5.3 Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS)
5.4.2 De samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening .1 De SRA en de samenstelopdracht
van een accountant of fiscalist.
Het SRA werkprogramma is niet limitatief zoals eerder aangegeven. Zie voor het volledige werkprogramma bijlage II SRA-werkprogramma aangifte-plus-opdracht. 5.4.1.3 Conclusie SRA en het verzorgen van de aangifte
De SRA geeft geen richtlijnen met betrekking tot het verzorgen van de aangifte maar wel voor de aangifte-plus-opdracht. Er wordt veel aandacht besteed aan het voldoen van wet- en regelgeving, één van de twee voorwaarden voor een aanvaardbare aangifte. Dit wordt versterkt door de VGC, welke er ook aan bijdraagt dat de aangifte voldoet aan de wet- en regelgeving.
Dat de aangifte vrij is van materiële fouten kan niet met zekerheid worden gesteld. Middels de checklisten van de SRA wordt niet expliciet aandacht gevraagd voor controle op materiële fouten. Hierdoor blijft het risico bestaan dat er geen juiste en volledige aangifte wordt ingediend
5.4.2 De samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening 5.4.2.1 De SRA en de samenstelopdracht
De SRA heeft een handleiding speciaal voor samenstelopdrachten opgesteld. Hierin maakt de SRA onderscheid tussen verschillende fases in het samenstel proces:
het voorbereiden van de samenstellingsopdracht het plannen van de samenstellingsopdracht het uitvoeren van de samenstellingsopdracht het afronden van de samenstellingsopdracht
Bij de voorbereiding geeft SRA aan dat de accountant dient te voldoen aan de VGC en een opdrachtbevestiging dient te generen, bij voorkeur schriftelijk. Door te voldoen aan de VGC, voldoet de aangifte aan de wet- en regelgeving van de financiële verslaglegging. Wanneer de samenstelopdracht in combinatie wordt gedaan met het verzorgen van de aangifte, dient de accountant ook te voldoen aan de fiscale wet- en regelgeving zoals eerder besproken in paragraaf 5.2.6 Professioneel gedrag (VGC).
Voor het plannen van een samenstelopdracht wijst de SRA op het feit dat NV COS 4410 geen concrete werkzaamheden voorschrijft. De accountant is dan ook niet gebonden aan voorgeschreven werkzaamheden van de SRA. Hij kan hierin zijn eigen keuzes maken. Wat de accountant wel verplicht is om te doen, is de opdracht effectief en efficiënt uit te voeren door vooraf de materialiteit vast te stellen. De SRA schrijft hier geen methode voor. Wel geeft de SRA een suggestie om bij het bepalen van de materialiteit rekening te houden met het beleid van de Belastingdienst. Dit ondersteunt de implementatie en de uitvoering van het horizontaal toezicht. De SRA schrijft niet voor dat een initiële
cijferanalyse uitgevoerd moet worden, dit mag echter wel. De SRA acht het van belang om vooraf te beoordelen of de onderneming de juiste basisgegevens en grondslagen heeft aangeleverd.
SRA schrijft geen verplichte werkzaamheden voor met betrekking tot de uitvoering van een samenstelopdracht. Wel geeft de SRA middels werkprogramma’s advies over de uitvoering van een dergelijke opdracht. Zie bijlage III voor het SRA werkprogramma samenstelopdracht.
De SRA heeft uitgebreide werkprogramma’s opgesteld, zoals voor de balans en winst- en verliesrekening. De SRA beveelt aan verschillende aansluitingen te maken van onder andere onderhandenwerk, voorraden en debiteuren. Daarnaast beveelt de SRA aan een initiële cijferanalyse te doen en het beoordelen van onder andere de
56 onder andere debiteuren en crediteuren en het uitvoeren van een BUA31 berekening spelen een rol.
Er komen werkzaamheden in de SRA werkprogramma’s voor die de Belastingdienst ook uitvoert binnen de CAB, zoals de cijferanalyse en de BUA berekening. Maar gezien het feit dat de werkprogramma’s als leidraad gezien dienen te worden en deze niet limitatief zijn is nadere beoordeling vereist. De Belastingdienst weet immers niet welke
werkzaamheden de accountant precies heeft uitgevoerd. De Belastingdienst kan in het metatoezicht het accountantsdossier opvragen en aan de hand van de werkzaamheden van de accountant beoordelen of op basis van deze werkzaamheden een aanvaardbare aangifte is ingediend.
Bij het afronden van de samenstelopdracht geeft de SRA aan dat het uitvoeren van een afsluitende cijferanalyse gewenst is, maar niet verplicht . De SRA stelt wel verplicht dat alle werkzaamheden door een senior teamlid moeten worden gereviewd. Dit brengt de zekerheid met zich dat een opgesteld werkprogramma al dan niet met behulp van de SRA voor een bepaalde klant volledig is, en dat zodoende de risico’s van deze klant afgedekt zijn. Deze review waarborgt dat de materialiteit op juiste wijze is toegepast en zodoende de jaarrekening vrij zou kunnen zijn van materiële fouten
5.4.2.2 Het opstellen van de jaarrekening
5.4.2.3 SRA en het opstellen van de jaarrekening
De SRA heeft in verschillende handboeken en richtlijnen aangegeven hoe een jaarrekening zou kunnen worden opgesteld. Voor het opstellen van de jaarrekening volgens de SRA werkprogramma’s verwijs ik naar paragraaf 5.4.2.1 SRA en de
samenstelopdracht. Het opstellen van de jaarrekening valt onder deze paragraaf omdat deze overeen komt met de samenstelopdracht. Het verschil tussen het opstellen van de jaarrekening en een samenstelopdracht is de samenstelverklaring die wordt afgegeven bij een samenstelopdracht zoals besproken in paragraaf 5.3.2 De samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening.
5.4.2.4 Conclusie SRA samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening De SRA schrijft werkprogramma’s voor die gevolgd kunnen worden, maar echter niet verplicht zijn gesteld. De werkprogramma’s zijn leidraden en niet limitatief. Echter, de SRA schrijft expliciet de VGC voor, waarbij moet wordt voldaan aan (fiscale) wet- en regelgeving en hierdoor wordt aan één van de twee eisen voor een aanvaardbare
aangifte voldaan, namelijk voldoen aan wet- en regelgeving. Daarbij ga ik er van uit dat de opdracht wordt uitgevoerd in combinatie met het verzorgen van de aangifte. Ook moet er volgens de SRA een passende materialiteit worden berekend en toegepast. Door werkzaamheden uit te voeren waarbij de conclusie kan worden getrokken dat er wellicht geen fouten van materieel belang in de jaarrekening zijn, kan de aangifte vrij zijn van materiële fouten. Deze uitspraak wordt nog eens versterkt doordat de SRA een review verplicht stelt door een seniorteamlid. Absolute zekerheid dat de jaarrekening vrij is van materiële fouten kan niet worden gesteld.
5.4.3 De beoordelingsopdracht
5.4.3.1 SRA en de beoordelingsopdracht
Voor deze paragraaf is het SRA-Handboek Beoordelingsopdrachten (2010) geraadpleegd. De SRA geeft naast de van toepassing zijnde NV COS nog een uitgebreidere uitleg en interpretatie van deze richtlijnen. De SRA geeft weer hoe de NV COS 2400 zal kunnen
31 Besluit Uitsluiting Aftrek omzetbelasting 1968. Een BUA berekening is een berekening waarbij u rekening houdt met niet aftrekbare voorbelasting op onder andere giften, relatie geschenken en privé gebruik auto. (Belastingdienst 2013)
57 worden toegepast in de praktijk. Dit gebeurt via een uitgebreid hoofdstuk waarin NV COS wordt toegepast in de praktijk en in de bijlagen staan vele voorbeelden, sjablonen,
checklists en werkprogramma’s. Zoals in voorgaande paragraven al is besproken geeft de SRA een leidraad voor de invulling van de NV COS en zijn checklisten en
werkprogramma’s voorbeelden en niet limitatief.
Hieronder worden de belangrijkste elementen uit SRA Handboek Beoordelen besproken. Deze elementen moeten in samenhang worden gezien met de NV COS 2400 zoals in paragraaf 5.3.3 De beoordelingsopdracht is besproken.
Onafhankelijkheid is bij een beoordelingsopdracht belangrijk, omdat het hier gaat om een met zekerheid verwante opdracht (soort van controle opdracht) waarbij een beperkte mate van zekerheid kan worden verstrekt. De Nadere Voorschriften Onafhankelijkheid, hierna NVO, liggen hieraan ten grondslag. De NVO houdt in dat de accountant die een assurance-opdracht uitvoert onafhankelijk is van de desbetreffende assurance-cliënt. Alvorens de accountant begint aan zijn opdracht, dient hij net zoals bij een
controleopdracht het materieel belang vast te stellen. Dit moet aangezien het hier om een opdracht gaat die een beperkte mate van zekerheid geeft.
Zoals de NV COS 2400 voorschrijft, wordt er een cijferbeoordeling gedaan. Om volledig te kunnen steunen op deze cijferbeoordeling schrijft de SRA voor om de opzet van de AO/IB te beoordelen. Er moet hiervoor specifiek een oordeel gevormd worden over:
De aanwezige controletechnische functiescheidingen binnen de organisatie. De interne procedures voor de primaire verantwoording.
Het bestaan (en toepassen) van autorisatieprocedures.
De werkwijze en de beveiliging van de geautomatiseerde financiële administratie. De totstandkoming en de beoordeling van tussentijdse rapportage en aangiftes. De uitkomst van de AO/IB beoordeling is van invloed op de betrouwbaarheid van de financiële overzichten en op de omvang van de overige beoordelingswerkzaamheden. Als er in de AO/IB diverse gebreken zijn zullen door de accountant aanvullende
beoordelingswerkzaamheden moeten worden verricht. Deze werkwijze hanteert de Belastingdienst ook.
De SRA verwijst naar werkprogramma’s en checklisten welke als leidraad kunnen worden gebruikt maar niet limitatief zijn, zie hiervoor bijlage IV SRA- Checklist afwerking
beoordelingsopdracht.
De SRA schrijft in de afrondingsfase van de beoordelingsopdracht voor dat de accountant een oordeel moet geven over de uitkomsten van zijn werkzaamheden, aangezien we hier te maken hebben met een assurance-opdracht. Hierbij houdt hij rekening met de vooraf berekende materialiteit. Dit oordeel heeft alleen betrekking op het beoordelingsobject en dus niet op de gehele administratie van de onderneming. De oordelen die de accountant kan geven over het beoordelingsobject zijn goedkeurend, afkeurend of een
beoordelingsverklaring met beperking zoals besproken in paragraaf 5.3.3 De beoordelingsopdracht.
5.4.3.2 Conclusie SRA en de beoordelingsopdracht
Het beoordelingsobject zou geen fouten van materieel belang meer mogen bevatten als er een goedkeurende beoordelingsverklaring wordt verstrekt. Dit kan gezegd worden met een beperkte mate van zekerheid. Hiermee kan niet automatisch worden gesteld dat de gehele aangifte vrij is van materiële fouten. Daarnaast gaat het om het
beoordelingsobject en dus niet om de gehele aangifte en kunnen er in de overige
58 beoordelingsverklaring en een beoordelingsverklaring met beperking voldoen sowieso niet aan de eis dat het beoordelingsobject vrij is van materiele fouten.
Middels de VGC wordt voldaan aan wet- en regelgeving als deze opdracht in combinatie met het verzorgen van de aangifte wordt uitgevoerd. Dit is tevens besproken in
paragraaf 5.3.3 De beoordelingsopdracht. 5.5 Eindconclusie
Bovenstaande besproken werkzaamheden worden in de wet- en regelgeving en gedragregels niet concreet benoemd. Zowel de NV COS, de VGC als de SRA geven suggesties van werkzaamheden die een accountant zou kunnen doen.
De VGC geeft de gedragregels van de accountant weer. De VGC is altijd van toepassing hetgeen de accountant verplicht, bij welke opdracht dan ook, dat hij voldoet aan de fiscale wet- en regelgeving. De accountant biedt het indienen van de aangifte als dienst aan, en dient geen overtrokken verwachtingen te wekken. Met betrekking tot
professioneel gedrag mogen de betrokken partijen er vanuit gaan dat de accountant ook op de hoogte is van de relevante fiscale wet- en regelgeving. Op basis is hiervan
concludeer ik dat bij elke opdracht die de accountant uitvoert in horizontaal toezicht ook wordt voldaan aan fiscale wet- en regelgeving.
De NV COS schrijft voor het verzorgen van de aangifte geen concrete werkzaamheden voor. Voor de aangifte-plus-opdracht is de winstbijlage bij de aangifte geen financieel overzicht volgens de COS 4410, en hierdoor ook niet van toepassing. Daarnaast geeft de NV COS weer dat er niet wordt gecontroleerd of beoordeeld of de aangifte vrij is van materiële fouten. Er wordt niet ingegaan op de vraag of de aangifte voldoet aan wet- en regelgeving.
De NV COS zorgt ervoor dat de financiële overzichten met betrekking tot de
samenstelopdracht en het opstellen van de jaarrekening vrij zouden kunnen zijn van materiële fouten. Dit kan echter niet met zekerheid worden gesteld omdat een
samenstelopdracht met of zonder verklaring geen zekerheid met zich mee. Daarnaast schrijft de NV COS expliciet voor dat er moet worden voldaan aan de financiële
verslagleggingregels. De NV COS gaat niet in op de fiscale wet- en regelgeving welke echter wel door de VGC wordt afgedekt. De standaarden rondom de samenstelverklaring hebben naar mijn mening daarom geen toegevoegde waarde voor het indienen van een aanvaardbare aangifte.
Naar aanleiding van de NV COS geven de werkzaamheden bij een beoordelingsopdracht wel een onderbouwing aan de veronderstelling dat het beoordelingsobject vrij is van materiële fouten. Volgens de VGC voldoet deze aan (fiscale) wet- en regelgeving. Maar omdat het beoordelingsobject slechts een gedeelte van de aangifte beslaat, gaat deze conclusie niet op voor de gehele aangifte.
Na de bespreking van de CAB en de werkzaamheden van de accountant wordt in het volgende hoofdstuk een overzicht geven van de overeenkomsten en verschillen hierin. Er wordt antwoord gegeven op de hoofdvraag:
Kan de accountant met een fiscaaldienstverlenersconvenant, middels de uitvoering van de werkzaamheden die volgen uit de wet- en regelgeving rondom de opdracht die hij uitvoert, komen tot een aanvaardbare aangifte voor niet controleplichtige MKB- bedrijven?
59
6 Conclusie
In dit hoofdstuk worden de belangrijkste conclusies van dit onderzoek beschreven. Er zal antwoord worden gegeven op de hoofdvraag zoals geformuleerd in paragraaf 1.4.
Vervolgens wordt ingegaan op de agency theorie en de verwachtingskloof theorie. In paragraaf 6.3 komen de aanbevelingen en het vervolgonderzoek aan bod.
6.1 Conclusie
Alvorens antwoord te geven op de hoofdvraag worden eerst de overeenkomsten en verschillen tussen de CAB en de werkzaamheden en betrokkenheid van de accountant onder een fiscaaldienstverlenersconvenant besproken.
Om de overeenkomsten en verschillen te interpreteren wordt nogmaals de uitleg van een aanvaardbare aangifte32 volgens de Belastingdienst herhaald. Een aanvaardbare aangifte volgens de CAB is:
een aangifte die voldoet aan fiscale wet- en regelgeving en vrij is van materiële fouten.
Hierbij wordt bij de CAB uitgegaan van een redelijke mate van zekerheid bij de uit te voeren werkzaamheden33.
6.1.1 Overeenkomsten tussen de CAB en de werkzaamheden van de accountant