Management control in organisaties

Management control in organisaties

Benny Joling S1526529

Management control in organisaties

Afstudeeronderzoek

Organizational & Management Control

Gegevens auteur

Auteur Benny Joling

Studentnummer 1526529

E-mail b.joling.1@student.rug.nl

b.joling@control.nl

Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde

Master of Science in Business Administration Specialisatie Organizational & Management Control

Begeleiding

Afstudeerbegeleider RuG Drs. A. Smeenge RA a.smeenge@rug.nl Tweede beoordelaar RuG Dr. E. Croonen

e.p.m.croonen@rug.nl Begeleider Control Finance Drs. L. de Hertog RA

l.dehertog@control.nl

Voorwoord

Voor u ligt het afstudeerrapport dat is geschreven naar aanleiding van mijn afstudeeronderzoek bij Control Finance te Utrecht, ter afsluiting van de masteropleiding Organizational and Management Control aan de faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.

Gedurende mijn studie en tijdens het uitvoeren van mijn afstudeeronderzoek heb ik de hulp, informatie en het advies mogen ontvangen van meerdere mensen. Bij de totstandkoming van dit afstudeerrapport ben ik bijzonder dank verschuldigd aan mijn stagebegeleider bij Control Finance, de heer de Hertog en al mijn collega’s bij Control Finance. Graag wil ik hun bedanken voor de open en behulpzame houding tijdens het uitvoeren van mijn onderzoek, ik heb dit als zeer prettig ervaren.

Voor de begeleiding vanuit de Rijksuniversiteit Groningen wil ik de heer Smeenge en mevrouw Croonen bedanken voor hun betrokkenheid, de sturing en alle op- en aanmerkingen die ik van hen heb mogen ontvangen tijdens de totstandkoming van dit afstudeerrapport.

Ter afsluiting wil ik graag mijn vriendin, mijn ouders, vrienden en (oud)studiegenoten bedanken voor hun steun en geduld gedurende het gehele afstudeertraject. Dankzij deze mensen zie ik terug op een zeer fijne studietijd in Groningen.

MANAGEMENTSAMENVATTING III

Managementsamenvatting

Het afstudeerrapport dat voor u ligt, is geschreven ter afronding van de masteropleiding Organizational and Management Control aan de faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen. Hierbij is een praktijkonderzoek uitgevoerd in opdracht van Control Finance, te Utrecht. Directe aanleiding tot het onderzoek is geweest de behoefte van de managing partners van Control Finance om een beter inzicht en sturingsmogelijkheden te verkrijgen op de bedrijfsprocessen die leiden tot de gewenste output (omzet, brutomarge). Na het opstellen van de onderzoeksopzet is gestart met het in kaart brengen van de onderneming en het opzetten van het theoretisch kader. Het eerste hoofdstuk van het theoretisch kader behandelt management controls, hierbij is een raamwerk opgezet van de beschikbare management controls hun grondslagen en toepassiningsgebied. Tevens wordt een bespreking gehouden van voor en nadelen van de typen control en mogelijke schadelijke bijeffecten die ze op kunnen roepen. Hieronder staan de verschillende typen control kort samengevat:

• Results controls; Het belonen van goede resultaten en het afstraffen van ongewenste resultaten. Vereisten voor results controls zijn, dat ze: objectief, tijdig, precies meetbaar en begrijpelijk zijn voor de werknemers die op de uitkomsten worden beoordeeld. Het nadeel van results controls is dat vaak niet aan alle voorwaarden voldaan kan worden. Daarnaast zijn results controls vaak niet eenduidig in staat om te bepalen of de juiste acties zijn ondernomen.

• Action controls; Zijn de meest directe vorm van control omdat ze er op toezien dat bepaalde acties wel of juist niet worden ondernomen. Action controls kunnen in vier verschillende vormen worden toegepast; fysieke en administratieve belemmeringen, het vooraf toestemming moeten krijgen om acties uit te mogen voeren, werknemers verantwoordelijk te stellen voor acties die ze moeten nemen en door meerdere werknemers aan dezelfde taak toe te wijzen. Een nadeel van deze vorm van control is dat het relatief kostbaar (administratief en/of arbeidsintensief) is en dat het sterk ten koste kan gaan aan de ondernemersgeest onder werknemers en het innovatie-vermogen.

• Personnel controls; Omvatten alle acties die worden genomen om er voor te zorgen dat werknemers taken zelfstandig en succesvol uitvoeren. Door de juiste mensen te selecteren, ze te trainen en de mogelijkheden te creëren om het werk succesvol te kunnen uitvoeren verhoogt dit de kans dat de werknemers handelen in overeenstemming met de doelen die de organisatie nastreeft. Veel bedrijven voeren beleid waarin elementen uit de personnel controls naar voren komen, het uitvoeren en optimaliseren van dit proces is echter een tijdrovende en kostbare bezigheid. • Cultural controls; Hiervan is sprake wanneer acties worden ondernomen om de

waarden en normen binnen een organisatie vorm te geven en tevens aan te moedigen dat werknemers elkaars gedrag gaan monitoren. De bedrijfscultuur ligt echter vaak zeer diep verankerd binnen een organisatie en het is dan ook niet eenvoudig om dit te veranderen.

De conclusie van het afstudeerrapport is dat zoals de theorie ook al aangeeft er vrijwel altijd voor een mix aan controltypen gekozen moet worden. Voor Control Finance betekent dit dat er een gedegen afweging gemaakt moet gaan worden tussen de beschikbare management controls. Om tot een betrouwbare kosten/baten analyse te komen – bij de afweging voor het dan wel niet implementeren van een type control - is het tevens van belang de mogelijke schadelijke bijeffecten te onderkennen. In het geval van Control Finance kunnen dit ongewenste gedragingen van werknemers zijn en een overdaad aan administratieve verplichtingen. Daarnaast is het in de praktijk niet altijd even makkelijk gebleken om een prestatie-indicator meetbaar te krijgen waardoor een wijziging in werkwijze en/of manier van vastlegging noodzakelijk is gebleken.

Tot slot zijn enkele aanbevelingen gedaan die voortvloeien uit het praktijkonderzoek; • De behoefte bestaat om werknemers – meer dan voorheen – verantwoordelijk te

houden voor de acties die ze behoren te ondernemen. Het is hierbij zeer belangrijk om te definiëren welke acties acceptabel en onacceptabel zijn, het communiceren van de definities naar de werknemers, het monitoren wat er zich afspeelt en het belonen of bestraffen van acties. De effectiviteit en volledigheid van bovenstaande zou regelmatig moeten worden gereflecteerd.

• Personnel en cultural controls worden op dit moment vrijwel niet empirisch getoetst. Het kwaliteitsoordeel dat uit deze toetsing naar voren zou kunnen komen kan echter wel van grote waarde zijn voor Control Finance. Het is echter aan te bevelen om op regelmatige basis een kwaliteitsoordeel aan deze typen control te verbinden.

INHOUDSOPGAVE V

Inhoudsopgave

HOOFDSTUK 1 BEDRIJFSBESCHRIJVING CONTROL FINANCE ... 1

§ 1.1 Ontstaan en doelstelling Control Finance ... 1

§ 1.2 Processen binnen Control Finance... 2

HOOFDSTUK 2 ONDERZOEKSOPZET... 3

§ 2.1 Aanleiding tot het onderzoek... 3

§ 2.2 Probleemhebbersanalyse ... 3

§ 2.3 Probleemstelling & doelstelling ... 3

§ 2.4 Onderzoeksmodel ... 4

§ 2.5 Vraagstelling & deelvragen ... 5

§ 2.6 Methodologie ... 6

2.6.1 Onderzoeksmethodologie en onderzoeksmethoden ... 6

2.6.2 Randvoorwaarden en afbakening ... 6

2.6.3 Relevantie onderzoek ... 6

§ 2.7 Indeling & theoretische kader ... 7

2.7.1 Indeling afstudeerrapport ... 7

2.7.2 Theoretisch kader ... 7

HOOFDSTUK 3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL ... 8

§ 3.1 Organizational control en management control... 8

§ 3.2 Positionering en rol van management control ... 9

§ 3.3 Management accounting benadering van besluitvorming en control ...10

§ 3.4 Een bredere kijk op managent control systemen...11

§ 3.5 Typen control...13

3.5.1 Results controls...13

3.5.2 Action controls ...14

3.5.3 Personnel controls ...14

3.5.4 Cultural controls ...15

3.5.5 Strakke en losse vorm van control ...15

§ 3.6 Beloning en prestatie-evaluatie ...16

§ 3.7 Mogelijke gevaren van een MCS ...17

§ 3.8 Bepalende factoren bij de keuze van management controls ...19

§ 3.9 Samenvatting en conclusie ...21

HOOFDSTUK 4 THEORETISCH KADER: AGENTSCHAPSTHEORIE ... 23

§ 4.1 Bespreking agentschapstheorie ...23

§ 4.2 Agentschapstheorie en beloning ...24

§ 4.3 Kritiek op de agentschapstheorie ...24

§ 4.4 Conclusie...25

HOOFDSTUK 5 BEHOEFTEBEPALING MANAGEMENT CONTROLS BIJ CF ... 26

§ 5.1 Methoden en uitvoering onderzoek ...26

§ 5.2 Uitkomsten behoeftebepaling management controls...26

§ 5.3 Conclusie...28

HOOFDSTUK 6 TOEPASBAARHEID MANAGEMENT CONTROLS BIJ CF ... 29

§ 6.2 Mogelijke schadelijke bijeffecten een kosten/baten analyse ...30

§ 6.3 Bepaling van de mix aan controlvormen en -instrumenten bij CF ...31

§ 6.4 Samenvatting en conclusie ...31

HOOFDSTUK 7 CONCLUSIE, AANBEVELINGEN EN REFLECTIE ... 32

§ 7.1 Conclusie theoretisch kader ...32

§ 7.2 Conclusie praktijkonderzoek bij Control Finance ...32

§ 7.3 Aanbevelingen ...33

§ 7.4 Reflectie ...33

LITERATUURLIJST ... 34

INLEIDING VII

Inleiding

Voorafgaand aan en door het volgen van het trajectvak en de field course Organizational & Management Control is mijn interesse naar controls in organisaties alleen maar toegenomen. Met name de koppeling tussen theorie en praktijk vind ik hierin een zeer interessant en uitdagend onderdeel. Dit is de reden dat ik heb gekozen voor een afstudeerstage. In het financieel dienstverlenende bedrijf Control Finance heb ik een uitstekende partner gevonden om mijn onderzoek in de praktijk te kunnen toetsen en te ondervinden hoe controls in de praktijk toepasbaar zijn.

Hoofdstuk 1 Bedrijfsbeschrijving Control Finance

Ter inleiding van de organisatie die in deze scriptie wordt behandeld volgt allereerst een bedrijfsbeschrijving van het stageverlenende bedrijf Control Finance. In het eerste gedeelte is een beschrijving opgenomen van het ontstaan en de doelstelling van Control Finance. Vervolgens komt de interne structuur en de verschillende processen binnen Control Finance aan bod. Tot slot wordt kort stilgestaan bij de aanleiding tot de stageopdracht.

§ 1.1 Ontstaan en doelstelling Control Finance

Control Finance is in 1998 opgericht door de heer L. de Hertog en de heer R. van Beek. Beiden afkomstig van PriceWaterhouseCoopers. Control Finance is begonnen als een klein bedrijfje aan huis maar is inmiddels uitgegroeid tot een onderneming met een omzet van € 7 miljoen in 2006. Control Finance is een sterk groeiende onderneming, met op dit moment circa 60 werknemers in vaste dienst dit aantal zal op korte termijn sterk toenemen om het omzetdoel (€ 12 miljoen) van 2007 te halen

Control Finance voorziet in de vraag naar financieel specialisten op zowel tijdelijke als vaste basis. Hierbij heeft ze zich ten doel gesteld haar klanten te voorzien van generalisten en specialisten op het gebied van Accounting & Controlling. Ze gelooft hierbij in de kracht en persoonlijkheid van haar mensen. Kundig, betrokken en ambitieus, maar ook toegankelijk, sympathiek en zelf kritisch. Control Finance ambieert om het beste bureau van Nederland te zijn.

Sinds kort is het financieel dienstverlenende bedrijf SPQR overgenomen door Control Finance. SPQR richt zich in haar dienstverlening op mensen met MBO+ niveau, waar Control Finance zich op de HBO/WO markt richt.

Control Finance is gevestigd in Utrecht en heeft nevenvestigingen in Amsterdam, Eindhoven, Zwolle en Rotterdam. Vanuit Utrecht worden klanten benaderd en werknemers aangestuurd. In onderstaande figuur 1.1 is het organogram van Control Finance opgenomen. Uit het organogram kan worden opgemaakt dat naast het hoofdproces; het verkrijgen, invullen en uitvoeren van opdrachten, er verschillende ondersteunende processen worden uitgevoerd. In paragraaf 1.2 wordt nader ingegaan op het onderscheid dat wordt gemaakt in processen binnen Control Finance.

Control Finance

Administrateur Recruiter

Inside Sales Resourcer

Management Assistent Office Manager

Business Consultants

Business Managers

Consultants W&S Searcher

Manager W&S Finance Specialists (Senior) Financial Consultants Managing Partners

H1 BEDRIJFSBESCHRIJVING CONTROL FINANCE 2

§ 1.2 Processen binnen Control Finance

In deze paragraaf worden de processen binnen Control Finance uiteengezet. Kort wordt de noodzaak en relevantie aangegeven en tot slot wordt ingegaan op de aanleiding tot de stageopdracht.

Binnen een organisatie wordt vaak onderscheid gemaakt tussen verschillende processen. Hierbij is het allereerst noodzakelijk om de verschillende processen te identificeren en vervolgens wordt het mogelijk, ze te ontwerpen, inrichten, besturen, beheersen, verbeteren en vernieuwen. Dit is het terrein van het procesmanagement, het onderscheid in processen is belangrijk omdat processen steeds complexer worden en steeds sneller veranderen. Binnen Control Finance zijn de processen onder te verdelen in twee categorieën; enerzijds het hoofdproces en anderzijds werving en selectie. Het hoofdproces zoals afgebeeld in figuur 1.2 bestaat uit een groot aantal processen. Binnen het hoofdproces wordt de vraag naar consultants samengebracht met het aanbod van consultants. Onder de aanbodkant valt de afdeling resourcing, deze afdeling draagt zorg voor de processen; het werven van eigen personeel en het werven van freelancers. Onder de vraagkant vallen de afdelingen inside sales, de business managers en business consultants. Zij dragen zorg voor het sales proces. Onder de noemer matching en opdrachtuitvoering vallen de processen; invullen van aanvragen en opdrachtuitvoering en worden uitgevoerd door de business managers, de business consultants en de consultants.

Figuur 1.2 Hoofdproces Control Finance

De derde categorie vormt de werving en selectietak. Dit onderdeel van Control Finance kan als aparte tak van het bedrijf gezien worden omdat werving en selectie vrij autonoom binnen Control Finance haar werkzaamheden uitvoert. Dit valt ook op te maken uit de processen die zij doorlopen; sales, aanvraag, werving, matching en plaatsing, schematisch weergegeven in figuur 1.3. Bij het uitvoeren van de processen wordt gebruik gemaakt van het database programma Carerix. In deze database worden de belangrijkste gegevens die voortkomen uit de processen vastgelegd. Deze database vormt dan ook een belangrijke bron om de status van de werkzaamheden te kunnen vastleggen, beheren, na te gaan en te controleren.

Figuur 1.3 Proces werving en selectie

De aanleiding tot de afstudeerstage is te herleiden naar de verschillende fasen uit het procesmanagement. Er is behoefte aan een betere beheersing van de processen om zodoende de beheersbaarheid van de processen binnen Control Finance te vergroten. Er is behoefte aan meer management controls om de processen inzichtelijk te maken en om ze te kunnen beheersen. In paragraaf 2.1 bij de beschrijving van de onderzoeksopzet wordt nader ingegaan op de aanleiding tot de afstudeeropdracht.

Aanbod Matching &

opdrachtuitvoering

Vraag

Hoofdstuk 2 Onderzoeksopzet

Het uitvoeren van onderzoek is een complexe en langdurige bezigheid. Om die reden geef ik in dit hoofdstuk een beschrijving van de te volgen onderzoeksopzet gedurende mijn onderzoek. In deze onderzoeksopzet bespreek ik achtereenvolgens de aanleiding tot het onderzoek, de probleemhebbersanalyse, de probleemstelling en doelstelling, het onderzoeksmodel, de vraagstelling en deelvragen, de methodologie en tot slot een vooruitblik op de indeling en het theoretisch kader van het afstudeerrapport.

§ 2.1 Aanleiding tot het onderzoek

In deze paragraaf wordt de aanleiding tot het onderzoek beschreven. Directe aanleiding tot het onderzoek waren de gesprekken met de heer De Hertog, Managing Partner van Control Finance. Hierin gaf hij aan dat er behoefte bestaat aan een beter inzicht en stuurmogelijkheden op de bedrijfsprocessen binnen Control Finance, zoals beschreven in paragraaf 1.2.

Binnen Control Finance staat de kwaliteit van haar dienstverlening hoog in het vaandel. Vereisten hiervoor zijn de professionaliteit en kundigheid van haar werknemers en een goede inrichting van de bedrijfsprocessen. Doordat er sinds enkele jaren een sterke groeistrategie is ingezet wordt het belang van beide vereisten alleen maar groter en het zicht erop steeds minder helder. Dit is de directe aanleiding geweest tot het doen van onderzoek naar toepasbare controls binnen de organisatie om het zicht op de vereisten te vergroten en daarmee de bestuurbaarheid te verhogen.

§ 2.2 Probleemhebbersanalyse

Een probleemhebber is volgens De Leeuw (2001: 175) iemand die het probleem heeft. Deze definitie heeft een subjectief karakter omdat de probleemhebber blijkbaar iemand is die zich ongerust over maakt over hoe hij denkt dat een deel van de wereld is en hoe hij vindt dat het moet zijn. Hierbij komt de afbakeningsproblematiek om de hoek omdat bepaald moet worden welk deel van de realiteit het hier betreft. In mijn onderzoek zijn de probleemhebbers en ook probleemeigenaars (zij maken zich zorgen om de problematiek) de Managing Partners. Schematisch geeft De Leeuw (2001) bovenstaande als volgt weer:

Figuur 2.1 Probleemhebber en realiteit Bron: De Leeuw (2001) pagina 175

§ 2.3 Probleemstelling & doelstelling

Bij het ontwerp van mijn onderzoek volg ik het conceptueel ontwerp zoals beschreven door Verschuren en Doorewaard (2005). Het conceptueel ontwerp start met het in kaart brengen van het projectkader. In het projectkader worden de problemen benoemd, hoe men er tegenaan kijkt en wat de achtergronden zijn. Tot slot wordt beschreven in welke richting men de oplossing moet zoeken. In het projectkader wordt het probleem beschreven dat het bedrijf of organisatie heeft. De probleemstelling van mijn onderzoek bij Control Finance luidt:

Probleemhebber

H2 ONDERZOEKSOPZET 4

‘Op dit moment wordt voornamelijk op output (omzet en brutomarge) gestuurd, de Managing Partners willen echter meer inzicht en controls krijgen op het traject dat aan deze output vooraf gaat’.

Met mijn onderzoek wil ik een bijdrage leveren aan de oplossing van dit probleem. We spreken hierdoor dan ook van een praktijkgericht onderzoek. De achtergrond waaraan het probleem ontleend is en de manier waarop men er tegenaan kijkt schept de verwachting van de probleemhebbers dat een bijdrage in de oplossing van het probleem zal leiden tot beter inzicht en sturingsmogelijkheden. Uit het projectkader is vervolgens de doelstelling af te leiden. Aan een adequate doelstelling worden de volgende eisen gesteld: een nuttige, binnen de gestelde tijd uitvoerbare, eenduidige en informatierijke doelstelling. De doelstelling van mijn onderzoek luidt dan ook:

‘Het ontwerpen van een raamwerk van controls voor oplossing van het probleem door een overzicht te geven van de huidige controls, hun grondslagen en toepassingsgebieden, dat als basis kan dienen bij de prestatiebeoordeling van organisatieonderdelen en medewerkers’.

Met ‘het probleem’ wordt de probleemstelling die binnen het projectkader is geschetst bedoeld; het ontbreken aan inzicht en controls op het traject dat leidt tot de gewenste output (omzet en brutomarge).

§ 2.4 Onderzoeksmodel

Figuur 2.1 Onderzoeksmodel

Bron: Verschuren en Doorewaard (2005), hoofdstuk 3

Aan het model zijn een tweetal gestippelde pijlen toegevoegd; dit geeft een direct verband weer tussen het gedane onderzoek in gedeelte a en de onderzoeksobjecten bij onderdeel b. Tussen het theoretisch onderzoek en het praktijkonderzoek vindt een ‘confrontatie’ plaats wat leidt tot een onderzoeksoptiek waarin de geconstateerde behoefte vanuit het praktijkonderzoek naast het raamwerk van controls wordt gelegd. De analyses van beiden worden vervolgens weer naast elkaar gelegd (met elkaar geconfronteerd) wat leidt tot voorstellen ter oplossing van het probleem.

§ 2.5 Vraagstelling & deelvragen

Uit het onderzoeksmodel wordt duidelijk dat op basis van het theoretische onderzoek en het praktijkonderzoek een bepaalde onderzoeksoptiek wordt verkregen waaruit enerzijds een raamwerk van controls naar voren zal komen en anderzijds de behoeften en een empirische toetsing hiervan. De analyse hiervan zal leiden tot voorstellen aangaande de probleemstelling. Hierdoor is het nu mogelijk de vraagstelling voor het onderzoek te formuleren:

'Welke typen control worden in de management control-literatuur onderscheiden en in hoeverre zijn deze controltypen - met hun in de literatuur geschetste kenmerken en toepassingsmogelijkheden - toepasbaar bij Control Finance om de prestaties van dit bedrijf goed inzichtelijk en beheersbaar te maken en om - eventueel in de vorm van een mix van controlvormen en -instrumenten - als basis te dienen voor de prestatiebeoordeling van organisatieonderdelen en medewerkers’.

De hiervoor beschreven onderzoeksvraag is tweeledig; ze is bedoeld als afstemming met het stageverlenende bedrijf en voor de interne sturing van het onderzoek. Uit deze hoofdvraag zijn een aantal deelvragen af te leiden welke moeten leiden tot de beantwoording van de hoofdvraag. De deelvragen kunnen worden gesplitst in een theorie en een praktijkgedeelte:

1. Welke typen control worden er in management control-literatuur onderscheiden? 2. Wat zijn de grondslagen en toepassingsgebieden van de verschillende typen control? 3. Wat zijn mogelijke beperkingen en kritische kanttekeningen die gemaakt kunnen

worden bij de gevonden typen control?

4. Welke behoefte aan controls bestaan er bij Control Finance?

H2 ONDERZOEKSOPZET 6

5. In hoeverre zijn de gevonden typen control toepasbaar bij Control Finance?

6. Welke mix van controlvormen en -instrumenten kunnen invulling geven aan de behoefte aan controls bij Control Finance?

§ 2.6 Methodologie

Hieronder bespreek ik de te volgen wijze van onderzoek, allereerst wordt ingegaan op de te hanteren onderzoeksmethodologie en onderzoeksmethoden, vervolgens worden de randvoorwaarden en de afbakening van het onderzoek en kennisproduct gegeven. Tot slot wordt de relevantie van het afstudeerrapport beschreven.

2.6.1 Onderzoeksmethodologie en onderzoeksmethoden

Zoals eerder al aangegeven maak ik voor mijn afstudeerwerkstuk gebruik van een afstudeerstage. Deze zal ik in mijn onderzoek behandelen als casestudy. Dit geeft mij de mogelijkheid om de diepte in te gaan en hierdoor meer handen en voeten aan de vraagstelling te kunnen geven. Volgens Yin (1994) geeft een casestudy de onderzoeker de mogelijkheid om zich te concentreren op een specifieke situatie en te identificeren welke interactieve processen gaande zijn. Kenmerken die hierbij aangeven dat er voor een casestudy gekozen moet worden zijn volgens Yin (1994); dat het onderzoek zich richt op beantwoording van vragen als “hoe” en “waarom”, de onderzoeker heeft weinig controle over de gebeurtenissen en de focus ligt op een eigentijds verschijnsel in de werkelijkheid. De onderzoeksvraag en de deelvragen beginnen geen van allen met hoe of waarom maar in essentie zijn het wel allemaal van dat soort type vragen. Bij de beantwoording van met name de praktijkvragen zijn “hoe” en “waarom” vragen niet weg te denken. Daarbij is het praktijkonderzoek zeer specifiek en is de uitkomst ervan zeer afhankelijk van de behoeften van Control Finance.

De onderzoeksmethoden die ik hierbij ga gebruiken zijn ten eerste het opzetten en uitwerken van een theoretisch kader dat kan uitmonden in een raamwerk van controls, hun grondslagen en toepassingsgebieden. Vervolgens wil ik dit raamwerk toetsen en aanvullen door middel van de casestudy. Deze casestudy kan deels getypeerd worden als bureauonderzoek en deels als veldonderzoek. Bij het bureauonderzoek heb ik de beschikking over en de mogelijkheid tot het uitdiepen van documenten en databases die bij Control Finance worden gebruikt om bedrijfsprocessen te beschrijven en uit te voeren. Hierop aansluitend wil ik door middel van het afnemen van interviews (veldonderzoek) eventuele onduidelijkheden en onvolledigheden proberen te achterhalen. De interviews wil ik semi-gestructureerd opzetten en uitvoeren. Door alleen de hoofdlijnen vast te leggen in vragen denk ik erachter te komen waar de behoefte ligt en waarom daarin niet wordt voorzien. Hiermee denk ik een volledig en getrouw beeld te krijgen van de praktijksituatie en deze vervolgens te kunnen toetsen aan het literatuuronderzoek. 2.6.2 Randvoorwaarden en afbakening

De meest belangrijke randvoorwaarde van mijn onderzoek is de medewerking van de Managing Partners en werknemers van Control Finance. Overige randvoorwaarde die ik aan mijn onderzoek wil stellen is dat het binnen vijf maanden is afgerond. Hierdoor zal er een gedegen afbakening moeten worden gemaakt om aan de basisvereisten van mijn onderzoek te kunnen voldoen. Zo zal het praktijkonderzoek worden beperkt tot de processen die binnen Control Finance relevant zijn. Daarnaast is het vooraf van belang om vast te stellen voor welke doelgroep je het afstudeerrapport schrijft. Mijn doelgroep bestaat in de eerste plaats uit de Managing Partners van Control Finance, medestudenten met een gelijk kennisniveau dat hier en daar even moet worden opgefrist en overige geïnteresseerden.

2.6.3 Relevantie onderzoek

de belangrijkste onderdelen van het theoretisch onderzoek, hierna theoretisch kader genaamd. Het theoretisch kader zal bestaan uit een studie naar controls en de agentschapstheorie (nader toegelicht in paragraaf 2.6.2). Hiermee wordt een fundering en een theoretische toetsing verschaft voor de te verrichten analyses en wordt het wellicht mogelijk een bedrage te leveren in de vorm van voorstellen ter oplossing van het probleem. Een onderzoek naar de grondslagen en toepassingsgebieden van controltypen in verband met de agentschapstheorie is relevant omdat hierdoor noodzaak en grondslagen van controls in een organisatie mogelijk kunnen worden aangetoond en verklaard.

§ 2.7 Indeling & theoretische kader

In deze laatste paragraaf geef ik een voorlopige indeling van mijn afstudeerrapport en ga ik kort in op de te behandelen theorie en de samenhang hiertussen. Dit om alvast een idee te krijgen over de te verwachten inhoud van het onderzoek.

2.7.1 Indeling afstudeerrapport

Het afstudeerrapport kan worden opgedeeld in een vijftal onderdelen. Het eerste gedeelte omvat de bedrijfsbeschrijving van Control Finance. Het tweede gedeelte de onderzoeksopzet en de te hanteren methodologie. In het derde gedeelte geef ik een uitgebreide bespreking van de eerste drie deelvragen; dit kan gezien worden als theoretisch kader waarover ik hieronder een beknopte bespreking geef. Het vierde gedeelte bestaat uit het praktijkonderzoek; deelvragen vier tot en met zes. Tot slot in het vijfde gedeelte van mijn afstudeerrapport geef ik een conclusie ten aanzien van het uitgevoerde onderzoek, hierin zal worden opgenomen: de beantwoording van de onderzoeksvraag, het doen van aanbevelingen, een reflectie op de uitvoering van het onderzoek en mogelijkheden voor nader onderzoek.

2.7.2 Theoretisch kader

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 8

Hoofdstuk 3

Theoretisch kader: Management Control

In dit derde gedeelte van mijn afstudeerrapport tracht ik door middel van een literatuurstudie de eerste drie deelvragen te beantwoorden. Aan de eerste deelvraag: ‘welke typen control worden er in management control-literatuur onderscheiden?’ en de tweede: ‘wat zijn de grondslagen en toepassingsgebieden van de verschillende typen control?’ wordt door middel van een chronologische uiteenzetting van de verschillende studies naar controls in organisaties uitwerking gegeven. Tot slot van dit hoofdstuk volgt een uitwerking en conclusie ten aanzien van de derde deelvraag: ‘wat zijn mogelijke beperkingen en kritische kanttekeningen die gemaakt kunnen worden bij de gevonden typen control?’.

§ 3.1 Organizational control en management control

Management control vindt haar oorsprong in de organizational control theorieën. Over de betekenis en benadering van organizational control zijn verschillende theoretische en sociologische grondslagen te vinden. Zo benadert Tannenbaum (1968) control als de som van alle interpersoonlijke relaties in een organisatie. Etzioni (1965) stelt control in organisaties gelijk aan macht. Galbraith (1973), Ouchi en Maguire (1975) bezien control als een probleem in informatie flows. Als probleem bij het ontwerpen en monitoren van regels door een hiërarchisch systeem door Weber (1947). Als een cybernetisch proces van testen, meten, en feedback door Thompson (1969), Reeves en Woodward (1970). Ouchi (1979) start zijn onderzoek naar organizational control mechanismen vanuit de signalering en onderkenning dat het probleem van organisaties is om samenwerking te verkrijgen binnen een groep individuen die maar gedeeltelijk dezelfde doelen nastreven. Wanneer bijvoorbeeld de beloning van individuen binnen een groep niet naar evenredigheid wordt vastgesteld, zullen zij in de toekomst hun inspanningen aanpassen met als gevolg dat iedereen slechter af is naar Simon (1964). Simon (1964) toont aan dat het te betwijfelen valt of beslissingen in het algemeen gericht zijn op het bereiken van een doel maar beziet beslissingen als het ontdekken van acties die aan een set voorwaarden voldoen. Ook doet hij de veronderstelling dat het toeschrijven van doelen niet impliceert dat iedere werknemer wordt gemotiveerd door het gestelde doel. Ouchi (1979) beschrijft een drietal mechanismen die deze problemen met evaluatie en control moeten ondervangen. Ouchi (1979) maakt hierbij gebruik van de volgende twee onderzoeksvragen:

• Door welke mechanismen kan een organisatie worden gemanaged zodat zij zich beweegt in de richting van haar doelen;

• Hoe kan het ontwerpen van deze mechanismen worden verbeterd en wat zijn de limieten van elk basisontwerp.

Knowledge of the transformation proces Perfect Imperfect

High Behavior or Output Measurement Ability to output Measurement

Measure Outputs Low Behavior Measure- Ritual and Ceremony, ment "Clan" Control

Tabel 3.1 Conditions determining the measurement of behavior and of output Bron: Ouchi (1979) pagina 843

De verschillende organizational control mechanismen zijn ontwikkeld om samenwerking te verkrijgen van individuen die niet geheel dezelfde doelen nastreven. Het marktmechanisme geeft de mogelijkheid om exact ieders persoonlijke toevoeging te meten. Daarnaast blijft het mogelijk om persoonlijke doelen na te streven, echter tegen een persoonlijk verlies van beloning. Het clanmechanisme verkrijgt samenwerking door het selecteren en socialiseren van mensen zodat hun doelen overeenkomen met die van de organisatie. Het bureaucratische mechanisme tot slot bevat elementen van beiden. § 3.2 Positionering en rol van management control

Voor de positionering van management control ga ik in eerste instantie uit van het werk van Anthony & Govindarajan (2000), zij plaatsten management control tussen strategy formulation en task control zoals te zien is in figuur 3.1. Management control wordt in meerdere opzichten gezien als link tussen beide activiteiten. Strategy formulation is onsystematisch, focust op de lange termijn en gebruikt ruwe inschattingen van de toekomst, waar task control juist zeer systematisch is, zich focust op de korte termijn en huidige, accurate informatie gebruikt. Management control zit daar tussenin. Alle drie de activiteiten maken echter gebruik van planning en control.

Activity Nature of end product

Goals, strategies and policies

Implementation of strategies

Efficient and effective performance of individual task

Figuur 3.1 Relatie tussen planning en controls Bron: Anthony & Govindarajan (2000) pagina 26

Anthony & Govindarajan (2000) definiëren management control als volgt: ‘management control is het proces met behulp waarvan managers (proberen) andere leden van de organisatie te beïnvloeden teneinde de strategieën van de organisatie uit te voeren’’. Lewy (2001) heeft het woord tussen haakjes ‘proberen’ aan de definitie toegevoegd, hij

Strategy formulation

Management control

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 10

komt hiertoe omdat volgens hem management control per definitie inhoudt dat sommige beslissingen achteraf gezien fout blijken te zijn. De definitie van management control is veel breder dan het begrip ‘controle’ waarmee het toetsen van de werkelijkheid aan een norm wordt bedoeld. Anthony en Govindarajan (2000) benoemen de volgende activiteiten die onder de noemer management control vallen:

• Plannen wat de organisatie zou moeten doen;

• Coördineren van de activiteiten van verschillende delen van de organisatie; • Communiceren van informatie;

• Evaluatie van informatie;

• Beslissen welke acties wel en niet ondernomen moeten worden; • Beïnvloeden van personen om hun gedrag te veranderen.

Management control moet niet gezien worden als een statisch systeem maar kan vergeleken worden met een thermostaat. Binnen een management control systeem moet het mogelijk zijn om te reageren en in te spelen op veranderende omstandigheden. Simons (1995) gaat hierin nog een stapje verder door te veronderstellen dat management control informatie de basis kan verschaffen voor het overwegen van nieuwe strategieën. Simons (1995) ziet dit als de interactieve control functie van management control. Anthony en Govindarajan (2000) noemen ‘doel congruentie’ als een belangrijk thema om op te nemen in het ontwerp en bij de uitvoering van het management control proces. Met doelcongruentie wordt bedoeld: in zoverre het wenselijk is, de doelen van de individuele leden van een organisatie overeen te laten komen met de doelen van de organisatie zelf. Management controls zijn volgens Anthony en Govindarajan (2000) niet de enige middelen die managers tot hun beschikking hebben bij het implementeren van hun strategieën. Naast management controls onderscheiden zij nog drie mechanismen; organizational structure (rollen, rapporteerrelaties en verdeling van verantwoordelijkheden die de structuur weergeeft binnen een organisatie), human resource management (selectie, training, evaluatie, promotie en afvloeiing van personeel), culture (gedeelde waarden, normen en houdingen die expliciet of impliciet acties van het management beïnvloeden). Deze mechanismen moeten leiden tot de gewenste performance. Merchant en Van der Stede (2003) zien de laatste drie mechanismen echter niet als drie aparte opzichzelfstaande mechanismen maar zien ze als onderdeel van een management control systeem. Op hun benadering en inrichting van management control systemen wordt nader ingegaan in paragraaf 3.4 en 3.5.

§ 3.3 Management accounting benadering van besluitvorming en control

Zimmerman (2006) kiest een andere benadering om het belang aan te geven van management control en de positionering ervan. De basisvoorwaarden waaraan voldaan moet worden om beslissingen te kunnen nemen door managers zijn kennis en de medewerking van werknemers. Daartoe hebben managers een goed werkend intern accounting systeem nodig en moeten ze leiderschapskwaliteiten bezitten om anderen de beslissingen te laten implementeren. Organisaties moeten informatie verzamelen en verspreiden, op basis hiervan kunnen beslissingen genomen worden. Het interne accounting systeem is onderdeel van het totale informatiesysteem van een onderneming. Het informatiesysteem behelst meer dan alleen de boekhouding; hieronder vallen bijvoorbeeld ook memo’s die gemaakt worden, speciale studies die gedaan worden en meningen van managers. Daarnaast wordt er ook niet-financiële informatie in opgenomen zoals klant- en werknemerstevredenheidsonderzoeken. Naarmate een organisatie groter wordt verliest zij kennis over wat er zich dagelijks binnen het bedrijf afspeelt. Deze informatie kan verkregen worden uit persoonlijk, face-to-face contact op de werkvloer. Het interne accounting systeem kan onder andere budgetten, informatie over kosten, voorraadbeheer en periodieke financiële rapporten bevatten. Grotere bedrijven hebben daarnaast vaak ook nog productieplanningssystemen en dergelijke opgenomen in hun interne accounting systeem.

Dit komt doordat de belangen van de werknemers en de eigenaren niet perse overeen hoeven te komen. Doorgaans streven de eigenaren van een organisatie naar winstmaximalisatie, managers en werknemers zullen dat alleen maar nastreven als dat ook in hun belang is. Hieruit ontstaat een belangenconflict tussen de eigenaren (steven naar hogere winsten) en werknemers (willen makkelijker werk, hogere lonen en betere voorwaarden). Om dit belangenconflict te kunnen beheersen ontwerpt het hoger management systemen om het gedrag van werknemers te kunnen monitoren en positief te beïnvloeden. Het positief beïnvloeden van het gedrag van werknemers gebeurt door het opzetten van beloningsstructuren die werknemers belonen voor hogere winsten. Ook bij non-profitorganisaties zijn zulke beloningssystemen van belang bij het motiveren van personeel om efficiënt te werken. Het is dus een van de functies van het interne accounting systeem om het belangenconflict te minimaliseren en werknemers aan te zetten tot het maximaliseren van de waarde van de onderneming. Het klinkt vrij eenvoudig om zo’n systeem te ontwerpen maar in feite wil je de ‘controls’ binnen een systeem ontwikkelen om de belangen van werknemers overeen te laten komen met die van de eigenaren. Merchant (1985) omschrijft hierbij het begrip control als volgt: “control wijst op het proces dat helpt om zeker te stellen dat het gewenste gedrag van mensen in de organisatie wordt verkregen”. Sunder (1997) omschrijft control echter als “het verzachten en oplossen van conflicten tussen werknemers, eigenaren en klanten die dreigen de organisatie uit elkaar te trekken”. Het beheersbaar maken van het gedrag van mensen in de organisatie is zoals duidelijk wordt uit de gegeven definities dus een zeer belangrijk thema binnen een management control systeem.

Het interne accounting systeem voorziet volgens Zimmerman (2006) in twee doelen; kennis voor planning en het nemen van beslissingen (decision making) en het motiveren en monitoren van mensen in de organisatie (control). De basisvorm van control waarbij accounting ingezet wordt is bij het voorkomen van fraude en verduistering, het beheren van de voorraad bijvoorbeeld vermindert diefstal door werknemers. Budgettering voorziet zowel in het nemen van beslissingen als in control. Aan de hand van budgettering kan ingeschat worden hoe processen het meest efficiënt ingericht kunnen worden (planning en besluitvorming) en er kan een beloningssysteem aan gekoppeld worden. Aan deze koppeling kleven echter enkele gevaren; op deze gevaren wordt nader ingegaan in paragraaf 3.7.

Volgens Zimmerman (2006) moet er een trade-off gemaakt worden binnen het interne accounting systeem; tussen besluitvorming en control. Een systeem met twee taken kan nooit zo goed werken als een systeem met slechts één taak is de achterliggende gedachte. De mogelijkheid om in kennis te voorzien voor het nemen van beslissingen moet doorgaans opgeofferd worden ten opzichte van het beter kunnen leveren van motivatie (control).

In deze paragraaf is vanuit economisch perspectief uiteengezet hoe accounting gedrag kan motiveren en hoe controls toepasbaar zijn in organisaties. Naast het economisch perspectief zijn er tal van andere invalshoeken van waaruit de organisatie onderzocht kan worden: wetenschappelijk management, bureaucratisch school, human relations benadering, human resource theorie, decision making school en de political science school. Gedrag is hierbij een zeer complex onderwerp, waarbij het bij geen van alle theorieën of benaderingen mogelijk zal zijn om alle elementen ervan te kunnen beschrijven. Het voert te ver om in dit afstudeerrapport hier een complete beschrijving van te geven en dat is zeker ook niet het doel, maar het is echter belangrijk een goed begrip te krijgen van gedragsmatige en organisatorische zaken om een beter begrip te krijgen van management control.

§ 3.4 Een bredere kijk op managent control systemen

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 12

beslissingen van hun werknemers overeenstemmen met de doelen en strategieën van de organisatie. De controls zijn gericht op het aanmoedigen, mogelijk maken en wanneer nodig werknemers dwingen om te handelen in het voordeel van de organisatie. Daarnaast onderkennen ze dat sommige controls proactief zijn in plaats van reactief. Proactief wil zeggen dat de controls zijn ontworpen om problemen te voorkomen voordat de onderneming er de nadelige gevolgen van gaat ondervinden. De primaire functie van management control is het beïnvloeden van het gedrag van werknemers, de toegevoegde waarde hiervan is het verhogen van de kans dat de organisatiedoelen worden bereikt.

Merchant en Van der Stede (2003) geven aan dat er geen management control systeem nodig zou zijn als alle werknemers altijd zouden handelen in het voordeel van de organisatie. Alleen is dit in de realiteit niet altijd het geval, werknemers handelen niet altijd in het voordeel van de organisatie, ze slagen niet in deze handelingen of laten na om handelingen te verrichten. Daarom is het bij elke soort van control bijvoorbeeld cost control van belang om werknemers hierin te betrekken omdat kosten zichzelf niet onder controle houden; mensen doen dat.

De oorzaken van de noodzaak tot het inrichten van management control systemen is onder te verdelen in drie categorieën: ontbreken van richting, motivatieproblemen en persoonlijke beperkingen. Het ontbreken van richting wil zeggen dat de werknemers niet weten wat van hen verwacht wordt. De kans is daardoor klein dat het gewenste gedrag wordt vertoond. Een belangrijke functie van het management control systeem is dus het informeren van werknemers. Motivatieproblemen bestaan omdat doelen van individuen en organisatiedoelen geen natuurlijke overeenkomst met elkaar hebben; individuen zijn op zichzelf gericht, zo stellen Merchant en Van der Stede (2003). De laatste categorie gedragsproblemen die het management control systeem moet ondervangen zijn de persoonlijke beperkingen. Werknemers kunnen nog zo gemotiveerd zijn en goed op de hoogte zijn van wat er van hen verwacht wordt maar simpelweg niet geschikt zijn om het werk uit te voeren door persoonlijke beperkingen. Deze beperkingen kunnen liggen in: intelligentie, training, ervaring, uithoudingsvermogen en een gebrek aan kennis en informatie.

§ 3.5 Typen control

Controls kunnen worden onderscheiden op basis van het object waarop zij zich focussen (Merchant en Van der Stede 2003). Controls kunnen zich focussen op het resultaat dat wordt geproduceerd (results controls), de ondernomen acties (action controls), de typen mensen dat wordt aangenomen (personnel controls) of op gedeelde waarden en normen (cultural controls). In de verschillende subparagrafen bespreek ik deze typen controls, de uitkomsten die ze produceren (zowel positief als negatief) en de factoren die er toe leiden dat een bepaald object van control wordt verkozen boven het andere.

3.5.1 Results controls

Results controls zijn gericht op het beloning van goede resultaten en het afstraffen van slechte resultaten. Het steunt hierbij op de motivatie-proces theorieën zoals de expectancy theorie (Vroom 1964). De expectancy theorie stelt dat de motivatie en inzet van een individu afhangt van zijn verwachtingen over het effect van zijn gedrag op de resultaten en de beloning die hieraan gekoppeld is. De beloning gaat verder dan alleen financiële beloning, het bevat onder andere; zekerheid van werk, promotie, autonomie en erkenning. In paragraaf 3.6 wordt dieper ingegaan op beloning en prestatie-evaluatie en op welke wijze dit aan elkaar gekoppeld kan worden. Bij results controls worden de beloningen uitgekeerd aan de meest getalenteerde en hard werkende werknemers, niet aan de werknemer met de langste arbeidsrelatie of de goede sociale contacten. Results controls informeert werknemers en motiveert ze om doelgericht te werken en het beïnvloedt daardoor hun acties. Een belangrijk thema binnen results controls is empowerment, werknemers worden niet gedwongen bepaalde acties te ondernemen maar ze krijgen de mogelijkheid om die acties te ondernemen die volgens hen het beste resultaat oplevert. Ook moedigt results control werknemers aan om hun talenten te ontdekken en te ontwikkelen wat leidt tot het beter kunnen uitvoeren van hun werkzaamheden. Results control wordt veel toegepast in gedecentraliseerde en grotendeels autonome verantwoordelijkheidscentra, franchising is hiervan een vorm. Echter niet in alle situaties zijn results controls toepasbaar. Zo is het alleen maar toepasbaar in situaties waarbij uitkomsten (prestatie) van werknemers wiens acties worden beïnvloed effectief meetbaar zijn. Results controls zijn van preventieve aard, en zijn met name effectief bij motivatieproblemen. Dit wordt veroorzaakt doordat de doelen van de organisatie in overeenstemming zijn met de doelen die voor de maximale beloning zorgt van werknemers. Het gebrek aan richting kan ondervangen worden door het opstellen van gewenste results die de werknemers tevens aanmoedigen om bepaalde handelingen te doen. Eventuele persoonlijke beperkingen worden door results controls aangemoedigd om deze weg te werken en zich te ontwikkelen. Daarnaast worden door results controls goede werknemers aangetrokken en aan de organisatie gebonden door de hoge bonussen die in het vooruitzicht worden gesteld. Bij het implementeren van results controls zijn vier stappen van belang: het definiëren van de resultaatgebieden, het meten van de prestatie op die gebieden, het opstellen van targets waarnaar werknemers moeten streven, het in het vooruitzicht stellen van beloning (of straffen) ter aanmoediging (ontmoediging) van gedrag van werknemers dat zal leiden tot de gewenste resultaten. Hierbij werkt results controls het beste als aan alle drie de onderstaande condities wordt voldaan:

1. Managers zijn op de hoogte van de gewenste results in de resultaatgebieden;

2. De werknemers wiens gedrag wordt beïnvloed moeten voldoende mogelijkheden hebben om de resultaten te beïnvloeden waarvoor ze verantwoordelijk worden gehouden.

3. Managers kunnen de results effectief meten.

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 14

3.5.2 Action controls

Het toepassen van action controls, is mogelijk als aanvulling of vervanging van results control. Het doel blijft echter hetzelfde; het verhogen van de kans dat werknemers handelen in het voordeel van de organisatie. Action controls zorgen er voor dat werknemers handelingen uitvoeren (of juist niet) die voordelig (of schadelijk) zijn voor de onderneming. Action controls zijn inzetbaar en effectief wanneer bekend is welke acties gewenst zijn (of ongewenst) en de mogelijkheid er is om zeker te stellen dat de gewenste actie wordt uitgevoerd (of juist niet).

Action controls zijn de meest directe vorm van control omdat ze erop toezien dat bepaalde handelingen wel of juist niet worden uitgevoerd. Er zijn vier mogelijke vormen van action control: behavioral constraints, preaction reviews, action accountability en redundancy. Behavioral constraints zijn zowel fysieke als administratieve belemmeringen die er voor moeten zorgen dat acties niet, of niet gemakkelijk uitgevoerd kunnen worden. Voorbeelden hiervan zijn: sloten, passwoorden, en inkoopbeperkende maatregelen (tot een bepaald bedrag tekeningsbevoegdheid bijvoorbeeld) en functiescheiding. In organisaties waar veel contant geld in omloop is of gevaarlijke stoffen worden bewerkt wordt deze vorm van control op grote schaal toegepast. Preaction reviews is de nauwkeurige behandeling en beoordeling van plannen van acties opgesteld door werknemers. De beoordelaars kunnen deze plannen goedkeuren, afkeuren of vragen om aanpassingen of om bepaalde punten te heroverwegen. Bij action accountability worden de werknemers verantwoordelijk gehouden voor de acties die zij ondernemen. Voor goed werkende action accountability controls moet aan vier voorwaarden worden voldaan; het definiëren welke acties acceptabel en onacceptabel zijn, het communiceren van die definities naar het personeel, het monitoren wat er zich afspeelt en het belonen of bestraffen van acties. Redundancy tot slotte wijst meerdere personen of machines toe aan een taak dan strikt noodzakelijk is. Dit wordt veelal toegepast in de beveiliging, bij kritieke operaties en computerfaciliteiten daar dit de kans verhoogt dat de taak tot een goed einde wordt gebracht. Echter veelal is deze vorm van control te duur of leidt het tot frustraties, conflicten en/of verveling.

Action controls zijn met name effectief in het vermijden van motivatieproblemen. Dit wordt veroorzaakt doordat op te nemen acties wordt toegezien maar ook het gebrek aan richting wordt ondervangen door het inrichten van administratieve acties en verplichtingen. Persoonlijke beperkingen worden gesignaleerd en ondervangen doordat alle te nemen en genomen acties worden geëvalueerd en bijgestuurd waar nodig. De meeste action controls zijn gericht op het preventief vermijden van ongewenst gedrag, andere zijn gericht op het ontdekken van ongewenst gedrag. De dreiging die uitgaat van het onmiddellijk ontdekken van ongewenst gedrag kan echter ook gezien worden als preventieve werking van action controls.

3.5.3 Personnel controls

3.5.4 Cultural controls

Cultural controls worden uitgeoefend wanneer acties worden ondernomen om de waarden en normen binnen een organisatie vorm te geven en om aan te moedigen dat werknemers elkaars gedrag gaan monitoren en beïnvloeden wanneer dit afwijkt van de normen en waarden van de groep. Met name in Aziatische landen is dit een veel voorkomend type control. In deze landen zijn de emotionele banden vrij nauw en is de sociale en morele druk van de groep vaak zeer groot. Organisatiecultuur is vaak zeer constant ondanks dat strategie, tactieken en doelen zich noodzakelijkerwijs aanpassen aan de veranderende omgeving. Normen en waarden zijn beschreven in regels maar veelal bestaan daarnaast ook ongeschreven regels die het gedrag van werknemers beïnvloeden. Deze regels kunnen worden vastgelegd in codes waarin wordt beschreven hoe de organisatie verwacht dat werknemers handelen en hoe hun houding is in specifieke situaties. Cultural contol kan meer kracht worden bijgezet door het verschaffen van groepsbeloningen. Hierdoor delen alle werknemers in het succes van de organisatie en worden de werknemers aangemoedigd om als eigenaars van de onderneming te denken en handelen. Het verschaffen van groepsbeloningen in plaats van individuele beloning is voordelig omdat niet voor ieder individu afzonderlijk de prestatie hoeft worden vastgesteld. Daarnaast is het mogelijk intern regelmatig te rouleren van functie. Het voordeel hiervan is dat werknemers een organisatiebrede kijk krijgen, zich sociaal ontwikkelen binnen de organisatie en daarnaast kan het fraude verlagend werken doordat werknemers niet te vertrouwd raken binnen hun functie, collega’s en transacties. Tenslotte is het belangrijk dat het topmanagement een bepaalde toon zet en hier consequent naar handelt, zij dienen als rolmodellen. Sterk leiderschap is hier een vereiste bij maar ook het opstellen van fysieke en sociale regelingen zijn belangrijk. Een actueel voorbeeld hiervan is het aanmoedigen en beschermen van klokkenluiders. Een klokkenluider is iemand die verdenkingen van onrechtmatigheden binnen de organisatie aan het licht brengt. Vaak wordt deze persoon door andere werknemers lastiggevallen. Wanneer de organisatie hiervoor sociale regelingen instelt geeft ze hiermee een signaal af aan de werknemers. Organisaties hechten een grote waarde aan een sterke bedrijfscultuur omdat hierdoor werknemers zich voor langere tijd aan de organisatie willen binden en soms zelfs hun hele leven. Tot slot kan opgemerkt worden dat action, personnel en cultural controls in vrijwel alle organisaties voorkomen en dat ze soms zelfs zeer dominant aanwezig kunnen zijn binnen een organisatie.

3.5.5 Strakke en losse vorm van control

Management control systemen hebben als doel het verhogen van de kans dat de organisatiedoelen worden behaald. Controls kunnen strak of minder strak worden ingericht. Volgens Merchant en Van der Stede (2003) zou een strakker ingericht management control systeem de kans verhogen dat werknemers zich gedragen en handelen naar de wensen van de organisatie. Voor het succesvol implementeren van een strak management control systeem is het echter vereist dat managers gedetailleerde en vrij zekere informatie hebben over hoe de verschillende controltypen (paragraaf 3.5.1 tot en met 3.5.4) zich verhouden tot de organisatiedoelen en dat ze de gekozen typen controls effectief kunnen implementeren.

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 16

§ 3.6 Beloning en prestatie-evaluatie

Het is belangrijk om prestatie-evaluatie te koppelen aan een beloningssysteem, omdat dit een drietal handvaten biedt voor management control (Merchant en Van der Stede, 2003). Allereerst verschaft het beloningssysteem informatie aan werknemers over de doelen van het bedrijf en de waarde die hieraan wordt gehecht. Ten tweede motiveert een beloningssysteem werknemers om zich in te zetten voor de onderneming en ten derde is een beloningssysteem een middel om personeel aan te trekken en aan het bedrijf te binden. Beloning kan zowel in positieve als negatieve zin worden gebruikt. Beloning is een belangrijk middel om de belangen van de werknemers overeen te laten komen met die van het bedrijf. Beloning kan financieel van aard zijn maar er is ook een breed scala aan niet-financiële beloning mogelijk. Enkele voorbeelden daarvan zijn: meer autonomie binnen het bedrijf, een groter budget, een mooier of groter kantoor, lidmaatschappen, opleidingen, reisjes, etc. Uit Amerikaans onderzoek (Merchant en Van der Stede, 2003) is gebleken dat financiële beloning slechts voor 11% bijdraagt aan de commitment van een werknemer. Daarnaast wordt zekerheid van werk en afwezigheid van stress als belangrijk ervaren.

Daarentegen is financiële beloning belangrijk voor werknemers voor hun levensonderhoud. Daarnaast heeft geld een symbolische waarde. Het geeft weer wat iemand bereikt heeft, succes en prestige en daarnaast soms zelfs macht. Echter financiële beloning is niet toereikend om alle hierboven beschreven criteria te bevredigen. Financiële beloning wordt veelal niet goed begrepen en het heeft meestal niet de gewenste impact omdat financiële beloning vaak niet openbaar is. Financiële beloning wordt veelal jaarlijks vastgesteld en niet doorlopend en het is achteraf vaak niet terug te draaien.

Er zijn een aantal criteria waaraan beloningssystemen (Merchant en Van der Stede, 2003) moeten of zouden moeten voldoen om werknemers te motiveren. De beloning moet een waarde hebben voor de werknemer en daarnaast moet deze de juiste impact hebben op de werknemer. De beloning moet begrijpelijk zijn zodat de werknemer weet waarom hij die wel of niet ontvangt en hem naar waarde kan schatten. Daarnaast is het zeer belangrijk dat een beloning op korte termijn wordt uitgekeerd. Zoniet dan kan de werknemer snel ongemotiveerd raken door het uitblijven van de beloning. Ook zou het goed zijn als een beloning duurzaam is zodat de werknemer de beloning voor langere tijd onthoudt. Bij het vaststellen van beloning kunnen fouten worden gemaakt daarom zou een beloning achteraf terug te draaien moeten zijn. Bij een promotie kan dit moeilijk zijn. Ten slotte is het voordelig voor het bedrijf als een beloning tegen lage kosten uitgekeerd kan worden. Maar uiteindelijk is het effect van beloning afhankelijk van de persoonlijke voorkeur en omstandigheden van een werknemer.

Volgens Kerr (1975) zoeken de meeste organismen naar informatie over hoe activiteiten beloond worden om deze dan vervolgens uit te voeren (of zich zo voordoen) en laten vaak activiteiten achterwege die dat niet doen. In de praktijk komt dit er op neer dat werknemers doen waarvoor ze beloond worden en dit in veel gevallen niet overeen hoeft te komen met de doelstellingen achter het beloningssysteem. Volgens Kerr (1975) is dit beter op elkaar af te stemmen door selectie, training en door het aanpassen van het beloningssysteem.

Volgens Kerr en Slocum (2005) beseffen leidinggevenden goed dat hun strategie en de structuur die ze op willen leggen valt of staat met de normen en waarden van de organisatie. Oftewel de cultuur van een bedrijf is zeer belangrijk bij het succesvol kunnen doorvoeren van veranderingen binnen een organisatie. Het beloningssysteem is hierbij volgens Kerr en Slocum (2005) een belangrijk wapen om de organisatiecultuur te kunnen sturen. Control is volgens hen gericht op het kunnen sturen van gedrag en houding van werknemers. Het beloningssysteem maakt voor de werknemers inzichtelijk wat de normen en waarden zijn van het bedrijf en is hiermee een goed middel om deze ingebed te krijgen in de organisatie.

Hoge prestatiebeloningen en bonussen kunnen leiden tot ongewenst gedrag van managers. Controle op de prestaties is dan ook een vereiste. Gebrek daaraan - en recente gebeurtenissen in ondernemingen (onder meer het Enron-schandaal) hebben dit aangetoond - kan dan de ondernemingen in kwestie maar ook het hele bedrijfsleven zware schade toebrengen. Tegen die achtergrond werden op internationaal niveau en in tal van landen de afgelopen jaren regels en aanbevelingen inzake corporate governance opgesteld voor de bedrijven, met het verzoek deze toe te passen. In de wetgeving in de Verenigde Staten is de regelgeving vastgelegd in de Sarbanes-Oxley wet. Binnen de Europese Unie heeft de Commissie in mei 2003 een Actieplan inzake Corporate Governance meegedeeld. Inhoud van dit plan is o.a. dat iedere EU-lidstaat een referentiecode moet uitwerken waaraan de ondernemingen zich moeten houden. Indien de ondernemingen zich er niet aan houden, moeten zij uitleggen op welke punten zij hiervan afwijken en waarom. Vele Europese landen hebben ondertussen al gezorgd voor geactualiseerde corporate-governanceteksten. Zo heeft Nederland de code Tabaksblat opgesteld.

§ 3.7 Mogelijke gevaren van een MCS

Zoals al aangestipt in paragraaf 3.3 kleven er enkele gevaren aan het koppelen van een beloningssysteem aan het optimaliseren van de processen en daarmee de doelen van een organisatie. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op die gevaren en hoe hier mee omgegaan kan worden.

De gevaren kunnen grotendeels gezien worden als negatieve neveneffecten die verbonden zijn aan het gebruik van een specifiek type control. Andere worden veroorzaakt door slecht management control systeem ontwerp of door het implementeren van het verkeerde type control. Het is van belang deze bijeffecten te kennen om een goede kosten/baten analyse te maken alvorens een keuze te maken. Er zijn een viertal mogelijke schadelijke neveneffecten; behavioral displacement, gamesmanship, operating delays en negative attitudes die mogelijk kunnen optreden bij elk type control. Behavioral displacement vindt plaats wanneer het management contol systeem gedragingen voortbrengt en aanmoedigt die niet consistent zijn met de organisatiedoelen. Vaak komt dit voort uit het verkeerd of onvolledig definiëren van de doelstellingen in het management control systeem waardoor niet de juiste of onvolledige targets worden gesteld, de nadruk wordt gelegd op de verkeerde acties of niet de juiste mensen worden ingezet of aangenomen. Dit is te voorkomen door na te gaan of er een kloof bestaat tussen wat werknemers zouden moeten doen en wat het management control systeem hen motiveert te doen. Deze kloof is te dichten door het management control systeem aan te passen of uit te breiden.

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 18

gamemanship is datamanipulatie. Datamanipulatie is mogelijk door het falsificeren van informatie of door data management. Bij falsificeren worden verkeerde data opgevoerd en bij data management worden resultaten zo gemanipuleerd dat de verantwoordelijke er op de korte of lange termijn voordeel uit kan halen. Beide vormen zijn zeer nadelig voor de organisatie en in sommige situaties zelfs gevaarlijk voor de continuïteit van de onderneming. Het manipuleren van data bijvoorbeeld kan ertoe leiden dat koerswaarden dalen en hierdoor de kans op een overname wordt vergroot.

Operating delays kunnen voorkomen bij de eerste twee vormen van action control, zie tabel 3.2. Vertragingen worden veelal opgelopen door het bureaucratische apparaat binnen een organisatie, met als gevolg dat innovaties zeer veel tijd kosten of helemaal niet voorkomen, dit is dodelijk voor de ondernemingsgeest onder werknemers. Hierdoor is het voor de onderneming niet goed mogelijk snel in kunnen te spelen op kansen en mogelijkheden die ontstaan.

Type contol Behavioral Gamesmanship Operating Negative displacement delays attitudes Results controls Results accountability x x x Action controls Behavioral constraints x x Preaction reviews x x Action accountabillity x x x Redundancy x Personnel/cultural controls Selection and placement x Training x Provision of necessary resources Creation of a strong organi- x zational culture

Group-based rewards x

Tabel 3.2 Typen control en mogelijk schadelijke neveneffecten Bron: Merchant en Van der Stede (2003) pagina 189

§ 3.8 Bepalende factoren bij de keuze van management controls

Bij het ontwerpen en verbeteren van een management control systeem zijn er twee centrale vragen die beantwoord moeten worden, de eerste is; Wat is er gewenst? Er moet een goed begrip zijn van ieders rol binnen de hiërarchie om de kritische factoren te bepalen die tot succes leiden. De tweede vraag die beantwoord moet worden is; wat gebeurt er? Wanneer dit afwijkt van wat gewenst is, moeten managers zich bezighouden met de vraag welke controls ze moeten gaan gebruiken en hoe strak ze die moeten inrichten .

Voor management control doeleinden is het zeer belangrijk dat definities van strategieën en doelen precies worden uitgewerkt (Merchant en Van der Stede, 2003). Daarmee wordt bedoeld dat er uit af te leiden is wat men concreet wil behalen met als voorwaarde dat ze in lijn zijn met de werkelijke doelen van de organisatie en dat ze bijgewerkt kunnen worden zodat ze in ook in lijn blijven met de werkelijke doelen. Oftewel, zoals besproken is in paragraaf 3.2 en te zien is in figuur 3.1, heeft strategiebepaling een grote invloed op het ontwerp en aanpassingen van het management control systeem zoals beschreven door Anthony en & Govindarajan (2000).

De keuze van controls is afhankelijk van welke management control problemen men heeft, niet elke vorm van control is even effectief bij het oplossen van deze problemen. In onderstaande tabel 3.2 is aangegeven welke vorm van control geschikt is bij elk soort probleem dat de organisatie heeft.

H3 THEORETISCH KADER: MANAGEMENT CONTROL 20

Personnel/cultural controls

Selection and placement x x x

Training x x

Provision of necessary resources x Creation of a strong organi- x x

zational culture

Group-based rewards x x

Tabel 3.3 Typen control en management control problemen Bron: Merchant en Van der Stede (2003) pagina 218

Wanneer bekend is welke vorm(en) van control(s) geschikt is (zijn) zal de keuze gemaakt moeten worden welke set van controls toegepast gaan worden. Deze keuze zal moeten vallen op die control die het grootste (kosten)voordeel oplevert voor de organisatie. Het voordeel wordt behaald uit de grotere kans op succes. Volgens Merchant en Van der Stede (2003) moeten eerst de personnel en cultural controls worden overwogen omdat deze relatief weinig schadelijke bijeffecten hebben en relatief goedkoop zijn te implementeren. Het kan echter gevaarlijk zijn om volledig op personnel en cultural control te vertrouwen omdat hierbij een groot beroep wordt gedaan op de zelfstandigheid en zelfregulatie van werknemers. Een groot voordeel van action control is dat het de meest directe vorm van control is en hierdoor grote zekerheid bestaat over de uitkomst. Doordat alles is en wordt vastgelegd is de onderneming in staat hiervan te leren en kennis over te brengen. Echter zoals al besproken in paragraaf 3.5.2 kan action control dodelijk zijn voor innovatie en motivatie door het bureaucratisch apparaat dat het met zich meebrengt. Een ander groot nadeel van action control is dat het relatief kostbaar is doordat veel tijdrovende handelingen moeten worden verricht. Results controls tenslotte heeft als grote voordeel dat het toepasbaar is ook al is informatie over te nemen acties niet voorhanden. Daarnaast is het mogelijk gedrag te beïnvloeden zonder dat werknemers veel in hun autonomie worden beperkt, dit biedt ruimte aan creativiteit en innovatie. Results control biedt de ruimte om te leren en fouten te maken en het is vergeleken met action controls relatief goedkoop. Daarentegen zijn results controls vaak niet in staat aan te geven of de goede acties zijn ondernomen doordat vaak niet aan alle voorwaarden voor een goede meting (consequent, precies, objectief, tijdig en begrijpelijk) kan worden voldaan. Een ander groot nadeel is dat oncontroleerbare factoren zoals: vraag uit de markt, onzekerheid op de markt, afhankelijkheid van andere onderdelen van de organisatie en pech voor rekening komen van de werknemer en niet meer voor de eigenaars. Dit kan nadelig zijn omdat een groot deel van de werknemers van nature risico-avers is, wanneer hij hierin niet wordt gecompenseerd zal het moeilijk zijn voor de onderneming om personeel te behouden en aan te nemen. Result controls hebben twee doelen: het motiveren van werknemers en de coördinatie van middelen. Doordat middelen een schaars goed zijn zal het hierbij altijd leiden tot een opoffering van de ene doelstelling ten opzichte van de andere. Niet alle werknemers zijn gecharmeerd van de empowerment die plaats vindt dankzij results controls; zij willen gewoon hun werk doen en verder niet hoeven na te denken en verantwoordelijkheden op zich te nemen.

Ook bij de bepaling van strakheid bij de toepassing van de gekozen controls is het een afweging van enerzijds het voordeel dat dit oplevert en anderzijds wat de kosten zijn en welke mogelijke schadelijke neveneffecten op kunnen treden. Als een vuistregel kan gebruikt worden dat strakke controle gewenst is op gebieden die zeer kritiek zijn voor het succes van de organisatie. Ook wanneer een bedrijf of bedrijfsonderdeel slecht presteert, kan het raadzaam zijn controls strakker toe te passen.