Fraude als gevolg van een zwakke ethische infrastructuur; hoe gaan accountants om met de signalen?

Fraude als gevolg van een zwakke ethische

infrastructuur; hoe gaan accountants om

met de signalen?

Masterscriptie Msc Accountancy

Rijksuniversiteit Groningen – Faculteit Economie & Bedrijfskunde 19 juli 2016 Martijn Doornbos Azaleaweg 19 9765 HT Paterswolde +31 623814376 m.d.doornbos@softwerk.nl Rijksuniversiteit Groningen m.d.doornbos@student.rug.nl s2219174 Eerste begeleider: Dhr. drs. M. M. Bergervoet Tweede beoordelaar: Mevr. dr. S. Tillema

Voorwoord

Voor u ligt mijn scriptie. Deze heb ik geschreven ter afronding van mijn master Accountancy aan de universiteit te Groningen. Tijdens mijn studie heb ik steeds meer interesse ontwikkeld in fraudezaken en met name in de rol van de accountant daarin. De maatschappij lijkt van accountants te verwachten dat fraude gevonden wordt. Maar hoe moet de accountant dat in hemelsnaam elke keer vinden als het juist de bedoeling is van de organisatie of individuen daarbinnen om fraude onontdekt te laten?

Accountants zijn wettelijk gezien geen forensische detectives en ook in de opleiding die ik tot dusverre heb mogen genieten werden mij geen forensische vaardigheden aangeleerd. Dit wakkerde mijn interesse alleen maar aan: wat kunnen accountants extra doen om signalen op te vangen dat er binnen een organisatie sprake is onethisch gedrag? In mijn scriptieonderzoek heb ik dit verder uitgewerkt en heb ik in mijn zoektocht enorm veel geleerd over ethiek binnen organisaties, de jaarrekeningcontrole an sich en de moeiten die accountants daarbij soms kunnen ervaren.

Het hele proces van het schrijven van deze scriptie was dan ook leerzaam en interessant, maar zeker niet altijd makkelijk. Ik ben blij en dankbaar dat ik mijn scriptie na hard werken uiteindelijk toch tot een goed einde heb kunnen brengen. Die dank ben ik met name drs. M. M. Bergervoet schuldig: bedankt dat u het geduld, de flexibiliteit en de tijd hebt kunnen opbrengen om mij bij het schrijven van deze scriptie bij te staan.

Verder gaat mijn dank uit naar de accountantsorganisatie waar ik mijn scriptie hebben kunnen schrijven en waar ik het onderzoek heb kunnen uitvoeren. Ook de respondenten van dit onderzoek hebben de tijd en moeite genomen om mij te helpen afstuderen: bedankt! Tot slot gaat mijn dank uit naar vrienden en familie die me in dit proces op wat voor een manier dan ook hebben bijgestaan: zonder jullie aanwezigheid zou mijn leven de afgelopen maanden uit slechts mijn laptop en koppen koffie hebben bestaan.

Ik wens u bij het lezen veel plezier toe. Martijn Doornbos (Paterswolde, 19 juli 2016)

Inhoudsopgave

2.2.2. WAT IS EEN ETHISCHE INFRASTRUCTUUR? 17

2.3. WAT IS DE ROL VAN DE ACCOUNTANT BIJ HET ONTDEKKEN EN VOORKOMEN VAN FRAUDE? 21

2.3.1. WAT HOUDT DE PROFESSIONEEL KRITISCHE INSTELLING VAN DE ACCOUNTANT IN? 23

2.4. CONCEPTUEEL ONDERZOEKSMODEL 24 3. ONDERZOEKSMETHODIEK 27 3.1. TYPE ONDERZOEK 27 3.2. TYPE ONDERZOEKSMETHODIEK 27 DATAVERZAMELING 28 DATA-ANALYSE 30 3.3. DATABEPERKINGEN 31 4. RESULTATEN 32

4.1. BESCHRIJVING VAN DE RESULTATEN 32

4.1.1. ETHISCHE INFRASTRUCTUUR 32

4.1.2. ETHISCHE FRAUDESIGNALEN 35

4.1.3. PROFESSIONEEL KRITISCHE INSTELLING VAN DE ACCOUNTANT 39

4.2.1. ETHISCHE FRAUDESIGNALEN 49

4.2.2. PROFESSIONEEL KRITISCHE INSTELLING 52

4.2.3. ACTIES VAN DE ACCOUNTANT 53

4.2.4. MAATSCHAPPELIJKE TEVREDENHEID 55

4.2.5. CONCLUSIE VAN ANALYSE 56

4.3. DISCUSSIE VAN DE RESULTATEN 57

5. CONCLUSIE 60

5.1. CONCLUSIE VAN DIT ONDERZOEK 60

5.2. BEPERKINGEN VAN DIT ONDERZOEK 61

5.3. AANBEVELINGEN 62

5.3.1. AANBEVELINGEN VOOR VERVOLGONDERZOEK 62

5.3.2. AANBEVELINGEN VOOR DE PRAKTIJK 63

6. REFERENTIES 65

ARTIKELEN &BOEKEN 65

WEBSITES 70 RAPPORTEN 71 BIJLAGEN 73 I. INTERVIEWVRAGEN 73 II. CODEERSCHEMA 76 III. ANALYSETABELLEN 78

Samenvatting

De recente aan het licht gekomen fraudegevallen hebben het vertrouwen van de maatschappij in accountants behoorlijk onder druk gezet. Onderzoek wijst uit dat het voldoen aan auditstandaarden alleen niet voldoende is om niet aansprakelijk te zijn voor fraudegevallen die niet door de accountant zijn opgemerkt. De auditstandaarden schieten simpelweg tekort in het tegemoet komen aan de verwachtingen die de maatschappij heeft. Om te voorkomen dat de accountantsorganisaties keer op keer weer te maken krijgen met tuchtzaken en claims moeten er in de controle van de jaarrekening veranderingen worden doorgevoerd om toch meer en meer tegemoet te voldoen aan de maatschappelijke verwachtingen.

In dit onderzoek richt zich op de rol van ethiek binnen de jaarrekeningcontrole. Er wordt onderzocht in hoeverre accountants – vanuit hun professioneel kritische instelling – bij de klant letten op de elementen van de ethische infrastructuur, zoals door Tenbrunsel, Smith-Crowe & Umphress (2003) en omgaan met de opgemerkte ethische fraudesignalen. De vraag die in dit onderzoek centraal staat is: “Als de ethische tekenen van een organisatie zo zijn dat er van een vermoeden van fraude sprake kan zijn, hoe moet de accountant er dan, vanuit zijn professionele houding, mee omgaan om beter te voldoen aan de maatschappelijke verwachtingen?”

Met behulp van semigestructureerde interviews met zes respondenten van een accountantsorganisatie wordt ingeschat welke rol de ethiek nu speelt bij de jaarrekeningcontrole en hoe accountants nu omgaan met ethische fraudesignalen die worden opgemerkt. Uit de resultaten komt naar voren dat accountants nog niet altijd de ethische elementen van de organisatie in hun jaarrekeningcontrole opnemen en nog veel moeite hebben om fraudesignalen als gevolg van een zwakke ethische infrastructuur op te merken. Onder andere een gebrek aan ervaring en expertise kan hier een oorzaak van zijn. Uit dit onderzoek dat er binnen de accountantsorganisaties nog een hele verbeterslag te maken op het gebied van ethiek bij de klant.

Kernwoorden: fraude, ethiek, ethische infrastructuur, ethische fraudesignalen, professioneel

1. Introductie

De laatste jaren hebben zich een aantal grote financiële schandalen voorgedaan. In de Verenigde Staten waren er bijvoorbeeld schandelen bij Enron, WorldCom en Global Crossing die als gevolg hadden dat er serieuze zorgen ontstonden over de integriteit en het ethisch handelen van topmanagers, zeker ook omdat het de CEOs en CFOs waren die verantwoordelijk werden gesteld voor “cooking the books” (Rezaee, 2005). Ook dichter bij huis, in Nederland en België, ging er het één en ander mis. Te denken valt aan de Libor-affaire bij de Rabobank, de boekhoudfraude bij Ahold, de derivatenaffaire bij Vestia, de boekhoudfraude bij Weyl, de bouwfraude bij Imtech of de frauduleuze praktijken bij Lernout & Hauspie. Meer dan ooit, sinds de beurscrash van begin 20e eeuw, stelt men vraagtekens bij het (al dan niet) ethisch handelen van managers en leidinggevenden (Carpenter & Reimers, 2005).

Fraude is veel onderwerp van (wetenschappelijk) gesprek geweest de laatste jaren (Black, 2007). Definities van financial statement fraud (hierna ‘fraude’), prikkels die tot fraude leiden en preventieve maatregelen zijn door Rezaee (2005) uiteengezet. Er is veel onderzoek verricht naar de rol van individuele managers bij het ontstaan van frauduleuze praktijken (Carpenter & Reimers, 2005) en hun motieven (Harris & Bromiley, 2007), waarbij met name de financiële motieven als gevolg van bonussen uitgebreid aan bod komen (Johnson, Ryan Jr. & Tian, 2009; Robison & Santore, 2011; Goldman & Slezak, 2006)). Ook de externe methoden om fraude te voorkomen of minstens tot een minimum te beperken, zijn onderzocht. Zo zijn onder andere het effect van de SOx-regelgeving op de audit onder de loep genomen door bijvoorbeeld Hollingsworth (2012) en het effect van de SOx-regelgeving op het gedrag van individuen door Ugrin & Odom (2010). De hierboven genoemde fraudeschandalen hebben gevolgen gehad voor de bedrijven zelf en er zijn altijd personen verantwoordelijk gesteld voor de aangerichte schade. Alhoewel het merendeel van de onderzoekers stelt dat de hoogste verantwoordelijkheid van het implementeren van interne beheersingsmaatregelen ter voorkoming van fraude en het invoeren van gepast accountingbeleid ligt bij de managers en niet bij accountants (Halbouni, 2015), zijn het de accountants die al dan niet gedeeltelijk als schuldige worden aangewezen. Er bestaat twijfel over de rol van accountants bij het ontdekken en voorkomen van fraude, maar toch worden accountants vaak aangeklaagd bij

monetaire- en reputatieschade als gevolg (Rezaee, 2004). Voorbeelden hiervan zijn het faillissement bij Nederlands slachthuis Weyl waar de curatoren in de afhandeling van het faillissement een claim indienen bij accountant KPMG (Het Financieel Dagblad, 2016) en de grote fraude bij Vestia, waar zowel Deloitte als KPMG voor beticht zijn vanwege hun onterecht goedkeurende controleverklaring in de jaren dat de fraude plaatsvond (Accountant, 25 februari 2016). KPMG zou zich zelfs “zeer onoplettend en niet-professioneel kritisch” hebben opgesteld, zo oordeelde de Accountantskamer (Accountant, 20 augustus 2013).

Klaarblijkelijk hebben accountants moeite om te voldoen aan de verwachtingen die de maatschappij van ze heeft. Het bestaan van de verwachtingskloof is behoorlijk schadelijk voor het beroep, aangezien het resulteert in allerlei claims en recht- en tuchtzaken met ongunstige afloop (Zhang, 2007). Hassink, Meuwissen en Bollen (2010) stellen dat het verschil in verwachtingen, de ‘expectations gap’ (de verwachtingskloof), te maken kan hebben met onrealistische verwachtingen van de maatschappij, wat ze benoemen als de ‘reasonableness gap’. Aanklagers en indieners van claims lijken audits vaak te zien als uitgebreide, allesomvattende, checks van de financiële activiteiten van een organisatie (Kaplan, 1987). Maar, zo stellen Hassink et al. (2010), ook ontoereikende auditingstandaarden (een ‘standards gap’) of zelfs verzakende accountants wanneer er fraudesignalen optreden (een ‘performance gap’) dragen bij aan de verwachtingskloof. Dit maakt het een complex probleem.

Ter voorkoming van meer fraudezaken is vanuit de Verenigde Staten in 2002 de SOx-regelgeving opgekomen, die ervoor heeft gezorgd dat accountants meer werk verrichten op het gebied van interne beheersing en risk management. Volgens Martin (2007) heeft SOx de mate van verslaggeving en controle omtrent interne beheersing, waaronder de integriteit en ethiek van het management, in goede zin veranderd. Ook steeds meer auditstandaarden zijn opgesteld, met name om accountants houvast te bieden en duidelijkheid te geven over hun verantwoordelijkheden en zo de verwachtingskloof tussen de maatschappij en de beroepsgroep ietwat te dichten. SAS (Statement on Auditing Standards) 53, 54, 58, 59, 82, 99 en 126 spreken allemaal over fraude en de verantwoordelijkheid van accountants bij het detecteren en voorkomen ervan. Ook de IAASB, International Auditing and Assurance Standards Board, als onderdeel van de IFAC, International Federation of Accountants, heeft zich in 2009 uitgesproken over de verantwoordelijk van accountants in relatie tot fraude in de jaarrekening: ISA 240, waarvan de Nederlandse variant NV

COS 240 is. Deze is opgesteld door de NBA, de Nederlandse Beroepsorganisatie Accountants. Onderzoeken, als die van Mock & Turner (2005), hebben laten zien dat als gevolg van veranderingen in deze auditstandaarden, accountants meer reageren op geïdentificeerde frauderisisco’s.

De regelgeving en standaarden zijn externe middelen die ervoor moeten zorgen dat accountants genoeg aandacht besteden aan het ontdekken en bestrijden van fraude. Is dit echter genoeg? “Nee”, zegt Schwartz (1998), die stelt dat compliance met de auditstandaarden misschien niet voldoende is om accountants van aansprakelijkheid vrij te spreken. De onderzoeken van Epstein & Geiger (1994) en McEnroe & Martens (2001) zijn voorbeelden van onderzoeken die aantonen dat auditstandaarden de verwachtingen niet voldoende, laat staan volledig, vertegenwoordigen. Er wordt dus door de maatschappij meer verwacht dan wettelijk of reglementair nodig is, met een daling van het maatschappelijk vertrouwen in accountants als gevolg, wat Rezaee (2004) beschrijft als een ‘trust gap’. Wat is dan dat extra waar accountants nog meer op moeten letten? Is de jaarcontrole van accountants uit te breiden met extra werkzaamheden die meer naar tevredenheid van de maatschappij zullen zijn?

Het antwoord is wellicht te vinden met behulp van de onderzoeken van Tenbrunsel, Smith-Crowe & Umphress (2003) en Martin (2007). Tenbrunsel et al. (2003) stellen dat het terugwinnen van het vertrouwen van de maatschappij na ethische schandalen, zoals fraude, onder meer inhoudt dat er door het management van de organisatie ethische structuren ontwikkeld moeten worden die de ethische principes van de organisatie versterken en communiceren naar alle leden van de organisatie. Wanneer dit niet op een juiste manier gebeurt, ontstaat er een zwakke infrastructuur, wat onethisch gedrag in de kaart speelt. Martin (2007) wijst in dat kader een rol toe aan de accountant: het is voor de accountant belangrijk om de ethiek van individuen en van de organisatie in te schatten om zo frauderisico’s beter te kunnen identificeren.

Tenbrunsel et al. (2003) leggen een verband tussen organisatieklimaat, als onderdeel van de ethische infrastructuur, en organisatiecultuur, waarbij ze stellen dat het twee verschillende perspectieven zijn van hetzelfde fenomeen. Dit geeft aan dat de begrippen met elkaar verweven zijn en onderzoeken op het gebied van organisatiecultuur nuttig zijn voor het bespreken en

beïnvloeden hoe individuen in de organisatie handelen en hun normen en waarden (Berson, Oreg, Dvir, 2008). Smircich (1983) noemt de organisatiecultuur de sociale of normatieve ‘lijm’ die de een organisatie bijeen houdt. Wanneer deze lijm niet goed ontwikkelt of wordt onderhouden, kan er sprake zijn van een ‘dysfunctional culture, dysfunctional organization’ (Balthazard, Cooke, Potter, 2006). Er is in de loop der jaren al veel onderzoek naar organisatiecultuur verricht. Definities (Smircich, 1983) en typologieën en dimensies (Hofstede, Neuijen, Ohayv & Sanders, 1990; O’Reilly, Chatman & Caldwell, 1991; Tsui, Zhang, Wang, Xin & Wu, 2006; Berson et al. 2008; Smircich, 1983) zijn opgesteld en enkele verbanden zijn gelegd: met werktevredenheid en enkele persoonlijkheidskenmerken (Strydom & Roodt, 2006) en met normen en waarden van de manager (Wallace, Hunt & Richards, 1999).

Dit onderzoek zal gericht zijn op de ethische infrastructuur als object van onderzoek tijdens een jaarrekeningcontrole. Tenbrunsel et al. (2003) hebben aangetoond dat een slechte ethische infrastructuur een ‘red flag’ is voor fraude en de vraag die in dit onderzoek centraal staat, is dan ook:

“Als de ethische tekenen van een organisatie zo zijn dat er van een vermoeden van fraude sprake kan zijn, hoe moet de accountant er dan, vanuit zijn professionele houding, mee omgaan om beter te voldoen aan de maatschappelijke verwachtingen?"

Voordat deze vraag beantwoord kan worden, zijn er eerst een aantal andere vragen die aan de hand van wetenschappelijke literatuur in hoofdstuk 2 beantwoord zullen worden:

• wat is fraude?

• wat is ethiek?

• wat is organisatiecultuur?

• wat is een ethische infrastructuur?

• wat is de rol van de accountant bij het ontdekken en voorkomen van fraude?

• wat houdt de professioneel kritische instelling van een accountant in?

Om antwoord te krijgen op de centrale onderzoeksvraag zullen interviews worden gehouden met 6 accountants van een big-4 accountantskantoor in Nederland om hun ervaringen en inzichten aangaande dit onderwerp te achterhalen en met elkaar te vergelijken. In het vervolg van deze scriptie wordt, in hoofdstuk 2, een theoretisch kader behandeld en wordt een conceptueel

onderzoeksmodel gebouwd op basis waarvan de deelvragen van het onderzoek ontwikkeld worden. In hoofdstuk 3 zal de onderzoeksmethodiek uitgebreider aan bod komen. In hoofdstuk 4 zal de analyse van de interviews worden gepresenteerd met een discussie als gevolg. In hoofdstuk 5 zal een algehele conclusie worden gepresenteerd en wordt ingegaan op de geleverde toegevoegde waarde van het gedane onderzoek, waarbij ook beperkingen worden beschreven en aanbevelingen voor verder onderzoek en voor de praktijk worden gedaan.

2. Theoretisch kader

In dit hoofdstuk zullen de vragen aan de literatuur, zoals gesteld in de inleiding, worden beantwoord. Allereerst zal aandacht worden besteed aan het begrip fraude. Daarna komen de ethiek, waaronder de organisatiecultuur en de ethische infrastructuur, en de rol van accountants, waaronder de professioneel kritische instelling, aan bod. Tot slot zal aan de hand van het voorgaande een conceptueel onderzoeksmodel worden gepresenteerd.

2.1. Wat is fraude?

In deze scriptie zal de definitie van fraude worden gehanteerd die ook door de NBA in de nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS 240) wordt gebezigd:

“Een opzettelijke handeling door één of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding teneinde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen.”

De vertaalde definitie van Rezaee (2005) sluit hier bij aan:

“Fraude is een opzettelijke poging van organisaties om gebruikers van de gepubliceerde cijfers te misleiden door materieel onjuiste financiële cijfers op te stellen en te verspreiden.”

Cressey (1950) was de eerste wetenschapper die fraude in een model verweven heeft: hij is de grondlegger van de fraudedriehoek, een concept dat heden ten dage nog altijd veelvuldig wordt gebruikt in het beschrijven, verklaren en begrijpen van fraude. Het biedt een efficiënt conceptueel onderzoeksmodel dat in ruime mate heeft gediend als een hulpmiddel voor de anti-fraude gemeenschap om antecedenten voor fraude te begrijpen (Dorminey, Fleming, Kranacher & Riley, 2012). Deze antecedenten, zoals in de fraudedriehoek door Cressey (1950) gepresenteerd, zijn druk, gelegenheid en rationalisatie en worden door Dorminey et al. (2012) als volgt omschreven:

• druk ontstaat door een financieel probleem dat niet gedeeld kan worden met anderen en geeft een reden om uiteindelijk tot de misdaad (fraude) over te gaan;

• gelegenheid ontstaat wanneer de beheersing zwak is en de kans dat de misdaad wordt ontdekt klein is;

• rationalisatie treedt op wanneer de persoon in kwestie er voor zichzelf in slaagt om de misdaad vooraf goed te praten en eventuele fricties in gevoel van goed en kwaad (een ethische afweging) te weerleggen.

Kranacher, Riley & Wells (2011) suggereren dat de druk kan worden uitgebreid met de MICE-factoren: money, ideology, coercion en ego. ‘Money’ heeft dezelfde lading als de druk uit het instrument van Cressey (1950) en vormt een financiële reden om tot de fraude komen. Fraude kan worden beschouwd als gevolg van de ‘ideology’ van een persoon indien er een principiële reden aan ten grondslag ligt. Wanneer een persoon fraude pleegt terwijl hij of zij dat zelf eigenlijk niet wil, kan er sprake zijn een dwang om fraude te plegen, of daarin mee te doen, van ‘coercion’. Een persoon kan ook in zijn of haar drang naar aanzien fraude plegen. Dan is de druk voor die persoon onder ‘ego’ te scharen.

Er wordt nog een vierde aspect aan fraude toegevoegd, met betrekking tot de door Cressey (1950) geïdentificeerde vereiste dat er sprake moet zijn van gelegenheid. Wolfe & Hermanson (2004) stellen dat er naast de gelegenheid ook een bekwaamheid moet zijn voordat de persoon over kan gaan tot het plegen van fraude. Zoals zij beschrijven is het de gelegenheid die de deur tot fraude opent, zijn het de druk en rationalisatie die de persoon naar de deur lokken, maar moet diezelfde persoon ook beschikken over de bekwaamheid om daadwerkelijk door de deur te stappen. Dorminey et al. (2012) sommen op waaruit die bekwaamheid onder andere bestaat: intelligentie, positie of functie in de organisatie, ego, ervaring, creativiteit, zelfvertrouwen en stressbestendigheid.

De rationalisatie wordt volgens Albrecht, Howe & Romney (1984) gevoed door de mate van integriteit, waarbij een persoon met een lage integriteit meer mogelijkheden ziet om een fraude goed te praten. Een ander aspect dat nog meespeelt, mede in het kader van de rationalisatie van de fraude, is het onderscheid dat gemaakt kan worden tussen de éénmalige fraudeur en de recidivist of ‘predator’, zoals deze in de literatuur genoemd wordt (Cressey, 1950; Dorminey et al., 2012; Kranacher et al., 2011). Cressey (1950, 1953) merkte op dat het interne morele conflict dat bij de fraudepleger kan optreden vaak maar tijdelijk is en dat na verloop van tijd, bij herhaling van dezelfde frauduleuze handeling, de rationalisering haast een gegeven feit was en er bij de persoon

instantie éénmalig doen, maar de praktijk wijst uit dat de fraudeur vaak door gaat, tot voorbij het punt waarop het eventueel nog te herstellen is. De persoon is een predator geworden. Predators zijn beter georganiseerd, hebben complexere methodes om de fraude verborgen te houden en zijn beter in staat om accountants en andere mechanismes te weerstaan (Kranacher er al., 2011). Tezamen met de drie hierboven beschreven verdiepingen van de drie aspecten die Cressey (1950) al aan een fraudedaad koppelde, kan de fraudedriehoek iets van duidelijkheid geven omtrent de motivatie van individuen om tot de uiteindelijke daad van fraude te komen.

2.2. Wat is ethiek?

Het rationalisatie-aspect uit de fraudedriehoek biedt echter ruimte voor de beheersing die nodig is om de fraude te voorkomen. Door ethische denkwijzen in de organisatie te implementeren, wat een proces is, zal de fraudeur gevoelsmatig een grotere grens moeten overtreden om tot een frauduleuze handeling te komen (Dorminey et al., 2012). Indien het individu de ethiek van de organisatie meeneemt in de afweging om fraude te plegen, kan dat uiteindelijk de fraude voorkomen. Enige ethische ondersteuning vanuit de organisatie zou de waarschijnlijkheid dat een individu een eerste fraudehandeling (vooraf) kunnen rationaliseren laten afnemen. Berkowitz (2002) citeert Michael Josephson, president van het Josephsons Institue of Ethics die vragen stelt om de besluitvormer te laten nadenken of hij of zij dezelfde keuzes zou maken als zijn of haar familie erbij zouden zijn of wanneer het publieke keuzes zou betreffen.

2.2.1. Wat is organisatiecultuur?

Er zijn verscheidene auteurs die een rol aan de ethiek toewijzen in het kader van fraude. Sutherland (1983) heeft het over een ethische organisatiecultuur waarin ethische en niet-ethische individuen elkaar kunnen beïnvloeden en stelt dat een omgeving waar ethiek een belangrijke rol heeft een afschrikkend effect kan hebben op de fraudeur, omdat het verborgen houden van de fraude lastiger is en, indien betrapt, een straf zeker volgt (mede herkend door Hollinger & Clark, 1983). Ramamoorti, Morrison & Koletar (2009) categoriseren fraude volgens hun A-B-C-model, waarbij fraude het gevolg kan zijn van een ‘bad Apple’, een ‘bad Bushel’ of een ‘bad Crop’. De bad apple is een individu die op zichzelf frauduleuze praktijken verricht. De bad bushel is het verschijnsel dat bepaalde groepsdynamieken fraude faciliteren of zelfs bemoedigen. De bad crop suggereert een tekortkoming in moraliteit in de top van de organisatie (‘tone at the top’) die ook is

doorgedrongen tot de rest van de organisatie, cultuur en samenleving en zodoende fraude legitimeert.

Het fraudemodel van Cressey (1950) suggereert dat het voor individuen en organisaties mogelijk is om de verwachte voordelen van fraude in te schatten (Sitorus & Scott, 2009). Een eventuele vervolgstap, indien de verwachte voordelen de verwachte nadelen overschrijden volgens de individu of de organisatie, is het ontwikkelen van een plan. De geplande gedragstheorie (‘theory of planned behaviour’) van Ajzen (1991) zegt dat het begrijpen van intenties van de individu het belangrijkste is om het gedrag van de individu te verklaren en dat deze intenties onder andere gevormd worden door de beheersing van het gedrag vanuit de organisatie. Carpenter & Reimers (2005) leggen vervolgens het verband tussen de geplande gedragstheorie van Ajzen (1991) en het plegen van financiële fraude. Randall & Gibson (1991) en Chang (1998) hebben aangetoond dat de theorie van het geplande gedrag ethisch (wan)gedrag verklaart in respectievelijk de medische wereld en wat betreft het illegaal kopiëren van software. Volgens Carpenter & Reimers (2005) zijn besturen dan ook zeer geïnteresseerd in hoe ze ethisch gedrag (van hun managers) kunnen stimuleren en ze suggereren dat dat kan door een hernieuwde nadruk op ethische besluitvorming. De theorie van het geplande gedrag (van Ajzen, 1991) neemt aan dat mensen rationeel zijn en stelt dat de sleutel tot het verklaren van gedrag ligt in de intenties van de individu en dat deze weer gevormd worden door de houding tegenover het gedrag, wat de maatschappelijke norm is en welke controle wordt waargenomen in verband met de gelegenheid die de persoon heeft om fraude te plegen. Carpenter & Reimers (2005) onderzochten welke effecten die drie invloeden (houdingen, subjectieve normen en waargenomen controle) hebben op managers wanneer deze geconfronteerd worden met de ethische vraag om wel of niet de accounting regels (GAAP) de overtreden. De resultaten suggereren dat we een positieve verschuiving, weg van frauduleus gedrag, zouden kunnen waarnemen indien we meer aandacht zouden besteden aan ethisch handelen (‘ethical teaching’) in onze cultuur, onderwijs en familie.

Carpenter & Reimers (2005) concluderen verder dat een organisatiecultuur die openheid en samenwerking (‘problem solving’) onder managers, om kameraadschap te stimuleren, waarschijnlijk succesvol zal zijn in het verminderen van onethisch gedrag. Volgens Mondy,

fungeren als referentiekader voor de acties van die leden in de organisatie en bij het veranderen van de organisatiecultuur ligt volgens Lozano (1996) een belangrijke rol bij het management dat zelf de kern van deze veranderingen moet vormen. Zo moet het management er voor kunnen zorgen dat de normatieve lijm (Smircich, 1983) kan en blijft functioneren.

Verder geeft Lozano (1996) aan dat ethiek niet alleen iets individueels is, maar ook juist iets van de organisatie. Het is het beeld dat het management uitdraagt, de ‘tone at the top’. Morele waarden, als toepassing van de ethiek binnen de organisatie, moeten om die reden in managementmodellen worden opgenomen. Het management kan veranderingen op het gebied van technologie, gedrag en de organisatie zelf sturen en deze sturing wordt gevoed door de moraliteit van het management. Ook Martin (2007) schrijft een bepalende morele taak toe aan het management wanneer hij stelt dat zonder een goed functionerende beheersingsomgeving, met betrekking tot de karaktereigenschappen van de individuen binnen een organisatie, de andere facetten van de interne beheersing ook niet naar behoren zullen functioneren en dat die situatie zich kan voordoen wanneer de personen verantwoordelijk voor die beheersingsomgeving (het management) zelf geen hoge integriteit en ethische normen aan de dag leggen. Hierin is volgens Martin (2007) ook een rol weggelegd voor de accountants: het is voor hen zaak om de ethiek van de individu en de organisatie goed in te schatten en zo in staat te zijn eventuele frauderisico’s tijdig te identificeren.

2.2.2. Wat is een ethische infrastructuur?

Om deze inschatting te maken, stelt Martin (2007) voor om gebruik te maken van de theorie omtrent ethische infrastructuren in organisaties van Tenbrunsel, Smith-Crowe & Umphress (2003). Zij hebben onderzoek gedaan naar elementen die bijdragen aan de ethische effectiviteit van een organisatie: formele systemen, informele systemen en het organisatieklimaat (ter ondersteuning). Samen vormen die de ethische infrastructuur van een organisatie en ze worden gepresenteerd volgens een theorie van de ethische inkadering:

• formele systemen vormen de kern en zijn de systemen die zijn gedocumenteerd en gestandaardiseerd, zichtbaar voor iedereen binnen en buiten de organisatie;

• informele systemen vormen de laag daar omheen en zijn de indirecte signalen wat betreft geschikt ethisch gedrag, die zijn opgepikt door de leden van de organisatie en die primair merkbaar zijn in de persoonlijke relaties binnen de organisatie en;

• het organisatieklimaat vormt de buitenste laag en is de gedeelde waarneming van leden van een organisatie over een specifiek aspect van de organisatie (Chan, 1998; Joyce & Slocum, 1984; Schneider, 1990), bijvoorbeeld over ethiek. Het zijn

ervaringen van leden van de organisatie met bepaalde contexten en altijd in vergelijking met iets (normen, gevoel, etc.).

Visueel is dit weergegeven in onderstaande afbeelding:

Tenbrunsel et al. (2003) verdelen de formele en informele systemen nog onder in drie categorieën en stellen dat onder elke categorie zowel formele als informele systemen zijn te scharen:

• communicatiesystemen zijn systemen die de ethische waarden en principes overbrengen naar de organisatie en daarbuiten: Codes of Ethics, missies en geschreven prestatiemaatstaven (formeel) en gesprekken bij de koffieautomaat, trainingen en (referentie)gedrag op de werkvloer (informeel);

• toezichtsystemen zijn systemen die er op toezien dat de gecommuniceerde ethische waarden en principes worden nageleefd en dus ethisch gedrag (in de ogen van de organisatie) wordt vertoond; door procedures (formeel) of door persoonlijke relaties

Organisatieklimaat

Informele systemen

Formele systemen

• sanctiesystemen zijn gevolgen van het wel of niet naleven van de gecommuniceerde ethische waarden en principes: evaluaties, promoties, salarisveranderingen, bonussen (formeel) of groepsgedrag als uitsluiting, populariteit en isolatie (informeel).

De formele en informele systemen uit deze drie processen – het overbrengen van een standaard, het toezien op de uitvoer daarvan en de sancties – kunnen volgens Tenbrunsel et al. (2003) los van elkaar invloed hebben op het (al dan niet) ethische gedrag van de individu in de organisatie. Die verbanden worden voor wat betreft het toezicht en de sancties verklaard door de ‘command and control’ theorieën als de ‘agency theory’ van Jensen & Meckling (1976) en de ‘stewardship theory’ waar Donaldson & Davis (1991) de aandacht aan schenken.

Hoewel het van belang is welke principes en waarden de organisatie (formeel) naar buiten brengt, geven Tenbrunsel et al. (2003) aan dat de informele signalen veel dieper liggen: subtiele signalen geven aan hoeveel waarde de organisatie (het management) zélf hecht aan de formele systemen of hoe collega’s denken over hoe de normen en waarden door de organisatie formeel worden uitgedragen. Individuen laten zich in hun beslissingen beïnvloeden door wat het management ze voor doet en het management geeft dus het belang van ethisch handelen aan door hun eigen gedrag (Cohen, 1993; Treviño, Hartman & Brown, 2000).

Naast het verdere onderscheid in formele en informele systemen dat Tenbrunsel et al. (2003) maken, stellen ze dat ook het organisatieklimaat van belang is bij het vertonen van ethisch gedrag door de individu: de gedeelde waarneming van leden van een organisatie over een specifiek aspect van de organisatie (Chan, 1998; Joyce & Slocum, 1984; Schneider, 1990). Het is volgens Tenbrunsel et al. (2003) een begrip dat verband houdt met de organisatiecultuur: het is een ander perspectief van hetzelfde fenomeen. Onderscheid tussen klimaat en de systemen zit in de waarnemingen van leden tegenover de feitelijke objecten en gebeurtenissen en Tenbrunsel et al. (2003) herkennen drie vormen van organisatieklimaat die de ethische infrastructuur ondersteunen als de buitenste laag (om de formele en informele systemen) van de ethische inkadering:

a. klimaten in de vorm van ethiek: gebeurtenissen, praktijken, procedures, soorten gedrag die worden beloond, ondersteund en verwacht worden, (Victor & Cullen, 1988);

b. klimaten in de vorm van respect: mate van waardering, aanzien, met waardigheid behandeld (Tenbrunsel, 2003) en;

c. klimaten in de vorm van procedurele gerechtigheid: behandeling door organisatie wat betreft eerlijkheid in de gebruikte procedures om tot een besluit te komen (Naumann & Bennet, 2000).

ad. a. Het organisatieklimaat in de vorm van ethiek kan het gedrag van de individu beïnvloeden. Het zegt iets over de verwachtingen die de leden hebben over het gedrag van elkaar en over de beloningen die daar tegenover staan (Schneider, 1990). Mensen willen graag geaccepteerd worden door de mensen om hen heen, ook in relatie tot ethisch gedrag, en zullen in hun gedrag daarom altijd rekening houden met wat er van hen verwacht wordt (Tenbrunsel et al., 2003).

ad. b. Het organisatieklimaat in de vorm van respect bevordert het positieve beeld dat men van elkaar heeft. Dat uit zich in waardering voor elkaars werk, zal inhouden dat men niet te beroerd is om wat extra’s voor elkaar te doen en verlaagt de zelfingenomenheid en handelen uit eigen belang. Al met al zal dit het onethische gedrag binnen de organisatie verminderen. Bovendien zullen leden van de organisatie de formele ethische systemen respecteren en naleven wanneer ze het gevoel hebben dat de organisatie hen respecteert.

ad. c. Het organisatieklimaat in de vorm van procedurele gerechtigheid beïnvloedt ethisch gedrag op eenzelfde manier: wanneer men voelt dat men eerlijk behandeld wordt, wil men wat terug doen door zich conform de ethische standaarden, zoals ze formeel en informeel worden overgebracht en uitgedragen, te gedragen.

De individuele interpretatie van wat ethisch is, raakt ondergesneeuwd wanneer er binnen een organisatie sprake is van een ethische infrastructuur (Tenbrunsel et al., 2003). Wanneer het individu geconfronteerd wordt met een ethisch dilemma baseert het zijn of haar uiteindelijke beslissing op hoe toegewijd de organisatie is aan bepaalde ethische principes. Tenbrunsel et al. (2003) stellen dan ook dat een zwakke ethische infrastructuur als een huis gebouwd op zand is (naar Mattheüs 7:24-27, Bijbel): ethische principes en waarden zijn relatief onbelangrijk. Het tegenovergestelde is ook waar: een sterke ethische infrastructuur is als een huis gebouwd op een rots: ethische principes en waarden zijn significant en van invloed. Ze doen daarbij de aanbeveling dat organisaties onderscheid moeten kunnen maken tussen ethische fundamenten die gebouwd zijn op zand en die gebouwd zijn op rots.

Een zwakke ethische infrastructuur leidt volgens Tenbrunsel et al. (2003) het meest tot onethisch gedrag (fraude); meer nog dan wanneer er helemaal geen ethische infrastructuur is. Een sterkte ethische infrastructuur brengt duidelijke het belang van de ethische principes binnen de organisatie naar voren wanneer de individu dat raadpleegt en zal dus uiteindelijk leiden tot ethisch gedrag (in de ogen van de organisatie). In het geval dat er geen ethische infrastructuur in de organisatie heerst, zullen individuen volgens Tenbrunsel et al. (2003) beter in staat zijn om de ethische aspecten van het dilemma uit zichzelf te herkennen en dus vanuit zichzelf ethisch te handelen. Ze worden intrinsiek gemotiveerd het goede te doen. Wanneer er een sterke ethische infrastructuur is, zullen individuen ethisch handelen omdat hun organisatie hen daartoe aanmoedigt. Ze worden extrinsiek gemotiveerd het goede te doen. Wanneer er een zwakke ethische infrastructuur is, zullen individuen niet zelf de ethische aspecten afwegen, maar laten ze zich leiden door de (zwakke) ethiek die bevorderd wordt door de organisatie. Ze worden daardoor extrinsiek gemotiveerd het verkeerde te doen.

De drie elementen zoals door Tenbrunsel et al. (2003) geïdentificeerd zijn volgens de auteurs in verschillende mate van invloed op de ethische infrastructuur. Op basis van wat het meest inherent is aan de werkelijke situatie in de organisatie noemen ze organisatieklimaat het belangrijkst (conform Brief, Buttram & Dukerich, 2001) en de formele systemen het minst relevant voor de vorming van een ethische infrastructuur. Formele systemen zijn zelfs beperkt effectief wanneer ze slecht zijn geïmplementeerd (McDonald, 2000) en functioneren dan slechts als ‘window dressing’ voor de buitenstaanders (Tenbrunsel et al., 2003). Weaver, Treviño & Cochran (1999) stellen dat de scheiding tussen beleid, implementatie en functioneren (‘decoupling’) met name zal optreden als de ethische principes van de organisatie alleen in de vorm van beleidsverklaringen en memoranda worden gecommuniceerd. Formele systemen dienen dan ook consistent te zijn met de informele systemen en het organisatieklimaat om effect te hebben (Tenbrunsel et al., 2003). Wanneer deze consistentie er is, is gedrag eenvoudiger te voorspellen. Individuen verstaan eenvoudiger welk gedrag nodig is om hun verlangen om te passen in de organisatie te bevredigen, naar Schneider (1975) en Burke, Borucki & Hurley (1992).

2.3. Wat is de rol van de accountant bij het ontdekken en voorkomen van fraude? Door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) wordt er in Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA) aandacht besteed aan de rol van accountants bij het ontdekken

van fraude in de jaarrekening van de klant. In standaard 240 wordt benoemd wat er in dit kader van de accountant verwacht wordt. Hoewel “de primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de entiteit” (paragraaf 4) is “een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten.” (paragraaf 5)

De standaard beschrijft de doelstellingen van de accountant (paragraaf 10):

- “het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude;

- het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op die risico's in te spelen; en - het op passende wijze inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de controle is

geïdentificeerd.”

Hoewel deze doelstellingen niet woordelijk iets vermelden over een inschatting van de ethische infrastructuur van een organisatie, noemt de standaard wel dat er controle-informatie over ingeschatte risico’s moet worden verkregen en dat er dus op de frauderisicofactoren als gevolg van een zwakke ethische infrastructuur moet worden ingespeeld. Echter, in de paragrafen 6 en 7 wordt duidelijk gemaakt dat er een onvermijdbaar risico bestaat dat bepaalde afwijkingen van materieel belang niet kunnen worden ontdekt, zelfs niet wanneer de accountant zich aan de standaard houdt. Het feit dat er een redelijke mate van zekerheid moet worden verkregen geeft die grens aan, maar daarover zegt standaard 240 in paragraaf 8: “Bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant de verantwoordelijkheid om gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en rekening te houden met het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te detecteren mogelijk niet effectief zijn om fraude te detecteren.”

2.3.1. Wat houdt de professioneel kritische instelling van de accountant in?

De professioneel kritische instelling is een belangrijk aspect in het doen en denken van accountants. Standaard 240 definieert het handhaven van een professioneel-kritische instelling vereist dat “de accountant zich voortdurend afvraagt of de verkregen informatie en controle-informatie erop wijst dat er mogelijk een afwijking van materieel belang bestaat die het gevolg is van fraude. Dit omvat het overwegen van de betrouwbaarheid van de als controle-informatie te gebruiken informatie en, indien relevant, de interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het opstellen en het onderhouden daarvan” (paragraaf A7) en noemt het “bijzonder belangrijk bij het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.” Hurtt (2010) noemt het de basis van het accountantsberoep en ook de Amerikaanse beroepsorganisatie (AICPA) schrijft in haar standaarden voor dat de accountant een professioneel kritische instelling moet hebben (SAS 1). De definitie van de professioneel kritische instelling die Hurtt (2010) geeft luidt vertaald: “een multidimensionale samenstelling die karakteriseert hoe de individu neigt naar het uitstellen van het trekken van conclusies totdat het bewijs genoeg ondersteuning biedt voor het aannemen van het ene alternatief boven het andere”. Hij noemt het verder een combinatie van karaktereigenschappen en een houding die de accountant aanneemt. Om de professioneel kritische instelling te beschrijven aan de hand van duidelijke karaktereigenschappen of houdingen, identificeert Hurtt (2010) zes karakteristieken die samen de professioneel kritische instelling omvatten:

1. questioning mind (een ondervragend verstand) – de accountant vraagt zich voortdurend af of verkregen informatie suggereert dat er in de jaarrekening een materiële fout als gevolg van fraude is opgetreden (SAS 99).

2. suspension of judgement (uitstel van beoordeling) – de accountant onthoudt zich van een oordeel totdat hij of zij genoeg bewijs heeft waarop een conclusie gebaseerd kan worden. 3. search for knowledge (zoeken naar kennis) – komt voort uit een ‘ondervragend verstand’

maar is wat algemener: de accountant heeft een nieuwsgierigheid naar algemene kennis van de organisatie, niet gericht op de verificatie van een bepaalde aanname, en is in staat om meer dan het voor de hand liggende te vragen.

4. interpersonal understanding (interpersoonlijke vaardigheden) – de accountant begrijpt de motivatie en integriteit van het individu dat de accountant van bewijs voorziet. Hierbij

moeten volgens SAS 99 ook de prikkels en mogelijkheden om misleidende informatie te presenteren in acht worden genomen en is het van belang om onbetrouwbare

communicatie te herkennen.

5. autonomy (zelfbestuur) – de accountant moet objectief en zelfstandig zijn in zijn of haar beoordeling of informatie die hij of zij verkrijgt bruikbaar is om een oordeel mee te vormen. 6. self-esteem (zelfvertrouwen) – de accountant moet vertrouwen hebben in zichzelf en

geloven in zijn of haar kunnen om discussies te kunnen voeren en in staat te zijn om argumenten en conclusies te beargumenteren of in twijfel te trekken.

Deze zes karakteristieken omvatten de professioneel kritische instelling van de accountant, wat volgens de internationale standaarden nodig is om adequaat om te gaan met geïdentificeerde frauderisico’s. Uit deze kenmerken is ook op te maken dat de accountant met het fraudedriehoekconcept van Cressey (1950) in het achterhoofd te werk moet gaan. Het hebben van een ondervragend verstand (kenmerk 1) houdt bijvoorbeeld in dat de accountant continu afweegt of mensen de kans hebben om fraude te plegen (opportunity-voorwaarde). Het beschikken over interpersoonlijke vaardigheden is belangrijk bij het inschatten van motivaties om fraude te plegen (pressure-voorwaarde) en om in te schatten of mensen moreel gezien in staat zijn om fraude te plegen (rationalization-voorwaarde).

2.4. Conceptueel onderzoeksmodel

Meerdere onderzoekers geven, gevoed door de auditingstandaarden, aan dat de verantwoordelijkheid voor het voeren van gepast accountingbeleid en het implementeren van interne beheersingsmaatregelen ligt bij de managers, en niet bij de accountants (Hassink et al., 2010; Halbouni, 2015), maar doordat accountants wel vaak door de maatschappij verantwoordelijk worden geacht te zijn indien een organisatie mede door fraude failliet gaat (Bollen et al., 2005), is het voor accountants toch van belang om alles in het werk te stellen om de maatschappij tegemoet te komen en de verwachtingskloof te overbruggen om zo het vertrouwen van de maatschappij terug te winnen (Halbouni, 2015; Rezaee, 2004; Zhang, 2007). Deze scriptie geeft gehoor aan de oproep van Bierstaker, Brody & Pacini (2006) om meer onderzoek te doen naar gebruik van fraudevoorkomings- en -detectiemethoden door accountants en naar hun suggesties om de bruikbaarheid van deze methoden te verbeteren. Zij zeggen ook dat de stijging in het aantal

fraudezaken van de laatste jaren aangeeft dat er behoefte is aan onderzoeksmethoden die de accountant beter in staat stellen om fraude te voorkomen en te ontdekken.

Hurtt (2010) heeft de professioneel kritische instelling die van accountants daarbij wordt verwacht gecategoriseerd in 6 eigenschappen. In het kader van de ethische tekenen in een organisatie wil deze scriptie het verband, dat door Tenbrunsel et al. (2003) is gelegd, gebruiken. Als duidelijk is dat een zwakke ethische infrastructuur onethisch gedrag in de kaart speelt, is het voor accountants van belang om een goede inschatting te kunnen maken van de ethische infrastructuur van de organisatie om zo frauderisico’s beter te identificeren.

In het conceptuele onderzoeksmodel staan 15 kenmerken van een ethische infrastructuur, onderverdeeld in formele en informele communicatiesystemen, toezichtsystemen en sanctiesystemen en organisatieklimaten op het gebied van ethiek, respect en procedurele gerechtigheid. Deze 15 kenmerken zouden kunnen leiden tot evenzovele ethische fraudesignalen. Deze zouden de professioneel kritische instelling van de accountant moeten activeren, van waaruit de accountant acties verricht die beter voldoen aan de maatschappelijke verwachting.

De volgende onderzoeksvragen komen uit het conceptuele onderzoeksmodel naar voren, corresponderend met de pijlen:

A. Welke kenmerken van de ethische infrastructuur leiden tot ethische fraudesignalen?

B. Welke kenmerken van de professioneel kritische instelling worden door de geïdentificeerde ethische fraudesignalen geactiveerd?

C. Tot welke acties van de accountant, naar aanleiding van ethische fraudesignalen, leidt de professioneel kritisch instelling?

ETHISCHE INFRASTRUCTUUR Communicatiesystemen

Formeel

1. - al of niet aanwezig zijn van een Code of Ethics 2. - al of niet hebben van een duidelijke missie 3. - al of niet hanteren van geschreven prestatiemaatstaven

Informeel

4. - al of niet gebruiken van informele communicatiekanalen 5. - al of niet gegeven worden van trainingen op ethisch vlak 6. - al of niet sprake van referentiegedrag op de werkvloer

Toezichtsystemen Formeel

7. - al of niet aanwezig zijn van toezichtprocedures voor ethisch gedrag

Informeel

8. - al of niet sprake van onderling toezicht

Sanctiesystemen Formeel

9. - al of niet plaatsvinden van periodieke evaluaties 10. Informeel 11. (A) Organisatieklimaten Ethiek

12. - al of niet sprake van ethische verwachtingen van elkaar ETHISCHE FRAUDESIGNALEN

13. - al of niet verwachten van beloningen van ethisch gedrag

Respect 1. - het ontbreken van een Code of Ethics

14. - al of niet hebben van waardering voor elkaar 2. - het niet duidelijk communiceren van de missie van de organisatie

Procedurele gerechtigheid 3. - het niet hanteren van prestatiemaatstaven 15. - al of niet hebben van gevoel van eerlijke behandeling 4. - het ontbreken van informele communicatiekanalen

5. - het niet aanbieden van ethische trainingen door de organisatie 6. - het ontbreken van referentiegedrag op de werkvloer 7. - het ontbreken van toezichtprocedures voor ethisch gedrag 8. - het ontbreken van onderling toezicht op ethisch gedrag 9. - het niet plaatsvinden van periodieke evaluaties in de organisatie 10. - het niet hanteren van promotie-, salaris- of bonusregelingen (B) 11. - het in hogere mate aanwezig zijn van negatieve groepsprocessen

12. - het ontbreken van onderlinge ethische verwachtingen 13. - het niet verwachten van beloningen bij ethisch gedrag

PROFESSIONEEL KRITISCHE INSTELLING 14. - het afwezig zijn van onderlinge waardering naar persoon en gedrag 15. - het afwezig zijn van een gevoel van gelijke behandeling 1. - het hebben van een ondervragend verstand

2. - het uitstellen van een beoordeling (C)

3. - het zoeken naar kennis

4. - het beschikken over interpersoonlijke vaardigheden

5. - het hebben van een hoge mate van zelfbestuur ACTIES VAN DE ACCOUNTANT

6. - het hebben van een hoge mate van zelfvertrouwen

1. - doordenken over (on)ethisch gedrag bij de klant 2. - afwegen van (on)ethische signalen

(D) 3. - zoeken naar eventuele gevolgen van (on)ethische signalen 4. - bespreken van ethische vermoedens met collega's 5. - uitvoeren van extra controlewerkzaamheden

6. - rapporteren van ethische bevindingen in accountantsverslag

Beter voldoen aan de maatschappelijke

verwachtingen

- al of niet aanwezig zijn van groepsgedrag als uitsluiting, populariteit en isolatie

- al of niet hanteren van regelingen met betrekking tot promotie, salarisverhogingen of bonussen

3. Onderzoeksmethodiek

In dit hoofdstuk zal de manier van onderzoek in deze scriptie worden toegelicht. Allereerst zal (in paragraaf 3.1) uiteen worden gezet welk type onderzoek deze scriptie hanteert, alvorens wordt ingegaan op de onderzoeksmethodiek (3.2) en de dataverzameling (3.3). Daarna zal worden uitgelegd hoe de data wordt geanalyseerd (3.4) en tot slot zullen in paragraaf 3.5 de beperkingen van de verzamelde data worden besproken.

3.1. Type onderzoek

Van der Bij maakt in zijn artikel (2012) onderscheid tussen vier typen onderzoek: 1. Literature search

2. Academic problem solving 3. Theory testing

4. Theory development

Deze scriptie hanteert type 4: een theory development-onderzoek. Met dit onderzoek wordt gepoogd kennis toe te voegen aan wat er al bekend is. De ethische infrastructuur is een bekend fenomeen, evenals fraude als gevolg van onethische elementen van die infrastructuur. Dit onderzoek heeft als doel om in kaart te brengen hoe accountants nu omgaan met ethische fraudesignalen en hoe ze er mee om zouden moeten gaan (zie het conceptuele onderzoeksmodel).

3.2. Type onderzoeksmethodiek

Globaal kan een onderzoek kwantitatief of kwaliteit zijn. Kwantitatief onderzoek richt zich met name op het analyseren van verkregen cijfers of gegevens, terwijl kwalitatief meer gericht is op het analyseren van woorden. Deze woorden zijn bijvoorbeeld verkregen uit enquêtes, interviews of observaties en zijn over het algemeen wat subjectiever van aard. Aangezien het menselijk gedrag een centrale rol speelt bij het doel van dit onderzoek en het gaat om acties, structuren en processen is gekozen voor een kwalitatief onderzoek. Llewelyn (2003) stelt namelijk dat kwalitatief onderzoek management accounting omgevingen goed kan worden toegepast om informatie te krijgen over die acties, structuren en processen. Volgens Boodhoo & Purmessur (2009) is het goed om een kwalitatieve onderzoeksmethode te hanteren wanneer het menselijke gedrag wordt onderzocht en door open vragen in interviews kan worden achterhaald wat inzichten en meningen van mensen zijn aangaande een specifiek onderwerp (Blumberg, Cooper &

Schindler, 2005). Verder zal dit onderzoek beschrijvend en verkennend van aard zijn. De situatie, zoals deze nu voor de onderzoeksgroep is, wordt in kaart gebracht.

Dataverzameling

Ten einde goed antwoord te krijgen op de onderzoeksvragen is besloten om gebruik te maken van semigestructureerde interviews op individueel niveau. Volgens Moens (2004) kunnen bij vragen met een subjectief karakter interviews het beste op individueel niveau worden afgenomen. Baarda, Bakker, Fischer, Julsing, De Goede, Peters & Van der Velden (2013) geven aan dat semigestructureerde interviews gebruikt dienen te worden met open vragen over ervaringen en belevingen, iets wat met dit onderwerp zeker aan de orde is. Volgens Robson (2011) geven interviews bovendien de gelegenheid door te vragen naar achterliggende overwegingen die tot een bepaalde gedraging leiden, waardoor de onderzoeker de respondent meer kan laten nadenken voor er antwoord gegeven wordt.

De interviewvragen, verwerkt in een interviewschema, zijn in beginsel voor elke respondent gelijk en zijn als bijlage I opgenomen in deze scriptie. Dit schema zorgt enerzijds voor een gestructureerde manier van vragen stellen, maar geeft bovendien ruimte om meer diepgaande vragen te stellen wanneer de antwoorden van de respondent daartoe de ruimte of noodzaak bieden (Sweeney & Pierce, 2004).

Bij het verwerken van de interviews is de anonimiteit van de respondenten gewaarborgd, zodat antwoorden voor een buitenstaander niet te herleiden zijn naar wie de respondent moet zijn geweest. Dit enerzijds om de privacy van de respondenten in acht te nemen en anderzijds om de respondent er toe aan te sporen gevoelige dingen te zeggen of vertellen, dingen die hij of zij wellicht niet zou hebben gezegd wanneer zijn of haar naam aan de uitspraak verbonden zou zijn geweest. Emans (1989) heeft aangetoond dat de kwaliteit van de interviewresultaten kan worden verhoogd, door aan te geven dat de interviews anoniem verwerkt worden.

Door tijdens de interviews veelvuldig door te vragen na bepaalde antwoorden, kon een meer uitgebreid beeld worden verkregen van de variabelen zoals die in het conceptuele onderzoeksmodel zijn opgenomen. De respondenten zijn geenszins een richting op gestuurd en niet op één of andere manier onder druk gezet om bepaalde antwoorden te geven.

Er zijn interviews gehouden met zes (6) accountants van een big-N kantoor, uit verschillende kantoorlocaties in Nederland, met verschillende verantwoordelijkheden binnen de controle van de jaarrekening en opererend binnen verschillende sectoren. Zij krijgen elk dezelfde vragen voorgelegd waarin wordt gevraagd naar hun ervaringen met ethische (fraude)signalen en naar de manier waarop ze er in hun dagelijkse beroepsuitoefening rekening mee houden. Een belangrijk onderscheid dat in dit onderzoek wordt gemaakt, is het wel of niet ervaring hebben met fraude of vermoedens van fraude. Van de zes (6) respondenten had de helft (3) ervaring met fraude. In het interview is die ervaring als basis van het verdere interview genomen en zijn de vragen gespitst geweest op hoe de accountant daarmee is omgegaan. De andere helft (3) gaf aan geen recente ervaringen te hebben gehad met fraude. Daar is een hypothetische setting de verdere basis geweest van het interview.

Door een scriptiestage had de onderzoeker toegang tot communicatiekanalen binnen het big-N kantoor. Daar is de forensische afdeling aangeschreven en is gevraagd om een aanbeveling van respondenten die geschikt waren voor dit onderzoek. De forensische afdeling heeft vervolgens op basis van recent ingevulde fraude-vragenlijsten een lijstje samengesteld van acht (8) geschikte respondenten. Deze zijn allemaal aangeschreven en zes (6) hadden tijd om mee te werken aan dit onderzoek en zijn dan ook de respondenten op basis waarvan de data tot stand is gekomen. Het is lastig om vooraf vast te stellen hoeveel respondenten voldoende is om een goede analyse te kunnen uitvoeren. Baarda (2014) stelt dat er genoeg interviews gehouden zijn wanneer er geen nieuwe informatie meer uit de interviews naar voren komt: wanneer de respondenten elkaar juist bevestigen.

Door de interviews, met toestemming, op te nemen, konden ze worden uitgetypt. Deze uitgetypte tekst is vervolgens ter verificatie aan de respondenten teruggezonden. Elk van de respondenten heeft vervolgens toestemming gegeven om de analyse uit te

voeren op de uitgetypte tekst. In dit onderzoek zijn de uitgetypte interviews dan ook de data geweest. In de tabel hiernaast is een lijstje gegeven met de respondenten, genummerd op basis van of ze ervaring met fraude of vermoeden daarvan hebben gehad (EXP = ervaring met fraude

Respondent Jaren ervaring

EXP_1 7 EXP_2 10 EXP_3 15 NEXP_1 3,5 NEXP_2 6,5 NEXP_3 15

of vermoedens daarvan; NEXP = geen recente ervaring met fraude of vermoedens daarvan) en met het aantal jaren werkervaring.

Naast de gehouden interviews werden de respondenten het lijstje met de door de onderzoeker geïdentificeerde ethische fraudesignalen (zie het conceptuele onderzoeksmodel) voorgelegd met de vraag of de respondent deze wilde sorteren van meest significante frauderisico naar minst significante frauderisico. Hierbij werd duidelijk gemaakt dat het geen test of toetsing betrof, maar dat het de onderzoeker puur ging om een indicatie van wat door accountants als meest significante ethische frauderisico wordt gezien.

Data-analyse

De uitgetypte en geverifieerde interviews zijn de basis geweest van de analyse. Om deze analyse voor de onderzoeker overzichtelijk te maken, zijn de interviews gecodeerd. Volgens Boeije (2004) is dat een belangrijk onderdeel van de analyse van de interviews. De onderzoeker kan dan namelijk alle antwoorden en opmerkingen aangaande één thema ordenen en op basis daarvan de analyse uitvoeren. Bovendien wordt zo de kans op het over het hoofd zien van belangrijke antwoorden of opmerkingen aanzienlijk gereduceerd.

Bij het coderen van de uitgetypte en geverifieerde interviews is gebruik gemaakt van het kwalitatieve data-analyse programma Atlas.ti7 van ontwikkelaar Atlas.ti, gespecialiseerd in kwalitatieve data-analyse software. Op basis van het conceptuele onderzoeksmodel zijn daarin codes gemaakt en elke uitspraak van een respondent die te relateren is aan één van de variabelen of kenmerken uit het conceptuele onderzoeksmodel heeft de corresponderende code gekregen. Het codeerschema dat hiervoor is gebruikt, is terug te vinden in bijlage II.

De uitkomsten uit de vraag om de ethische fraudesignalen te sorteren van meest naar minst significante frauderisico zijn bij elkaar opgeteld. Het ethische fraudesignaal dat door een respondent als meest significante frauderisico werd aangemerkt, heeft 15 punten gekregen, het ethische fraudesignaal dat het op één na meest significante frauderisico was, kreeg 14 en zo werd terug geteld naar het ethische fraudesignaal dat als minst significante frauderisico werd beschouwd en 1 punt kreeg. Ter analyse zijn de scores van elke respondent opgeteld. In hoofdstuk 4 zullen de resultaten hiervan gepresenteerd en besproken worden.

3.3. Databeperkingen

Er zijn in dit onderzoek wat beperkingen te onderkennen. Allereerst leidt het soort onderzoek tot een laag het aantal respondenten: zes (6). Dat zal wellicht met zich meebrengen dat resultaten van dit onderzoek lastig te generaliseren zijn. Bovendien worden deze respondenten ook nog eens opgesplitst in twee groepen: wel of geen (recente) ervaring, waardoor de sample voor elk van de groepen nog kleiner wordt: drie (3). Het risico bestaat dat de populatie met dit aantal respondenten niet voldoende is gerepresenteerd. Echter, dit onderzoek zet ervaringen, gedachten en opmerkingen aangaande een specifiek onderwerp op een rijtje, gelinkt aan een van te voren vastgesteld conceptueel model en dient niet zozeer ter vorming van een nieuw model. Het aantal respondenten leent zich uitstekend voor een eerste oriëntatie en als basis voor verder onderzoek. Uiteraard dient bij toepassing van de resultaten in gedachten te worden gehouden dat conclusies van de analyse getrokken worden op basis van slechts zes (6) respondenten.

Daarnaast stellen Fernandes & Randall (1992) dat er bij onderzoek met behulp van interviews sprake kan zijn van ‘social desirability bias’ dat optreedt wanneer respondenten sociaal wenselijke antwoorden geven. Zeker bij gevoelige onderwerpen als fraude en de rol en verantwoordelijkheid van accountants daarbij kan de respondent zeggen wat hij denkt dat hij moet zeggen, in plaats van wat hij werkelijk vindt, denkt of weet. De onderzoeker heeft hiermee rekening gehouden door de respondenten duidelijk te maken dat de interviews anoniem verwerkt zouden worden en door ze ook duidelijk te maken dat het geen interview ter controle van hun werkzaamheden betrof.

4. Resultaten

In dit hoofdstuk zullen aan de hand van de variabelen uit het conceptuele onderzoeksmodel de resultaten van de interviews worden besproken. Allereerst zullen (in paragraaf 4.1) de feitelijke interviewresultaten worden gepresenteerd per variabele. Eventuele verschillen tussen respondenten die ervaring hadden met fraude of vermoedens van fraude en respondenten die dat niet hebben worden hier ook aangegeven. Hierbij worden citaten als voorbeeld gebruikt en bij het noemen van de citaten zal worden gerefereerd aan bijlage III. Om hier structuur in te handhaven worden de vijf globale thema’s (variabelen) uit het conceptuele onderzoeksmodel elk los behandeld, met elk haar eventuele deelthema’s. Deze vijf hoofdthema’s bedragen:

1. Ethische infrastructuur (in paragraaf 4.1.1) 2. Ethische fraudesignalen (in paragraaf 4.1.2)

3. Professioneel kritische instelling van de accountant (in paragraaf 4.1.3) 4. Acties van de accountant (in paragraaf 4.1.4)

5. Rol van de accountant in de maatschappij (in paragraaf 4.1.5)

Daarna zal in paragraaf 4.2 de analyse van de resultaten plaatsvinden. De resultaten zullen afgezet worden tegen het conceptuele onderzoeksmodel uit hoofdstuk 2 en zal worden aangeven in welke mate variabelen invloed op elkaar hebben en of dat overeenkomt met de theorie uit hoofdstuk 2 die het conceptuele onderzoeksmodel onderbouwen. Uit de analyse zullen antwoorden op de deelvragen uit het onderzoek komen.

Tot slot zullen in paragraaf 4.3 de resultaten kritisch bediscussieerd worden, zullen opvallende resultaten worden besproken en zal naar aanleiding van de uitkomsten van de interviews – een extra vraag – een korte toekomstblik worden geworpen op het onderwerp.

4.1. Beschrijving van de resultaten

In deze paragraaf zullen de resultaten worden beschreven, waarbij ter verduidelijking daarvan gebruik zal worden gemaakt van citaten.

4.1.1. Ethische infrastructuur

werd, in het geval dat de respondent ervaring had met fraude of vermoedens van fraude (hierna: respondent(en) met ervaring), gevraagd naar de elementen uit de deelthema’s van die ethische infrastructuur of werd, in het geval de respondent geen recente ervaring had met fraude vermoedens van fraude (hierna: respondent(en) zonder ervaring), gevraagd om zelf met voorbeelden van elementen te komen.

4.1.1.1. Communicatiesystemen

Wat betreft de communicatiesystemen wisten alle drie (3) respondenten met ervaring dingen te vertellen over verscheidene communicatiesystemen van de klant waarbij ze de ervaring hebben opgedaan (hierna: de klant). Van de door de literatuur (Tenbrunsel et al., 2003) aangegeven voorbeelden van communicatiesystemen, waren het de Code of Ethics, de missie van de organisatie, de manier van communiceren en het referentiegedrag die werden herkend en waar de respondenten wat over konden zeggen. Het referentiegedrag werd daarbij het meest als belangrijk genoemd. Onderstaand citaat is daar een voorbeeld van (zie bijlage III.a – tabel 4):

De respondenten zonder ervaring komen tot beduidend minder beschrijvingen van communicatiesystemen. In lijn met de respondenten met ervaring wordt het referentiegedrag door alle drie (3) de respondenten zonder ervaring genoemd als belangrijkste ethisch element van de organisatie. Twee (2) van de drie (3) respondenten noemen daarnaast een open communicatie als een belangrijk element van de ethische infrastructuur, wat door het volgende citaat duidelijk wordt weergegeven met een hypothetisch voorbeeld (zie bijlage III.a – tabel 2):

EXP_3

"Management should be ethical. If they are not behaving ethical, then there is no encouragement for the lower employees."

NEXP_2

"Op het gebied van communicatie vind ik het belangrijk om het ter plekke wat te observeren. Je merkt vaak zelf wel, wanneer je bij de klant loopt of zit, of de communicatie daar op een hele informele of juist formele

manier loopt. ... Dat ze op de hoogte zijn van richtlijnen en interne procedures en dat er een

klokkenluidersregeling is waar werknemer een goed gevoel bij hebben en waar ze veilig gebruik van kunnen maken. In de praktijk is dat lastig te implementeren of in te schatten, zeker bij kleine klanten."

4.1.1.2. Toezichtsystemen

Toezichtsystemen werden zowel door respondenten met als zonder ervaring minder herkend respectievelijk genoemd. Één (1) van de drie (3) respondenten met ervaring kon meer vertellen over de manier van toezicht dan alleen constateren dat het er bij de klant wel of niet was. Deze respondent sprak uit wat het beste is voor accountants om mee te werken gedurende de jaarcontrole (zie bijlage III.a – tabel 5):

Van de drie (3) respondenten zonder ervaring was er één (1) die uit zichzelf iets noemde over toezichtsystemen als ethische elementen van de organisatie. Deze respondent gaf aan tijdens bij de jaarcontrole te kijken naar de manier waarop werknemers door de organisatie (formeel) worden beoordeeld (zie bijlage III.a – tabel 5):

4.1.1.3. Sanctiesystemen

Één (1) van de drie (3) respondenten zonder ervaring gaf aan te kijken naar de beoordeling van werknemers bij de klant. Één (1) van de drie (3) respondenten met ervaring gaf aan er geen verdere specifieke aandacht aan te hebben besteed tijdens de jaarcontrole nadat er bij de klant een fraudegeval was. De andere twee (2) respondenten met ervaring konden er wel meer over vertellen. Groepsprocessen waren iets waar ze lastig zicht op hadden, maar onderstaand citaat is een voorbeeld van een signaal dat aangeeft dat er van groepsprocessen sprake kon zijn bij de klant (zie bijlage III.a – tabel 6):

EXP_3

"It is better for us as auditors when the client has a compliance office, or something similar, that’s looking after ethical behavior."

NEXP_2

"Wat betreft de entity-level controls kijk ik vaak naar het monitoring proces: hoe de werknemer wordt beoordeeld."

EXP_2

"Er werden geen evaluatiegesprekken gehouden, maar er hing wel een lijst met de verkoopcijfers van de verkopers, waar de zoon van de directeur altijd bovenaan stond."

4.1.1.4. Organisatieklimaten

Wat betreft het deelthema ‘organisatieklimaten’ lopen de antwoorden van de respondenten uiteen. Het is duidelijk dat dit deelthema minder tastbaar is, minder duidelijk te herkennen is en dat het brede begrip ‘cultuur’ hier de boventoon begint te voeren (zie bijlage III.a – tabel 7):

De respondenten met ervaring laten met hun antwoorden elk blijken dat ze het moeilijk vinden hier iets over te zeggen, omdat ze de zekerheid van eventuele constateringen bij de klant missen. Één (1) van de drie (3) respondenten geeft daar een oorzaak voor en geeft aan dat er door accountants met andere personen wordt gepraat dan nodig is om een goede indruk te krijgen van de organisatieklimaten van de klant (zie bijlage III.a – tabel 7):

Twee (2) van de drie (3) respondenten zonder ervaring geven een rol aan organisatieklimaten als ethische elementen van een organisatie. Naast bovenstaand citaat over een “open cultuur” wordt door een respondent zonder ervaring ook gesproken over “onderlinge ethische verwachtingen”, waarbij het belangrijk is dat werknemers elkaar aansporen om ethische gedrag te vertonen.

4.1.2. Ethische fraudesignalen

In verband met de elementen uit de ethische infrastructuur staan de ethische fraudesignalen. Ook hiervoor geldt dat respondenten met ervaring werd gevraagd wat te vertellen over de ethische fraudesignalen die ze bij de klant zijn tegengekomen. Nu alleen werd er niet specifiek gevraagd naar elk van de in hoofdstuk 2 geïdentificeerde ethische fraudesignalen, maar was de vraag algemener (zie ook bijlage I). Aan respondenten zonder ervaring was de vraag welke ethische fraudesignalen ze konden bedenken.

Uit de antwoorden van de respondenten blijkt dat elementen van de ethische infrastructuur en ethische fraudesignalen lastig te scheiden zijn en dat voor de meeste van de in hoofdstuk 2

NEXP_3

"Een open cultuur is belangrijk. Als die er niet is, hangt het erg af van de personen in de organisatie wat er gebeurt."

EXP_2

"Ik vind het lastig hier wat over te zeggen, omdat ik veelal heb gesproken met de financieel directeur en de algemeen directeur die tevens aandeelhouder was. Met verkopers heb ik niet veel gesproken, behalve over

geïdentificeerde elementen afwezigheid ervan bij de klant leidt tot een ethische fraudesignaal (zie bijlage III.a – tabel 5):

Om iets van inzicht te krijgen in de mate waarin accountants de in hoofdstuk 2 geïdentificeerde ethische fraudesignalen ook daadwerkelijk als significante frauderisico’s zien, is alle respondenten gevraagd om de 15 ethische fraudesignalen op significantie te sorteren. De tabel van de scores, zoals dat in hoofdstuk 3 is toegelicht, is hieronder opgenomen, waarbij de nummering van de ethische fraudesignalen corresponderen met de nummering in het conceptuele onderzoeksmodel.

Hoewel een sample van zes (6) respondenten in dit geval niet genoeg is om te generaliseren, kan wel worden gesteld dat de respondenten gemiddeld genomen slecht referentiegedrag (#6) als meest significante frauderisico inschatten, wat in lijn ligt met wat ze over referentiegedrag zeggen als element van de ethische infrastructuur. In het vervolg van de beschrijving van de resultaten uit dit thema, zullen de deelthema’s één voor één behandeld.

EXP_1

"Er was geen formeel toezicht op het al dan niet ethisch gedragen van de werknemers."

# Ethisch fraudesignaal: EXP_1 EXP_2 EXP_3 NEXP_1 NEXP_2 NEXP_3 Totaal

6 6 9 14 13 15 15 72 8 11 10 7 15 14 12 69 15 14 14 11 9 6 9 63 14 15 15 12 5 5 10 62 4 1 8 15 12 11 11 58 7 8 4 8 14 13 8 55 12 7 13 4 8 8 13 53 11 4 12 5 3 12 14 50 2 9 7 13 11 1 5 46 9 3 11 3 10 9 6 42 1 13 1 2 4 10 3 33 5 12 6 6 1 4 4 33 3 10 5 1 2 7 7 32 10 5 3 10 7 3 2 30 13 2 2 9 6 2 1 22