Horizontaal toezicht
en de aanvaardbare aangifte binnen het MKB
School: Rijksuniversiteit Groningen Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Opleiding: Master Accountancy&Controlling Begeleider: Mevr. Prof. Dr. I.J.J. Burgers 2e beoordelaar: Dhr. M. Paping MSc
Datum: 7 juni 2013
Personalia
Naam studente: Marjolein van Wetten Studentnummer: S2060272
E-mail: m.van.wetten@student.rug.nl Stageplaats: Belastingdienst te Groningen Bedrijfsbegeleider: Mevr. Drs. N. Otten RA
2
Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie welke ik in het kader van de afronding van de Master
Accountancy and Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen heb geschreven. Deze scriptie is voor mij een leerproces geweest en heb kennis omtrent horizontaal toezicht opgedaan welke in de toekomst in de praktijk tot uitdrukking kan komen.
Het thema van mijn scriptie omvat horizontaal toezicht, een voor mij interessant en belangrijk fenomeen aangezien ik in mijn toekomstige werkveld als Rijksaccountant bij de Belastingdienst hier veelal mee te maken zal hebben. Voor mij redenen genoeg om dit nader te onderzoeken.
De Belastingdienst heeft mij in de gelegenheid gesteld deze scriptie te schrijven. Hierbij wil ik dan ook de Werkgroep CAB–Accountantsopdrachten bedanken voor de adviezen en informatie. In het bijzonder wil ik mijn begeleider mevr. Drs. N. Otten RA bedanken voor haar ondersteuning, adviezen, tips, feedback en prettige samenwerking. Daarnaast wil ik alle overige medewerkers van de Belastingdienst bedanken die een rol hebben gespeeld bij mijn scriptie. Het was leerzaam om af en toe te sparren met collega’s uit de praktijk. Naast alle input vanuit de Belastingdienst ben ik bijzonder goed bijgestaan door mijn begeleider vanuit de Rijksuniversiteit Groningen. Ik wil dan ook bij deze mevr. Prof. Dr. I.J.J. Burgers bedanken voor haar feedback, ondersteuning en geduld. Haar
correspondentie motiveerde mij als student.
Ten slotte wil ik mijn familie, vrienden en studiegenoten bedanken. Ik bedank hen voor de motivatie, tips en ondersteuning tijdens het schrijven van mijn scriptie.
Ik wens u veel leesplezier toe. Marjolein van Wetten
3
Samenvatting
Horizontaal toezicht wordt in verschillende media uitgelicht, zowel positief als negatief. Het is dan ook steeds vaker onderwerp van onderzoek zoals bijvoorbeeld bij de
Commissie Stevens (2012). Om mede een bijdrage te leveren aan het uitkristalliseren van horizontaal toezicht zal deze scriptie hierover gaan. In deze scriptie wordt
onderzocht of een accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant enkel op grond van wet- en regelgeving en de richtlijnen van de Samenwerkende Register Accountants en Accountants Administratieconsulenten, hierna SRA, kan komen tot een aanvaardbare aangifte volgens het toetsingssysteem van de Belastingdienst, Controle Aanpak
Belastingdienst, hierna CAB. De accountant moet minimaal de aangifte verzorgen om deel te kunnen nemen aan horizontaal toezicht.
Een aanvaardbare aangifte is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten.
De vraagstelling in deze scriptie luidt:
Kan de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant, middels de uitvoering van de werkzaamheden die volgen uit de wet- en regelgeving rondom de opdracht die hij uitvoert, komen tot een aanvaardbare aangifte voor niet controleplichtige MKB- bedrijven?
In dit onderzoek worden niet alle fiscaaldienstverleners betrokken maar alleen de accountant. De accountant is gebonden aan specifieke wet- en regelgeving waar de Belastingdienst zekerheden aan kan ontlenen. Daarnaast beperkt het onderzoek zich tot niet controleplichtige Midden en Klein Bedrijven, hierna MKB, welke een grote doelgroep vormen voor de Belastingdienst. Zij brengen vaak geen zekerheid met zich mee welke wel voortvloeit uit een controleopdracht bij controleplichtige bedrijven. Hierdoor vormen de niet controleplichtige MKB-bedrijven een aparte risicogroep voor de Belastingdienst. De aanvaardbare aangifte volgens de Belastingdienst wordt in kaart gebracht middels beleidstukken van de Belastingdienst waar onder andere de CAB in wordt beschreven. De werkzaamheden van de accountant worden aan de hand van de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden, Verordening GedragsCode en richtlijnen SRA in kaart gebracht. De werkzaamheden van de accountant in het MKB welke in dit onderzoek worden betrokken zijn:
Het verzorgen van de aangifte Samenstelopdracht
Jaarrekening opstellen Beoordelingsopdracht
Uit dit onderzoek is gebleken dat de SRA richtlijnen en wet- en regelgeving met betrekking tot de accountant onvoldoende waarborgen biedt om te komen tot een aanvaardbare aangifte volgens de CAB.
De CAB is gericht op controleopdrachten en hierdoor veel omvattender in
werkzaamheden dan de werkzaamheden van de accountant die voortvloeien uit de wet- en regelgeving en de SRA richtlijnen. Er zijn duidelijke verschillen te onderkennen maar ook enkele overeenkomsten tussen de werkzaamheden volgens de CAB en die van de accountant maar dit biedt onvoldoende waarborgen om te komen tot een aanvaardbare aangifte.
Naast wet- en regelgeving en de SRA richtlijnen kunnen ook andere factoren een rol spelen bij het indienen van een aanvaardbare aangifte. Dit zal nader moeten worden onderzocht. Metatoezicht zal dan ook moeten uitwijzen of in de praktijk daadwerkelijk een aanvaardbare aangifte volgens de CAB kon worden ingediend door de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant.
4
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen……….. 6
1 Inleiding……… 7
1.1 Aanleiding……… 7
1.2 Doelstelling……….………… 8
1.3 State of the Art……….……….…….…………. 9
1.4 Probleemstelling en deelvragen……….….……….……….. 11
1.5 Onderzoeksdesign en afbakening……….………. 11
1.6 Opbouw van het rapport……….………… 13
2 Theoretisch kader……… 14
2.1 De agency theorie……… 14
2.2 De verwachtingskloof theorie………. 15
2.2.1 De verwachtingskloof volgens Porter………. 15
2.2.2 De verwachtingskloof volgens Majoor……… 15
3 Horizontaal toezicht en het fiscaaldienstverlenersconvenant………..………. 17
3.1 Horizontaal toezicht in Nederland………..……….. 17
3.1.1 Elementen van horizontaal toezicht………. 17
3.1.2 Doel van horizontaal toezicht……… 18
3.1.3 Ontstaan horizontaal toezicht……… 18
3.1.4 Vormen van horizontaal toezicht……… 18
3.2 Het fiscaaldienstverlenersconvenant……… 19
3.2.1 Doel fiscaaldienstverlenersconvenant……… 19
3.2.2 Ontstaan Fiscaaldienstverlenersconvenant……… 20
3.2.3 Het sluiten van een convenant……… 20
3.2.4 Aanmelden van ondernemers……….. 21
3.2.5 Vooroverleg………. 22
3.2.6 Het indienen en verwerken van een convenantaangifte………. 22
3.2.7 Metatoezicht en fouten……… 22
3.3 Niet controleplichtige MKB-bedrijven……… 23
4 Aanvaardbaarheid volgens de Belastingdienst……… 24
4.1 Inleiding……… 24
4.2 De uitgangspunten van de CAB……… 24
4.3 Het transactiemodel……… 25
4.3.1 De soll- en ist-positie……… 25
4.3.2 Het transactiemodel toegelicht……… 27
4.3.3 Conclusie transactiemodel……… 29
4.4 Het workflowmodel………. 29
4.4.1 Het workflowmodel toegelicht……….. 29
4.4.1.1 Bedrijfsverkenning……… 30 4.4.1.2 Voorwaardelijke controles………. 31 4.4.1.3 Volledigheidscontroles……….. 31 4.4.1.4 Juistheidscontroles……… 32 4.4.1.5 Afronding onderzoek……….. 32 4.4.2 Conclusie workflowmodel………. 32 4.5 Het schillenmodel………. 32
4.5.1 Controle-informatie van anderen……… 32
4.5.2 Het schillenmodel toegelicht………. 33
4.5.3 Tax controle Framework en Tax assurance……… 34
4.5.3.1 Tax controle Framwork………. 34
4.5.3.2 Tax Assurance………. 35
4.5.3.3 Het TCF en Tax Assurance in het mkb……… 35
4.5.4 Horizontaal toezicht en het schillenmodel………. 36
4.5.5 Kan de controlemedewerker volledig steunen op werk van derden?... 37
4.5.6 Conclusie schillenmodel………. 37
4.6 Statistische technieken Belastingdienst: de steekproef……… 37
5
4.6.2 Omvang van de geldsteekproef……….. 38
4.6.3 Uitvoering van de steekproef……… 39
4.6.4 De geldsteekproef in het MKB……….. 39
4.6.5 Conclusie geldsteekproef………. 40
4.7 Specifieke controletechnieken Belastingdienst………. 40
4.8 Conclusie CAB………. 41
5 Aanvaardbaarheid volgens de Accountant onder een fiscaaldienstverlenersconvenant……… 43
5.1 Inleiding……… 43
5.2 De Verordening GedragsCode (VGC).………. 44
5.2.1 Gedragscode voor iedere Accountant- Administratieconsulent………. 44
5.2.2 Integriteit.………. 44 5.2.3 Objectiviteit………. 44 5.2.4 Deskundigheid en zorgvuldigheid………. 45 5.2.5 Geheimhouding………. 45 5.2.6 Professioneel gedrag……… 46 5.2.7 Conclusie VGC……… 46
5.3 Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS)………. 46
5.3.1 Het verzorgen van de aangifte………. 47
5.3.1.1 NV COS en het verzorgen van de aangifte……….. 47
5.3.1.2 Conclusie verzorgen van de aangifte……… 48
5.3.2 De Samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening……… 48
5.3.2.1 NV COS en de samenstelopdracht………. 48
5.3.2.2 NV COS en het opstellen van de jaarrekening………. 50
5.3.2.3 Conclusie samenstelopdracht en opstellen van de jaarrekening……….. 50
5.3.3 De beoordelingsopdracht………. 50
5.3.3.1 NV COS en de beoordelingsopdracht……… 51
5.3.3.2 Conclusie beoordelingsopdracht……….. 53
5.4 De SRA……….. 53
5.4.1 Het verzorgen van de aangifte………. 54
5.4.1.1 SRA en het verzorgen van de aangifte……… 54
5.4.1.2 SRA en het verzorgen van de aangifte-plus-opdracht……… 54
5.4.1.3 Conclusie SRA en het verzorgen van de aangifte……….. 55
5.4.2 De samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening……… 55
5.4.2.1 De SRA en de samenstelopdracht……… 55
5.4.2.2 Het opstellen van de jaarrekening………. 56
5.4.2.3 SRA en het opstellen van de jaarrekening……… 56
5.4.2.4 Conclusie SRA samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening………. 56
5.4.3 De beoordelingsopdracht………. 56
5.4.3.1 SRA en de beoordelingsopdracht………. 56
5.4.3.2 Conclusie SRA en de beoordelingsopdracht……… 57
5.5 Eindconclusie……… 58
6 Conclusie………. 59
6.1 Conclusie……….... 59
6.1.1 Overeenkomsten tussen de CAB en de werkzaamheden van de accountant………… 59
6.1.2 Verschillen Tussen de CAB en de werkzaamheden van de accountant……… 59
6.1.3 Beantwoording van de hoofdvraag……… 61
6.2 Conclusie theoretisch kader………. 62
6.2.1 De agency theorie……….. 62
6.2.2 De verwachtingskloof theorie……… 62
6.2.3 Conclusie Theoretisch kader……….. 63
6.3 Aanbevelingen………. 64
Referenties………. 65
Bijlage I Standaard fiscaaldienstverlenersconvenant……… 69
Bijlage II SRA- Werkprogramma aangifte-plus-opdracht……… 72
Bijlage III SRA- Werkprogramma Samenstelopdracht……… 73
Bijlage IV SRA- Checklist afwerking beoordelingsopdracht……… 85
6
Lijst van afkortingen
AA Accountants Administratieconsulent
AO/IB Administratieve Organisatie en Interne Beheersing BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst
CAB Controle aanpak Belastingdienst IFA International Fiscal Association
IFAC International Federation of Accountants IRS Internal Revenue Services
MGO Middel Grote Ondernemingen MKB Midden- en KleinBedrijf
NV COS Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling PAO Programma Andere Overheid
RA Register Accountant
SRA Samenwerkende Register Accountants en Accountants Administratieconsulenten
VGC Verordening GedragsCode
WRR Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid ZGO Zeer Grote Ondernemingen
7
1 Inleiding
1.1 Aanleiding
Horizontaal toezicht is een veel besproken onderwerp dat leidt tot rumoer in “Belastingdienstland”. Het rumoer maakt zich via verschillende media kenbaar. De
meningen lopen uiteen; het zou te veel vrijheid geven aan de belastingplichtige waardoor fraude en oplichterij de overhand zouden kunnen nemen. Maar er zijn ook andere
geluiden die het als ‘werkwijze van de toekomst’ duiden.
Een korte greep uit de vele berichtgevingen over horizontaal toezicht zoals bijvoorbeeld van de website accountancynieuws.nl:
Horizontaal toezicht
Positief Negatief Horizontaal toezicht is een succes
(PWC, de kansen van horizontaal toezicht 06-06-2012)
Accon AVM: accountant niet verleiden tot dubbele pet
(DFT/Accon AVM 03-10-2008)
Commissie Stevens evalueert
horizontaal toezicht Belastingdienst
(Ministerie van Financiën 14-11-2011)
Belastingdienstmedewerkers vinden horizontaal toezicht niet effectief
(onderzoeksrapport FNV-bond Abvokabo 17-04-2012)
Extendum sluit HT-convenant met Belastingdienst
(persbericht Extendum 15-07-2011)
Online accountant MKB zegt convenant horizontaal toezicht op (persbericht
OAMKB 17-04-2012)
Deelnemers horizontaal toezicht over het algemeen positief
(Grant Thomton 13-04-2011)
Is er nog toekomst voor horizontaal toezicht?
(Frans Heitling 19-04-2012) Figuur 1: Nieuwskreten horizontaal toezicht (accountancynieuws.nl 2012)
Uit dit overzicht blijkt duidelijk dat er verschillend gedacht wordt over horizontaal toezicht. Deze denkbeelden kunnen een verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer, de accountant en de Belastingdienst veroorzaken en of versterken. Een verwachtingskloof wordt onderkend in een recent onderzoek (Gros 2011). Daaruit is gebleken dat er een verwachtingskloof bestaat tussen de Belastingdienst en de accountant als het gaat om horizontaal toezicht. De verwachtingskloof wordt volgens Gros veroorzaakt door een toenemende mate van verantwoordelijkheid van de
accountant, de minimale werkzaamheden van de accountant en cultuur. Mede hierdoor, de nieuwskreten maar ook vanuit de vraag van de Belastingdienst en de Tweede Kamer wat de effecten van horizontaal toezicht zijn, heeft de Staatssecretaris van Financiën in november 2011 een onderzoek ingesteld naar de werking van horizontaal toezicht in de praktijk (Commissie Stevens 2012). Er waren steeds meer signalen dat er meer
duidelijkheid diende te komen over de werking van horizontaal toezicht.
De Belastingdienst heeft op het moment van schrijven een werkgroep opgestart naar de invulling van het horizontaal toezicht in het midden en klein bedrijf (hierna MKB). Bij de bedrijven in het MKB worden accountants en adviseurs vaak ingezet om een deel van het aangifteproces te verzorgen. Binnen het horizontaal toezicht wordt dit geformaliseerd in de zogenaamde fiscaaldienstverlenersconvenanten. Het is de vraag in hoeverre de verwachtingen van de Belastingdienst en de fiscale dienstverleners op het gebied van de uitvoering van werkzaamheden overeen komen. Dit onderwerp staat op het moment van
8 schrijven van deze scriptie bij de Belastingdienst op de agenda om verder te
onderzoeken.
Om de Belastingdienst te ondersteunen bij dit interne onderzoek heb ik in het kader van mijn afstudeerproject onderzoek verricht naar de werking van horizontaal toezicht bij accountants met een fiscaaldienstverleners convenant die de aangifte van niet
controleplichtige1 MKB bedrijven verzorgen. Dit kunnen de aangiften loonheffing, omzetbelasting, inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting zijn.
De reden waarom in deze scriptie voor niet controleplichtigen is gekozen is omdat niet controleplichten een aparte risicogroep vormen voor de Belastingdienst. De accountant doet voor niet controleplichtigen minder werkzaamheden dan voor controleplichtigen, in hoeverre kan het proces van horizontaal toezicht daar op steunen? De Belastingdienst wil onder meer nagaan of er zekerheden kunnen worden ontleend aan de werkzaamheden van de accountant, aangezien niet controleplichtige ondernemingen meestal niet over een accountantsverklaring beschikken.
1.2 Doelstelling
In deze scriptie zal worden onderzocht of een fiscaaldienstverlener onder een
fiscaaldienstverlenersconvenant een aanvaardbare aangifte volgens de Belastingdienst kan indienen als hij voldoet aan wet- en regelgeving en zijn beroepsregels. De
verwachtingskloof tussen de Belastingdienst en de accountant met een
fiscaaldienstverlenersconvenant wordt als het ware onderzocht. Dit onderzoek is tot stand gekomen door het in kaart brengen van de daadwerkelijke werkzaamheden van de accountant onder een fiscaaldienstverlenersconvenant en de werkzaamheden die de Belastingdienst verwacht om tot een voor de Belastingdienst aanvaardbare aangifte te komen. Door het onderzoek kunnen overeenkomsten en verschillen in werkzaamheden concreet gemaakt worden. Aan de hand van deze analyse zal het mogelijk zijn om advies en aanbevelingen te doen om deze verwachtingskloof te verkleinen en/of te dichten. Hiermee zal worden bereikt dat de werking van horizontaal toezicht binnen een fiscaaldienstverlenersconvenant duidelijker wordt en kan er een bijdrage geleverd worden aan het uitkristalliseren van horizontaal toezicht.
Als gevolg van een eventueel niet goed werkend horizontaal toezicht beleid kunnen er mogelijk niet aanvaardbare aangiften worden ingediend door de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant. De consequentie daarvan is dat de Belastingdienst deze aangiften accepteert en dat er mogelijk belastinginkomsten worden misgelopen. Niet aanvaardbare aangiften voldoen onder andere niet aan wet- en regelgeving en dat is het tegenovergestelde van wat de Belastingdienst wil bereiken. Een aangifte ingediend via horizontaal toezicht zal namelijk alleen gecontroleerd worden als deze in de steekproef valt van metatoezicht2.
Deze scriptie zal een verdieping geven aan eerder uitgevoerde onderzoeken. Daarnaast zal deze scriptie een goede basis kunnen vormen voor eventuele vervolgonderzoeken met betrekking tot horizontaal toezicht.
1 Een onderneming is controleplichtig als het twee opeenvolgende boekjaren aan tenminste 2 van de 3 criteria
voldoet:
- de netto omzet is meer dan 8,8 miljoen
- de waarde van de activa is meer dan 4,4 miljoen - het aantal medewerkers is meer dan 50. (artikel 393 Burgerlijk Wetboek Boek 2)
2 Metatoezicht is het toezicht op het systeem van het horizontaal toezicht bij de dienstverleners. Daarbij wordt gebruik gemaakt van een steekproef waarbij een aantal convenantaangiften worden onderzocht (zie paragraaf 3.2.7).
9 1.3 State of the Art
Op dit moment is er nog niet veel onderzoek gedaan naar horizontaal toezicht. Dit komt mede door het feit dat horizontaal toezicht nog een vrij jong fenomeen is. De
onderzoeken die relevant zijn voor deze scriptie zijn het onderzoek van Gros (2011) over de verwachtingskloof en het onderzoek van de commissie Stevens (2012) over de
werking van horizontaal toezicht.
Tussen de Belastingdienst en de accountant met een horizontaal toezicht convenant bestaat een verwachtingskloof, zo blijkt uit onderzoek verricht door Gros (2011). De Belastingdienst verwacht meer van de accountant dan deze daadwerkelijk aan
werkzaamheden doet. De minimale werkzaamheden van accountants in het MKB is de hoofdoorzaak van deze verwachtingskloof. Minimale werkzaamheden kunnen onder meer omvatten beoordelingsopdrachten en het samenstellen van de jaarrekening. Deze
werkzaamheden brengen minder zekerheid met zich mee dan een controleopdracht, welke een redelijke mate van zekerheid geeft. Binnen het horizontaal toezicht wordt de door de accountant toegevoegde zekerheid feitelijk nog explicieter. Onder accountant wordt in dit kader verstaan een accountant die valt onder het horizontaal toezicht middels een fiscaaldienstverlenersconvenant, en die minimaal de aangifte verzorgt van de belastingplichtige. De overige fiscaaldienstverleners worden in deze scriptie buiten beschouwing gelaten aangezien deze niet hoeven te voldoen aan de specifieke
beroepsregels van de accountant waar de Belastingdienst zekerheden aan kan ontlenen. De verwachting van de Belastingdienst is dat een onder horizontaal toezicht ingediende aangifte aanvaardbaar is. Een aangifte is aanvaardbaar als deze voldoet aan wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011). Gros heeft zich in zijn onderzoek beperkt tot opinies van accountants en belastingdienstmedewerkers. Hij heeft dit onderzoek uitgevoerd door middel van het houden van interviews. Gros zijn onderzoek is breed van opzet en
beperkt zich niet tot een bepaalde doelgroep of convenant. Nog niet onderzocht is onder meer hoe de beroepsregels van de accountant en het beleid van de Belastingdienst een plaats innemen binnen deze verwachtingskloof. Voor zover ik kan nagaan is het
onderzoek van Gros tot nog toe het enige onderzoek waarin de verwachtingskloof tussen accountants en de Belastingdienst expliciet is geconstateerd.
In deze scriptie bouw ik voort op het onderzoek van Gros door de verwachtingskloof tussen de Belastingdienst en de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant (welke werkzaam is voor niet controleplichtige bedrijven in het MKB) te analyseren. Ik beperk mij tot het MKB omdat ik hierdoor mijn scriptie meer diepgang en relevantie kan geven. Slechts ongeveer 2% van het MKB-segment heeft een wettelijke
controleplicht3 (Westra 2001). Dit houdt in dat op ongeveer 98% van het MKB geen wettelijke controle plaatsvindt. Er worden wel andere opdrachten verstrekt zoals samenstelopdrachten4. Op 31 december 2011 deden er 33.462 ondernemers mee aan horizontaal toezicht via hun fiscaaldienstverlener en waren er 161 fiscaaldienstverleners met een convenant (Belastingdienst jaarverslag 2011). De groep groeit in snel tempo. In 2010 deden er slechts nog maar 6.000 ondernemers mee (Commissie Stevens 2012). Niet controleplichtige MKB-bedrijven zijn voor de Belastingdienst dus een grote doelgroep welke in toenemende mate meedoen met horizontaal toezicht.
3 Een wettelijke controle houdt in dat een onderneming op basis van artikel 393 BW 2 controleplichtig is en één
keer per jaar een controle op financiële verantwoording moet laten uitvoeren door een accountant die in het bezit is van een door de Autoriteit Financiële Markten afgegeven vergunning. Deze controle wordt gedaan om verantwoording af te leggen aan het maatschappelijk verkeer.
4 Een samenstelopdracht houdt in dat de accountant de gegevens van de klant verwerkt, rubriceert en
10 Epstein en Geiger (1994) hebben onderzoek gedaan naar een verwachtingskloof tussen gebruikers van de jaarrekening en de accountant. De Belastingdienst is een van de gebruikers van de jaarrekening. Indirect kan er gesteld worden dat er sprake is van een verwachtingskloof tussen de Belastingdienst en de accountant. Communicatie,
voorlichting en informatie verschaffen zijn naar mening van Epstein en Geiger één van de middelen om de verwachtingskloof te dichten. Deze middelen komen ook terug in de onderzoeken van McEnroe en Martens (2001) en Mednick (1986).
Uit het onderzoek van Sikka e.a. (1998) blijkt dat de verwachtingskloof verminderd kan worden. Zo kan de Belastingdienst meer duidelijkheid verschaffen over de verwachtingen met betrekking tot horizontaal toezicht.
Jacobs (2011) analyseert de werkzaamheden van de Belastingdienst en de accountant en constateert dat de accountant niet zo maar de werkzaamheden van de Belastingdienst kan overnemen. Er zijn duidelijke verschillen te onderkennen in de controles van de Belastingdienst en de controles van de openbaar accountant, waardoor het moeilijk wordt voor de Belastingdienst om op deze externe partij te kunnen steunen.
Herrijgers (2010) haakt ook in op de verschillen tussen de werkzaamheden van de accountant en de Belastingdienst. Hij stelt dat de accountant meer werkzaamheden zou moeten verrichten op het gebied van horizontaal toezicht. Hij stelt voor dat de
accountant een Tax assurance verklaring (belastingverklaring) afgeeft waarin hij
aangeeft of een MKB bedrijf kan deelnemen aan horizontaal toezicht. Herrijgers wijst er wel op dat een dergelijke belastingverklaring, die uitgegeven zal moeten worden door de accountant, in strijd is met één van de doelen van horizontaal toezicht, namelijk het verminderen van administratieve lasten. Op het moment van schrijven van deze scriptie is dit voorstel nog niet tot uitvoering gekomen.
De Commissie Stevens (2012), een team van extern deskundigen, heeft van
Staatssecretaris Weekers van Financiën de opdracht gekregen om de werkwijze van horizontaal toezicht door de Belastingdienst te evalueren. De Commissie heeft een analyse gemaakt van de mogelijke knelpunten en kwetsbaarheden en doet voorstellen voor de verdere ontwikkeling van horizontaal toezicht. De belangrijkste conclusie van Commissie Stevens is dat de Belastingdienst een goede keuze heeft gemaakt door het concept horizontaal toezicht te introduceren. De Commissie prijst de Belastingdienst voor het doorzetten van deze omslag in de toezichtsfilosofie. De belangrijkste attentiepunten met betrekking tot het MKB zijn de volgende:
De Belastingdienst dient duidelijker te communiceren dat horizontaal toezicht binnen het MKB andere uitgangspunten kent dan binnen het segment Zeer Grote Ondernemingen (ZGO) en Middel Grote Ondernemingen (MGO)5.
De Belastingdienst dient met name de voordelen voor de belastingplichtige te onderzoeken en beter voor het voetlicht te brengen. Dit om meer deelname aan horizontaal toezicht te beogen.
De Belastingdienst dient de eisen voor onder andere kwaliteitswaarborging van de diverse fiscaaldienstverleners per categorie te onderscheiden, alsmede wat de gevolgen van die verschillen betekenen voor de inrichting van metatoezicht6. Dit betekent dat ook de Commissie Stevens van mening is dat de geconstateerde verwachtingskloof nader onderzoek behoeft.
5 ZGO, MGO en MKB zijn segmenten, werkvelden binnen de Belastingdienst. Er wordt door de Belastingdienst
11 Daarnaast heeft de Belastingdienst een werkgroep ingesteld zoals omschreven in de aanleiding. Met het onderzoek waarvan de resultaten in deze scriptie zijn neergelegd ondersteun ik het onderzoeksteam.
1.4 Probleemstelling en deelvragen
Het probleem dat hier expliciet naar voren komt betreft de verwachtingskloof tussen de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant en de Belastingdienst. De
Belastingdienst wil zekerheid over de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte. De werkzaamheden die de accountant voor zijn klant doet hangen samen met de opdracht die de accountant heeft gekregen, in dit geval dus geen controleopdracht. Toch dient de aangifte aan de eisen van de Belastingdienst te voldoen. De aanvaardbare aangifte is een norm. De aanvaardbaarheid van de aangifte wordt door de Belastingdienst getoetst middels de Controle Aanpak Belastingdienst (hierna CAB). Dit is een interne ‘audit approach’ die door de Belastingdienst landelijk wordt gebruikt. Binnen horizontaal toezicht is het de vraag of de werkzaamheden van de accountant voldoende zijn om te komen tot een aanvaardbare aangifte.
Naar aanleiding van bovenstaand probleem kan de volgende hoofdvraag worden gedefinieerd:
Kan de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant, middels de uitvoering van de werkzaamheden die volgen uit de wet- en regelgeving rondom de opdracht die hij uitvoert, komen tot een aanvaardbare aangifte voor niet controleplichtige MKB- bedrijven?
Uit de hoofdvraag vloeien de volgende deelvragen voort:
- Wat is horizontaal toezicht, een fiscaaldienstverlenersconvenant en een niet controleplichtig MKB-bedrijf?
- Wat is een aanvaardbare aangifte volgens de Controle Aanpak Belastingdienst en hoe ziet deze eruit?
- Welke werkzaamheden verricht de accountant met een fiscaaldienstverleners-convenant voor niet controleplichtige MKB-bedrijven?
1.5 Onderzoeksdesign en afbakening
Het doel van deze scriptie is de verwachtingskloof die is geconstateerd door Gros (2011) tussen de Belastingdienst en de accountant in beeld te brengen. Ik vergelijk de
verwachting van de Belastingdienst met betrekking tot een aanvaardbare aangifte met de werkelijke werkzaamheden van de accountant die zouden moeten leiden tot een aanvaardbare aangifte.
Door middel van een vergelijking van de CAB7 met de van toepassing zijnde wet- en regelgeving en de beroepsregels toets ik of er door de fiscaaldienstverlener, hierna accountant, met een fiscaaldienstverlenersconvenant een volgens de Belastingdienst aanvaardbare aangifte kan worden ingediend, en wel door middel van een explanatory-studie8 bij de Belastingdienst. Dit is een kwalitatief onderzoek.
7 De CAB is het toetsingsysteem van de Belastingdienst waarmee de verwachting, de aanvaardbare aangifte, wordt gekwantificeerd.
8 Een explanatory-studie verklaart de redenen voor een bepaald fenomeen middels een beschrijvende studie (Blumberg e.a. 2008).
12 Het onderzoek is als volgt afgebakend:
- Onder accountant wordt een accountant verstaan die werkzaam is onder een fiscaaldienstverlenersconvenant die de aangifte verzorgt voor niet controleplichtige bedrijven in het MKB. Onder een fiscaaldienstverlenersconvenant kan ook een fiscaal adviseur vallen. Deze dienstverlener wordt buiten beschouwing gelaten aangezien deze niet hoeft te voldoen aan de specifieke beroepsregels van de accountant waar de Belastingdienst zekerheden aan kan ontlenen.
- Onder belastingplichtige doelgroep versta ik de niet-controleplichtige bedrijven binnen het MKB. Er is voor niet-controleplichtige MKB-ondernemers gekozen, omdat deze tot nu toe de minste zekerheid met zich meebrengen als het gaat om horizontaal
toezicht. De zekerheden die een MKB-bedrijf met controleplicht met zich brengt kunnen onder andere worden afgeleid uit de accountantsverklaring. Het grootste gedeelte van de MKB-bedrijven is niet controleplichtig. De zekerheden die de
accountant onder horizontaal toezicht met zich brengt zijn nog niet in kaart gebracht. De verwachting van de Belastingdienst van een aanvaardbare aangifte wordt in kaart gebracht middels interne beleidstukken en boeken waarin de CAB (interne audit approach) staat beschreven. Zodoende kunnen de door de Belastingdienst verwachte werkzaamheden worden vergeleken met de daadwerkelijke werkzaamheden van de accountant.
De daadwerkelijke werkzaamheden van de accountant om te komen tot een
aanvaardbare aangifte worden in kaart gebracht aan de hand van de beroepsregels van de accountant zoals de Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (hierna NV COS) en de Verordening Gedragscode (hierna VGC). De te onderzoeken
beroepsregels moeten van toepassing zijn op het opstellen en indienen van de aangifte, eventueel in combinatie met overige werkzaamheden die de accountant verricht voor de belastingplichtige om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden. Deze overige
werkzaamheden kunnen onder meer zijn: - De jaarrekening opstellen;
- De jaarrekening samenstellen; - De jaarrekening beoordelen; - De jaarrekening controleren; - Fiscale adviezen verstrekken.
Het onderzoek is beperkt tot de volgende werkzaamheden: jaarrekening opstellen, jaarrekening samenstellen en jaarrekening beoordelen. Naast het opstellen en het indienen van de aangifte, komen deze werkzaamheden het meest voor. Er wordt niet ingegaan op het controleren van de jaarrekening aangezien deze werkzaamheden door de accountant bij een niet-controleplichtige in principe niet zullen voorkomen. Ook wordt niet nader in gegaan op het verstrekken van fiscale adviezen, hier heeft de
Belastingdienst geen inzage in. Daarom kan de Belastingdienst daar geen zekerheden aan ontlenen.
De eisen aan en inrichting van deze accountantswerkzaamheden worden onder andere vormgegeven door de volgende gedrag- en beroepsregels:
Nadere Voorschriften Controle en Overige Standaarden (NV COS); Verordening Gedragscode (VGC);
13 Ook is voor het onderzoek gebruik gemaakt van de SRA9 werkprogramma’s. Deze zullen meer duidelijkheid verschaffen over de werkzaamheden van de accountant indien deze bij de SRA is aangesloten.
Door het toetsingsysteem van de Belastingdienst en de werkzaamheden van de
accountant met elkaar te vergelijken worden de verschillen tussen verwachtingen en de daadwerkelijke werkzaamheden concreet. Naar aanleiding daarvan kan worden
geconcludeerd of een accountant vanuit professionele kaders een aanvaardbare aangifte kan indienen.
1.6 Opbouw van het rapport
Hoofdstuk 2 bevat een uitleg over het theoretische kader welke ten grondslag ligt aan dit onderwerp. Hoofdstuk 3 bevat een algemene uitleg over horizontaal toezicht in
Nederland gevolgd door een uitleg van het fiscaaldienstverlenersconvenant. Hoofdstuk 3 wordt afgesloten met het in kaart brengen van een niet controleplichtige
MKB-ondernemer. In hoofdstuk 4 wordt de toetsing van de aanvaardbare aangifte volgens de Belastingdienst uitgelegd aan de hand van de CAB. In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op de verschillende gedrag- en beroepsregels van de accountant die van invloed zijn op de aanvaardbaarheid van de aangifte. In hoofdstuk 6 wordt een vergelijking gemaakt tussen hoofdstuk 4 en 5 en wordt afgesloten met een conclusie en aanbevelingen voor
vervolgonderzoek.
9 SRA is een afkorting van Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten, een
14
2 Theoretisch kader
Horizontaal toezicht laat zich onder andere bestuderen vanuit het perspectief van de agency theorie en de verwachtingskloof theorie.
2.1 De agency theorie
De agency theorie maakt onderscheid tussen principalen (principals) en ondergeschikten (agents). De agents zijn er om de doelstellingen van de principals te realiseren. De principal is de Belastingdienst en de agents kunnen zijn de accountant en de
belastingplichtige. Door toepassing van horizontaal toezicht beoogt de Belastingdienst een gelijkwaardige positie, maar de praktijk laat anders zien. De Belastingdienst is eindbeslisser en beoordeelt of een aangifte aanvaardbaar is of niet. Daarnaast geeft de term ‘toezicht’ een gezagsverhouding aan. De accountant dient zich ten allen tijde te houden aan de wet- en regelgeving. De Belastingdienst controleert de handhaving met betrekking tot de ingediende aangifte (metatoezicht). Er is dus sprake van een
gezagsverhouding zoals deze in de agency theorie naar voren komt.
In eerste instantie is de agency theorie gericht op het verklaren van het gedrag van agents en principals. De theorie wordt dus gebruikt om relaties te analyseren. De
samenwerking tussen de Belastingdienst en de accountant vormt een bijzondere relatie. Sommige belastingplichtigen hebben hier moeite mee, omdat hun adviseur als
verlengstuk van de Belastingdienst zou werken. Dit kan de relatie tussen belastingplichtige en accountant op zijn beurt verstoren.
Eisenhardt (1989) legt de focus op het contract als hét centrale element tussen principaal en agent. Dit is binnen horizontaal toezicht interessant om het feit dat er sprake is van een convenant welke gezien kan worden als soort van contract/overeenkomst waarin informatie tussen de Belastingdienst en de accountant gedeeld wordt. Daarnaast wijst Eisenhardt op het feit dat de agency theorie een aantal veronderstellingen kent over de aard van het menselijke gedrag, over organisaties en informatie zoals:
Er is altijd sprake van informatie-asymmetrie tussen principalen en agenten.
Agenten beschikken over specifieke informatie over wat ze doen en laten, en beschikken over specifieke contextinformatie (Spierings 1988). Nu hoeft dit niet perse van toepassing te zijn op de accountant en de Belastingdienst; het is wel degelijk inzichtelijk wat een accountant doet qua werkzaamheden. De accountant is omgeven door wet- en regelgeving, door richtlijnen zoals de VGC en de NV COS. Maar hoe het werk wordt uitgevoerd en welke informatie de accountant heeft van zijn klant weet de Belastingdienst niet. Hierin schuilt informatie-asymmetrie. In het fiscaaldienstverlenersconvenant wordt alleen aangeduid dat de accountant moet zorgen voor een aanvaardbare aangifte, de invulling van deze aanvaardbare
aangifte ligt bij de accountant en de daarbij horende wet- en regelgeving. Zodoende is er der halve sprake van informatie-asymmetrie. Maar daarnaast werkt de
informatie-asymmetrie ook nog de andere kant op, vaak weet de accountant niet wat van hem verwacht wordt binnen horizontaal toezicht en geeft een gebrek aan informatie weer bij de accountant. Er is geen sprake van een doorsnee agent-principaal verhouding.
Binnen organisaties is er altijd sprake van enige mate van conflict over
doelstellingen van de organisatieleden. Voor de Belastingdienst en de accountant
kan dit vertaald worden naar de doelstellingen van horizontaal toezicht. Tussen de Belastingdienst en de accountant is een verwachtingskloof, die deels door
informatie-asymmetrie kan worden veroorzaakt. De Belastingdienst heeft te weinig informatie om te kunnen beoordelen of er een aanvaardbare aangifte is ingediend en probeert op basis van vertrouwen deze informatie-asymmetrie te compenseren (Nooteboom 2006). Volgens Eisenhardt kan er ook sprake zijn van
15 belangentegenstellingen. De Belastingdienst wil dat de accountant meer of andere werkzaamheden uitvoert om tot een aanvaardbare aangifte te komen enerzijds, de accountant wil hier niet aan wil voldoen, omdat dit tijd en geld kost.
Naast de agency theorie is ook de verwachtingskloof theorie van toepassing. 2.2 De verwachtingskloof theorie
Er zijn verschillende interpretaties van de verwachtingsklooftheorie, waaronder de interpretaties van Porter (1993) en Majoor (2007).
2.2.1 De verwachtingskloof volgens Porter
Porter definieert de verwachtingskloof als een discrepantie tussen de verwachting van de maatschappij (Belastingdienst) over de werkzaamheden van de accountant en welke werkzaamheden de accountant daadwerkelijk naar aanleiding van wet- en regelgeving (beroepsregels) doet. Deze verwachtingskloof wordt in twee delen gesplitst.
Performance Gap: geeft aan wat de maatschappij (Belastingdienst) verwacht van de accountant en welke werkzaamheden de maatschappij daadwerkelijk
waarneemt.
Reasonableness Gap: geeft aan wat de maatschappij verwacht van de accountant en wat de accountant waar kan maken. Het kan zijn dat de Belastingdienst te hoge verwachtingen heeft over de hoeveelheid werkzaamheden van de
accountant binnen horizontaal toezicht, waar de accountant niet aan kan voldoen. 2.2.2 De verwachtingskloof volgens Majoor
Majoor sluit voor haar interpretatie van de verwachtingsklooftheorie aan bij de vertrouwenstheorie van Limperg. Volgens Limperg is het bestaansrecht van de accountant afhankelijk van het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt in het
maatschappelijk verkeer. De vertrouwenstheorie van Limperg benadrukt vooral de eisen die aan de accountantsfunctie worden gesteld op basis van het vertrouwen dat bij het maatschappelijk verkeer wordt opgeroepen. Vertrouwen is gebaseerd op de verwachting van het gebruikersverkeer over de kwaliteit van de dienstverlening door accountants. De kwaliteit van een product of dienst wordt bepaald door de mate waarin het betreffende product of dienst voldoet aan de verwachtingen van de gebruikers. Als niet wordt voldaan aan die verwachtingen, is er sprake van een verwachtingskloof (Majoor 2007).
16 Majoor zet de verwachtingskloof in zeven segmenten uiteen (zie figuur 2.1 Kwaliteit van een product: de verwachtingskloof). Cirkel A, van afgesproken, geeft aan wat tussen de cliënt/ gebruiker en de accountant wordt afgesproken en welke verwachtingen door de accountant bij de cliënt/ gebruiker worden gewekt. Cirkel B, van behoefte, geeft de behoefte van de cliënt weer. Cirkel L, van leveren, geeft aan wat de accountant werkelijk levert aan de cliënt/gebruiker (Majoor 2007).
De segmenten zijn als volgt door Majoor verdeeld:
Segment 1: afspraken die met de cliënt zijn gemaakt die behoren tot het behoeftepatroon van de cliënt en die door de accountant zijn nagekomen. Deze veroorzaakt geen verwachtingskloof.
Segment 2: geleverde diensten door de accountant aan de cliënt/gebruiker welke vallen binnen het behoeftepatroon van de cliënt/gebruiker maar niet zijn
afgesproken. Er kan sprake zijn van een verwachtingskloof door gebrekkige communicatie.
Segment 3: afspraken die vallen binnen het behoeftepatroon van de
cliënt/gebruiker welke zijn overeengekomen, maar door de accountant niet worden nagekomen. Hier is sprake van wanprestatie en vormt een prestatiekloof. Segment 4: nagekomen afspraken tussen de accountant en de cliënt/gebruiker
die buiten het behoefte patroon van de cliënt/gebruiker vallen.
Segment 5: gemaakte afspraken met de cliënt/gebruiker die niet vallen binnen het behoeftepatroon van de cliënt/gebruiker en niet worden nagekomen.
Segment 6: behoefte van de cliënt/gebruiker die door de accountant niet worden gehonoreerd in de vorm van afspraken over de door de accountant te leveren diensten. Er kan sprake zijn van een verwachtingskloof door gebrekkige communicatie.
Segment 7: niet afgesproken, maar wel verleende diensten door de accountant die buiten het behoeftepatroon van de cliënt/gebruiker vallen. (Majoor 2007) Majoor gebruikt in de zeven segmenten de term cliënt/gebruiker. De Belastingdienst is ook een cliënt/gebruiker, onderdeel van het maatschappelijke verkeer. Onder het behoeftepatroon van de Belastingdienst wordt de verwachting van de Belastingdienst verstaan, namelijk het tijdig indienen van een aanvaardbare aangifte. Horizontaal toezicht kan zich binnen de segmenten 1, 2, 3 en 6 afspelen.
In de conclusie zal op deze theorieën worden terug gekomen. Naar aanleiding van dit onderzoek zal duidelijk worden waar de belastingdienst en de accountant zich bevinden in zowel de agency theorie en de verwachtingskloof theorie. De uitkomsten zullen worden vergeleken met het onderzoek van Gros (2011).
17
3 Horizontaal toezicht en het fiscaaldienst-
verlenersconvenant
3.1 Horizontaal toezicht in NederlandVan de overheid wordt verwacht dat ze toeziet op wet- en regelgeving. Dit toezien wordt omschreven als handhaven. De Belastingdienst, als onderdeel van de overheid, kent verschillende manieren van handhaving; dienstverlening, toezicht en opsporing.
De Belastingdienst gebruikt binnen het toezicht de zogenaamde handhavingsregie. Dit is een set van verschillende maatregelen die toe te passen zijn op verschillende
belastingplichtigen. Hierin dient de juiste mix plaats te vinden om een optimale compliance te bereiken. Compliance houdt in dat de belastingplichtigen en
informatieleveranciers zoveel mogelijk uit eigen beweging de wet- en regelgeving naleven (Snippe en Jonker 2009). Het bevorderen van compliance is het doel van de Belastingdienst.
Responsief handhaven is de strategie die de Belastingdienst heeft gekozen om compliance te bevorderen. Responsief handhaven houdt in dat de Belastingdienst de handhaving in alle segmenten afstemt op de motieven (bereidheid) en het vermogen van een belastingplichtige om aan de wet- en regelgeving te voldoen. Dit doet de
Belastingdienst met behulp van verschillende instrumenten, het zogenaamde toezichtspalet. Onder dit toezichtspalet vallen onder andere toezichtsacties, handhavingscommunicatie, diverse vormen van toezicht en horizontaal toezicht. (Leidraad horizontaal toezicht individuele klantbehandeling – Belastingdienst 2010) 3.1.1 Elementen van horizontaal toezicht
De Staatssecretaris van Financiën schrijft in zijn brief van 8 april 2005 aan de Tweede Kamer het volgende over horizontaal toezicht:
“Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van
wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen
verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is. In het concept van horizontaal toezicht schuilt ook de
erkenning dat handhaving in een complexe en snel veranderende samenleving niet zonder het gebruik van de kennis in de samenleving kan.”
(Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
Zoals de staatssecretaris het omschrijft, vormt vertrouwen een belangrijke sleutel binnen horizontaal toezicht. Naast vertrouwen zijn begrip en transparantie ook belangrijk. Met deze drie begrippen worden de kernwaarden van horizontaal toezicht omschreven.
Uit het onderzoek van Gros (2011) blijkt dat ongelijkheid van informatie en/of kennis kan worden weggenomen door vertrouwen. Vertrouwen in horizontaal toezicht is nodig en daardoor belangrijk, omdat er sprake is van informatie-asymmetrie tussen de
Belastingdienst, de fiscaaldienstverlener en de belastingplichtige (Gros 2011). Op basis van vertrouwen hoopt de Belastingdienst op deze informatie-asymmetrie grip te krijgen. Het begrip transparantie staat hiermee in verbinding. Door het geven van openheid in zaken van iedere betrokken partij en het tonen van begrip zal onder andere het vertrouwen toenemen.
18 Horizontaal toezicht wordt als onderdeel van het huidige toezichtspalet toegepast binnen de Belastingdienst. Bij verschillende vormen van toezicht worden controles over het verleden door de Belastingdienst bij de belastingplichtige uitgevoerd (verticaal toezicht). Het uitvoeren van boekenonderzoeken gericht op het verleden ziet de Belastingdienst niet als de optimale werkwijze en men wil graag samenwerken met de belastingplichtige in de actualiteit. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
3.1.2 Doel van horizontaal toezicht
Het doel van toezicht door de Belastingdienst is het bevorderen van compliance van de belastingplichtige. Het doel van horizontaal toezicht is de kwaliteit van de aangiften behouden of verbeteren, door een verbeterde samenwerking en meer afstemming met belastingplichtige en fiscaaldienstverleners. Het responsief handhaven komt duidelijk naar voren in het horizontaal toezicht. Met horizontaal toezicht kan namelijk de toezichtslast verminderd worden bij ondernemers die goede aangiften leveren en
zodoende kan er meer aandacht gegeven worden aan risicovolle aangiften. Dit is één van de kernpunten van waaruit horizontaal toezicht is ontstaan. (Leidraad Horizontaal
toezicht MKB - Belastingdienst 2011) 3.1.3 Ontstaan horizontaal toezicht
Horizontaal toezicht vindt zijn oorsprong in het rapport “De Toekomst van de Nationale Rechtsstaat” uit 2002, geschreven door de Wetenschappelijke Raad voor het
Regeringsbeleid, hierna WRR. Hierin komen verschillende maatschappelijke
ontwikkelingen aan bod die invloed hebben op het functioneren van onze rechtstaat. Vooral internationalisering en individualisering beïnvloeden de manier waarop de overheid zich verhoudt tot haar burgers. De WRR pleit voor andere omgangsvormen zoals meer zelfregulering en gedeelde verantwoordelijkheden. Het kabinet heeft via het Programma Andere Overheid, hierna PAO, de aanbevelingen uit het rapport van WRR overgenomen. Samengevat komt de PAO neer op betere dienstverlening, minder regels en een betere organisatie van de overheid. Het nieuwe toezicht, horizontaal toezicht, werd geïntroduceerd.
Niet alleen bovenstaande ontwikkelingen gaven aanleiding tot invoering van horizontaal toezicht, maar ook de Belastingdienst zelf. De Belastingdienst kreeg op verschillende manieren signalen dat de manier van toezicht en werken anders moest en kon. Dit waren signalen zoals de ontwikkelingen van Corporate Governance, klachten van ondernemers over tijdrovende onderzoeken en ontwikkelingen binnen de Belastingdienst zelf zoals automatisering, reorganisaties en bezuinigingen (Snippe en Jonker 2009). Dit heeft ertoe geleid dat de Staatssecretaris van Financiën in een brief van 3 juni 2004 aan de Tweede Kamer heeft laten weten de vormen van horizontaal toezicht te laten verkennen. Naar aanleiding van de brief van 8 april 2005 worden pilots van horizontaal toezicht gestart bij beursgenoteerde ondernemingen.
3.1.4 Vormen van horizontaal toezicht
De Belastingdienst sluit in het kader van horizontaal toezicht met belastingplichtige en andere betrokken partijen convenanten af. De Belastingdienst heeft onder andere de volgende horizontale toezichtsconvenanten opgesteld welke van toepassing zijn op verschillende categorieën belastingplichtigen;
Individuele convenanten; deze sluit de Belastingdienst af met individuele
bedrijven. Dit zijn bedrijven die vallen onder het MGO of ZGO segment waarop de individuele klantbehandeling van toepassing is. Er worden fiscale afspraken gemaakt met het desbetreffende bedrijf.
Branche convenanten; deze sluit de Belastingdienst af met een bepaalde branche waarvan aangesloten ondernemingen veelal werkzaam zijn in het MKB. Een convenant met een branche komt alleen tot stand indien er binnen de branche een eigen vorm van toezicht is.
19 Koepel convenanten; zijn convenanten met koepelorganisaties. Dit zijn
organisaties die kantoren van fiscaaldienstverleners aan zich binden. Fiscaaldienstverleners nemen diensten en producten af van deze
koepelorganisatie zoals kwaliteitshandboeken en werkprogramma’s. De
koepelorganisatie ziet er onder andere op toe dat de processen van de kantoren die deelnemen aan hun koepelconvenant voldoen aan de kwaliteitseisen.
Fiscaaldienstverlenersconvenant: deze sluit de Belastingdienst af met een accountants- of belastingadvieskantoor. Bedrijven die als klant vallen onder een dergelijk kantoor kunnen in overleg met hun adviseur ervoor kiezen om deel te nemen aan horizontaal toezicht. Het convenant wordt dus niet met de
belastingplichtige gesloten, maar met het kantoor van de adviseur. Het betreft hier veelal adviseurs van belastingplichtigen binnen het MKB segment.
Het fiscaaldienstverlenersconvenant speelt een grote rol in deze scriptie en wordt verder besproken in de volgende paragraaf.
3.2 Het fiscaaldienstverlenersconvenant
Het fiscaaldienstverlenersconvenant is één van de vormen van convenanten die de Belastingdienst afsluit. Het fiscaaldienstverlenersconvenant wordt gesloten tussen de Belastingdienst en de fiscaaldienstverlener. Onder fiscaaldienstverleners wordt verstaan de groep van accountants en (fiscaal) adviseurs die een rol spelen bij het opstellen en indienen van de aangiften. In deze scriptie wordt onder fiscaaldienstverlener de accountant verstaan.
Het fiscaaldienstverlenersconvenant is een samenwerkingsovereenkomst tussen de Belastingdienst en de fiscale dienstverlener. In het convenant staat vastgelegd hoe partijen met elkaar wensen om te gaan. Partijen dienen zich zo op elkaar af te stemmen dat er door het accountantskantoor een voor de Belastingdienst aanvaardbare aangifte wordt ingediend.
Het fiscaaldienstverlenersconvenant wordt beschreven en toegelicht door de Leidraad horizontaal toezicht MKB (2011), een extern gepubliceerd werkdocument van de Belastingdienst. In deze Leidraad wordt uiteengezet hoe de Belastingdienst wil
samenwerken met de fiscaaldienstverleners door middel van horizontaal toezicht. Ter verduidelijking heeft de Belastingdienst een voorbeeld-convenant gepubliceerd welke is te raadplegen op hun website en als bijlage bij deze scriptie is gevoegd (zie bijlage I). Deze zal in combinatie met de Leidraad horizontaal toezicht MKB kunnen worden gelezen. In de Leidraad legt de Belastingdienst de essentie, doelstelling, algemene begrippen en aanpak van horizontaal toezicht uit.
Om de volgende deelvragen te kunnen beantwoorden dient de fundering van algemene informatie omtrent horizontaal toezicht compleet te zijn. In de onderstaande
subparagrafen wordt ingegaan op het doel, het ontstaan en het sluiten van een
fiscaaldienstverlenersconvenant. Daarna worden de vervolgstappen, zoals de aanmelding van MKB ondernemers toegelicht. In paragraaf 3.2.5 wordt het vooroverleg besproken gevolgd door het proces van het indienen van een convenant aangifte. De paragraaf wordt afgesloten met de behandeling van metatoezicht en monitoring van het convenant. 3.2.1 Doel fiscaaldienstverlenersconvenant
Één van de belangrijkste redenen voor de Belastingdienst om een convenant af te sluiten met een fiscaaldienstverlener is om zo veel mogelijk te steunen op de werkzaamheden die deze uitvoert voor zijn klant. Hierdoor kan het toezicht van de Belastingdienst worden verminderd. Deze tendens is weer gegeven in het zogenaamde schillenmodel welke is opgenomen in de CAB. Het schillenmodel laat zien hoe de Belastingdienst gebruik kan
20 maken van controle-informatie die door andere reeds is verzameld. Hoofdstuk 4
paragraaf 4.5 bevat een uitgebreidere uitleg over het schillenmodel.
Het horizontaal toezicht omvat tevens het voeren van vooroverleg dat wordt geïnitieerd door de fiscaaldienstverlener. In het vooroverleg worden mogelijke fiscale issues
besproken zie paragraaf 3.2.5. Vervolgens is het sluitstuk van het horizontaal toezicht het zogenaamde metatoezicht, het toezicht op het systeem van horizontaal toezicht bij de fiscaaldienstverleners. Metatoezicht wordt op dit moment ingevuld door een
statistische steekproef die informatie kan geven over de werking van horizontaal toezicht, zie paragraaf 3.2.7. Het uiteindelijke doel voor de Belastingdienst is een aanvaardbare aangifte. Een aanvaardbare aangifte is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten. De fiscaaldienstverlener en
belastingplichtige moeten de intentie hebben om fiscale regelgeving correct uit te voeren. De fiscaaldienstverlener kan hierdoor onder horizontaal toezicht namens zijn klant een aanvaardbare aangifte in dienen bij de Belastingdienst. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
Het begrip “aanvaardbare aangifte” kan breed geïnterpreteerd worden, daardoor is niet ondenkbaar dat sprake is van miscommunicatie of verschillen in interpretatie. Het is daarom belangrijk dat het begrip “aanvaardbare aangifte” vorm krijgt. In hoofdstuk 4 wordt het begrip “aanvaardbare aangifte” volgens de Belastingdienst verder besproken. 3.2.2 Ontstaan Fiscaaldienstverlenersconvenant
In het MGO en ZGO segment worden voor individuele belastingplichtigen afspraken gemaakt in het horizontaal toezicht. Het zou een zware inspanning van de zijde van de Belastingdienst vergen om dit ook mogelijk te maken voor het MKB-segment.
Door het aangaan van een fiscaaldienstverlenersconvenant bereikt de Belastingdienst een grote groep MKB-ondernemers.
Er zijn in Nederland ongeveer 1,2 miljoen MKB-bedrijven. Hiervan vormen 525.000 ondernemers de primaire doelgroep van horizontaal toezicht onder een
fiscaaldienstverlenersconvenant. Dit zijn ondernemers zoals ZZP’ers en ondernemingen met personeel. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011). Door het aangaan van een convenant heeft de Belastingdienst één aanspreekpunt voor meerdere belastingplichtigen, de fiscaaldienstverlener. De Belastingdienst realiseert hiermee een efficiëntere manier van werken in die zin dat de Belastingdienst meerdere aangiften in één keer kan goed keuren onder een convenant in plaats van deze één voor één te controleren zoals gebruikelijk.
3.2.3 Het sluiten van een convenant
De Belastingdienst stelt aan alle fiscaaldienstverleners dezelfde eisen voor horizontaal toezicht zodat er geen concurrentieverhoudingen worden verstoord.
Zo staat er in het convenant dat wet- en regelgeving van toepassing blijven, dat partijen en deelnemende ondernemers de intentie moeten hebben de fiscale regelgeving correct uit te voeren en dat inzage in de stukken van de accountant en de administratie van de belastingplichtige verplicht is. Inzage geldt niet voor adviezen die worden gegeven door de fiscaaldienstverlener aan de belastingplichtige en documenten die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten.
Voor belastingplichtigen zonder een convenant gelden ook bovenstaande regels. De toegevoegde waarde voor de Belastingdienst van een dergelijk convenant maakt dat door het tekenen van het convenant de belastingplichtige of fiscaaldienstverlener een belofte aflegt. Een belofte dat men zich goed zal gedragen en geen belasting zal ontduiken. De belofte weegt zwaar op de moraal, want belofte maakt schuld.
21 Voordat een convenant wordt afgesloten wordt eerst het “willen” en “kunnen” van de fiscaaldienstverlener getoetst door de Belastingdienst.
Daarna vindt een kennismakingsgesprek met de leiding van de fiscaaldienstverlener plaats. Er wordt onder andere over de werking en het doel van horizontaal toezicht gesproken. In een tweede gesprek wordt het kwaliteitssysteem van de
fiscaaldienstverlener besproken. Er vind een globale toetsing plaats van het
kwaliteitssysteem van de fiscaaldienstverlener (opzet en bestaan). Er worden onder andere een aantal dossiers bekeken. Hieruit moet blijken of een fiscaaldienstverlener mee kan doen met horizontaal toezicht (Leidraad Horizontaal toezicht MKB -
Belastingdienst 2011).
Zodra het “willen” en “kunnen” globaal is vastgesteld kan het convenant worden ondertekend.
Alle convenanten worden gepubliceerd op de website van de Belastingdienst. Deze publicatie haakt in op de hoge mate van transparantie die de Belastingdienst wil bereiken.
Een convenant met de Belastingdienst kan vanuit beide partijen ten allen tijde worden opgezegd.
3.2.4 Aanmelden van ondernemers
De Belastingdienst ziet graag dat zoveel mogelijk klanten van de fiscaaldienstverlener aangemeld worden voor horizontaal toezicht. Een ondernemer die deelneemt aan horizontaal toezicht wordt niet meer betrokken in reguliere boekenonderzoeken. De fiscaaldienstverlener meldt ondernemers aan bij de Belastingdienst die mee willen doen met horizontaal toezicht. Twijfel over een aanmelding van een ondernemer kan onder andere bestaan, omdat een ondernemer kort klant is bij de fiscaaldienstverlener, de administratie nog onvoldoende op orde is of de fiscaaldienstverlener onvoldoende werkzaamheden voor de klant uitvoert (Leidraad horizontaal toezicht MKB -
Belastingdienst 2011).
In het convenant staat dat de belastingplichtige schriftelijk aan het deelnemende accountantskantoor dient te verklaren:
dat hij een relatie met de Belastingdienst wil op basis van vertrouwen, begrip en transparantie;
dat hij de gegevens voor het opmaken van de convenantaangifte tijdig, juist en volledig aanlevert aan het kantoor.
Op deze manier wordt de ondernemer uit het MKB actief betrokken en verantwoordelijk gesteld voor het indienen van de aangifte binnen horizontaal toezicht. Dit is belangrijk omdat de belastingplichtige de bron der informatie is, de bron van waaruit een
aanvaardbare aangifte zal moeten kunnen ontstaan. Ook de fiscaaldienstverlener heeft een verantwoordelijkheid binnen het convenant, namelijk de zogenaamde zorgplicht. In het convenant staat dat de fiscaaldienstverlener een zorgplicht heeft voor de kwaliteit van de aangeleverde gegevens en informatie van de ondernemer en derden.
Na de aanmelding van ondernemers voert de relatiebeheerder van de Belastingdienst een marginale toets uit op de aangemelde ondernemers. De marginale toets bestaat uit drie onderdelen:
De administratieve toets; zijn de ondernemer en de middelen waarvoor hij wordt aangemeld als zodanig bekend bij de Belastingdienst?
Een globale inhoudelijke toets; spelen er actuele zaken zoals
betalingsachterstanden of verhoogde aandacht, die van belang zijn voor deelname?
22 Is werken in de actualiteit mogelijk?; kunnen oude lopende jaren snel worden
afgesloten?
(Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
Als er naar aanleiding van bovenstaande toets geen belemmeringen zijn, zijn de deelnemende ondernemers officieel convenantklant.
3.2.5 Vooroverleg
Vooroverleg is één van de onderdelen van horizontaal toezicht. Vooroverleg is een middel om relevante fiscale standpunten die tot een verschil van inzicht kunnen leiden met elkaar te bespreken en af te stemmen. Het is een middel om de kwaliteit van de aangifte vooraf te waarborgen. Het initiatief voor een vooroverleg ligt bij de fiscaaldienstverlener. Deze dient actief en tijdig inzicht te verlenen in alle relevante feiten, standpunten en eigen visie op de daarbij horende rechtsgevolgen. Vooroverleg kan de relatie en daarmee het vertrouwen versterken. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011) Het kan voorkomen dat de Belastingdienst en de fiscaaldienstverlener het niet met elkaar eens zijn, het zogenaamde “agree to disagree”. Dit heeft geen gevolgen voor het
convenant maar wel voor de aangifte. Binnen horizontaal toezicht is het gebruikelijk om de ingediende aangifte automatisch af te doen (zie paragraaf 3.2.6). Een “agree to disagree” aangifte dient door de fiscaaldienstverlener herkenbaar te worden aangegeven en wordt hierdoor niet automatisch afgedaan. De Belastingdienst neemt hierover een standpunt in, legt een aanslag op met eventueel een correctie. De fiscaaldienstverlener kan hiertegen in bezwaar komen. Vervolgens wijst een bezwaarbehandelaar het bezwaar toe of af. Hierbij zijn de algemeen geldende regels voor bezwaarbehandeling van
toepassing. Een fiscaaldienstverlener kan dus in beroep gaan. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
3.2.6 Het indienen en verwerken van een convenantaangifte
Als een fiscaaldienstverlener een aangifte voor een ondernemer indient die zich heeft aangemeld voor horizontaal toezicht, heet dit een convenantaangifte. Een
convenantaangifte kan de vennootschapsbelasting, omzetbelasting, loonheffing en/of inkomstenbelasting omvatten.
Als een aangifte door de fiscaaldienstverlener wordt ingediend wordt hij volgens het “no touch” principe afgedaan. Dit houdt in dat een aangifte automatisch door het systeem wordt verwerkt tenzij er sprake is van een herkenbare “agree to disagree” -aangifte welke handmatig wordt afgedaan. (Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011)
3.2.7 Metatoezicht en fouten
De Belastingdienst geeft uitdrukkelijk aan dat horizontaal toezicht het toezicht
vermindert en niet elimineert, maar deze vergissing wordt echter wel vaak gemaakt. Zo
is er bij horizontaal toezicht wel degelijk sprake van toezicht. Deze vorm van toezicht uit zich in het zogenaamde metatoezicht.
Metatoezicht is het toezicht op het systeem van horizontaal toezicht bij de
fiscaaldienstverleners. Daarbij wordt gebruik gemaakt van een steekproef waarbij een aantal convenantaangiften worden onderzocht. Het metatoezicht kan worden gezien als een “reality check”. Er wordt onderzocht of convenantaangiften daadwerkelijk
aanvaardbaar zijn en hoe de kwaliteit van een dergelijke aangifte verbeterd kan worden. Door middel van metatoezicht wordt onderzocht of de verwachtingen van beide partijen zowel van de Belastingdienst als van de fiscaaldienstverlener op elkaar aansluiten. Tijdens metatoezicht worden geconstateerde fouten in een aangifte onderzocht op oorzaak. Deze fouten kunnen ook betrekking hebben op het kwaliteitssysteem van de fiscaaldienstverlener, waardoor een leercirkel in werking kan treden.
23 In 2011 werd maximaal 1% van de totaal ingediende convenantaangiften in de
steekproef opgenomen. Indien de ingediende aangifte in de steekproef valt worden de fiscaaldienstverlener en ondernemer op de hoogte gesteld. De werkzaamheden met betrekking tot deze controle vinden zoveel mogelijk bij de fiscaaldienstverlener plaats en waar nodig bij de ondernemer. De uitkomsten van het onderzoek zijn gericht op
verbeteringen van het systeem.
Het kan zijn dat tijdens metatoezicht fouten worden ontdekt. Hierbij zijn drie vragen belangrijk:
Wat is de oorzaak van de fout?
Bij horizontaal toezicht gaat de Belastingdienst er vanuit dat fouten onbewust of te goeder trouw worden gemaakt. Is er sprake van verwijtbaar gedrag dan komt men in aanmerking voor een boete volgens het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).
Hoe vindt herstel plaats?
De relatiebeheerder van de Belastingdienst stelt de fiscaaldienstverlener in staat om zelf de fout te herstellen.
Wat als de fout mogelijk een systematische fout is?
Bij een systematische fout is de kans aanwezig dat de fout in meerdere aangiften voorkomt. De fiscaaldienstverlener moet maatregelen nemen om deze fout in de toekomst te voorkomen. Daarnaast dient een herstelaangifte in overweging te worden genomen.
(Leidraad Horizontaal toezicht MKB - Belastingdienst 2011) 3.3 Niet controleplichtige MKB-bedrijven
Het onderzoek beperkt zich tot niet controleplichtige MKB-bedrijven. Maar wie vallen precies onder deze doelgroep? Niet controleplichtige MKB-bedrijven zijn bedrijven waarvoor de controleplicht niet geldt. Een bedrijf dat voldoet aan de controleplicht dient zich volgens artikel 393 van het Burgerlijk Wetboek Boek 2 te laten controleren door een accountant middels een controle-opdracht.
Een onderneming is controleplichtig als het twee opeenvolgende boekjaren aan tenminste 2 van de 3 criteria voldoet:
- de netto omzet is meer dan 8,8 miljoen;
- de waarde van de activa is meer dan 4,4 miljoen; - het aantal medewerkers is meer dan 50.
(artikel 393 Burgerlijk Wetboek Boek 2)
Wanneer men niet aan bovenstaande criteria voldoet, is men niet controleplichtig en is men niet verplicht een controle opdracht te laten uitvoeren door een accountant. Het doel van dit hoofdstuk is het schetsen van een algemeen kader over horizontaal toezicht om de volgende hoofdstukken te kunnen begrijpen en volgen. Concluderend kan er worden gesteld dat horizontaal toezicht steeds meer wordt uitgekristalliseerd. Zoals uit bovenstaande blijkt, zijn er regels en normen met betrekking tot horizontaal toezicht. Duidelijke regels en normen hoe men dient te komen tot een aanvaardbare aangifte zijn nog niet inzichtelijk. Hoofdstuk 4 zal dit onderwerp verder uitdiepen. In hoofdstuk 4 de term ‘aanvaardbare aangifte’ uitgelegd en wordt het toetsingskader van de
24
4 Aanvaardbaarheid volgens de Belastingdienst
4.1 InleidingIn het convenant met de fiscaaldienstverlener, hierna accountant10, wordt gesproken over een aanvaardbare aangifte. Hierbij wordt opgemerkt dat de belastingplichtige altijd eindverantwoordelijk blijft voor de aangifte. Een aangifte is aanvaardbaar als deze voldoet aan wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten. In dit hoofdstuk wordt deze aanvaardbaarheid volgens de Belastingdienst besproken. Aanvaardbaarheid van aangiften wordt door de Belastingdienst getoetst aan de hand van de Controle Aanpak Belastingdienst, intern beter bekend als de CAB.
De CAB beschrijft hoe de Belastingdienst de controle van een aangifte moet uitvoeren De CAB speelt dus een belangrijke rol in het fiscale toezicht (Belastingdienst 2013). Om te controleren of een aangifte aanvaardbaar is wordt door de medewerkers van de Belastingdienst de CAB toegepast. Binnen dit conceptuele model moet de
controlemedewerker van de Belastingdienst zijn controlebeslissingen nemen op basis van professional judgement11.
Gesteld kan worden dat de CAB een goedkeuringsmodel is om de aangifte van
belastingplichtige te beoordelen. De CAB is dus een controleconcept dat wordt gebruikt bij het uitvoeren van een boekenonderzoek bij de belastingplichtige.
De CAB richt zich op alle belastingplichtigen, van zeer grote bedrijven tot het MKB, ook al ziet de controle van de belastingplichtigen er verschillend uit. Het controleobject is in wezen hetzelfde, namelijk de ingediende aangifte.
Met de CAB komt de controlemedewerker van de Belastingdienst tot een zorgvuldig en deskundig oordeel over het nakomen van de fiscale en niet fiscale verplichtingen door belastingplichtige (Snippe en Jonker 2009).
4.2 De uitgangspunten van de CAB
Een belastingcontrole, ook wel boekenonderzoek genoemd, is een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van een verzameling aangiften. Dit doet de Belastingdienst aan de hand van de CAB. De Belastingdienst heeft hierbij vijf controledoelstellingen:
vaststellen of alle transacties zijn verantwoord;
vaststellen of van de transacties de soorten gegevens volledig zijn vastgelegd; vaststellen of de gegevens over de transacties juist verantwoord zijn;
vaststellen of de schattingsposten juist zijn12;
vaststellen of specifieke fiscale wet- en regelgeving juist is toegepast in de fiscale aangifte.
10 In deze scriptie is een beperking opgenomen met betrekking tot de fiscaaldienstverlener. Deze scriptie beperkt zich tot de accountant welke onder andere werkzaam is in het MKB als fiscaaldienstverlener. Zie hoofdstuk 1 voor een nadere uitleg over deze beperking.
11 Professional judgement is keuzes maken op basis van vakinzicht. Men doelt op het oordeel dat ervaren en erkend vakkundige beroepsgenoten in dezelfde situatie zouden vormen (Snippe, M., Jonker, B,. 2009). 12 Schattingsposten zijn bijvoorbeeld geschatte kosten omdat het niet mogelijk is de hoogte van die kosten exact te bepalen. Je kunt hierbij denken aan dotaties aan voorzieningen en afschrijvingen en afwaarderingen van activa (Snippe, M., Jonker, B,. 2009).
