Zoals uit bovenstaande workflowmodel blijkt, leveren controleactiviteiten
controle-informatie op. De controle-controle-informatie hoeft niet alleen uit eigen controleactiviteiten voort te komen. Er is reeds geconcludeerd dat sommige werkzaamheden van de
Belastingdienst overeenkomen met die van de accountant, zoals bedrijfsverkenning en voorwaardelijke controles. Het schillenmodel laat zien dat je ook kunt steunen op al eerder geproduceerde controle-informatie door anderen.
4.5.1 Controle-informatie van anderen
Aan het begin van de controle evalueert de controlemedewerker onder andere de opzet van de AO/IB. Wanneer deze adequaat is toetst hij door middel van systeemgerichte controles18 of die AO/IB ook echt heeft bestaan en gewerkt. Hiervoor kan de
controlemedewerker vaak steunen op het werk dat anderen al eerder hebben verricht. De controlemedewerker neemt kennis van de AO/IB en de uitkomsten van
controlewerkzaamheden die accountants en/of toezichthouders al ten aanzien van het
17 Deze aanvullende volledigheidscontroles staan in verbinding met de volledigheid van de omzet. Als er onvolledigheid wordt geconstateerd bij één van de voorbeelden kan dit duiden op zwarte omzet, zodoende wordt tijdens de controle ook aandacht besteed aan deze volledigheidscontroles.
18 Systeemgerichte controlewerkzaamheden bestaan uit het toetsen van het bestaan en de effectieve werking van de AO/IB zoals lijncontroles en proceduretests (Snippe, M., Jonker, B,. 2009).
33 controleobject hebben verricht. Dit kan bijvoorbeeld het werk zijn van een interne of externe accountant. Door op het werk van derden te steunen kan de doelmatigheid van de belastingcontrole worden verhoogd. Onderstaand schillenmodel laat zien hoe de controlemedewerker gebruik kan maken van controle-informatie die anderen reeds hebben verzameld (Snippe en Jonker 2009).
Figuur 6: Het schillenmodel
4.5.2 Het schillenmodel toegelicht
In deze deelparagraaf zullen de verschillende schillen in bovenstaand schillenmodel worden besproken.
Het bedrijfsgebeuren is de kern van de onderneming, hier vinden de primaire processen plaats.
De interne beheersingsschil geeft weer dat een ondernemer zelf ook belang heeft bij een goede kwaliteit van informatie uit zijn bedrijfsprocessen. Op basis van deze informatie bestuurt en beheerst de ondernemer zijn onderneming. Middels interne controle en het nemen van AO/IB maatregelen probeert de ondernemer zijn zaak in de greep te houden. De externe controleschil wordt gevormd door bijvoorbeeld de accountant. Deze voert een controleopdracht, samenstelopdracht of andere werkzaamheden uit voor de klant. Deze kan zekerheid aan de kwaliteit van informatie geven. Hoeveel zekerheid dit met zich brengt wordt besproken in Hoofdstuk 5 De aanvaardbaarheid volgens de accountant. De fiscale controleschil (rechts) laat ons zien dat deze controle zich begeeft op gebieden die ook al door anderen zijn beoordeeld (interne en externe controle). Hierbij dient de controlemedewerker nog altijd wel een oordeel te vormen over de (kwaliteit van de) activiteiten die door anderen zijn uitgevoerd.
34 De fiscale controleschil (links) is een aparte schil, een schil waarbij extra aandacht is besteed aan posten waarbij niet op de AO/IB kan worden gesteund of de
controlewerkzaamheden van de externe accountant. Voorbeelden daarvan zijn transacties met andere concernonderdelen, de directeur-grootaandeelhouder of met familie of vrienden. Deze posten verdienen extra aandacht. (Snippe en Jonker 2009). 4.5.3 Tax Controle Framework en Tax Assurance
In onderstaande paragraven wordt uitgelegd hoe door middel van het Tax Controle Framework en Tax Assurance de schillen van interne beheersing en externe controle kunnen worden versterkt. Door deze versterking kan de Belastingdienst op nóg meer werkzaamheden van derden steunen waardoor de controleactiviteiten van de
Belastingdienst kunnen worden verminderd. 4.5.3.1 Tax Control Framwork
Door de ontwikkelingen op het gebied van “corporate governance”19 wordt de noodzaak voor organisaties groter om zichtbaar “in control” te zijn. Deze noodzaak strekt zich ook uit naar de fiscaliteit. Het bestaande raamwerk van AO/IB, ook aangeduid met de
Engelse term Business Control Framework (BCF), wordt door veel organisaties uitgebreid met beheersingsmaatregelen die gericht zijn op de fiscaliteit, omdat zij dan mee kunnen doen met horizontaal toezicht. Dit stelsel van fiscale beheersingsmaatregelen wordt ook wel een Tax Control Framework (TCF) genoemd.
Een TCF is geen afzonderlijk beheersingssysteem, maar is een geïntegreerd onderdeel van het Business Control Framework. Door deze ontwikkelingen wordt het totale stelsel van interne controlemaatregelen dus groter. De interne beheersing schil wordt hierdoor dus groter en is weergegeven met een groene rand in figuur 7: Het schillenmodel met Tax Control Framework. Het TCF zorgt ervoor dat de Belastingdienst zijn
controleactiviteiten kan verminderen. De overlappingen van de interne beheersing (groene rand) met de fiscale controleschil laat zien dat de Belastingdienst deze
werkzaamheden niet meer hoeft uit te voeren omdat deze door middel van het TCF zijn gedaan. Uiteraard onder de voorwaarde dat de scope en kwaliteit van het TCF voor de Belastingdienst goed genoeg zijn. Het schillenmodel met een TCF kan als volgt worden weergegeven: (Belastingdienst 2013)
Figuur 7: Het schillenmodel met Tax Control Framework
19 Corporate governance gaat over deugdelijk ondernemingsbestuur en richt zich op de checks and balances binnen ondernemingen. In het algemeen kan worden gesteld dat corporate governance bestaat uit besturen, beheersen, toezicht houden en verantwoorden. (NBA 2013)
35 4.5.3.2 Tax Assurance
Door de ontwikkelingen op het gebied van toezicht en ‘corporate governance’ ontstaat bij organisaties vraag naar meer zekerheid over de fiscale aspecten in de financiële
verantwoordingen. Deze vraag is door adviseurs en fiscaaldienstverleners beantwoord met hiervoor ontwikkelde diensten. Zij leveren Tax Risk Management en/of Tax
Assurance diensten. Deze diensten hebben tot doel het verstrekken van meer zekerheid (assurance) over de fiscale elementen binnen de jaarrekening en/of de fiscale aangiften. De mate waarin deze zekerheid gegeven wordt verschilt, zowel afhankelijk van de scope als de kwaliteit van de werkzaamheden. De scope van de werkzaamheden is in het horizontaal toezicht MKB ook gerelateerd aan de aanvaardbare aangifte. Deze
ontwikkeling heeft tot gevolg dat ook de externe controleschil in het schillenmodel in omvang toeneemt (zie figuur 8: Het schillenmodel met Tax Assurance) en de
controleactiviteiten van de Belastingdienst, onder dezelfde eerder genoemde
voorwaarden, kunnen worden verminderd. In het schillenmodel kan dit als volgt worden weergegeven: (Belastingdienst 2013)
Figuur 8: Het schillenmodel met Tax Assurance 4.5.3.3 Het TCF en Tax Assurance in het MKB
Een MKB-bedrijf is klein en heeft vaak weinig personeel. De ondernemer doet vaak alles zelf en er is vaak geen functiescheiding. Toezicht wordt vaak gehouden middels
oogtoezicht. Als er een AO/IB is, is deze vaak niet optimaal. Maatregelen voor het optimaliseren van de AO/IB om ook fiscaal “in controle” te zijn kosten de ondernemer tijd, welke hij vaak niet tot zijn beschikking heeft. Daarnaast kost het de ondernemer ook geld. De ondernemer heeft vaak weinig fiscale kennis en dient een accountant in te huren om hem Tax Assurance te geven. Ook is de noodzaak voor een MKB-bedrijf om “in controle” te zijn kleiner dan bij grote bedrijven. Grote bedrijven hebben immers hun AO/IB nodig om de onderneming te kunnen besturen en beheersen, een MKB-bedrijf heeft dat vaak niet. Binnen het MKB is de ondernemer meer bezig met het primaire proces (ondernemen en verkopen) en is de administratie vaak een zorgenkindje. Geconcludeerd kan worden dat de ontwikkelingen rondom TCF en Tax Assurance niet zo hard groeien in het MKB dan bij middelgrote en grote ondernemingen. De Belastingdienst kan dan ook in mindere mate steunen op de extra werkzaamheden van de accountant die hieruit zouden kunnen voortvloeien.
36 4.5.4 Horizontaal toezicht en het schillenmodel
Het schillenmodel laat zien waar het bij horizontaal toezicht om gaat. Als de
Belastingdienst kan vertrouwen op de kwaliteit van de interne beheersing (TCF) en de externe controle (Tax Assurance) bij belastingplichtige, is het mogelijk hun eigen
controle-inspanningen te verminderen. Daarbij moet de Belastingdienst wel voortdurend blijven vaststellen dat het vertrouwen gerechtvaardigd is, dit doet de Belastingdienst middels metatoezicht. Daartoe blijft hoogwaardig en transparant controlewerk van de Belastingdienst noodzakelijk (Belastingdienst Kennisgroep Vaktechniek Controle 2005). Als we het schillenmodel uitbreiden voor horizontaal toezicht, kan het model als volgt worden weergegeven:
Figuur 9: Het schillenmodel in horizontaal toezicht De Belastingdienst behoeft dus minder controleactiviteiten te verrichten met horizontaal toezicht. De vermindering van werkzaamheden is in onderstaand figuur 10: Verminderde werkzaamheden Belastingdienst, weergegeven middels grijze vlakken.
Figuur 10: Verminderde werkzaamheden Belastingdienst De ontwikkeling van corperate governance draagt dus zeker bij aan horizontaal toezicht en de vermindering van werkzaamheden. Maar zoals eerder geconcludeerd geld deze werkvermindering vooral bij middelgrote en grote ondernemingen. Deze ontwikkeling past minder binnen het MKB. Het investeren in een eigen TCF is in het MKB niet waarschijnlijk, en Tax Assurance zal over het algemeen een behoorlijk financiële
37 investering vragen. Horizontaal toezicht heeft natuurlijk wel zijn voordelen zoals
toezichtsvermindering. Deze kosten/baten afweging zal de ondernemer zelf moeten maken.
4.5.5 Kan de controlemedewerker volledig steunen op werk van derden? Het schillenmodel laat duidelijk zien dat slechts een gedeeltelijke overlap is van de fiscalecontrole met interne beheersing en externe controle. De controlemedewerker kan dus niet volledig steunen op het werk van derden. Tax Assurance en het TCF zorgen ervoor dat deze overlap groter wordt maar nemen de controle activiteiten van de
Belastingdienst niet volledig over. Zo komt het voor dat in fiscale aangiften vaak andere methoden van resultaatbepaling en waardering worden gehanteerd dan in de
vennootschappelijke jaarrekening. Zo verdienen schattingsposten ook extra aandacht zoals eerder besproken, deze past in de linker schil fiscale controle (Snippe en Jonker 2009). De verschillen hierin worden echter wel kleiner door Tax Assurance en TCF maar zullen de verschillen tussen vennootschappelijke en fiscale jaarrekening niet volledig wegnemen. Tenslotte worden fiscale aangiften vaak op een ander tijdstip ingediend dan wanneer de vennootschappelijke jaarrekening wordt vastgesteld (Snippe en Jonker 2009).
4.5.6 Conclusie schillenmodel
Het schillenmodel ondersteunt een doelmatige uitvoering van een boekenonderzoek. Het schillenmodel beschrijft dat controle-informatie toereikend moet zijn en dat controles die door anderen toereikend zijn uitgevoerd niet overgedaan moeten worden. De
Belastingdienst kan steunen op het werk van derden, maar zal volgens het schillenmodel nog wel extra controleactiviteiten moeten uitvoeren om een oordeel te kunnen geven over de aanvaardbaarheid van de aangifte. Door te steunen op werk van anderen kunnen toezichtswerkzaamheden van de Belastingdienst worden verminderd. Dit is een
belangrijke doelstelling van het horizontaal toezicht.
Tax Assurance en het TCF zorgen ervoor dat de Belastingdienst nog meer kan steunen op het werk van derden en hierdoor nog minder werkzaamheden behoeft uit te voeren. Maar de ontwikkelingen van Tax Assurance en TCF gelden in beperkte mate voor het MKB. De Belastingdienst kan vanuit dit perspectief dan ook minder steunen op deze
ontwikkelingen. Indien de accountant wel werkzaamheden uitvoert kan de
Belastingdienst hier wel gebruik van maken, maar dat zal afhangen van de individuele ondernemer.