De verwachtingskloof met
horizontaal toezicht
Onderzoek naar de verwachtingskloof
tussen de belastingdienst en accountants
met horizontaal toezicht
Masterscriptie Accountancy
Keimpe Gros
s1947478
Hurdegaryp, Maart 2011
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Opleiding: MSc Accountancy & Controlling
Student:
Keimpe Gros
Studentnummer:
s1947478
Contact:
kgros@nicolaitabak.nl
Titel afstudeeropdracht:
De verwachtingskloof met
horizontaal toezicht
Datum afstuderen:
Maart 2011
Supervisor:
drs. D.J.J. Heslinga
Co-assessor:
drs. J. Westra- de Jong
Afstudeerplaats:
Nicolai & Tabak Accountants & Adviseurs
te Hurdegaryp
Voorwoord
Voor u ligt het afstudeerrapport ter afsluiting van de opleiding Accountancy & Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen. De keuze voor het onderwerp is gegroeid vanuit mijn interesse voor het nieuwe fenomeen horizontaal toezicht. Tevens kan ik de kennis over dit onderwerp later in de praktijk toepassen.
Dit rapport was niet tot stand gekomen zonder hulp van diverse personen. Allereerst wil ik accountantskantoor Nicolai & Tabak bedanken voor de mogelijkheden die ze me hebben gegeven om deze opleiding te volgen. Voor de begeleiding, vanuit de
Rijksuniversiteit Groningen, voor het tot stand komen van de scriptie gaat mijn dank uit naar de heer drs. D.J.J. Heslinga. Verder wil graag alle mensen bedanken die hebben meegewerkt aan de interviews. Zij hebben mij inzichten gegeven over de huidige situatie ten aanzien van de verwachtingskloof. Verder wil ik ook graag mijn collega en medestudent Gerrit Feenstra bedanken voor alle brainstormmomenten, maar ook voor de gezellige studietijd. Tot slot wil ik mijn vrouw Ruurdina bedanken voor haar onvoorwaardelijke steun.
Rest mij alleen nog u veel leesplezier te wensen. Keimpe Gros
Samenvatting
Horizontaal toezicht is door de belastingdienst ingezet om samenwerking centraal te zetten. Middels het opzetten van een vertrouwensrelatie wordt getracht om efficiënter te controleren. De belastingdienst gaat convenanten aan met de belastingplichtige en accountant, waardoor een vertrouwenspositie ontstaat. Het is echter de vraag of de accountants kunnen voldoen aan de gestelde verwachtingen. Om die reden is het onderzoek gericht op het ontstaan van een mogelijke verwachtingskloof tussen de belastingdienst en de accountants.
Aan de hand van literatuur van Porter en van Majoor is het mogelijk de
verwachtingskloof te onderkennen. Middels interviews wordt de daadwerkelijke verwachtingskloof in kaart gebracht. Tevens is het onderzoek erop gericht aanbevelingen te doen om een mogelijke verwachtingskloof te verkleinen.
Uit het onderzoek komt naar voren dat zowel de accountants als de belastingdienst een verwachtingskloof onderkennen. De verwachtingskloof ontstaat doordat de
verantwoordelijkheden van de accountants toenemen. De verwachtingskloof heeft vooral betrekking op de minimale werkzaamheden van accountants om te komen tot een aanvaardbare aangifte. Tevens is er met betrekking tot cultuur een verwachtingskloof te onderkennen.
Om de verwachtingskloof te verkleinen is veelvuldig overleg tussen accountant en belastingdienst essentieel. Door transparantie vanuit beide partijen is het mogelijk de verwachtingskloof te minimaliseren. Tevens moeten goede resultaten gecommuniceerd worden om een cultuuromslag te doen plaatsvinden. De belastingdienst kan de
vertrouwenspositie verbeteren door ook te communiceren vanuit vertrouwen. Het is de taak aan de accountant om duidelijke grenzen aan te geven richting de belastingplichtige en te vertrouwen op interne kwaliteitsborging.
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 3
Samenvatting... 4
Inhoudsopgave ... 5
Lijst van afkortingen ... 7
Lijst van figuren ... 7
1. Inleiding ... 8 1.1. Onderzoeksopzet... 9 1.2. Definities... 11 1.3. Opbouw rapport ... 12 2. Ontwikkeling toezicht ... 13 2.1. Systeemtoezicht ... 14 2.2. Convenanten ... 15 2.3. Handhaving toezicht ... 16
2.4. Resumé horizontaal toezicht ... 17
3. Verwachtingskloof ... 18
3.1. Belang verwachtingskloof ... 18
3.2. Voorgaand onderzoek verwachtingskloof ... 19
3.3. Verwachtingskloof volgens Porter... 20
3.4. Verwachtingskloof volgens Majoor... 22
3.5. Verkleinen verwachtingskloof ... 25
3.6. Resumé verwachtingskloof... 25
4. Resultaten ... 26
4.2. Gegevensverzamelingmethode ... 27
4.3. Respondenten... 28
4.4. Randvoorwaarden ... 28
4.5. Analyse resultaten interviews ... 28
4.5.1. Verwachtingen belastingdienst... 29 4.5.2. Verantwoordelijkheden accountant ... 31 4.5.3. Verwachtingskloof ... 32 4.5.4. Verkleinen verwachtingskloof... 34 5. Conclusie... 36 5.1. Conclusie ... 36 5.2. Vervolg onderzoek... 37 Literatuurlijst... 39 Bijlage 1: Interviewvragen ... 41
Lijst van afkortingen
AO/IB Administratieve Organisatie / Interne Beheersing Awb Algemene wet bestuursrecht
COSO The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
EDP Electronic Data Processing KMO Kleine- en Micro Ondernemingen MKB Midden- en Kleinbedrijf
NOAB Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen NV COS Nadere voorschriften controle- en overige standaarden
SOx Sarbanes Oxley Act
SRA Samenwerkende Registeraccountants & Accountantsadministratieconsulenten TCF Tax Control Framework
WRR Wetenschappelijke Raad van het Regeringsbeleid ZGO Zeer Grote Ondernemingen
Lijst van figuren
Figuur 1 Conceptueel model
Figuur 2 Structure of the audit expectation-performance gap Figuur 3 The quality of the audit: expectation gap
1.
Inleiding
In de accountancynieuws van 9-7-2010 stond een artikel met de titel ‘De accountant werkt ook voor de fiscus’. In het artikel stond het volgende: “De accountant heeft een rol in het fiscale toezicht. Onder de noemer ‘horizontaal toezicht’ kan de fiscus uit de dossiers van de accountant informatie oogsten die voor de belastingheffing van belang kan zijn. Maar zeker in het MKB is de accountant ook een vertrouwensman en een belangrijke adviseur van zijn klant. De discussie is dan ook dat de relatie tussen de fiscus, belastingplichtige en de accountant verandert”. (Accountancynieuws, juli 2010). In het verleden werden bedrijven verticaal gecontroleerd, dus controles achteraf middels boekenonderzoek. Recent is een nieuwe manier van controleren ingevoerd, namelijk horizontaal toezicht. Met horizontaal toezicht wil de belastingdienst samenwerking in het toezicht centraal zetten. Er wordt gewerkt met wederzijds vertrouwen tussen de belastingdienst en de belastingplichtige. Middels convenanten wordt een soort
vertrouwensrelatie opgezet. De vertrouwensrelatie is gebaseerd of een organisatie al dan niet fiscaal in control is. Indien gesteund kan worden op interne processen binnen een organisatie, kan gesteld worden dat een organisatie fiscaal in control is. Bij horizontaal toezicht wordt vooraf overlegd met de belastingdienst inzake fiscale kwesties, in plaats van controles achteraf. De belastingdienst probeert op deze manier een efficiëntere manier van controleren op te zetten door een bewustwording van belastingplichtige in te voeren. Voor de belastingplichtige heeft dit als voordeel, eerder helderheid van zaken. Uit artikelen komt naar voren dat horizontaal toezicht een succes is bij grotere
ondernemingen. Uit eerder onderzoek (Hoying e.a., 2009) blijkt dat ervaringen van het bedrijfsleven met horizontaal toezicht overwegend positief zijn. Het in control zijn van een onderneming is dan wel een voorwaarde. Van een grote organisatie mag verwacht worden dat ze in control zijn, maar mag je dat ook eisen van een kleine zelfstandige? Een kleine zelfstandige heeft in de praktijk niet de mogelijkheden om de benodigde functiescheidingen in te bedden in de organisatie. Dit kan worden opgevangen door te
stelt dat een onderneming te vertrouwen is, kan de belastingdienst daar ook vanuit gaan. Dan verandert de positie van de accountant en wordt deze mogelijk een soort van verlengstuk van de belastingdienst.
Naast horizontaal toezicht is de 4de tranche Awb ingevoerd. Bij een verwijtbare fout kan de adviseur financieel gestraft worden op grond van de 4de tranche Awb. Daarom is het van belang om te weten wat de belastingdienst verwacht en of de accountants de verwachtingen waar kunnen maken. Tegenover risico’s liggen er ook weer
mogelijkheden voor de proactieve accountants. Een goede vertrouwensrelatie met de belastingdienst is weer een onderscheidingsmogelijkheid ten opzichte van de overige accountantskantoren.
Vertrouwen: de veronderstelling, dat wordt voldaan aan bepaalde verwachtingen. Onderzocht wordt welke verwachtingen de belastingdienst heeft bij horizontaal toezicht en waar de accountant daadwerkelijk aan kan voldoen. Kunnen de accountants de verwachtingen waar maken om zo het vertrouwen op te bouwen c.q. te herstellen?
1.1. Onderzoeksopzet
Middels horizontaal toezicht wordt de samenwerking aangegaan, om de toezichtlasten te verminderen. Van vertrouwen wordt uitgegaan, maar vertrouwen is gebaseerd op bepaalde verwachtingen. Wanneer niet aan de verwachtingen wordt voldaan, wordt het vertrouwen beschaamd. Het is echter de vraag of de accountants kunnen voldoen aan de verwachtingen van de belastingdienst. Indien niet wordt voldaan aan de verwachtingen, wordt er gesproken van een verwachtingskloof.
De doelstelling van het onderzoek is dan ook om de verwachtingskloof te onderzoeken. Daarom is de volgende onderzoeksvraag geformuleerd:
Ontstaat door horizontaal toezicht een verwachtingskloof tussen de belastingdienst en de accountants en hoe kan deze verkleind worden?
Om de onderzoeksvraag te beantwoorden is een conceptueel model opgesteld. Vanuit dit conceptueel model zijn deelvragen geformuleerd.
Horizontaal toezicht
Verwachtingen
belastingdienst Uitvoering accountant
Verwachtingskloof
Figuur 1: Conceptueel model
De verwachtingskloof als afhankelijke variabele wordt beïnvloed door de
onafhankelijke variabele, de feitelijk uitvoering en de verwachtingen. Er is geen sprake van gelijkwaardigheid, omdat de belastingdienst oplegt. De onderzoeksrichting is om die reden vanuit het perspectief van de belastingdienst.De accountants genereren samen met de belastingplichtige de output, namelijk de aangifte. De belastingdienst heeft bepaalde verwachtingen ten opzichte van deze aangifte. Indien de uitkomst, de aangifte, niet in lijn is met de verwachtingen ontstaat een verwachtingskloof. Om de
verwachtingskloof te onderzoeken moet eerst duidelijk worden wat de verwachtingen zijn van de belastingdienst. Vervolgens moet worden vastgesteld welke werkzaamheden de accountants verrichten. Om tot slot de werkzaamheden te vergelijken met de
Om de onderzoeksvraag te beantwoorden zijn de volgende deelvragen opgesteld:
1 Wat houdt horizontaal toezicht in? 2 Wat houdt de verwachtingskloof in?
3 Kan de accountant aan de verwachtingen van de belastingdienst voldoen? 4 Is er sprake van een verwachtingskloof?
5 Wat zijn de aanbevelingen om de verwachtingskloof te verkleinen?
De eerste deelvraag wordt beantwoord middels een informatief onderzoek omtrent horizontaal toezicht. Op basis van literatuuronderzoek wordt de tweede vraag beantwoord. Er zal onderzocht worden wat er in de literatuur bekend is rondom de verwachtingskloof. Aan de hand van literatuuronderzoek worden interviewvragen opgesteld. Vraag drie en vier worden beantwoord naar aanleiding van de gehouden interviews. Op basis van de resultaten van de interviews en de onderzochte literatuur is het mogelijk aanbevelingen te doen om de verwachtingskloof te verkleinen, om zo de laatste deelvraag te beantwoorden. Na beantwoording van de deelvragen is het mogelijk de onderzoeksvraag te beantwoorden.
1.2. Definities
In het onderzoek worden diverse definities gebruikt. Onderstaand worden een aantal definities toegelicht. De overige definities worden in de diverse hoofdstukken verder besproken.
Maatschappelijk verkeer: De collectiviteit van geïnteresseerden van een jaarrekening,
bijvoorbeeld aandeelhouders, crediteuren, bankiers en werknemers (Deckers & van Kollenburg, 2002).
Accountant: De term “accountant” wordt gebruikt om de persoon of personen aan te
duiden die de controle uitvoert/uitvoeren, gewoonlijk de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam, of, waar van toepassing, het kantoor. (HRA, 2010)
Materialiteit of materieel belang: ‘Informatie is materieel indien het weglaten of het
onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttige te zijn’. (NV COS 320)
1.3. Opbouw rapport
In hoofdstuk 2 wordt eerst aandacht besteed aan horizontaal toezicht. Hierin komt de ontwikkeling van het toezicht naar systeemtoezicht naar voren. Verder wordt in dit hoofdstuk ingegaan op de convenanten en de bijbehorende rechten en verplichtingen. In hoofdstuk 3 komt theorie omtrent de verwachtingskloof aan bod. Eerst wordt ingegaan op het belang van de verwachtingskloof, daarna komt de literatuuronderzoek omtrent de verwachtingskloof aan de orde. Hoofdstuk 4 is gericht op de opzet van de interviews en een analyse van de bevindingen. Tot slot zijn de conclusies verwerkt in hoofdstuk 5.
2.
Ontwikkeling toezicht
De Amerikaanse industrieel Henry Ford (1863-1947) stelde: ‘Coming together is a beginning, staying together is progress, working together is success’. Deze uitspraak vormt het uitgangspunt voor het nieuwe toezicht van de belastingdienst. (Hit-zine, mei 2010)
Bij toezicht zijn twee stijlen te onderscheiden. Dit is verticaal toezicht en horizontaal toezicht. In het verleden werd veelal het verticale toezicht toegepast, zo ook bij de belastingdienst. Bij verticaal toezicht worden met name bestuurlijke boetes ingezet om te sturen. Het toezicht is dan ook reactief van karakter. Er wordt door middel van boekenonderzoek achteraf gecontroleerd, de insteek van deze controles is zeer kritisch en zoekend naar fouten. De controles zijn gevuld met wantrouwen.
In 2002 heeft de Wetenschappelijke Raad voor Regeringsbeleid (WRR) een rapport uitgebracht over ‘de toekomst van de nationale rechtsstaat’. In het onderzoek komt naar voren dat ervoor gepleit wordt om af te stappen van formele controles achteraf en meer verantwoording te leggen bij burgers en bedrijven. Middels in 2005 geïntroduceerd horizontaal toezicht wil de belastingdienst dit bewerkstelligen. De belastingdienst wil ‘samenwerken’ centraal plaatsen binnen het toezicht. In de brief van de staatsecretaris aan de Tweede kamer wordt horizontaal toezicht als volgt samengevat:
“Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen
belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende
verhoudingen en communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is.”
Bron: brief over horizontaal toezicht (d.d. 8 april 2005) van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer.
Er is in het gehele toezicht een ontwikkeling richting systeemtoezicht zichtbaar. Bij dit toezicht wordt de opzet, reikwijdte en werking van de kwaliteitssystemen en
bedrijfsprocessen bij een organisatie beoordeeld (Helderman, 2009). Wanneer de kwaliteitssystemen en bedrijfsprocessen op orde zijn, zal er minder extern toezicht benodigd zijn. Dus niet meer repressieve gegevenscontrole achteraf, maar proactief en systeemgericht.
2.1. Systeemtoezicht
Systeemtoezicht is niet nieuw. Door diverse fraudes in de jaren 90 zijn verschillende landen in de problemen gekomen omdat hun interne en externe controlesystemen tekort schoten. Daarom zijn er nieuwe wetten en codes ontworpen om dit in de toekomst te voorkomen. De Sarbanes Oxley Act (SOx) in de Verenigde Staten is hier een voorbeeld van. In Nederland is door de commissie Tabaksblat de Nederlandse Corporate
Governance Code ontwikkeld. Een belangrijke bepaling vanuit SOx en Tabaksblat is dat de onderneming uitspraak moet doen over de effectiviteit van de interne beheersing, de mate waarin de onderneming in control is. Om een in control statement af te kunnen geven moet een Business of Internal Controle Framework in de onderneming zijn ingevoerd. Veel ondernemingen maken hierbij gebruik van een Framework ontwikkelt door The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO). COSO is gericht op risicobeheersing van interne processen binnen een organisatie en de belastingdienst springt hier op in. De belastingdienst bouwt verder op de in control eis, door de eis te koppelen aan fiscaliteit van de onderneming. Van een onderneming wordt verwacht fiscaal in control te zijn en te beschikken over een Tax Controle Framework (TCF). De mate waarin een zeer grote organisaties (ZGO) in
control is, bepaalt de vorm en intensiteit van het toezicht. De belastingdienst moet dus vooraf een oordeel hebben over de opzet, bestaan en werking van de TCF (Tax Control Framework, 2008).
Van kleine- en micro ondernemingen (KMO) kan niet worden verwacht dat deze in
control zijn. In control zijn is namelijk afhankelijk hoe de bedrijfsprocessen zijn geregeld en waarnodig functiescheiding is toegepast. Als voorbeeld: bij kleine
ondernemingen doet vaak de administrateur, de boekingen, betalingen en controles. De noodzakelijke functiescheiding, om in control te zijn, is niet aanwezig. Dit kan worden opgevangen door te steunen op processen van accountantskantoren. Een accountant verricht controles op de onderneming en is bekend met de situatie van de onderneming. De belastingdienst steunt op de werkzaamheden van accountants om te stellen of een onderneming te vertrouwen is. Van een accountantskantoor mag verwacht worden te beschikken over de benodigde interne kwaliteitssystemen en bijbehorende eisen. Daarom wordt, wanneer afspraken worden gemaakt met KMO’s, de accountant ook meegenomen als partij. Alle afspraken zijn vooraf vastgelegd in een convenant.
2.2. Convenanten
De belastingdienst wil open en transparant werken, met als basis onderling vertrouwen. Vertrouwen is gebaseerd en vastgelegd in handhavingsconvenanten. Het convenant is vooral een intentieverklaring om samen te werken en hierin is vastgelegd hoe met elkaar om te gaan. Het is meer gericht op de verstandhouding onderling, dan harde afspraken. Omdat elk bedrijf weer verschillend is, is er geen standaard convenant opgesteld. Het convenant draagt bij aan de vertrouwensrelatie tussen belastingdienst en
belastingplichtige, door duidelijk bepaalde rechten en verplichtingen aan te geven. Bij het aangaan van een convenant met de belastingdienst wordt afgesproken dat de belastingplichtige snel duidelijkheid heeft inzake de aangifte. Ervaringen vanuit het verleden worden gewist, er wordt door de belastingdienst niet meer gekeken naar de periode voor het afsluiten van het convenant. Verplichtingen zijn bijvoorbeeld dat vooraf overleg dient plaats te vinden inzake fiscale kwesties. Bij fiscale knelpunten mag de belastingplichtige niet afwachten op een eventueel boekenonderzoek, maar dient vooraf in overleg te treden. Dit heeft voor de belastingdienst als verplichting om snel uitsluitsel te geven inzake verwerking fiscale interpretatieverschillen. Dit vereist van de
belastingdienst deskundigheid vanuit het personeel, welke essentieel is om horizontaal toezicht te doen slagen (Goffau, 2008). In het onderzoek van Goffau wordt aanbevolen om te investeren in voldoende gekwalificeerd personeel. Maar tijdens het schrijven van dit onderzoek komt de belastingdienst met het bericht dat er zal worden bezuinigd op de belastingdienst. De bezuinigingen hebben niet alleen betrekking op het vereenvoudigen van de wetten en regels, maar ook de personele bezetting wordt verlaagd. Inherent aan deze bezuinigingen is het risico dat weer langer gewacht moet worden op uitsluitsel omtrent fiscale knelpunten. Gedegen personeel is noodzakelijk om ervoor te zorgen dat de output, namelijk de aangifte, gelijk goed is. Door intensief overleg en een
bewustwording van de belastingdienst hoopt de belastingdienst minder controles uit te voeren. Wat natuurlijk ook weer een besparing oplevert, met minder mensen toch toezicht behouden.
2.3. Handhaving toezicht
Vertrouwen en controle sluiten elkaar niet uit. Het is niet zo dat als een organisatie direct of indirect voldoet aan de in control statement en een convenant heeft afgesloten dat de belastingdienst geen controles uitoefent op de aangiften. Middels metatoezicht worden de aangiftes steekproefsgewijs gecontroleerd op juistheid. Met metatoezicht wordt alles doorgelicht, van de systemen tot de uiteindelijk aangifte. Als dit niet tot materiële bevindingen leidt kan een grote populatie als te vertrouwen worden
bestempeld. Van vertrouwen wordt uitgegaan, maar ook het vertrouwen en het systeem worden gecontroleerd. Horizontaal toezicht is samenwerken op basis van vertrouwen, begrip en transparantie. Middels metatoezicht wordt getracht continu te leren en te verbeteren. Indien er tijdens het metatoezicht materiële fouten worden geconstateerd kan dit gevolgen hebben voor de belastingplichtige als de adviseur. Naast horizontaal toezicht is de 4e tranche Awb ingevoerd.
De Algemene wet bestuursrecht (Awb) is opgebouwd in tranches. In de 1e tranche Awb staat vermeld hoe de overheid een beschikking opstelt. De 2e en 3e tranche Awb gaan
over de beroep- en bezwaarfase en klachtenprocedure. De 4e tranche Awb is ingevoerd op 1 juli 2009 en is de nieuwste aanvulling. In de 4e tranche Awb kan de
belastingadviseur worden aangemerkt als medepleger voor het indienen van een onjuist aangifte van een belastingplichtige. Deze regeling is tot dusver gericht op
belastingadviseurs, maar in de praktijk ligt de relatie tussen de belastingadviseur en de accountant dicht bij elkaar. Wanneer het vertrouwen wordt beschaamd, dan is het door middel van de 4de tranche Awb mogelijk om de adviseur aansprakelijk te stellen. Een geconstateerde verwijtbare foute aangifte heeft zowel effect voor de klant als de adviseur. Wanneer de belastingplichtige op de grens opereert, doet de adviseur dit ook. De boetes zijn ongewijzigd gebleven, maar het is mogelijk meerdere personen zowel zakelijk als privé aansprakelijk te stellen. Middels 4e tranche Awb wordt getracht om het toezicht te verschuiven en het vertrouwen te verbeteren. Daarom is het van belang om te weten wat wordt verwacht met horizontaal toezicht en of de accountants dit waar kunnen maken. Bedrijven en intermediairs kunnen vrijwillig delen nemen aan
horizontaal toezicht. Bedrijven die zich niet aanmelden voor horizontaal toezicht en risicovolle ondernemingen, die fraudegevoelig zijn, is nog steeds het verticale toezicht van toepassing.
2.4. Resumé horizontaal toezicht
Met horizontaal toezicht wil de belastingdienst samenwerking in het toezicht centraal zetten. Er wordt gewerkt met wederzijds vertrouwen tussen belastingdienst,
belastingplichtige en intermediair. De vertrouwensrelatie is vastgelegd in convenanten. De basis voor het vertrouwen is bij ZGO’s gebaseerd op het in control zijn van de organisatie. Bij de KMO’s wordt gebruik gemaakt van de processen van
accountantskantoren. De accountantskantoren geven dan aan of de organisatie al dan niet te vertrouwen is. Er wordt vooraf overlegd met de belastingdienst inzake fiscale kwesties, in plaats van controles achteraf. Op deze manier wordt getracht op een efficiënte manier te controleren en een bewustwording bij de belastingplichtige in te voeren. Voor de belastingplichtige heeft dit als voordeel eerder helderheid van zaken.
3.
Verwachtingskloof
In dit hoofdstuk wordt uiteengezet waarom het van belang is om te weten of er een verwachtingskloof is. Vervolgens komt de theorie rondom de verwachtingskloof aan bod. In de theorie omtrent de verwachtingkloof wordt met name ingegaan op de
benadering van Porter en de benadering van Majoor. De verwachtingskloof wordt in de Engelse literatuur ‘expectation gaps’ genoemd. Tijdens het onderzoek wordt veelal de Nederlandse term verwachtingskloof gebruikt.
3.1. Belang verwachtingskloof
De belastingdienst verwacht dat ondernemingen in control zijn. Wanneer een
onderneming te klein is om in control te zijn kan deze steunen op de kwaliteitsaspecten van de accountant. De belastingdienst verwacht hiermee een deel van het risico van foutieve aangiftes af te dekken. Maar het is mogelijk dat de verwachting van de belastingdienst van de werkzaamheden van de accountant groter is dan mag worden verwacht, dan ontstaat er een controlegat. Anders gezegd met de huidige
werkzaamheden van de accountant wordt niet voldaan aan het verwachtingspatroon van de belastingdienst. In de theorie wordt het controlegat de verwachtingskloof genoemd. Middels de 4e tranche Awb kan de belastingdienst boetes opleggen bij een foutieve aangeleverde aangifte. De belastingdienst heeft bepaalde verwachtingen en wanneer niet aan deze verwachtingen wordt voldaan wordt dit beboet. Daarom is het van belang om inzichtelijk te krijgen wat de belastingdienst verwacht en wat de accountant met de huidige werkzaamheden waar kan maken. Maar het is niet alleen het financiële aspect, de naam van de accountant wordt ook aangetast bij de spreekwoordelijke ‘tik op de vingers’ van de belastingdienst. Voor de belastingdienst is het ook gewenst om te weten of een eventuele verwachtingskloof is afgedekt. Zij gaan uit van vertrouwen, maar het vertrouwen is gebaseerd op een bepaalde verwachting. Indien niet kan worden voldaan aan de verwachting, wordt het vertrouwen beschaamd.
3.2. Voorgaand onderzoek verwachtingskloof
Op het gebied van de verwachtingskloof is al veel literatuur uitgebracht door
beroepsorganisaties van accountants en door wetenschappers. In 2002 heeft Hassink een onderzoek uitgebracht waarin de ontwikkeling van de literatuur omtrent de
verwachtingskloof werd uitgelicht, in de volgende alinea wordt dit weergegeven. Humphrey (1993) gaf aan dat er een verwachtingskloof bestond omtrent de
verantwoordelijkheid van de accountants met betrekking tot het rapporteren van fraude, waardering van activaposten en het vermogen van accountants om bepaalde risico’s goed in te schatten. In 1993 hebben Gloeck en De Jaeger de verwachtingskloof
onderzocht inzake rapportage van continuïteitsproblemen. Monroe en Woodclif (1994) hebben aangetoond dat er een verwachtingskloof ontstaat door de tekst van de
accountantsverklaring. In Nederland heeft het Limperg Instituut (1987) de perceptie van commissarissen, directeuren, bankiers, aandeelhouders en leden van de
ondernemingsraad in kaart gebracht. Dassen (1995) heeft diverse verwachtingskloven gevonden van opdrachtgevers en bankiers ten aanzien van de kwaliteit van de
accountants. (Hassink, 2002).
De bovengenoemde studies hebben aangetoond dat verschillende geledingen in het maatschappelijk verkeer een verwachtingskloof hebben. Tijdens het onderzoek wordt de benadering van Porter (1993) en de benadering van Majoor (2007) gevolgd. Er is gekozen voor de theorieën van Porter en Majoor, omdat deze schema’s hebben opgezet om verwachtingkloof te onderzoeken. De schema’s geven aan wat de verwachtingskloof precies inhoudt. Tevens kan middels de overzichten aangegeven worden welke aspecten meegenomen worden en waarom bepaalde aspecten buiten beschouwing zijn gelaten. De schema’s van Porter en Majoor zijn daarom de handvaten voor het onderzoek.
3.3. Verwachtingskloof volgens Porter
Volgens Porter (1993) was Liggio (1974) de eerste welke de verwachtingskloof gebruikte in auditing. Liggio definieerde de verwachtingskloof als het verschil tussen verwachte performantie vanuit het oogpunt van de accountant en de gebruiker van de financiële overzichten. Het verschil tussen de niveaus van de verwachte performantie is de verwachtingskloof. De Cohen Commission’s (CAR, 1978) heeft deze gedachte doorgezet. De Cohen Commission definieerde de verwachtingkloof als het verschil in wat de maatschappelijk verkeer verwacht of nodig heeft en wat van accountants verwacht mag worden en wat de accountants kunnen bereiken. Volgens Porter deden deze definities geen recht aan het feit dat de accountant misschien niet doet wat het zou moeten doen. Daarom definieerde Porter de verwachtingskloof als de discrepantie tussen wat de maatschappij verwacht van werkzaamheden accountants en wat de maatschappij waarneemt van de prestaties van de accountant, genoemd de Audit Expectation Performance Gap. Porter heeft de verschillende niveaus van
verwachtingskloven weergegeven in een raamwerk. (Porter, 1993)
Volgens Porter is de verwachtingskloof te onderverdelen in 2 componenten.
1. Performance Gap: de kloof tussen wat de maatschappij van de accountant mag verwachten en wat de maatschappij van de prestatie van de accountant
daadwerkelijk waarneemt. Deze verwachtingskloof wordt weer opgesplitst in twee onderdelen:
a. Deficient Performance: de kloof tussen wat naar aanleiding van wet- en regelgeving en beroepsregels de accountant zou moeten doen en wat de accountant feitelijk doet. De accountant verzuimt als het ware in zijn taak.
b. Deficient Standards: de kloof tussen wat uit de diensten van de accountant mag worden verwacht, maar niet is geregeld in wet- en regelgeving en beroepsregels. Bijvoorbeeld de verwachting dat de accountant met een controle absolute zekerheid verstrekt, terwijl dit uit efficiëntie- en kostenoogpunt onmogelijk is.
2. Reasonableness Gap: de kloof tussen wat de maatschappij verwacht van
accountant en wat ze daadwerkelijk waar kunnen maken. De maatschappij heeft onrealistische verwachtingen waar de accountant niet aan kan voldoen.
Het model van Porter richt zich op de maatschappij, onder de maatschappij vallen zowel de belastingdienst als de belastingplichtige. Het onderzoek beperkt zich op wat de belastingdienst verwacht van de accountant. Het onderdeel van de belastingplichtige wordt achterwege gelaten. Vooral de MKB-ondernemer is op dit moment nog
onvoldoende op de hoogte omtrent de ontwikkelingen van horizontaal toezicht. In het onderzoek wordt er vanuit gegaan dat de accountant zijn werk volgens de wet- en regelgeving doet. Daarom wordt er tijdens het onderzoek geen aandacht besteed aan de Deficient Performance Gap.
Voor het onderzoek wordt met de verwachtingskloof de volgende onderverdeling gehanteerd.
1. Performance Gap: wordt gedefinieerd als het verschil tussen de verwachtingen van de belastingdienst met betrekking tot de prestaties van de accountants en de perceptie van de daadwerkelijke prestaties van de accountants.
2. Reasonablenesse Gap: wordt gedefinieerd als de mate waarin de belastingdienst onrealistische verwachtingen heeft van de accountants.
3.4. Verwachtingskloof volgens Majoor
Volgens Limperg (1926) is het bestaansrecht van de accountant afhankelijk van het vertrouwen dat zijn controlefunctie wekt bij het maatschappelijk verkeer. De vertrouwenstheorie van Limperg benadrukt vooral de eisen die aan de accountantsfunctie worden gesteld op basis van het vertrouwen dat bij het
maatschappelijk verkeer wordt opgeroepen. Vertrouwen is gebaseerd op de verwachting van het gebruikersverkeer over de kwaliteit van de dienstverlening door accountants. De kwaliteit van een product of dienst wordt bepaald door de mate waarin het betreffende product of dienst voldoet aan de verwachtingen van de gebruikers. Als niet wordt voldaan aan die verwachtingen, is er sprake van een verwachtingskloof. Majoor heeft de verwachtingskloof in een figuur weergegeven (Majoor e.a., 2007).
Figuur 3. The quality of the audit: expectation gap (Majoor e.a. 2007).
5 1 4 3 2 7 6 L A B
Cirkel B in de figuur geeft de behoefte van de belastingdienst weer. Cirkel A geeft aan wat er tussen de belastingdienst en de accountant wordt afgesproken en welke
verwachtingen worden gewekt. Cirkel L geeft aan wat de accountant werkelijk levert aan de belastingdienst. Aldus ontstaan een aantal segmenten, die een analyse van de verwachtingskloof mogelijk maakt (Majoor e.a., 2007).
Segment 1 bevat afspraken met de belastingdienst die behoren tot het behoeftepatroon
van de belastingdienst en die door de accountant zijn nagekomen. De accountants leveren binnen de behoefte van de belastingdienst. Dit segment geeft geen aanleiding tot een verwachtingskloof; het bevat echte kwaliteit.
Segment 2 bevat geleverde diensten die vallen binnen het behoefte patroon van de
belastingdienst, maar niet zijn afgesproken of overeengekomen. Alhoewel de accountant levert binnen de specificaties van het behoeftepatroon van de belastingdienst, wordt dit niet als optimale kwaliteit ervaren, aangezien de
belastingdienst deze niet was overeengekomen. Vaak ontstaat deze verwachtingskloof door gebrekkige communicatie. Tijdens dit onderzoek wordt dit segment niet gezien als een verwachtingskloof.
Segment 3 Dit segment valt binnen de behoefte van de belastingdienst, maar de
accountant houdt zich niet aan de afspraken. De accountant heeft wel aangegeven hier aan te voldoen, maar levert in feite een wanprestatie. Dit wordt de prestatiekloof genoemd. Dit is duidelijk een verwachtingskloof, maar dit aspect valt buiten het onderzoek. Want het zou betekenen dat er onderzoek moet worden verricht op de werkzaamheden van de accountant in relatie tot de huidige wet- en regelgeving. Het onderzoek is gericht op de behoefte van de belastingdienst, waarin er vanuit wordt gegaan dat de accountant zijn werk doet.
Segment 4 valt buiten het behoeftepatroon van de belastingdienst, maar de accountant
komt wel na wat is afgesproken. Dit segment wordt ook wel betiteld als het aspiratieve gedeelte van de verwachtingskloof. De belastingdienst wordt namelijk geconfronteerd met ongewenste aspiraties van de accountant. De accountant levert wat is afgesproken, dus er is geen sprake van een verwachtingskloof.
Segment 5 bevat gemaakte afspraken die de accountant niet waarmaakt, maar vallen
buiten de behoefte van de belastingdienst. Hier is dan ook geen sprake van een verwachtingskloof.
Segment 6 bevat behoeften van de belastingdienst die door de accountant niet worden
gehonoreerd in de vorm van afspraken over te leveren diensten. Aangezien de behoefte van de belastingdienst wordt onderzocht bevat dit segment de verwachtingskloof. De accountant kan of wil niet aan deze wensen van de belastingdienst tegemoetkomen. Als voorbeeld het volgende: De accountant doet uitspraak dat een redelijke mate van zekerheid heeft dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de werkelijkheid. Een redelijke mate is geen 100% zekerheid, want deze kan de accountant niet verstrekken. De accountant voert veel werkzaamheden uit om te bewerkstelligen dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de werkelijkheid, maar het is mogelijk dat niet alle
informatie boven tafel komt. Indien een ondernemer een contractuele verplichting niet ter beschikking stelt aan de accountant, is het mogelijk dat de jaarrekening een onjuist beeld geeft van de werkelijkheid. Tevens is het middels samenspanning tussen twee personen, welke tegengestelde belangen hebben, mogelijk om fraude te plegen. Bij een effectief werkend systeem van interne beheersing is fraude nog altijd niet uit te sluiten. De maatschappij verwacht een juist beeld van de werkelijkheid, maar aan deze
verwachting kan de accountant niet voldoen. De accountant moet daarom goed
communiceren naar de maatschappij wat mag worden verwacht en wat niet. Wanneer de accountant niet duidelijk kan maken dat er een beperking is in zijn aanbod kan er een verwachtingskloof ontstaan.
Segment 7: levert de accountant een dienst, welke niet is afgesproken en ook niet door
de belastingdienst wordt verwacht. Dit segment wordt in het onderzoek buiten
beschouwing gelaten omdat het buiten de verwachting van de belastingdienst valt. De belastingdienst betaalt hier wel voor maar heeft niks aan de geleverde dienst. (Majoor
3.5. Verkleinen verwachtingskloof
In het verleden zijn er diverse onderzoeken geweest naar het verkleinen van de verwachtingskloof. Het beïnvloeden van het maatschappelijk beeld oftewel publieke opinie door middel van nieuwe standaarden die de verantwoordelijkheden aangeven komt het meest naar voren (Mednick 1986; McEnroe & Martens, 2001). Het
beïnvloeden van de opinie is niet eenvoudig. Volgens een onderzoek van Sikka (1998) is een verwachtingskloof nooit volledig uit te sluiten. Epsten & Geiger (1994) stellen voor controle verschillende betrouwbaarheidsniveaus voor. Gebruikers kunnen dan zelf aangeven welk betrouwbaarheidsniveau wordt verwacht. Uiteraard hoe hoger het niveau des te hoger de kosten. Owhoso en Weickgenannt (2009) geven aan dat de accountants de eigen mogelijkheden hoger inschatten dan de werkelijkheid. Het is daarom mogelijk dat de accountant zichzelf overschat. De accountant kan stellen; deze onderneming is te vertrouwen, maar kan de accountant deze stelling wel waarmaken?
3.6. Resumé verwachtingskloof
Naar aanleiding van het literatuuronderzoek wordt de verwachtingskloof gedefinieerd als:
De discrepantie tussen wat de belastingdienst verwacht van de werkzaamheden van de accountant en wat deze waar kan maken.
Deze verwachtingskloof is onder te verdelen naar:
- De kloof waarin de belastingdienst onrealistische verwachtingen heeft van de accountant. (Reasonablenesse Gap);
- De kloof tussen de verwachtingen van de belastingdienst met betrekking tot de prestaties van de accountants en de perceptie van de daadwerkelijke prestaties van de accountants (Performance Gap of segment 6).
Door het type verwachtingskloof vast te stellen is het mogelijk aanbevelingen te doen om de verwachtingskloof te verkleinen.
4.
Resultaten
In dit hoofdstuk wordt eerst uitleg gegeven over de onderzoeksopzet. Middels het onderzoeksmodel wordt duidelijk hoe het onderzoek is opgezet en waar de nadruk is gelegd. Daarna wordt ingegaan op de manier waarop de gegevens zijn verzameld. Tot slot komen de resultaten van de interviews naar voren en worden deze geanalyseerd.
4.1. Onderzoeksmodel
Het onderzoeksmodel is gebaseerd op het conceptueel model. Het onderzoeksmodel geeft de te nemen stappen weer in het onderzoek, zie onderstaand figuur:
Horizontaal toezicht
Verwachtingen
belastingdienst Uitvoering accountant
Verwachtingskloof
1 2
3
Figuur 4: Onderzoeksmodel
1: De verwachting met horizontaal toezicht wordt onderzocht door middel van
literatuuronderzoek en informatief onderzoek. Middels literatuur en informatie omtrent horizontaal toezicht wordt antwoord verkregen op de eerste drie deelvragen: wat houdt
horizontaal toezicht in, wat zijn de verwachtingen vanuit de belastingdienst en wat houdt de verwachtingskloof in.
2: Wat de accountant daadwerkelijk kan leveren wordt onderzocht door middel van gehouden interviews. Op basis van de interviews moet het inzichtelijk worden aan welke eisen de accountant moet en kan voldoen. Hiermee wordt antwoord verkregen op de vierde deelvraag.
3: De interviewvragen worden gesteld aan medewerkers van de belastingdienst en medewerkers van een accountantskantoor. Na vergelijking van de uitkomsten van literatuuronderzoek, informatief onderzoek en de interviews is vast te stellen of er sprake is van een verwachtingskloof. Om vervolgens aanbevelingen te doen om de mogelijke verwachtingskloof te verkleinen. Na beantwoording van de deelvragen is het mogelijk om de onderzoeksvraag te beantwoorden.
4.2. Gegevensverzamelingmethode
Dit onderzoek betreft een kwalitatief explorerend onderzoek. In het onderzoek wordt gebruik gemaakt van de gegevensverzamelingmethode ‘interview’ (Cooper & Schindler, 2009). Met deze methode kan naast de verzameling van informatie ingespeeld worden op onvoorziene relevante onderwerpen. Dit kan mogelijk een positieve invloed hebben op de informatiewaarde van het onderzoek. Er is ervoor gekozen om te praten met medewerkers welke betrokken zijn bij horizontaal toezicht, omdat zij bezig zijn met het implementeren van horizontaal toezicht in de markt of binnen het bedrijf. Deze personen zijn veelal het beste op de hoogte van ontwikkelingen rondom horizontaal toezicht. Voor de interviewvragen wordt verwezen naar de bijlage in het rapport. De interviews zijn opgenomen, vervolgens uitgetypt en verwerkt tot een verslag. Het verslag is gemaild naar de respondenten ter controle, na goedkeuring is het verslag opgenomen in de bijlage.
4.3. Respondenten
Vanwege het kwalitatieve karakter van het onderzoek is ervoor gekozen om meerdere respondenten te interviewen. Vanuit de belastingdienst zijn leidinggevenden mr. D. Siesling en mr. H. van Kesteren geïnterviewd om de verwachtingen in kaart te brengen. Deze heren maken deel uit van het projectteam Noord, welke vanaf 2007 bezig is met het implementeren van horizontaal toezicht. Om verder inzicht te verkrijgen omtrent de verwachtingen rondom materialiteit en in control zijn leidinggevende en medewerkers van het ZGO geïnterviewd. Dit waren; de heer mr. C. Engwerda, de heer A. Huisinga en de heer mr. drs. S. van der Veen RA. Tot slot zijn een drietal medewerkers van
accountantskantoor Nicolai & Tabak geïnterviewd. Namelijk de heer mr. H. de Jong, de heer drs. J.S. Tabak RA en de heer E. Alting CB. Deze personen zijn betrokken bij de pilot horizontaal toezicht. Door middel van deze interviews is het mogelijk om de verantwoordelijkheden in kaart te brengen.
4.4. Randvoorwaarden
Het onderzoek moet wetenschappelijk verantwoord zijn. Dit wil zeggen: het onderzoek moet betrouwbaar, toetsbaar en repeteerbaar zijn. Zoals bij elke onderzoek is tijd niet onbeperkt. Verder zijn er voor het onderzoek geen (financiële) middelen beschikbaar. Tot slot moet het onderzoek voldoen aan de eisen gesteld door de Rijksuniversiteit Groningen ten aanzien van de afstudeerscriptie.
4.5. Analyse resultaten interviews
De doelstelling van de belastingdienst met horizontaal toezicht is om met minder mensen toezicht te behouden. Doordat accountantskantoren werkzaamheden van de belastingdienst overnemen, kan door de belastingdienst gerichter en efficiënter gecontroleerd worden. Met de invoering van horizontaal toezicht veranderen de
werkzaamheden voor een accountant en fiscalist niet. Het maken van de jaarrekening en het screenen van de aangifte is ongewijzigd. Het is het toezicht van de belastingdienst
welke verandert. De belastingdienst opereert vanuit vertrouwen in plaats van wantrouwen.
4.5.1. Verwachtingen belastingdienst
Bij horizontaal toezicht wordt, door de belastingdienst, gestuurd met een in control eis en een vertrouwenseis. De sturing met een in control eis is van toepassing bij ZGO’s. Met betrekking tot de in control eis zijn er geen extra verwachtingen ten aanzien van de accountants. Het in control zijn is de verantwoordelijkheid van de onderneming. Het is aan de onderneming om ervoor te zorgen dat de processen in orde zijn. De accountant is in beginsel alleen verantwoordelijk voor het afgeven van een verklaring bij de
jaarrekening. Van de accountants worden geen extra verantwoordelijkheden verwacht. Het convenant wordt daarom ook afgesloten tussen belastingdienst en bedrijven. Met betrekking tot de MKB-ondernemingen wordt toezicht gehouden met de
vertrouwenseis. De vertrouwenseis is gebaseerd op de eis dat gebruik wordt gemaakt van de controles en processen van accountantskantoren. Voordat de kantoren deel mogen nemen aan horizontaal toezicht, worden deze gecontroleerd door de
belastingdienst. Bij deze controle worden de processen van de accountantskantoren beoordeeld. Hoe zijn de dossiers opgebouwd, is er een audittrail en is er een
vaktechnisch bureau. De kwaliteitsborging binnen het accountantskantoor is essentieel om deel te mogen nemen aan horizontaal toezicht. Accountantskantoren welke zijn aangesloten bij een koepelorganisaties, zoals NOAB of SRA, voldoen veelal aan deze eisen. Om die reden worden er ook convenanten afgesloten met koepelorganisaties. Om zo gebruik te maken van reeds gedane reviews en kwaliteitsborging. Vooral de kleinere accountantskantoren moeten intern de processen aanscherpen om te voldoen aan de eisen van horizontaal toezicht.
Er zijn geen duidelijke normen te onderkennen met betrekking tot de vertrouwenseis. De belastingdienst geeft aan dat wanneer het accountantskantoor de jaarrekening opstelt en de aangifte doet, er gesteld kan worden dat er voldoende zicht is op de feitelijke situatie en of de cliënt te vertrouwen is. Een gevoel bij de klant met betrekking tot de
integriteit is belangrijk. Het gevoel ontstaat op basis van ervaringen uit het verleden en een inschatting. Uit de interviews komt naar voren dat het niet duidelijk is welke minimale werkzaamheden de accountants en fiscalisten moeten uitvoeren om te verzekeren dat een aangifte aanvaardbaar is. Een ondernemer geeft aan in het bezit te zijn van een sluitende kilometeradministratie en kasregistratie. Welke minimale werkzaamheden worden dan verwacht bij een aanvaardbare aangifte? Moet de
accountant de kilometeradministratie in detail controleren? Moet de accountant de kas in detail controleren, om te komen tot een aanvaardbare aangifte? Verder is
aanvaardbaarheid onderhevig aan de tijd. De heersende leer van het verleden kan veranderen door uitspraken van rechters of wetenschappers. Wat vandaag aanvaardbaar is, kan morgen onaanvaardbaar zijn. Om die reden wordt door de fiscalisten gepleit voor pleitbare standpunten. Pleitbaar is een reëel verdedigbaar standpunt, door middel van jurisprudentie en literatuur. Er is dus een spanningveld tussen pleitbaar en aanvaardbaar, maar ook wanneer je wat moet overleggen met de belastingdienst. Er is onduidelijkheid of je pleitbare standpunten al dan niet voor moet leggen aan de belastingdienst. De belastingdienst geeft aan het bij een aangifte alleen maar kan gaan over pleitbare standpunten. Volgens de belastingdienst moeten ook pleitbare standpunten voorgelegd worden. Een pleitbaar standpunt is vanuit het perspectief van één persoon, maar kan per persoon verschillen. Daarom geeft de belastingdienst de voorkeur aan het criterium of de belastingdienst wellicht een ander standpunt kan innemen. De accountants hebben genoeg ervaring en professional judgment om vast te stellen wanneer bepaalde fiscale zaken al dan niet voorgelegd moeten worden. Het gaat er vooral om dat standpunten zijn gedocumenteerd en waarom al dan niet is gekozen voor vooroverleg. De
belastingdienst verwacht met horizontaal toezicht geen extra werkzaamheden van de accountants. Met horizontaal toezicht wordt gesteund op bedrijfsethiek en bestaande werkzaamheden van accountants. Het is niet de bedoeling om extra zekerheid te verschaffen door extra werkzaamheden uit te voeren.
4.5.2. Verantwoordelijkheden accountant
Met de invoering van horizontaal toezicht, verandert er met betrekking tot de
werkzaamheden van de accountants weinig. De accountant moet ervoor zorgen dat de jaarrekening naar de eisen is opgesteld. De jaarrekening dient een goed beeld te geven van de werkelijkheid. De aangifte dient te voldoen aan de geldende wet- en regelgeving. Uit de interviews blijkt dat de dossiervorming essentieel is, maar deze weg is al veel eerder ingeslagen door de meeste accountantskantoren. De werkzaamheden die de accountants uit moeten voeren voor horizontaal toezicht liggen in het verlengde van de eisen voor een jaarrekening met samenstellingsverklaring. Hierdoor wordt de positie van de accountant weer belangrijker. Wanneer een samenstellingsverklaring is afgegeven zijn voldoende werkzaamheden verricht om te voldoen aan de eisen van horizontaal toezicht. De accountants welke de kwaliteitsborging op orde hebben, hoeven intern geen aanpassingen te verrichten om te voldoen aan de eisen van de
belastingdienst. De accountantskantoren waar de kwaliteit niet hoog in het vaandel staat, zullen nog een vertaalslag moeten maken om deel te mogen nemen aan
horizontaal toezicht. Zo leidt horizontaal toezicht tot een verdere kwaliteitsverbetering en kunnen de accountantskantoren zich onderscheiden door kwaliteit.
Door de invoering horizontaal toezicht verandert de positie van de accountant. De accountants zullen eerder de hakken in het zand zetten en de relatie met de cliënt ter discussie stellen. Bij een foutief ingediende aangifte zijn de accountantskantoren medepleger. De accountant zal de ondernemer er op moeten wijzen zich te houden aan de geldende regels. Waar in het verleden alleen werd gewezen op de regels, moeten de accountants er nu ook opletten dat deze daadwerkelijk worden toegepast. Indien ondernemers bepaalde suppleties niet willen indienen of de voorraad als sluitpost gebruiken, zal eerder afscheid worden genomen. De accountant zal steeds meer in de spreekwoordelijke spagaat komen. De accountant is adviseur van de klant, welke de accountant betaald. De belastingdienst kan de accountant straffen doordat een
ondernemer de grenzen overschrijdt. De accountant moet hier een balans in vinden, hierdoor zal zijn positie verschuiven richting de belastinginspecteur.
Het verschaffen van de absolute zekerheid is onmogelijk. Als een klant willens en wetens dingen verzwijgt, dan is dit tijdens de controle niet te achterhalen. De controle wordt zo ingezet, dat zo hoog mogelijke zekerheid wordt verschaft. De belastingdienst geeft aan te vertrouwen op de werkzaamheden van de accountant. Daar waar fouten worden gemaakt, is het zaak in overleg te gaan om dit in de toekomst te voorkomen. De belastingdienst geeft aan dat wanneer de reguliere voorgeschreven werkzaamheden worden uitgevoerd, dan is het risico voldoende beheerst. Aanvullende werkzaamheden zijn niet benodigd bij horizontaal toezicht. Een zekere foutscore wordt geaccepteerd, want de accountant kan ook niet alles zien. De belastingdienst sluit aan bij de beroepsethiek en hoopt dat dit in de toekomst nog scherper wordt neergezet.
4.5.3. Verwachtingskloof
Bij de ZGO’s wordt gesteund op het in control zijn van de onderneming. Wanneer gesteund wordt op het in control zijn, sluit de belastingdienst de convenanten rechtstreeks met de ZGO’s. Van de accountants worden geen werkzaamheden en verantwoordelijkheden verwacht. Daarom kan gesteld worden dat bij de ZGO’s, geen sprake is van een verwachtingskloof tussen belastingdienst en accountant.
Zowel door de accountants als de belastingdienst wordt er een verwachtingskloof onderkent met betrekking tot MKB-ondernemingen. In het MKB worden de
convenanten afgesloten met bedrijven en accountants. De accountant geeft aan of de onderneming te vertrouwen is. De accountant zal de ondernemer er op moeten wijzen dat deze zich moet houden aan de geldende regels. De accountant heeft
verantwoordelijkheden naar de belastingplichtige welke de accountant betaald, maar ook verantwoordelijkheden naar de belastingdienst waarmee de accountant een convenant heeft afgesloten. Door deze verantwoordelijkheden komt de accountant in een spagaat te zitten. Deze spanningsboog zal uiteindelijk mogelijk leiden tot een
verwachtingskloof. Waar in het verleden veelal werd gewezen op de regels, moet de accountant onder horizontaal toezicht zorgen dat de ondernemer de regels ook toepast. Dit soort situaties zullen leiden tot een spanningsveld en het is de vraag hoe dit in de praktijk gaat uitwerken. De accountant als vertrouwenspersoon verschuift steeds meer naar de publieke functie van belastinginspecteur.
In de convenanten staat gesteld dat een aanvaardbare aangifte wordt verwacht.
Aanvaardbaar is afhankelijk van opvattingen. Wat voor de één aanvaardbaar is, is voor de ander mogelijk onaanvaardbaar. De voorwaarden met betrekking tot
aanvaardbaarheid zijn niet vastgesteld door de belastingdienst. Er is vanuit de accountants behoefte aan duidelijkheid. Hoe diep moeten de accountants de controle insteken om tot een juist oordeel te komen. Moet de accountant de
kilometeradministratie al dan niet inkijken. Wat moet dus minimaal beoordeeld worden om tot een aanvaardbare aangifte te komen. Met betrekking tot de minimaal uit te voeren werkzaamheden van accountants is een verwachtingskloof te onderkennen. Een jaarrekening is niet alleen gebaseerd op gerealiseerde kasstromen, een deel heeft ook betrekking op verwachtingen. De verwachtingen zijn inschattingen en deze zijn subjectief. Een inschatting door een accountant kan zo zijn, maar de belastingdienst kan een andere inschatting maken. Beide kunnen onderbouwd worden en hoeven niet onjuist te zijn. Het zijn inschattingen en de toekomst moet de juistheid van de
schattingen uitwijzen. Hierin is dan ook een verwachtingskloof te onderkennen, echter is deze er altijd al geweest.
Er is met betrekking tot cultuur ook een verwachtingskloof te onderkennen. De belastingdienst moet van jarenlange instelling van wantrouwen overgaan naar vertrouwen. Wanneer een inspecteur een leven lang de bril van wantrouwen op heeft gehad, zal dit niet gemakkelijk zijn om van vertrouwen uit te gaan. Binnen de
belastingdienst is dus een cultuuromslag vereist, welke tijd nodig heeft. Wanneer fouten worden geconstateerd, moet niet gelijk over worden gegaan tot het opleggen van boetes.
De fouten moeten bespreekbaar worden gemaakt, hoe heeft dit kunnen gebeuren en hoe kunnen we dit in de toekomst voorkomen. De cultuuromslag moet ook bij accountants plaats vinden. De krampachtigheid bij horizontaal toezicht moet omgezet worden tot durf. Door horizontaal toezicht toe te passen en te vertrouwen op de interne processen en kwaliteitsborging.
4.5.4. Verkleinen verwachtingskloof
De uitvoering van de accountantscontrole is tegenwoordig redelijk uitgekristalliseerd en vastgelegd in standaarden en wet- en regelgeving. Horizontaal toezicht is zeer open opgezet, er wordt niet te veel voorgeschreven. Dit is een voordeel, maar gelijk ook een nadeel. Het nadeel is vooral dat er onduidelijkheid met betrekking tot de invulling ontstaat. De accountant begeeft zich met horizontale dienstverlening op onontgonnen terrein, daardoor wordt het risico groot dat de gebruikers in het duister tasten over hetgeen zij van de accountant mogen verwachten. De komende tijd zal een verdere verkenning plaatsvinden. De toekomst moet uitwijzen in welke mate en tot welk niveau vastgelegd en gecontroleerd moet worden. Het is zaak om gedurende het proces te overleggen en te leren van de ervaringen. Het opstellen van een normenkader is in strijd met de basisbeginselen van vertrouwen. Het is belangrijk transparant te zijn aan beide kanten en te leren van elkaar. Wanneer er fouten worden ontdekt, moet in overleg worden gegaan om dit in de toekomst te voorkomen. Dat betekent dat je moet zorgen voor overleg tussen de verschillende partijen. Overkoepeld overleg vindt al plaats door middel van het BECON-overleg, waar de vertegenwoordigers van de brancheorganisatie en belastingdienst aanwezig zijn. Het overleg moet vooral verbeterd worden op
uitvoerend niveau, dus tussen de accountant en belastinginspecteur. Transparantie en inhoudelijk overleg zijn daarom essentieel om de verwachtingskloof te verkleinen. Veel accountantskantoren zijn nog niet overtuigd en zijn afwachtend. Zij zijn dan ook bang voor de extra werkzaamheden die horizontaal toezicht meebrengt. Het is zaak dat de belastingdienst communiceert dat er geen extra werkzaamheden vereist zijn. De accountant die twijfels heeft of niet genoeg zicht heeft op de zaken van zijn of haar
klant moet zich dan ook afvragen of hij überhaupt deze klant kan aanhouden. Alleen de accountants die bewust foutieve aangiftes indienen worden onder de 4e tranche Awb gezien als medepleger. Maar deze dreiging staat los van horizontaal toezicht en is niet nieuw. De belastingdienst zou de communicatie richting de accountants ook moeten aanpassen. De standaardbrieven aan accountants en bedrijven zijn veelal vanuit wantrouwen. Wanneer je werkt met vertrouwen als basis, moet dit ook uit de communicatie te lezen zijn. Correspondentie vanuit vertrouwen, versterkt de vertrouwenspositie.
Een goede samenwerking en het onderkennen van tekortkomingen is belangrijk. De accountants moeten de maatschappij overtuigen van hun toegevoegde waarde bij horizontaal toezicht. De accountant moet samen met de fiscalist een team vormen om gehoor te geven aan de maatschappelijke behoefte van zekerheid. Voor
accountantskantoren is horizontaal toezicht een mogelijkheid om zich verder te onderscheiden middels kwaliteit.
De verwachtingskloof zal er altijd blijven doordat een jaarrekening schattingen bevat en afhankelijk is van interpretatie. Echter door goed en veelvuldig overleg kunnen
interpretatieverschillen geminimaliseerd worden. Hierdoor is het mogelijk de verwachtingskloof te verkleinen.
5.
Conclusie
Eerst wordt onder de conclusies aangegeven of er met de invoering van horizontaal toezicht een verwachtingskloof ontstaat. Vervolgens worden aanbevelingen gedaan om de verwachtingskloof te verkleinen. Tot slot wordt ingegaan op de mogelijkheid tot vervolg onderzoek.
5.1. Conclusie
Door beantwoording van de deelvragen, in de vorige hoofdstukken, is het mogelijk de centralevraag te beantwoorden. De vraag die in dit onderzoek centraal stond was:
Ontstaat door horizontaal toezicht een verwachtingskloof tussen de belastingdienst en de accountants en hoe kan deze verkleind worden?
Er ontstaan bij de invoering van horizontaal toezicht geen onrealistische verwachtingen, daarom kan gesteld worden dat er geen reasonablenesse gap ontstaat. Met de invoering van horizontaal toezicht ontstaat wel een performance gap of segment 6. Doordat de positie van de accountant meer richting de belastingdienst verschuift, worden de verantwoordelijkheden van de accountant verhoogd. De accountant is nu ook verantwoordelijk voor de daden van de ondernemer, deze spanningsboog zal uiteindelijk leiden tot een verwachtingskloof. De verwachtingskloof heeft vooral betrekking op de minimale werkzaamheden om te komen tot een aanvaardbare aangifte. Tevens is met betrekking tot cultuur een verwachtingskloof te onderkennen.
Om de verwachtingskloof te verkleinen moeten zowel de accountants als de belastingdienst overgaan naar een relatie van vertrouwen en transparantie. Het is belangrijk dat horizontaal toezicht in de praktijk wordt toegepast. Transparantie vanuit beide kanten is essentieel. Wanneer de ervaringen onderling positief zijn wordt het vertrouwen en de bereidheid tot horizontaal toezicht groter. Het is zaak de komende jaren de vertrouwensrelatie op te bouwen. Controle en vertrouwen zijn onlosmakelijk verbonden. Controle is noodzakelijk, maar zonder vertrouwen heeft controle geen zin.
Het opstellen van een normenkader druist in tegen de beginselen van vertrouwen. Het vakgebied horizontaal toezicht heeft tijd nodig om zich te ontwikkelen. Het leerproces zal uiteindelijk leiden tot verkleinen van de verwachtingskloof. Om het leerproces te verbeteren is het aan te bevelen een goed overleg te doen plaatsvinden. Tevens kunnen de beide partijen hun werkwijzen vergelijken, om zo leemtes aan te pakken. Op deze manier wordt duidelijk wat de minimale werkzaamheden zijn om tot een aanvaardbare aangifte te komen. Overleg en transparantie dragen bij aan het verkleinen van de verwachtingskloof.
De ervaringen met horizontaal toezicht moeten continu gecommuniceerd worden, om zo een cultuuromslag te doen plaatsvinden. De cultuuromslag van wantrouwen naar
vertrouwen kan bespoedigd worden door goede resultaten vanuit de samenwerking. De belastingdienst kan de vertrouwenspositie met de accountant verbeteren door ook vanuit vertrouwen te communiceren. Daarom dient de belastingdienst de correspondentie aan te passen van wantrouwen naar vertrouwen. Wanneer vertrouwen blijkt uit de
communicatie zal de vertrouwenspositie verbeteren en zal de cultuuromslag bespoedigen.
In de toekomst is het vooral aan de accountant om zijn positie in te nemen. De positie zal meer richting de belastingdienst gaan. Dit betekent dat de accountant naar de ondernemer toe duidelijke grenzen moet stellen. Tevens is het aan de accountant om duidelijk de beperkingen, die de controle met zich mee brengt, richting de
belastingdienst aan te geven. Wanneer de verwachtingen duidelijk zijn zal de
spanningsboog niet tot het uiterste worden gespannen, waardoor de verwachtingskloof geminimaliseerd wordt.
5.2. Vervolg onderzoek
Horizontaal toezicht is nu ingevoerd, maar uit de interviews met de belastingdienst komt naar voor dat de aanmeldingen van de MKB-ondernemingen voor horizontaal toezicht tegenvallen. Middels wettenschappelijk onderzoek is het mogelijk te
achterhalen waar dit door komt. Verder zijn aanbevelingen nodig om te zorgen dat de aanmeldingen voor horizontaal toezicht toenemen. Een financiële compensatie is een mogelijkheid om meer ondernemers te bewegen om deel te nemen aan horizontaal toezicht. Veel bedrijven hebben het afgelopen decennia geen boekenonderzoek gehad. Duidelijkheid over de aangifte is een voordeel, maar mogelijk zal horizontaal toezicht toch leiden tot extra accountantskosten. De toezichtlasten van de belastingdienst worden verschoven naar de accountant, die de MKB-ondernemer moet betalen. Om die reden zou de MKB ondernemer gecompenseerd moeten worden, middels bijvoorbeeld een korting op de aangifte. Het verder uitdragen van de belastingdienst dat bedrijven welke niet meedoen aan horizontaal toezicht extra gecontroleerd worden, zou ondernemers kunnen overtuigen om over te gaan op horizontaal toezicht. Na verloop van tijd is het ook mogelijk te onderzoeken of bedrijven die niet vallen onder horizontaal toezicht meer gecontroleerd worden door de belastingdienst.
Aangezien ondernemers in het MKB nog niet veel ervaring hebben met horizontaal toezicht is ervoor gekozen om te kijken naar de verwachtingskloof tussen de
accountants en de belastingdienst. Wanneer er meer ervaringen door ondernemingen zijn opgedaan is het mogelijk een verwachtingskloof te onderzoeken tussen de accountant, bedrijven en de belastingdienst. Een manier om de verwachtingskloof tussen belastingdienst en MKB te verkleinen is het beïnvloeden van de maatschappelijk opinie. Er moet in de maatschappij meer het besef komen dat het naleven van fiscaliteit niet alleen wettelijk, maar vooral een morele plicht is. Echter blijkt uit eerdere
Literatuurlijst
Belastingdienst (2008). Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: het werk verandert. Belastingdienst, 21 maart 2008.
Brouwer, D., van Dieren. R., ‘De accountant werkt ook voor de fiscus!’,
Accountancynieuws, nr. 13, 9 juli 2010, pp. 24.
Commission on Auditors’ Responsibilities (Cohen Commission) (1978). Report, Conclusions and Recommendations, American Institute of Certifid Public Accountants, New York.
Deckers, F.B.M., van Kollenburg, J.C.E. (2002). Elementaire theorie
accountantscontrole, Wolters-Noordhoff, vierde druk, Groningen/Houten.
Epstein M.J., Geiger M.A. 1994, Investor views of audit assurance: recent evidence of the expectation gap, Journal of Accountancy, vol. 177, nr. 1, pp. 60-66.
Goffau, L.A. (2008). Vertrouwen in horizontaal toezicht, NIVRA, Nyenrode. Hassink, H. (2002). Accountants en verwachtingskloof, een onderzoek onder
vakbonden, Maandblad voor Accountantcy en Bedrijfseconomie (MAB), pp. 316-323. Helderman J.K., en Honingh M., Systeemtoezicht. Een onderzoek naar de condities en werking van systeemtoezicht in zes sectoren, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2009.
Hit-zine (2010), Horizontaal integraal toezicht, Jaargang 1, nr. 1, mei 2010, pp 3. Hoying, R. van der Reijden, E. (2009). Belastingadvies in nieuw perspectief, Tijdschrift
Fiscaal Ondernemingsrecht, pp. 22.
Liggio, C.D. (1974). “The expectation gap: the accountant’s Waterloo”, Journal of
Majoor, G.C.M., Heideman, Th.Th., Kollenburg, J.C.E. van, Merkus, W.F., Moleveld, W.P. (2007). Elementaire theorie accountantscontrole, Algemene beginselen. Wolters- Noordhoff. Groningen/Houten.
McEnroe J., Martens S., (2001), Auditors and investors perceptions of the Expectation Gap, Accounting Horizons, vol 15, nr. 4, pp. 345-358.
Mednick R., (1986), The auditor’s role in society: a new approach to solving the perception gap, Journal of Accountancy, vol. 161, nr. 2, pp. 70-74.
Owhoso V., Weickgenannt A., (2009), Auditors self-perceived abilities in conducting domain audits, Critical Perspectives on Accounting, nr. 20, pp. 3-21
Porter, B.A. (1993). An Emperical study of the Audit Expectation-performance gap.
Accounting & Business Research, Vol. 24, nr. 93, pp. 49-68.
Sikka P., Puxty A., Willmott H., Cooper C., (1998), The impossibility of eliminating the expectations gap: some theory and evidence, Critical Perspectives on Accounting, vol. 9, pp. 299-330.
Nationale wet- en regelgeving
HRA - Handleiding Regelgeving Accountancy
Bijlage 1: Interviewvragen
Voorstelronde:
Mijn naam is Keimpe Gros. Ik doe voor mijn afstuderen onderzoek naar de verwachtingskloof met horizontaal toezicht. Het onderzoek richt zich op de
verwachtingskloof welke mogelijk ontstaat tussen de belastingdienst en accountant bij de invoering van horizontaal toezicht. De verwachtingskloof is de discrepantie tussen wat de belastingdienst verwacht van de werkzaamheden van de accountant en wat deze waar kan maken.
1 Wat is uw naam en functie?
2 Hoe lang bent u al werkzaam bij deze organisatie?
3 Kunt u uitleggen wat uw ervaring is met horizontaal toezicht. Wat is uw rol binnen de uitvoering van horizontaal toezicht? Welke werkzaamheden voert u in het kader van horizontaal toezicht uit?
Algemeen
4 Wat is het verschil tussen het reguliere toezicht en horizontaal toezicht? Wat zijn de veranderingen met horizontaal toezicht?
5 Wanneer is naar uw mening een aangifte aanvaardbaar? Welke werkzaamheden moet de accountant uitvoeren om tot een aanvaardbare convenantaangifte te komen?
6 Welke fiscale risico’s moeten de accountants bespreken met de belastingdienst? Hoe weten de accountants of ze de juiste risico’s hebben onderkend?
In control
7 Van zeer grote organisaties (ZGO’s) wordt verwacht dat deze fiscaal in control zijn. Wanneer is een organisatie fiscaal in control volgens horizontaal toezicht? Aan welke voorwaarden moeten organisaties voldoen?
8 Moet de accountant vaststellen of de organisatie fiscaal in control is of moet deze alleen een fiscaal in control bewustzijn introduceren. Wat zijn de verantwoordelijkheden van de accountants? Welke werkzaamheden moet de accountant uitvoeren om in control vast te stellen?
9 Kleine- en micro ondernemingen (KMO’s) hebben niet de mogelijkheden om de benodigde functiescheiding en maatregelen in te bedden om in control te zijn. Dit kan worden opgevangen door te steunen op de processen van
accountantskantoren. Het accountantskantoor geeft dan aan of de onderneming te vertrouwen is. Aan welke eisen moet het accountantskantoor voldoen? 10 Waar moet een accountantskantoor aandacht aan besteden wanneer deze een
nieuwe klant accepteert in het kader van horizontaal toezicht?
11 Welke taken worden bij horizontale toezicht gezien als verantwoordelijkheid van de accountant? Wat wordt van de accountants verwacht? Wat moeten zij zien? Welke risico’s moeten de accountants beheersen?
12 Moeten de accountantskantoren hun werkwijze ook aanpassen om horizontaal toezicht tot een succes te maken. Te denken valt aan de wijze van controleren of communiceren.
13 Wekt de accountant hogere verwachtingen dan wat deze werkelijk waar kan maken? Bijvoorbeeld: kunnen de accountants de bewering wel waar maken of een belastingplichtige te vertrouwen is? Waarop toetst een accountant deze bewering?
Controle
14 Bent u bekend met materialiteit? Zo nee, zie definitie materialiteit *. Wat zijn de eisen met betrekking tot materialiteit?
15 Kunnen de accountants voldoen aan de eisen met betrekking tot materialiteit. De belastingdienst verwacht een lagere materialiteit, dan gebruikelijk is voor een goedkeurende verklaring. Kunnen de accountants hier aan voldoen?
16 Worden fouten van niet materieel belang ook beboet?
17 Wat zijn de consequenties bij het indienen van een aangifte met een verwijtbare fout? Wanneer is een fout verwijtbaar?
Verkleinen mogelijke verwachtingskloof
18 Heeft de belastingdienst naar uw mening onrealistische verwachtingen van de accountants?
19 Is er volgens u sprake van een verwachtingskloof tussen belastingdienst en accountants?
20 Wat zijn de mogelijkheden om een eventuele verwachtingskloof te verkleinen? 21 De huidige discussie leeft dat de relatie tussen de belastingdienst,
belastingplichtige en de accountant verandert. De accountant werkt met horizontaal toezicht voor de belastingdienst. Wat vindt u van deze bewering? 22 Is er een bepaald normenkader met horizontaal toezicht? Zou deze er moeten
komen in verband met toetsbaarheid?
23 Zijn er nog verbeterpunten met betrekking tot horizontaal toezicht? Te denken valt aan het verschaffen van meer duidelijkheid? Of ondernemers financieel te belonen door deel te nemen aan horizontaal toezicht.
24 Op welke manier kan de accountant van toegevoegde waarde zijn bij horizontaal toezicht?
Afsluiting:
25 Wilt u verder nog dingen toe te lichten?
26 Mag in het verslag gebruik worden gemaakt van uw naam? 27 Hartelijk dank voor uw medewerking aan dit onderzoek
* Definitie Materialiteit: ‘Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de
economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit van de post of fout is afhankelijk van de omvang daarvan, beoordeeld onder de bijzondere omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materialiteit verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttige te zijn’ (NV COS 320).
