Het ethische oordeel van de accountant.

Het ethische oordeel van de accountant.

Master scriptie, MSc Accountancy

Rijksuniversiteit Groningen, Faculteit Economie & Bedrijfskunde Augustus 2014 Janet Ruiter Studentnummer: 1796135 Eenerstraat 77 9331 VE Norg Tel.: 06-42399764 E-mail: j.ruiter.4@student.rug.nl

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Inleiding 3

1.2 Wetenschappelijke bijdrage 5

Hoofdstuk 2: Theoretisch kader

2.1 Introductie in het accountantsberoep 7

2.2 Ethiek 7

2.2.1 Deontologie 8

2.2.2 Teleologie 8

2.3 Hunt & Vitell 8

2.4 Kohlberg 11 2.5 De accountant 13 2.5.1 Algemeen 13 2.5.2 Professionele gedragscodes 14 2.5.2.1 VGBA 15 2.5.2.2 ViO 15

2.5.3 Ontwikkeling ethiek gedurende carrière 16

2.5.4 Ethische dilemma’s 17 2.6 Hypotheses 18 2.6.1 Ervaring 19 2.6.2 Leeftijd 20 2.6.3 Geslacht 21 Hoofdstuk 3: Methodologie 3.1 Methodologie 22 3.2 Demografische vragen 22 3.3 Ethische beoordelingsvragen 23 3.4 Respondenten 24

3.5 Meten van de data 24

Hoofdstuk 4: Data analyse

4.1 Analyse van demografische vragen 26

4.2 Analyse van beoordelingsvragen 28

4.2.1 Ervaring 28

4.2.2 Leeftijd 33

4.2.3 Geslacht 34

4.3 Discussie 34

Hoofdstuk 5: Conclusie en verder onderzoek

5.1 Conclusie 39

5.2 Beperkingen van dit onderzoek 39

5.3 Verder onderzoek 40

Referenties 42

1. Inleiding

Het jaar 2013 en begin van het jaar 2014 kenmerkten zich door een aantal omvangrijke integriteitsschendingen in de financiële sector zoals de rol van KPMG bij de omkoping van overheidsfunctionarissen door Ballast Nedami, de vermeende fraude bij de bouw van het hoofdkantoor van KPMGii, de Rabobank die de Libor-rente heeft gemanipuleerdiii, PwC die mede aansprakelijk wordt gesteld betreffende het faillissement van Econcerniv, een omstreden beleggingsclub van KPMG-topmanagersv, een beleggingsclub van PwC-partners die

onwenselijk wordt geachtvi en buitenlandse reizen voor een NZa-topman betaald door PwC en KPMGvii. Deze integriteitsschendingen zetten druk op het vertrouwen van het publiek in de financiële sectorviii.

De berichtgeving in de media specifiek over KPMG is niet alleen schadelijk voor de accountantsorganisatie zelf maar heeft negatieve uitwerking op de gehele beroepsgroepix. Door zulke schandalen wordt het vertrouwen in de accountant verminderd en de objectiviteit van de accountant in twijfel getrokken (Alteer, Yahya & Haron, 2013; Mohammed &

Mohammed, 2013). Het beroep, wat gebaseerd is op vertrouwen, komt op deze manier op losse schroeven te staan. Dit is ook terug te zien in de politiek: de Tweede Kamer heeft accountancy na de reeds genoemde schandalen hoog op de agenda staan en 14 mei jongstleden is er een algemeen overleg gehouden betreffende accountancy. Minister

Dijsselbloem van Financiën heeft daarvoor begin mei 2014 een brief ter verantwoording aan de Tweede Kamer gestuurd met aanvullende informatie ten behoeve van het algemeen overleg en beantwoordt daarin onder andere vragen over de mogelijke belastingfraude van KPMGx. Discussiepunt in de politiek betreft voornamelijk de onafhankelijkheid, en daarmee de pijlers integriteit en objectiviteit (Mohammed & Mohammed, 2013) van externe

accountants. Uitkomst van het overleg is dat in september 2014 de accountancysector zal moeten komen met concrete maatregelen om de kwaliteit en onafhankelijkheid van de accountantscontrole te waarborgenxi. Dit leidt mogelijk tot strengere regels en wetten om schandalen in de Nederlandse accountancysector te voorkomenxii. Het begrip accountant wordt nader toegelicht in hoofdstuk 2.5.

Een centraal onderwerp in de media is de ethiek van de accountant, en dan wel specifiek ten aanzien van de onafhankelijkheid. Onafhankelijkheid is een voorwaarde voor integer en objectief handelen door de accountant. Maar hoe kan het dat accountants zich laten verleiden tot maatschappelijk niet geaccepteerd gedrag, dus ethisch onverantwoord. Komt het gebrek aan maatschappelijk geaccepteerde ethiek van de accountant door gebrek aan opleiding, onkunde of het moreel van de accountant? De Accountant (2012) publiceerde een interview met Andreas Kinneging (hoogleraar rechtsfilosofie). Volgens hem is een signaal dat

materialisme, zoals zeer hoge partnersalarissen en grote leaseauto’s, in de accountantsbranche soms doorslaat. Voor een vak waar onafhankelijkheid zo belangrijk is, is dat een reëel gevaar. Het gevaar wordt er niet minder op als je in beschouwing neemt dat accountants worden betaald door de gecontroleerde. Mohammed en Mohammed (2013) geven aan dat de ethiek

van de accountant een oorzaak is van het gedrag wat het beroep in diskrediet brengt. De ethische grondslagen vormen het uitgangspunt van deze scriptie.

Het discussiepunt omtrent het falen van de accountant in maatschappelijk opzicht is ook de beroepsorganisatie NBA niet ontgaan. Zij verzorgen verplichte cursussen om de kennis en kunde op peil te houden. Steeds meer richten zij hun aandacht op het onderwerp

beroepsethiek. Door de aandacht voor de ethiek zijn accountants zich meer bewust van de noodzaak van hun professionele ethiek en het moreel redeneren. Het ethisch handelen is voor accountants de basis van het maatschappelijke vertrouwen, dus verplichte training is nuttig en tevens een goed signaal richting het maatschappelijk verkeer (Folkers & Quadackers, 2013). Het doel van de NBA is het herstellen van het vertrouwen van het publiek in de accountantxiii, waarmee duidelijk wordt teruggekeerd naar de functie van vertrouwensman van het

maatschappelijk verkeer zoals destijds al is geformuleerd door Limperg (1932). Regels en richtlijnen omtrent de ethiek in het accountantsberoep liggen als basis in de opleiding tot accountant. De Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA), de Verordening inzake de Onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) en de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS) behandelen de

belangrijkste aspecten omtrent het handelen van de accountant; ze vormen de voorwaarden voor het juiste handelen door de accountant. Deze wet- en regelgeving komen tijdens de studie aan bod. Gedurende het uitoefenen van het accountantsberoep wordt verwacht dat de accountant zijn kennis op peil houdt, door middel van de permanente educatie verplichtingen. Het regelmatig agenderen van ethiek door de NBA tijdens verplichte cursussen en in

nieuwsartikelen suggereert dat ethiek verandert. De beginnende accountant is via zijn studie op de hoogte van de gedragscodes welke gelden bij het uitoefenen van het accountantsberoep. Tijdens hun loopbaan komen ze echter de geldende normen en waarden in de praktijk tegen waardoor het meer ‘eigen’ wordt. Ethiek wordt dan gevormd. De vraag is echter: kan ethiek veranderen? Kohlberg (Kohlberg & Herth, 1977) heeft de ontwikkeling van de ethiek

weergegeven aan de hand van verschillende niveaus: pre-conventional, conventional, en post-conventional. Door de ontwikkeling van de mentale staat van het individu zal een persoon een niveau hoger komen en zijn ethiek zal zodoende veranderen. Ook de theorie van Hunt & Vitell (2006) gaat uit van het leereffect, dit doet zich voor wanneer het individu de werkelijke consequenties van een actie analyseert waardoor de persoonlijke karakteristieken veranderen en daardoor mogelijk een oordeel en actie bij een volgend ethisch dilemma. Er is dus een mogelijkheid voor ontwikkeling in de ethiek. In deze scriptie wordt een mogelijke

ontwikkeling van het ethische oordeel van studenten van de Rijksuniversiteit Groningen en jonge assistent-accountants van accountantsorganisatie EY ten opzichte van senior managers en partners/directors bij accountantsorganisatie EY onderzocht. Door middel van het

vergelijken van hun ethisch oordeel over een aantal casussen kan een ethische ontwikkeling weergegeven worden. Middels enquêtes worden casussituaties voorgelegd welke de

respondenten beoordelen op de mate van aanvaardbaarheid. Naast het onderscheid op

functieniveau wordt er onderscheidt gemaakt naar leeftijdscategorieën, geslacht en het aantal jaren werkervaring van de respondenten.

De onderzoeksvraag die gesteld wordt in deze scriptie is:

Is er een verschil in het ethische oordeel van de student en de jonge assistent-accountant ten opzichte van de senior manager en de partner/director bij een accountantsorganisatie gevestigd in Nederland?

1.2 Wetenschappelijke bijdrage

Deze scriptie draagt bij aan het vergroten van de kennis over de mogelijke ontwikkelingen in het ethische oordeel van de accountant: de invalshoek is voornamelijk sociaalpsychologisch. Dit onderzoek richt zich op de openbare accountants en probeert een inzicht te bieden in de ontwikkeling van het vermogen om ethische situaties te beoordelen, door middel van het vergelijken van de gemiddelde scores op de vragen van de enquête per respondentgroep. Het is van belang om dit inzicht te krijgen gezien de toenemende mate van media aandacht voor de integriteit van de accountant. Door de sociale en digitale media krijgen steeds meer mensen kennis van berichten omtrent ethische schendingen door de accountant. Waar vroeger wellicht een kleine kring van personen de schendingen ten gehore kwam, kan nu de hele wereld

kennisnemen van de kritieken op het accountantsberoep. Overigens geldt dit niet alleen voor het accountantsberoep maar voor wereldwijde schendingen van ethische normen in het algemeen.

De verplichte cursussen, zoals ‘Zeg wat je ziet’, ‘Professioneel kritische instelling’ en de ‘online kennis toets’, en recente veranderende regelgeving zoals de VGBA en de ViO (per 1 januari 2014) geven aan dat regelgevende instanties en de beroepsorganisatie NBA ook aandacht hebben voor de ontwikkeling van ethiek. Ethiek is een veelvuldig terug te vinden onderwerp in de actualiteit, dus is het zeer relevant om hier onderzoek naar te doen. Uit onderzoek van Emanuels (1995) blijkt tevens dat het morele oordeelsvormingsniveau, het ethische aspect waar ik onderzoek naar doe, van invloed is op de onafhankelijkheid van de accountant.

Eerder onderzoek naar ethiek van accountants door Pflugrath, Martinov-Bennie & Cheng (2007) heeft aangetoond dat de ethische gedragscodes en de ervaring van accountants in hun werkgebied van invloed zijn op de beoordelingen die accountants maken; accountants die zich houden aan de ethische gedragscodes en langer ervaring hebben als accountant zijn minder gevoelig voor preferenties van klanten. Zij vergelijken studenten met professionele

accountants welke gemiddeld twintig maanden werkervaring hebben. De verdeling van deze populatie is beperkt. In mijn scriptie wordt er een bredere populatiegroep onderzocht,

namelijk jonge assistent-accountants (master en post-master studenten inbegrepen) en partners bij accountantsorganisaties (met directors inbegrepen). Echter, na analyse van de

respondenten worden senior-managers inbegrepen in de laatst genoemde groep. Het verschil tussen de populatiegroepen is in mijn scriptie groter dan in het onderzoek van Pflugrath et al. (2007), zij kijken naar accountants tot en met twintig maanden werkervaring. In mijn scriptie hebben respondenten tot meer dan 21 jaren werkervaring.

Wetenschappelijk onderzoek naar de ethiek van accountants in Nederland is vooralsnog beperkt. Ondanks dat het onderwerp zeer actueel is, blijft het tot dusver voornamelijk bij discussies en beschouwingen op websites als accountant.nl. Van der Kolk (2011) heeft met behulp het ‘multiple vignettes approach’ (beoordelingsvragen) onderzoek gedaan naar de ethiek van zowel studenten als accountants in Nederland. Deze scriptie is gebaseerd op het

onderzoek van Van der Kolk (2011) maar onderscheidt zich door andere vragen te stellen en een ander theoretische kader te gebruiken. Daarnaast voer ik mijn onderzoek uit in 2014, na de schandalen van onder andere KPMG en PwC, en na de invoering van de herziende VGBA en de nieuwe ViO die gelden per 1 januari 2014. De accountantswereld staat door deze actualiteiten op scherp en te verwachten valt dat hierdoor de accountants meer kritisch naar hun ethiek kijken. De herziening van de gedragscodes heeft onder andere tot gevolg dat er nu strengere gedragslijnen zijn om de onafhankelijkheid van de accountant te waarborgen. De scriptie is als volgt opgebouwd: eerst wordt het theoretische kader behandeld, daarna worden de hypotheses geformuleerd. Vervolgens komt er een hoofdstuk over de

onderzoeksmethodologie en een hoofdstuk over de resultaten. Als laatste komt de conclusie aan bod.

2. Theoretisch kader

2.1 Introductie in het accountantsberoep

Historisch gezien is de vraag naar een accountantscontrole ontstaan doordat er voor de financiering van een onderneming een scheiding is ontstaan tussen het eigendom en het beheer van vermogen, ook wel de agency theorie genoemd. De accountant werd gezien als een onafhankelijke deskundige die de betrouwbaarheid van het financiële verslag van de beheerders aan de eigenaren kon toetsen. Hierdoor heeft de accountant een lastige taak; hij moet een oordeel geven in een situatie waarin hij geconfronteerd wordt met een botsing van belangen. Hiermee is het bestaansrecht van de accountantscontrole gelegen in het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer (waaronder de eigenaren van het vermogen) heeft in de controlefunctie van de accountant (Majoor & van Kollenburg, 2011). Dit wordt ook wel de Leer van het gewekte vertrouwen of vertrouwenstheorie genoemd, deze theorie is ontwikkeld door Théodore Limperg Jr.. De functie van vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer is de belangrijkste functie van de accountant. De functie is ontstaan door de behoefte van het maatschappelijk verkeer aan een deskundig en onafhankelijk oordeel. De functie is geworteld in het vertrouwen. Vertrouwen is dus bestaansvoorwaarde voor de functie; wordt het

vertrouwen beschaamd, dan wordt ook de functie vernietigd, want zij wordt nutteloos (Limperg, 1932).

Ethiek is een essentieel component in het succes van het accountingberoep; het is de basis voor het maatschappelijke vertrouwen (Folkers & Quadackers, 2013). Vanwege recentelijke ethische schandalen wordt door de maatschappij steeds vaker vraagtekens gezet bij de rol van de accountant (Chan & Leung,2006). Als onderdeel van de reguliere jaarrekeningcontrole is de accountant constant bezig met vraagstukken met een ethisch karakter door het afwegen van belangen van de klant en belangen van het maatschappelijk verkeer en moet hij een keuze maken uit verschillende beslissingsmogelijkheden, welke gerelateerd zijn aan het risico met betrekking tot een goed professioneel imago (Felipe, Imoniana, Domingos & Soares, 2012). Het is van belang dat accountants in overeenstemming met de ethische codes (VGBA, ViO, NV COS en kantoor specifieke codes) hun oordeel maken en hier naar handelen; deze gelden als voorwaarden voor het uitoefenen van de jaarrekeningcontrole. Als veel

praktijkbeoefenaren van een bepaald beroep de ethiek van hun beroep niet naleven, zal het beroep zijn relevantie en bruikbaarheid in de maatschappij verliezen (Mohammed & Mohammed, 2013).

2.2 Ethiek

Op zichzelf is ethiek een breed begrip. Ethiek komt voort uit een stroming vanuit de filosofie, de moraalwetenschap. De moraalwetenschap houdt zich bezig met kritische bezinning over het juist handelen. Ethiek probeert criteria vast te stellen waarmee een handeling als goed of fout kan worden gekwalificeerd, waarbij het belangrijk is om je af te vragen wat de norm is voor het handelen, ook wel normatieve ethiek genoemd. Een definitie voor onethisch gedrag kan zijn: het breken van traditionele gedragspatronen en het schenden van ethische normen (Kung & Huang, 2013; Kaptein, 2011). Ethische normen zijn vastgelegd in gedragsregels,

maar ook in ongeschreven morele wetten waar de samenleving zich aan houdt. Ethiek is de studie naar de moraal, de moraal is het handelen zelf.

Normatief-ethische theorieën die ik in deze scriptie gebruik en die een grondslag vormen voor het accountantsberoep kunnen globaal onderverdeeld worden in twee stromingen. De eerste stroming is deontologie en de tweede stroming is teleologie. Beide stromingen worden hieronder nader toegelicht. Vervolgens ga ik in op het model van Hunt & Vitell en de theorie van Kohlberg. Deze laatste twee theorieën dienen als leidraad voor dit onderzoek.

2.2.1 Deontologie

Deontologie, ook wel plichtenleer, is een stroming die uitgaat van gedragsregels, vaak gesteld als normen. Het goede wordt gedefinieerd aan de hand van de intentie die speelt bij het handelen, een persoon handelt juist als zijn intentie overeenkomt met de plicht, de uitkomst speelt geen rol (MacDonald & Beck-Dudley, 1994). Er wordt vanuit gegaan dat een handeling moreel is, als je wilt dat ieder ander op die manier zou handelen.

Een belangrijke filosoof in deze stroming is Immanuel Kant. Eén van de kernelementen van de ethiek volgens Kant is het idee dat de morele waarde van een actie geheel in de motivatie ligt: menselijk gedrag kan niet goed of slecht zijn in het licht van de consequenties, maar alleen met betrekking tot hetgeen wat de persoon motiveert (de Colle & Werhane, 2008).

2.2.2 Teleologie

Een andere stroming binnen de ethiek is teleologie, ook wel doelenleer genoemd. Deze vorm van ethiek is het tegengestelde van deontologie. Handelingen worden beoordeeld op de uitkomsten, de consequenties (MacDonald & Beck-Dudley, 1994). Een belangrijke stroming binnen de teleologie is utilitarisme. De juistheid van het handelen wordt bepaald door de goede of slechte gevolgen van die handelingen, het gaat er niet om wat je doet maar waar je komt. Je gaat voor het doel. Een belangrijke filosoof in de teleologische stroming is Jeremy Bentham (MacDonald & Beck-Dudley, 1994). Hij pleit voor het utilitarisme. Bentham zag het utilitarisme als een motor van sociale verandering, gebruikt om de wet te veranderen. Wetten moesten gemeten worden aan hun nut, hun contributie aan de algemene sociale welvaart (MacDonald & Beck-Dudley, 1994).

2.3 Hunt & Vitell

Hunt & Vitell brachten in 1986 hun eerste versie uit van de theorie over de totstandkoming van ethische beslissingen. Deze theorie hebben Hunt & Vitell in de jaren voor 1986

ontworpen en onderzocht. Al snel bleek hun theorie een veel gebruikt model bij het doen van onderzoek en het doceren in ethiek. Het model bleek toepasbaar voor het maken van ethische beslissingen in het algemeen, en niet alleen gericht op marketing waarvoor Hunt & Vitell het oorspronkelijk gebruikt hebben. Het doel van de theorie van Hunt & Vitell (H-V) is om (1) te voorzien in een algemene theorie voor het maken van ethische beslissingen en (2) het

representeren van de theorie in een proces model. De theorie is gebaseerd op zowel deontologisch als teleologische ethiek.

Door de jaren heen is het model veel empirisch getest en is het herzien in 1993. Het model uit het artikel van Hunt & Vitell (2006) wordt in Figuur 1 weergegeven. Het model wordt

Figuur 1: Hunt & Vitell: Theory of Ethics (1993)

Aan de linkerkant van Figuur 1 zijn een aantal omgevingskenmerken weergegeven (industrie-, professionele- en organisatie omgeving)(industrie-, deze kenmerken bestaan uit complexe sets van normen, sommige geformaliseerd in codes en andere zijn informele normen gecommuniceerd in de processen. Deze normen vormen een raamwerk voor het socialiseren van het individu in hun industrie, beroep of organisatie en hebben voornamelijk invloed op deontologische normen (Hunt & Vitell, 2006). Daarnaast noemt het model persoonlijke kenmerken zoals religie, waardesysteem, sterkte van het morele karakter en de cognitieve morele ontwikkeling. Ook noemt het model culturele omgevingskenmerken waaronder het wettelijke- en politieke systeem vallen. Deze verschillende factoren zijn van invloed op hoe een individu de

omgeving waarneemt.

De theorie van Hunt & Vitell (1993) gaat ervanuit dat een individu een situatie met een ethische inhoud waarneemt (perceived ethical problem), hierna zal de individu mogelijke alternatieven (perceived alternatives) en consequenties (perceived consequences)

onderkennen. Vervolgens zullen er twee evaluaties plaatsvinden: een deontologische en een teleologische evaluatie.

deontologische norm, deze norm vertegenwoordigen persoonlijke waarden of regels van moreel gedrag, zoals de ViO en de VGBA van de NBA. Het proces van teleologische evaluatie wordt gekenmerkt door vier fasen: (1) de verwachte consequenties van elk alternatief voor de verschillende stakeholder groepen, (2) de kans dat elke consequentie gebeurd voor elke stakeholder groep, (3) de wenselijkheid of onwenselijkheid van elke consequentie, en (4) de belangrijkheid van elke stakeholder groep. Het gaat bij de

teleologische evaluatie vooral om de wenselijkheid en de kans van de consequentie, dit is afhankelijk van de persoon en de situatie. Klanten, bedrijfsleidingen die de accountant van een opdracht voorzien, hebben vaak een wenselijke uitkomst van de werkzaamheden van de accountant, namelijk een goedgekeurde verklaring bij de jaarrekening. Echter, de accountant werkt voor de klant die een opdracht verstrekt aan de accountant, maar tegelijkertijd dient de accountant het maatschappelijk verkeer en het maatschappelijk verkeer wenst betrouwbare informatie. De accountant heeft daarom te maken met meerdere belanghebbenden die allen hun eigen doelen hebben.

In zijn geheel zegt de H-V theorie dat een individu zijn ethische oordeel (de overtuiging dat een bepaald alternatief de meest ethische is) een functie is van de deontologische evaluatie (toepassen van normen van gedrag op elk alternatief) en de teleologische functie (een evaluatie van de juistheid versus onjuistheid van elk alternatief voor alle relevante belanghebbenden). Hunt & Vitell gaan er vanuit dat een individu niet strikt op basis van deontologie of teleologie oordeelt, maar door middel van een combinatie van beiden. Om een ethisch oordeel te geven moet de accountant verschillende professionele en situationele variabelen verzamelen, evalueren en combineren (Lampe & Finn, 1992).

In het model is te zien dat het ethische oordeel niet gelijk hoeft te zijn aan intentie. Teleologie heeft naast invloed op het oordeel ook invloed op intentie, een individu kan een bepaald alternatief zien als de meest ethische, maar door een voorkeur voor een bepaalde uitkomst zal het individu een ander alternatief kiezen. Hierbij kan ook gedacht worden aan druk van buitenaf, dus niet alleen de persoonlijke doelen maar de doelen van belangengroepen. In de theorie van Kohlberg, welke hierna zal worden besproken, kan dit teruggevonden worden op het Conventionele niveau.

Als laatste invloed op gedrag noemt het model action control. Dit is de mate waarin een individu controle heeft over de situatie. Bij werkelijke controle van de individu over de situatie kan zijn intentie leiden tot daadwerkelijke actie. In bepaalde situaties kan de individu geen controle over de situatie uitoefenen en zal de omgeving van invloed zijn op de intentie. De daadwerkelijke actie van het individu afwijken van de intentie. Het uiteindelijk vertoonde gedrag leidt tot werkelijke consequenties welke van invloed zijn op de persoonlijke

karakteristieken. Dit leidt tot een leereffect zoals weergegeven in Figuur 1.

In deze theorie zoals weergegeven in Figuur 1, zie je een duidelijke afbakening tussen oordeel, intentie en gedrag. Een persoon kan een bepaalde actie als onethisch beoordelen, maar toch door bepaalde omstandigheden onethisch gedrag vertonen (Guffey & McCartney, 2008). Bijvoorbeeld, een student weet dat het onethisch is een opdracht te kopiëren van een medestudent, maar kan het toch doen omdat hij hier een voordeel mee kan behalen. Dit gedrag kan voorkomen op niveau één (Preconventional level) van de theorie van Kohlberg welke hierna zal worden besproken.

Dit is van belang voor deze scriptie, omdat het oordeel door middel van enquêtes wordt onderzocht. De intentie en het gedrag worden buiten beschouwing gelaten. De intentie kan moeilijk worden getoetst, omdat dit voornamelijk een gemoedstoestand is van de respondent (Anscombe, 1957), het gaat over wat iemand van plan is te doen. Gedrag kan voornamelijk door observaties waargenomen worden (het gaat over wat iemand daadwerkelijk doet) en dit valt buiten de strekking van deze scriptie.

Het gebruik van zowel een deontologische als een teleologische benadering wordt in de literatuur door onder andere MacDonald & Beck-Dudley (1994) gerechtvaardigd; bij het morele redeneren wordt gebruik gemaakt van universele normen (deontologie), tegelijkertijd wordt een afweging gemaakt tussen goede en verkeerde uitkomsten (teleologie). Dus

deontologie en teleologie houden verband met elkaar.

De theorie van Hunt & Vitell past goed bij de gedragscodes van de accountant. De uitgangspunten van de gedragscodes (VGBA, ViO) van de NBA is een principle based regelgeving. De accountant maakt op basis van principes een inschatting wat de objectieve, redelijke, en geïnformeerde derde in de betreffende situatie en omstandigheden, acceptabel vindt (Toelichting ViO, 2014). Echter, de VBGA en de ViO bevatten naast principle bases regelgeving ook strikte regels. Bijvoorbeeld de €100,00 norm bij het accepteren van giften, de accountant mag deze grens niet overschrijden. Zoals in Figuur 1 weergegeven is, heeft de professionele omgeving invloed op de teleologische evaluatie en de deontologische evaluatie. De gedragscodes helpen de accountant dus bij de afweging die ze maken om tot een ethisch oordeel te komen.

2.4 Kohlberg

Na het vertonen van een bepaald gedrag (Figuur 1 Hunt & Vitell) zal er een evaluatie plaatsvinden van de consequenties van het gekozen alternatief. De evaluatie leidt tot het belonen of straffen van bepaald gedrag in een situatie. Dit is het leeraspect van het model. De daadwerkelijke consequenties leveren feedback aan de categorie ‘Persoonlijke

Karakteristieken’ (Hunt & Vitell, 2006). Persoonlijke karakteristieken zijn een input voor waarneembare problemen, alternatieven en consequenties; indien de karakteristieken veranderen is het dus ook mogelijk dat het oordeel veranderd.

Morele ontwikkeling is in de eerste helft van 1900 vormgegeven door Piaget en later door Kohlberg onderzocht en verfijnd. Kohlberg heeft de ontwikkeling vormgegeven aan de hand van drie verschillende niveaus; Pre-conventional Level, Conventional Level en

Post-conventional Level. De niveaus staan voor de transformaties die plaatsvinden in de gedachten van de mens. Deze transformatie heeft voornamelijk te maken met de relaties die het individu heeft met zichzelf en de omgeving, de verwachtingen van anderen, en geldende regels

(Ponemon & Donald, 1991). De theorie van Kohlberg is belangrijk en veelgebruikt in bestaande theorie over moreel redeneren (Chan & Leung, 2006), tevens is de theorie een mooie aanvulling op Hunt en Vitell (2006). Hieronder wordt uiteengezet wat de theorie van Kohlberg inhoud aan de hand van een artikel van Kohlberg en Herh (1977), waarin zij de theorie bespreken.

Niveau 1: Pre-conventional Level (focus op eigenbelang)

Het eerste niveau van moreel redeneren, komt voornamelijk voor bij kinderen. Beoordelingen worden gemaakt op basis van de directe consequenties van een bepaalde actie; het krijgen van een beloning of het krijgen van straf. Kinderen zijn erg gericht op hun eigen behoeften, ze zijn egoïstisch. Ze zullen bepaalde dingen niet doen omdat ze dan straf krijgen, andere

gedragingen willen ze wel vertonen omdat ze weten dat ze dan een beloning krijgen. Er wordt geen rekening gehouden met behoeften van een ander. Naarmate een kind meer te maken krijgt met meerdere relaties, zoals andere kinderen en groepen, zal hij een niveau hoger gaan. Dit eerste niveau is een duidelijk voorbeeld van teleologie, het individu heeft als doel het vermijden van straf of het krijgen van een beloning.

Niveau 2: Conventional Level (focus op de groep en omgeving)

Het tweede niveau komt voornamelijk voor bij adolescenten en volwassenen. Bij het beoordelen van een bepaalde actie wordt de maatschappelijke kijk en verwachting meegenomen. Het individu volgt sociaal geaccepteerde regels op om te voldoen aan de verwachtingen van anderen. Sociale relaties op dit niveau zijn van grote invloed op het oordeel van het individu. Dit komt overeen met de teleologische stroming ‘utilisme’, het doel is het creëren van genot, maar er moeten meer mensen van genieten dan alleen jezelf.

Tevens bestaat goed gedrag uit het doen van je plicht, het respecteren van autoriteit, en het in stand houden van de sociale orde (Folkers & Quadackers, 2013). De plicht om te voldoen aan wet- en regelgeving komt overeen met de deontologie, de plichtenleer. Het is verkeerd om de wet- en regelgeving te overtreden. Morele conflicten op dit niveau worden voornamelijk in groepen opgelost en niet meer als individu. Tussen landen zijn er grote verschillen tussen de normen en verwachtingen, als het individu dit beseft zal het individu een stapje verder gaan naar niveau 3: want als er meerdere manieren zijn om ‘goed’ te doen, dan kan iedereen ook voor zichzelf kiezen.

Het tweede niveau is dus een combinatie van teleologie en deontologie.

Niveau 3: Post-conventional Level (focus op universele ethische principes)

Op dit laatste niveau is de persoon zich ervan bewust dat ze een individu is en dat ze een gescheiden eenheid van de maatschappij is. Goed gedrag is gebaseerd op universele rechten en sociale standaarden, maar wordt ook bepaald door persoonlijke normen en waarden. Goed gedrag is een gewetenskwestie volgens zelf gekozen ethische principes. De principes zijn gevormd rond rechtvaardigheid en menselijke waardigheid (Folkers & Quadackers, 2013). Het idee is dat je alleen een maatschappij kunt creëren die goed is voor iedereen als iedereen zijn best doet om zijn plicht te doen, tevens bestaat dit niveau uit het volgen van de plicht tegenover jezelf om zo goed mogelijk te leven. Het volgen van deze plichten komt overeen met de deontologie. Echter de norm is niet formeel vastgelegd (zoals de ViO en de VGBA) maar bestaat uit universele ethische principes.

Net zoals Hunt & Vitell (2006) zegt Kolhberg (1977) dat het uiteindelijke gedrag niet alleen gebaseerd is op het ethische oordeel maar spelen ook andere variabelen zoals emotie, ‘de wil’, ego en intentie mee (zie ‘intentions’ in Figuur 1). Naarmate een individu zich meer

ontwikkelt, dus op een hoger niveau zal komen, zal het individu beter in staat zijn om met morele dilemma’s om te gaan. Individuen kunnen dan steeds beter onderscheid maken tussen

goed en kwaad, en tussen juiste en foute handelingen (Folkers & Quadackers, 2013).

Ponemon (1991) heeft de voorstelling van de niveaus van morele oordeelsvorming specifiek gemaakt voor accountants, welke Emanuels (1995) vertaald heeft naar het Nederlands: Pre-conventionele niveau: De accountant zal zich conformeren aan professionele standaarden en ethische codes als hij meent dat dit voor hem voordeliger of minder schadelijk is dan het overtreden van de regels; zo niet, dan zal als hij, indien hij voordeel heeft bij het overtreden van de regels en de kans klein is om ontdekt te worden, kiezen voor de overtreding.

Conventioneel niveau: De accountant voelt vooral de druk om te doen wat collega’s van zijn vestiging, kantoor of uit zijn directe omgeving als norm acceptabel vinden, ondanks het feit dat deze norm misschien indruist tegen het ‘formele’ beleid van zijn accountantskantoor of van de beroepsgroep. Deze accountant vindt het belangrijk om door zijn gelijken geaccepteerd te worden. Een stapje verder op dit niveau zal de accountant zich meer richten op de

opgelegde norm vanuit het kantoor, het instituut, of door de wetgeving. Hij is beter bestand tegen de druk vanuit zijn eigen sociale groep, maar is echter weinig flexibel als het aankomt op het afwegen van de norm met andere belangen.

Post-conventioneel niveau: De accountant weegt alle belangen en gevolgen van zijn beslissing af op grond van zijn eigen overtuiging over rechtvaardigheid en hanteert daarbij min of meer als referentiekader de geldende wetten en regels.

Uit het onderzoek van Folkers & Quadackers (2013) blijkt dat de accountant gemiddeld op het conventionele niveau zit. Brugman en Weisfelt (1996) en Emanuels (1995) geven in hun onderzoek weer dat Nederlandse registeraccountants relatief laag scoren op het

post-conventionele niveau. Een verklaring hiervoor is dat accountants zich laten leiden door opgelegde normen en geldende wet- en regelgeving, ondanks de principle based benadering van de VGBA en ViO (Emanuels, 1995). Accountants scoren lager op niveaus van Kohlberg dan de gemiddelde student; accountants scoren hoger op niveau twee (het conventionele niveau) en lager op niveau drie (het post-conventionele niveau) (Lampe & Finn, 1992). Dit betekent dat accountants zich oriënteren op het naleven van codes, wetten, en regels. Accountants zullen minder snel afwijken van regels om hun eigen meer abstracte principes conform niveau drie te volgen (Lampe & Finn, 1992). Een andere conclusie die Lampe & Finn (1992) trekken is dat het socialisatie proces bij de indiensttreding in het

accountantsberoep snel gaat. Dit blijkt uit het significante verschil tussen studenten enerzijds en staf/managers anderzijds. Het verschil tussen staf (één en twee jaren ervaring) en manager level is niet zo groot.

2.5 De accountant

2.5.1 Algemeen

Voor een beter begrip van deze scriptie wordt het begrip accountant nader toegelicht. Het begrip accountant verwijst naar een Registeraccountant of een

Accountant-Administratieconsulent (artikel 1 Wtaxiv). Verder kan er onderscheid gemaakt worden in openbare accountant, overheidsaccountant of intern accountant en accountant in business. In deze scriptie ga ik bij het begrip accountant uit van een openbare accountant. Als openbaar accountant ben je werkzaam voor een accountantsorganisatie of heb je een eigen kantoor, je

werkt in opdracht voor klanten. Het begrip openbaar accountant betreft het begrip zoals bedoeld in de vertrouwenstheorie van Limperg (1932), welke als eis stelt dat er geen verhouding van dienstbetrekking is tussen vertrouwensman en de gecontroleerde Om te voldoen aan de verwachting van het maatschappelijk verkeer is de zelfstandigheid van de accountant een voorwaarde voor de doelmatigheid van de arbeid van de functie (Limperg, 1932). Het functieniveau dat zal worden onderscheiden is dat van de jonge assistent-accountant en de partner bij de assistent-accountantsorganisatie. Jonge assistent-assistent-accountants zijn accountants die net zijn begonnen met werken en bezig zijn met hun (post)master studie of bezig zijn met een (scriptie)stage.

De tweede groep die onderzocht wordt betreffen de partners bij de accountantsorganisaties, met partners wordt bedoeld de accountant aandeelhouder, die eindverantwoordelijk is voor de uitvoering van accountantscontroleopdrachten. Directors worden gelijkgetrokken met partners derhalve ook zij eindverantwoordelijk zijn voor het uitvoeren van

accountantscontroleopdrachten.

2.5.2 Professionele gedragscodes

Openbare accountants moeten kennis hebben van de beroepsethiek. Wet- en regelgeving omtrent de gedragscodes in Nederland worden door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) verspreid.

De International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) van de International

Federation of Accountants (IFAC) is een onafhankelijk lichaam dat internationale standaarden opstelt omtrent de ethiek voor professionele accountants wereldwijd. Deze ethische standaard is vormgegeven in the Code of Ethics for Professional Accountants (CoE) en is het startpunt geweest bij het opstellen van de verordeningen gedragscode door de NBA. De verordeningen, zoals opgesteld door de NBA, wijken af van de CoE waar dit nodig is voor de Nederlandse situatie.

De NBA geeft de Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants (VGBA) uit, waarin een aantal fundamentele beginselen zijn opgenomen om een invulling te geven aan de verantwoordelijkheid van de accountant om te handelen in het algemeen belang. Naast de VGBA geeft de NBA de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) uit. De gedragscodes van de NBA zijn principle based

regelgeving, het is aan de individuele accountant om per situatie een afweging te maken en te kiezen voor normhandhaving of normovertreding. De accountant maakt op basis van

principes een inschatting wat de objectieve, redelijke en geïnformeerde derde, in de betreffende situatie en omstandigheden, acceptabel vindt (NBA, 2013a). Hoewel de

gedragscodes door de NBA gepresenteerd worden als principle based, kan men zich afvragen of deze niet meer rules based zijn. Dit komt doordat er naast principes in de verordeningen ook grenzen worden gesteld aan de beoordelingsruimte van de accountant, deze grenzen behelzen zowel maatregelen als verboden (NBA, 2013c). Naast naleving van de

beroepscodes, houdt de accountant ook rekening met wetten en principes, samen het Code-Implied model (Lampe & Finn, 1992). Het Code-Code-Implied model zorgt ervoor dat het grijze gebied van de accountant kleiner wordt; de keuze voor bepaalde alternatieven wordt beperkt door codes, wetten, en principes. In onderstaand figuur wordt dit weergegeven:

Figuur 2: Code-Implied Model (Lampe & Finn, 1992) 2.5.2.1 VGBA

De VGBA is per 1 januari 2014 inwerking getreden. De voorganger is de VGB, maar door een herziening van de internationale regelgeving (CoE van de IFAC) per 1 januari 2011 omtrent beroepsethiek heeft de NBA besloten om de VGB te vernieuwen. De herziening van de VGB heeft geleidt tot de VGBA. Kernbepaling van deze verordening is dat de accountant zich houdt aan een vijftal fundamentele beginselen teneinde invulling te geven aan zijn verantwoordelijkheid als accountant om te handelen in het algemeen belang. De vijf fundamentele beginselen worden in de teleologische ethiek gezien als deugden. Deugden streven er naar om te handelen op basis van goede eigenschappen met als doel een bepaalde staat te behalen.

Deze fundamentele beginselen (goede eigenschappen) zijn: professionaliteit, integriteit, objectiviteit, vakbekwaamheid & zorgvuldigheid, en vertrouwelijkheid. Er zijn twee duidelijke verschillen tussen de oude VGB en de nieuwe VGBA: de VGBA maakt geen onderscheid naar ledengroepen (alle leden van de NBA dienen zich hetzelfde te gedragen) en de VGBA bevat alleen normen en geen voorbeelden. De normen (ethische regels) zijn

helderder geformuleerd waardoor ook de leesbaarheid voor het maatschappelijk verkeer verbetert (Valckx & van der Weijden, 2014).

2.5.2.2 ViO

Net als de VGBA is ook de ViO per 1 januari 2014 in werking getreden. Enkele wijzigingen in de ViO ten opzichte van de oude Nadere Voorschriften Onafhankelijkheid (NVO) is het

verbod op het uitvoeren van andere werkzaamheden naast een wettelijke controle bij OOB’s. Deze andere werkzaamheden kunnen zijn; het geven van fiscaal advies, een waardebepaling uitvoeren die van materiële invloed is op het assurance-object, en ondersteuning bieden aan de interne accountantsafdeling zonder zorgvuldige waarborgen. Verder is een belangrijk verschil tussen de ViO en de NVO de verplichte kantoorroulatie voor OOB’s (NBA, 2013). De ViO heeft tot doel een onafhankelijke uitvoering van assurance-opdrachten te waarborgen. Er kan onderscheid gemaakt worden tussen onafhankelijkheid in wezen en in schijn. In de Toelichting op de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO)xv van de NBA wordt uitgelegd wat de termen inhouden (NBA, 2013a):

 Onafhankelijkheid in wezen (geesteshouding) zorgt ervoor dat de accountant in staat is om een objectief oordeel te vormen en daarbij zijn professioneel kritische instelling aan te wenden zonder dat banden met de verantwoordelijke partij zijn oordeel kunnen beïnvloeden.

 Onafhankelijkheid in schijn (optreden) zorgt ervoor dat gebruikers geen vragen stellen bij de onafhankelijkheid van de accountant die voeding kan geven aan twijfel over het oordeel of de conclusie van de accountant.

2.5.3 Ontwikkeling ethiek gedurende carrière

Gedurende de opleiding tot accountant is er aandacht voor ethiek. Studenten krijgen gedurende hun opleiding kennis van de wet- en regelgeving waar zij als accountant mee te maken krijgen. Onder andere de VGBA ,de ViO en de NV COS van de NBA komen in de opleiding aan bod. Uit onderzoek van Mayer-Sommer en Loeb in de jaren ’80 blijkt dat er in die tijd nog weinig educatie over ethiek werd gegeven tijdens de studie tot accountant. Ook Kerr en Smith (1995) stellen in hun onderzoek dat er behoefte van studenten is aan een ethische en morele richting. Het leren van ethiek is een doordringend proces, doormiddel van een cursus wordt waarschijnlijk het gewenste effect niet bereikt. Het is van belang zo vroeg mogelijk tijdens de studie te beginnen met het aanleren van de juiste ethiek, zoals bedoeld in de gedragsregels (ViO en VGBA) voor de accountant. Dit volgt ook uit de theorie van Kohlberg. Indien een persoon op niveau twee zit, dat zijn voornamelijk jong volwassenen en volwassenen, gaat een persoon zich verdiepen in de regelgeving en de geaccepteerde normen en waarden van zijn omgeving. Dit is de tijd om de regelgeving en de gedragscodes te

bestuderen en zodat de persoon dit kan integreren in zijn eigen principes als de persoon naar niveau drie groeit. Het is van belang om zo snel mogelijk door te groeien naar niveau drie (Post-conventionele niveau), omdat alleen in deze fase de universele normen en waarden meegenomen worden. Hier zal de accountant ook rekening houden met het maatschappelijk verkeer, en het dienen van het maatschappelijk verkeer is vanuit de theorie van Limperg de oorsprong voor het bestaan van het accountantsberoep. De accountant moet zich dus niet alleen houden aan de geldende regels maar moet hierbij in zijn achterhoofd houden of zij door het volgen van deze regels ook het maatschappelijk verkeer dienen. In de derde fase van Kohlberg zal de accountant idealiter rekening houden met alle belanghebbenden.

In het aanleren en behouden van de juiste ethiek in de praktijk worden zowel de academici als de beroepsaccountants betrokken. Zonder hun verbintenis en inzet zal het veranderingsproces van ethiek bij de studenten niet plaatsvinden. (Mayer-Sommer & Loeb, 1981). In het

meewerken aan congressen, cursussen, stages aanbieden en studenten helpen met hun onderzoek, hierdoor komen de studenten in aanraking met de ethiek die heerst onder accountants.

2.5.4 Ethische dilemma’s

Dat onafhankelijkheid niet vanzelfsprekend is blijkt uit de verhouding tussen de accountant en de klant. Limperg (1932) stelt als eis voor de onafhankelijkheid dat er geen dienstbetrekking is tussen de vertrouwensman en de gecontroleerde. Echter, de accountant werkt in opdracht voor de klant, de klant betaalt de accountant en kan hem ontslaan (Goldman & Barlev, 1974). De accountant dient als vertrouwensman voor het maatschappelijke verkeer, maar hoe kan het maatschappelijk verkeer de accountant vertrouwen als hij betaald krijgt door de

gecontroleerde. Door deze driehoeksverhouding hebben accountants meer dan andere

beroepsgroepen te maken met morele dilemma’s (Enyon et al., 1997). Morele dilemma’s zijn vraagstukken waarbij twee of meer morele waarden met elkaar conflicteren (Emanuels, 1995). Meest genoemde ethische dilemma’s zitten in de aard van onafhankelijkheid,

belangentegenstelling en druk vanuit de klant (Finn, Chonko & Hunt, 1988). Het management van de klant zal proberen de accountant te beïnvloeden om tot een meer positief

accountantsrapport te komen (Goldman & Barlev, 1974). Ethische druk kan ook vanuit de eigen accountantsorganisatie komen: iets doen waarvan jezelf niet denkt dat het de juiste handeling is maar wat je doet om te voldoen aan de doelstelling van de leidinggevende, tegen de belangen van de klant ingaan om je leidinggevende te beschermen of gehoorzamen aan een verzoek van je leidinggevende ondanks dat jezelf vindt dat dit moreel gezien niet juist is (Shafer, 2002), dit komt overeen met niveau twee van Kohlberg (Ponemon,1991; Emanuels, 1995). Indien de accountant beïnvloedt wordt door de klant en/of zwicht voor de druk die de klant of de leidinggevende uitoefent zal de accountant voldoen aan de wenselijke uitkomst van de klant of de leidinggevende, het nastreven van de wenselijke uitkomst is teleologische ethiek in de theorie van Hunt & Vitell (1993).

Een ander dilemma waar een accountant mee geconfronteerd wordt is het interne conflict tussen zijn persoonlijke behoeftes (het behouden van de klant en andere financiële prikkels) en zijn professionele integriteit (Goldman & Barlev, 1974), dit behoord tot in de teleologische ethiek. De accountant maakt zelf beoordelingen als hij in een ethisch discutabele situatie terecht komt, maar de fundamentele beginselen zoals genoemd in de gedragscodes van de NBA gelden als leidraad (Lampe & Finn, 1992). De gedragscodes voor accountants worden zichtbaar naar het maatschappelijk verkeer afgedwongen, dit vergroot de macht van de accountant en zal de druk vanuit de klant verlagen, omdat de klant weet dat de accountant de geldende gedragscodes moet naleven (Goldman & Barlev, 1974).

Naast de dimensie gedragscodes, waarin ik alleen de fundamentele beginselen in meeneem, licht ik nog twee dimensies toe waarin accountants te maken kunnen krijgen met een ethisch discutabele situatie. Deze dimensies zijn business operations en werkdruk. De drie dimensies samen vormen het uitgangspunt voor de enquête.

activiteiten die leiden tot het genereren van de winst van de accountantsorganisatiexvi. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld het klantacceptatieproces, overeenkomen van

opdrachten, functioneren van de werknemers van de accountantsorganisatie, overige

werkzaamheden die verricht worden om de bedrijfsvoering van een accountantsorganisatie te waarborgen, de toon aan de top, en personeelszaken. Deze dimensie wordt meegenomen omdat er naast de fundamentele beginselen, welke meegenomen worden in de dimensie gedragscodes, ook andere regelgeving in de gedragscodes (de VGBA en de ViO) genoemd worden. Deze andere regelgeving gaan zoal over de klantacceptatieprocedures en de werkzaamheden die de accountant mag uitvoeren.

Werkdruk

Een andere dimensie wat leidt tot een ethische discutabele situatie is werkdruk (Svanberg & Öhman, 2013). Accountants werken in een omgeving waarbij verwacht wordt dat ze veel uren maken (voornamelijk in specifieke perioden in het jaar) en frequent te maken hebben met het halen van deadlines (Collins & Killough, 1989; Utami & Supriyadi, 2013). Werkdruk zorgt ervoor dat het oordelend vermogen van de accountant afneemt (Choo, 1995) en kan leiden tot dysfunctioneel gedrag wat verminderde audit kwaliteit tot gevolg kan hebben (Sweeney, Pierce, Arnold Sr., 2013). Omdat werkdruk veel voorkomt in het accountantsberoep (López & Peters, 2012) en dit een indicatie is voor onethisch gedrag (Svanberg & Öhman, 2013) neem ik ook deze dimensie mee in mijn onderzoek.

2.6 Hypotheses

Met behulp van aspecten uit de theorie is de hoofdvraag:

Is er een verschil in het ethische oordeel van de jonge assistent-accountant ten opzichte van de partner bij accountantsorganisaties gevestigd in Nederland?

Aan de hand van de behandelde theorie wordt de hoofdvraag getoetst door middel van een aantal variabelen, per variabele wordt een deelvraag geformuleerd. De variabelen zijn: ervaring, leeftijd en geslacht.

De variabelen kunnen zowel verklarend als beschrijvend worden gebruikt.

Als eerste nemen we de ervaring mee, dit wordt gemeten door functieniveau en het aantal jaren werkervaring. Het aantal jaren werkervaring wordt zowel in zijn totaliteit, als in de functie waarin de betreffende accountant op dit moment werkzaam is meegenomen. Vervolgens worden leeftijd, geslacht en accountantsorganisatie besproken. De variabelen komen overeen met de factoren die van invloed zijn op het ethisch oordelen wat blijkt uit het onderzoek van Van der Kolk (2011).

In Figuur 3 zijn de verwachte relaties tussen de verklarende variabelen en de afhankelijke variabele weergegeven in een conceptueel model.

Figuur 3: Conceptueel model 2.6.1 Ervaring

De ervaring van accountants wordt gemeten door het functieniveau in de huidige positie en het aantal jaren werkervaring, in overeenstemming met met Pflugrath et al. (2007) en Finn et al. (1988). Het functieniveau wordt verdeeld in student, staf (waarmee ik bedoel jonge assistent-accountant), senior manager en partner/director.

Startende accountants hebben hogere ethische waarden dan accountants die al langer werkzaam zijn; zij worden nog niet geconfronteerd met belangentegenstellingen die accountants met hogere functies wel hebben (Enyon, et al., 1997). Andere onderzoeken komen ook tot de conclusie dat accountants in de functie van manager of partner lagere ethische waarden hebben dan accountants die in een lagere functie werkzaam zijn (Conroy, Emerson & Pons, 2010). Dit kan komen omdat ze naast vaktechnische dilemma’s ook met commerciële dilemma’s te maken hebben (Dekker, 2011). Accountants gedragen zich conform deontologische ethiek (Lampe & Finn, 1992), dit wil zeggen volgens de geldende codes/wetten en principes, wat overeenkomt met niveau twee van Kohlberg. Ze maken hun professionele oordeel niet op niveau drie (Post-conventionele niveau), dit zou wel verwacht worden als we kijken naar de theorie van Kohlberg, het individu die ouder wordt zal

uiteindelijk op niveau drie belanden. Het ouder worden gaat vaak gepaard met het

doorgroeien naar een hogere functie. Het gemiddelde Kohlberg niveau van de student ligt volgens onderzoek van Rest (1986) hoger dan het gemiddelde Kohlberg niveau van

accountants. Echter wil dit niet zeggen dat accountants kwalitatief minder ethische oordelen maken, slechts op een lager Kohlberg niveau (Lampe & Finn, 1992). Een lager Kohlberg niveau betekend voornamelijk dat de persoon op een andere denkwijze tot zijn oordeel komt dan een persoon met een hogere Kohlberg niveau. Emanuels (1995), uitgevoerd in Nederland, concludeert in zijn onderzoek dat senioriteit (leeftijd, werkervaring en functieniveau) een

Ethisch

oordeel

van de

accountant

negatief effect heeft op de morele oordeelsvorming.

Echter blijkt uit onderzoek van Van der Kolk (2011), ook uitgevoerd in Nederland, dat studenten toleranter zijn in gegeven ethische situaties, wat betekend dat het oordeel van de student minder ethisch is dan het oordeel van de accountant die werkervaring heeft.

Verklaring van het verschil met eerder onderzoek van Emanuels (1995) is dat Emanuels ook gedrag meeneemt, welke kan afwijken van het eigen oordeel doordat de accountant de lijn volgt van wat gebruikelijk is in zijn organisatie.

In dit onderzoek wordt er uitgegaan van de volgende twee groepen: de jongste assistent-accountants (inclusief master en post-master studenten), en de senior-managers en de partners van de accountantsorganisatie (inclusief directors). Dit omdat ik verwacht, (op basis van eerder onderzoek (Lampe & Finn, 1992; Rest, 1986; Enyon et al., 1997; Conroy et al., 2010)), dat de verschillen tussen deze twee groepen het grootst zijn. Gezien de uitkomsten verwacht ik invloed van het aantal jaren ervaring en het functieniveau van de respondent op zijn ethische oordeel, maar geef ik hieraan geen richting omdat eerder onderzoek geen eenduidig beeld geeft.

Hypothese 1a: Het aantal jaren ervaring van de individuele accountant heeft invloed op het ethische oordeel van de individuele accountant.

Hypothese 1b: Functieniveau van de individuele accountant heeft invloed op het ethische oordeel van de individuele accountant.

Wat andere onderzoeken (Emanuels, 1995; Van der Kolk, 2011; Pflugrath et al., 2007) niet doen, is het vergelijken binnen functies. Ik verwacht verschil tussen stafleden die net begonnen zijn, en stafleden die bijna promoveren naar senior staf. Beginnende stafleden hebben het studietraject nog niet geheel doorlopen en zijn minder vertrouwd met de geldende gedragsregels (Pflugrath et al., 2007). Voor de groep senior managers en partners/directors verwacht ik verschil in het gedrag binnen de groep want een beginnende partner moet zich nog bewijzen tegenover de partners die al langer in de functie zitten. Mijn verwachting komt overeen met de opvatting van Jaap ten Wolde in een reactie op het onderzoek van Van der Kolk (2011) in “De Accountant” van september 2011, geschreven door Geert Dekker: “Ik ben nu 63 en rechtlijniger en minder commercieel in mijn keuzes en ethische overwegingen dan in de tijd dat er andere belangen meespeelden. Als je vertrek aanstaande is, neem je ruimte je eigen pad te kiezen”.

Er is geen eenduidige wetenschappelijke literatuur over, maar conform mijn eigen verwachting en de opvatting van Jaap ten Wolde stel ik de volgende hypothese op: Hypothese 1c: Het aantal jaren ervaring in de huidige functie van de individuele accountant heeft een positieve invloed op het ethische oordeel van de accountant.

2.6.2 Leeftijd

Leeftijd is een veel gebruikte variabele om ethisch handelen te verklaren. De meeste onderzoeken laten een negatief, dus minder ethisch gedrag, zien naarmate de leeftijd stijgt. Dit wil zeggen dat naarmate de accountant ouder is, het vermogen om ethisch te redeneren

afneemt (van der Kolk, 2011). Enyon et al. (1997) stellen in hun onderzoek dat dit kan komen doordat accountants op hogere leeftijd vaker geconfronteerd worden met

belangentegenstellingen. Conroy et al. (2010) vinden leeftijd als robuuste variabele in hun onderzoek: oudere personen vinden sneller iets ethisch onacceptabel, deze conclusie is in tegenstelling met eerder genoemde onderzoeken.

Vanuit de theorie van Kohlberg zal een individu meer ethische keuzes maken als degene op een hoger moreel niveau zit (Folkers & Quadackers, 2013), de leeftijd gaat normaliter omhoog als het individu op een hoger Kohlberg niveau komt en het niveau van moreel redeneren zal hiermee toenemen. Gebaseerd op de theorie van Kohlberg verwacht ik dat leeftijd een positief effect heeft op het ethische oordeel van de accountant. Ik verwacht ook dat leeftijd sterk samenhangt met functieniveau, echter bleek uit het literatuuronderzoek met als variabele ervaring (en dus functieniveau) geen eenduidige richting voor een al dan niet positief of negatief effect op het oordeel van de accountant. Met leeftijd wordt in de hypothese bedoeld, een hogere leeftijd.

Hypothese 2: De leeftijd van de individuele accountant heeft een positief effect op het ethische oordeel van de accountant.

2.6.3 Geslacht

Vrouwelijke accountants zijn moreel verder ontwikkeld dan mannen; hun redenering is vaak ethisch meer verantwoord (Enyon et al., 1997; Conroy et al., 2010). Onderzoek van Van der Kolk (2011) sluit hierbij aan, van het mannelijk geslacht zijn heeft een negatief effect op het ethisch redeneren. Ook andere onderzoeken (Bernardi, 1997; Thoma, 1986, White, 1999) naar het niveau van morele oordeelsvorming volgens de theorie van Kohlberg, wijzen uit dat vrouwen gemiddeld een hoger niveau van morele oordeelsvorming hebben. Volgend uit deze onderzoeken verwacht ik dat vrouwen beslissingen nemen die meer ethisch verantwoord zijn. Hieruit volgt de volgende hypothese:

Hypothese 3: Wanneer de individuele accountant van het vrouwelijk geslacht is, heeft dit een positieve invloed op het ethische oordeel van de individuele accountant.

3. Methodologie

In dit hoofdstuk wordt de methodologie besproken. Er wordt ingegaan op de verschillende vragen in de enquête (demografische- en beoordelingsvragen) en de omvang van de respondenten wordt genoemd.

3.1 Methodologie

Om antwoord te krijgen op de hoofdvraag en deelvragen (c.q. hypotheses) met betrekking tot het oordeel van de accountant wordt er data verzameld aan de hand van enquêtes. Het gebruik maken van een enquête is te kwalificeren als een kwantitatief onderzoek. De enquêtes zijn zowel schriftelijk als digitaal afgenomen op een aselecte wijze. Met behulp van de website thesistools.nl heb ik de enquête online vormgegeven. En door middel van een door

thesistools.nl gegenereerde link heb ik enquêtes uitgezet bij studenten van de

post-masterstudie Accountancy. Zij zijn via het interne netwerk van de Rijksuniversiteit Groningen benaderd om een digitale versie van de enquête in te vullen. Studenten van de masterstudie Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen zijn persoonlijk benaderd om een

schriftelijke enquête in te vullen. Daarnaast zijn personeelsleden van accountantsorganisatie EY per e-mail benaderd om een digitale versie van de enquête in te vullen met behulp van de link van thesistools.nl.

Alle respondenten vullen eenzelfde enquête in, hierdoor is vergelijken mogelijk en kan ik alle responsies in één dataset gebruiken. Nadat een respondent de digitale enquête heeft ingevuld worden de betreffende resultaten opgeslagen en kan er op elk gewenst moment een

databestand gedownload worden. De oordelen van de respondent van de schriftelijke enquête worden op eenzelfde wijze gecodeerd als de digitale enquête. De scores voeg ik toe aan het databestand met de scores van de digitale enquête.

Een voordeel van het afnemen van een digitale enquête is dat de respondent zelf kan kiezen op welk tijdstip hij de enquête wil invullen. Een voordeel van een schriftelijke enquête is dat de responsieratio hoger ligt ten opzichte van een online enquête.

De enquête meet aan de ene kant door middel van specifieke scenario’s en bijbehorende beoordelingsvraag het ethische oordeel van de individuele accountant. De beoordelingsvragen bestaan uit een drietal dimensies: business operations (vragen over de dagelijkse gang van zaken bij de uitvoering van de activiteiten die leiden tot het genereren van de winst van de accountantsorganisatie), werkdruk, en gedragscodes, om verschillende gebieden van ethische dilemma’s te belichten. Daarnaast worden demografische vragen gesteld welke in de

volgende paragraaf worden toegelicht.

Tijdens de ontwerpfase van de enquête zijn de vragen meerdere malen, in overleg met mijn begeleider, aangepast om te komen tot vragen die het beste passen bij mijn onderzoek.

3.2 Demografische vragen

De demografische vragen hebben betrekking op leeftijd, ervaring (zowel het aantal jaren werkervaring, als het functieniveau en het aantal jaren werkervaring in de huidige functie) en geslacht. Hierdoor ontstaat een beeld over de achtergrond van de respondenten en tevens kan deze informatie gebruikt worden voor het analyseren van de uitkomsten per variabele. Op basis van de demografische kenmerken kunnen de respondenten ingedeeld worden in

groepen. De respondenten zullen in twee functieniveau groepen ingedeeld worden: studenten en jonge assistent-accountants versus senior managers en partners/directors van de

accountantsorganisatie. Er wordt ook rekening gehouden met het aantal jaren dat een

respondent werkzaam is en het aantal jaren werkervaring in op het huidige functieniveau van de respondent. Het aantal jaren werkervaring wordt ingedeeld in de categorieën: geen, 1-4, 5-8, 9-12, 13-16, 17-20, >21. Het aantal jaren werkzaam in de huidige functie wordt ingedeeld in: 0-4, 5-10, >11. Ook kunnen respondenten ingedeeld worden naar geslacht: man of vrouw. Hierbij wordt dan geen onderscheid meer gemaakt in functie. De variabelen verwijzen naar de hypotheses. Leeftijd wordt ingedeeld op basis van categorieën. De categorieën zijn: < 20, 21-25, 26-30, 31-35, 36-40, 41-45, 46-50, 51-55 en > 56 jaar. Deze categorieën zijn zo gekozen omdat mijn respondenten bestaan uit studenten en jonge assistent-accountants, deze groep is vaak jong. Tevens bestaat er een groep uit senior managers en partners/directors van de accountantsorganisatie, de leeftijden van de respondenten uit deze groep zullen hoger liggen dan de leeftijden van de respondenten uit de studenten/jonge assistent-accountants groep. De buckets zijn zo gekozen omdat ik verwacht dat met name studenten in de categorieën tot en met 25 jaar zitten, boven de 25 verwacht ik voornamelijk respondenten die werkervaring hebben en dus beter op de hoogte zijn met de regelgeving voor het accountantsberoep. De categorieën lopen daarom met 5 jaren op.

3.3 Ethische beoordelingsvragen

Gebaseerd op Emerson, Conroy en Stanley (2007) wordt voor dit onderzoek gebruik gemaakt van een ‘multiple vignette approach’ om het ethische oordeel van (toekomstige) accountants te analyseren. De beoordelingen die gemaakt moeten worden door de respondenten zijn gebaseerd op scenario’s specifiek gericht op de context waarin de accountant werkzaam is. Het kan hier gaan om situaties waarin de accountant onder druk wordt gezet door de klant, of verleid wordt om ten gunste van hem een bepaalde beslissing te nemen die mogelijk in strijd zijn met de belangen van andere directe of indirecte betrokkenen (Emanuels, 1995).Voordeel van deze methode is de mogelijkheid om zeer specifieke contexten te analyseren en

interessegebieden aan te snijden. Zoals eerder genoemd worden er drie dimensies belicht in de enquête: business operations, werkdruk, en gedragscodes.

In de enquête worden twintig scenario’s voorgelegd aan de respondent. De scenario’s bestaan uit een korte omschrijving van een situatie. De respondent dient vervolgens een oordeel te geven over de betreffende situatie, dit oordeel wordt gegeven op basis van een Likert 7-punts schaal. De schaal is een continuüm van 1 (altijd onacceptabel) naar 7 (altijd acceptabel) (Guffey & McCartney, 2008).

Een hogere waarde van een respondent ten opzichte van een andere respondent laat zien dat hij of zij de actie als meer acceptabel beoordeelt en dus toleranter is. Op basis van de keuze van de respondenten wordt er een ordinale rangorde bepaald van de afhankelijke variabele. Aan de hand van de uitkomsten wordt een verband gelegd tussen de demografische variabelen van de respondent en het oordeel van de respondent over de mate van aanvaardbaarheid van een bepaald gedrag bij een gegeven scenario.

Verschillende functieniveaus worden met elkaar vergeleken. Waar in mijn scriptie wordt geschreven over een hogere mate van aanvaardbaarheid (meer acceptabel) ten aanzien van de

verschillende voorgelegde situaties, wordt bedoeld dat de desbetreffende groep de situatie gemiddeld genomen eerder accepteert. Een hogere mate van acceptatie kan over het algemeen geïnterpreteerd worden als minder ethisch gedrag (Van der Kolk, 2011).

De keuze voor de vragen en de onderzoeksmethodiek komen voort uit eerder onderzoek van Emerson, Conroy en Stanley (2007), Conroy, Emerson en Pons (2010) en Van der Kolk (2011). Dit verhoogt de validiteit van deze scriptie en de betrouwbaarheid van de uitkomsten. Echter, de vragen zijn zo aangepast dat ze voldoen aan de dimensies die ik wil onderzoeken en overeenkomen met de gedragscodes die gelden per 1 januari 2014.

In navolging van eerdere onderzoeken (Emerson et al., 2007; Van der Kolk, 2011, Bodkin & Stevenson, 2007) worden de gemiddelde uitkomsten van elk functieniveau van respondenten (studenten/jonge assistent-accountant, en senior managers en partners/directors van de accountantsorganisatie) met elkaar vergeleken. Een hogere gemiddelde score per groep betekent dat de respondenten een bepaalde actie in de gegeven situatie beoordelen als meer acceptabel. Tevens wordt er binnen functieniveaus gekeken of er verschillen zijn tussen accountants die net in de betreffende functie zitten en accountants die al langer in de betreffende functie werkzaam zijn.

Ook ten aanzien van leeftijd en het geslacht wordt er per situatie gekeken naar de gemiddelden van de verschillende categorieën en worden deze gemiddelden met elkaar vergeleken.

3.4 Respondenten

De enquêtes zijn afgenomen bij studenten van de Rijksuniversiteit Groningen en accountants van een Big4 accountantsorganisatie gevestigd in Nederland. Begin juni zijn er schriftelijke enquêtes uitgezet tijdens twee werkcolleges van het vak Internal Control: OBIS. Deze studenten volgen de studie Master Accountancy. Daarnaast is er een link naar mijn online enquête geplaatst op het interne netwerk van de Rijksuniversiteit Groningen, opengesteld voor Executive Master of Accountancy studenten, de gehele populatie van Executive Master

studenten had toegang tot de link, dit betreft dus een populatieonderzoek. Er staan ca. 225 studenten ingeschreven voor de master en post-master studie Accountancy.

In juni 2014 zijn online enquêtes uitgezet bij accountants van een Big4 accountantsorganisatie door middel van een e-mail met een link naar mijn enquête. Na een week is er een herinnering gestuurd. Gezien de benadering via de e-mail verwacht ik hier een responspercentage van circa 10%.

3.5 Meten van de data

Allereerst is de enquête gecodeerd. De enquête is samen met het code-boek opgenomen in Bijlage 1. Door het coderen van de enquête kan met behulp van het statistische programma IBM SPSS onderscheid worden gemaakt tussen de verschillende respondent groepen zoals student/jonge assistent-accountant versus senior manager en partner/director van de

accountantsorganisatie, en ook in leeftijd, geslacht en het aantal jaren werkervaring. Met behulp van data-analyse worden de demografische kenmerken van de respondenten gecategoriseerd. Om de hypotheses te testen maak ik gebruik van drie toetsen. De

Independent-Samples T toets, de One-Way ANOVA toets, en de Bonferroni toets. Bij het vergelijken van de groepen studenten/jonge assistent-accountants versus senior managers en partners/directors van de accountantsorganisatie maak ik gebruik van de Independent-Samples T Test. Deze test toetst het gemiddelde van de ene groep met het gemiddelde van de andere groep. Per vraag analyseer ik met behulp van deze toets of er significante verschillen zijn tussen beide groepen. De test gaat hierbij uit van twee

onafhankelijke steekproeven. De steekproeven zijn onafhankelijk omdat alle respondenten onafhankelijk van elkaar de enquête invullen en worden op basis van hun functieniveau ingedeeld in een van de twee groepen. Bij de Independent-Samples T toets maak ik gebruik van een 95% betrouwbaarheidsniveau omdat de steekproef klein is en de kans dat het effect toeval is hierdoor groter wordt. Door het percentage van het betrouwbaarheidsniveau te verhogen wordt de test betrouwbaarder. Dit wil zeggen dat de oordelen van de twee groepen significant van elkaar verschillen bij een significantieniveau van 0,05. Het effect bestaat echt en het is niet gebaseerd op het toeval. Met de Indepentent-Samples T test toets ik tevens het verschil in oordeel tussen het geslacht.

Voor de analyse van verschillen tussen de leeftijdscategorieën maak ik gebruik van de One-Way ANOVA toets. Bij de Independent-Samples T toets kijk ik naar slechts twee groepen: studenten/jonge assistent-accountants, en senior manager en partners/directors van de accountantsorganisatie. De variabele leeftijd bestaat uit negen categorieën, waardoor de Independent-Samples T test geen geschikte toets is; deze toetst alleen het verschil tussen twee categorieën. De One-Way ANOVA kan verschillen tussen meerdere groepen toetsen waardoor dit een geschikte toets is voor het meten van de verschillen tussen de leeftijdscategorieën. De One-Way ANOVA geeft aan of er bij bepaalde beoordelingsvragen significante verschillen bestaan tussen de verschillende leeftijdscategorieën. Het significantieniveau bepaal ik weer op 0.05, met een betrouwbaarheidsniveau van 95%. De beoordelingsvragen waar de One-Way ANOVA aangeeft dat er een significant verschil bestaat tussen de groepen test ik vervolgens met de Bonferroni toets. De Bonferroni geeft aan tussen welke groepen er significante verschillen in oordeel aanwezig is. Bonferroni toetst wederom met een significantieniveau van 0,05. Naast verschillen in leeftijdscategorieën toets ik met de One-Way ANOVA en Bonferroni het verschil bij de categorieën van het aantal jaren ervaring en het aantal jaren ervaring in huidige functie,

4. Data analyse

In dit hoofdstuk worden de data besproken. Allereerst zal de analyse van de antwoorden op de demografische vragen aan bod komen. In de daaropvolgende paragraaf worden de uitkomsten van de beoordelingsvragen besproken aan de hand van de variabelen ervaring, leeftijd, en geslacht. Als laatste volgt de discussie. Hierin worden de uitkomsten van de statistische testen besproken.

4.1 Analyse van demografische vragen

In totaal zijn 33 schriftelijke enquêtes uitgedeeld en 29 ingevuld. Deze schriftelijke enquêtes zijn uitgedeeld tijdens twee werkcolleges van het vak Internal Control: OBIS op de

Rijksuniversiteit Groningen. Hiermee is een deel van de studenten van de masterstudie Accountancy bereikt. Via de link naar mijn enquête zijn 25 responsies ontvangen van Executive Master of Accountancy studenten van de Rijksuniversiteit Groningen. Dit maakt een totaal respons van 54. In totaal staan 225 studenten ingeschreven voor de masterstudie Accountancy en de Executive Master of Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen. De totale respons bevat 24% van de totale populatie. De responsie op de schriftelijke enquête was hoog; dit komt door de persoonlijke benadering van de respondenten en de docenten de studenten tijdens het werkcollege de gelegenheid gaven om de enquête in te vullen. De

responsie op de link naar de online enquête die op het interne netwerk van de Rijksuniversiteit Groningen is geplaatst was lager. Dit is conform de verwachting omdat de respondenten niet persoonlijk zijn benaderd.

Naast het onderzoek onder studenten aan de Rijksuniversiteit Groningen is er binnen

accountantsorganisatie EY een e-mail verzonden naar de werknemers van alle vestigingen in Nederland, met het verzoek om de enquête in te vullen. Vierenvijftig respondenten zijn op dit moment bezig met een Master of een Post-Master studie accountancy en vallen derhalve onder de categorie studenten en jonge assistent-accountants. Deze respondenten worden toegevoegd aan de groep studenten vanuit de Rijksuniversiteit Groningen. Onbruikbare enquêtes worden geëlimineerd. Dit zijn enquêtes waar bijvoorbeeld op alle vragen uitsluitend acceptabel of onacceptabel is ingevuld, of doordat er gegevens ontbreken. Na eliminatie komt het totaal uit op 108 (29 schriftelijk via de RUG, 25 digitaal via de RUG en 54 digitaal via accountantsorganisatie EY) studenten. Alle student respondenten vanuit EY worden tevens aangemerkt als jonge assistent-accountants, het feit dat zij een e-mail ontvangen op een EY mailadres betekend dat zij werkzaam zijn bij EY. Ook respondenten die stagelopen worden meegenomen in de dataset verkregen via EY, daar deze respondenten veelal via hun studie stagelopen bij EY en zij doen tevens werkervaring op als jonge assistent-accountant. Van de studenten van de Rijksuniversiteit Groningen heeft een deel al ervaring, hiermee bedoel ik zowel werkervaring, als ervaring als scriptieschrijver of stagiair. Een ander deel (34 respondenten) heeft echter geen werkervaring bij een accountantsorganisatie en zijn dus alleen tijdens de studie en eventuele nevenactiviteiten zoals in-housedagen en congressen, in aanraking geweest met de geldende beroepsregels voor accountants.

Naast studenten en jonge assistent-accountants gaat mijn onderzoek over senior managers en partners/directors van de accountantsorganisatie. In totaal hebben negen partners/directors van