Exploratie van de onafhankelijkheidsparadox:

Exploratie van de onafhankelijkheidsparadox:

in alle omstandigheden een compleet onafhankelijke

interne auditfunctie?

Marcel Herskamp

Januari 2010

Afstudeerscriptie

Exploratie van de onafhankelijkheidsparadox:

in alle omstandigheden een compleet onafhankelijke

interne auditfunctie?

University of Groningen

Faculty of Economics and Business

Msc General Management

Eerste begeleider: drs. M. M. Bergervoet

Tweede begeleider: dr. R. B. H. Hooghiemstra

Aantal woorden: 49526

28 januari 2010

Marcel Herskamp (studentnummer 1699482)

Voorwoord

Ik heb al enige tijd uitgekeken naar het schrijven van het voorwoord. Het voorwoord luidt de afronding van de afstudeerscriptie in en daarmee de afsluiting van een leuke studieperiode van 4½ jaar, die begon in september 2005 met het behalen van de deficiënties (Recht en Algemene Economie) benodigd om deze studie te starten. Nu is het tijd om nog even terug te blikken op dit onderzoek en de gelegenheid te nemen om een aantal mensen te bedanken.

Het onderzoek was een interessant en leuk avontuur, waar ik met plezier aan heb gewerkt. Al was het geen gemakkelijke reis. Het onderwerp onafhankelijkheid van de interne auditfunctie bleek bij sommige organisaties zeer gevoelig te liggen. Het eerste onderzoeksvoorstel, een case study gericht op de organisatie bij mijn toenmalige werkgever, werd daar afgewezen met de mededeling maar te gaan zoeken naar een ander onderwerp met een positievere insteek. Ik ben bij het onderwerp gebleven en mijn focus verplaatst naar meerdere organisaties. Wat mijn onderzoek uiteindelijk heeft verrijkt. Ik wil de hoofdverantwoordelijken voor de interne auditfunctie van de zes onderzochte organisaties bedanken voor hun deelname aan het onderzoek.

De interesse voor het onderwerp is destijds ontstaan door het gevoel te hebben gevangen te zitten tussen organisatie en beroepsnormen in relatie tot onafhankelijkheid. Er werden keuzes gemaakt die tegen mijn opvatting van onafhankelijkheid ingingen, maar ik kon het proces rondom de

besluitvorming niet plaatsen. Gek was bijvoorbeeld dat het auditcomité niet of nauwelijks aan dit proces deelnam. De actualiteit van het onderwerp werd mij duidelijk uit discussies met enkele interne auditors van andere organisaties, die met hetzelfde gevoel zaten. Ook tijdens de studie hield dit mij bezig en werd ik door dr. Joanna Hendriks-Gusc erop gewezen dat het een leuk

afstudeeronderwerp zou zijn. Zij verwees mij naar een eventuele begeleider. Hetgeen uiteindelijk heeft geleidt tot deze afstudeerscriptie. Een mooi opstapje om drs. Marcel Bergervoet te bedanken voor zijn enthousiasme en steun ten aanzien van het onderwerp en goede begeleiding bij mijn afstudeerscriptie. Wellicht dat dit onderzoek ertoe leidt om een artikel te schrijven dan wel andere onderzoeken uit te voeren in de toekomst.

Bovenal wil ik mijn partner Annette bedanken voor de steun, geduld en extra zorg voor ons gezin. Ook mijn dochters Daniëlle en Fabiënne die hun vader regelmatig moesten missen op de zaterdag- en zondagochtend, wil ik bedanken voor de mooie tekeningen op mijn studeerkamer en de rust die zij mij hebben gegund. Ik kijk ernaar uit om straks meer met jullie op stap te gaan. Ten slotte wil ik nog Jan Herskamp bedanken voor zijn oprechte interesse in en steun bij het schrijven van deze scriptie.

Samenvatting

De onafhankelijkheidsparadox blijkt in de praktijk te zorgen voor spanning tussen organisatorische en beroepsnormen. Aan de ene kant wordt binnen corporate governance de interne auditfunctie als kritisch onderdeel ervaren en zijn er algemeen geaccepteerde beroepsnormen voor het bereiken van de noodzakelijke onafhankelijkheid aanwezig. Terwijl aan de andere kant er verschil van mening is binnen de beroepsgroepen over de benodigde onafhankelijkheid en wordt de interne auditfunctie door verschillende organisaties praktisch ingericht waarbij wordt afgeweken van beroepsnormen. Doelstelling en vraagstelling

Deze scriptie heeft als doel de onafhankelijkheidsparadox te verkennen door het inzichtelijk maken van het spanningsveld rondom te maken keuzes betreffende de onafhankelijkheid van een interne auditfunctie. De doelstelling heeft geleid tot de volgende onderzoeksvragen:

‘In welke mate spelen de belangrijkste stakeholders ieder op zich een bepalende rol in het

spanningsveld rondom te maken keuzes betreffende de mate van onafhankelijkheid bij de inrichting van een interne auditfunctie? Welke samenhang is in dit spanningsveld te ontdekken tussen de belangrijkste stakeholders?’.

Conclusies

Op grond van het onderzoek kwamen twee configuraties naar voren, namelijk een configuratie met een lage (configuratie I) en middel/hoge mate (configuratie II) van onafhankelijkheid. Bij configuratie I bleek het management doorslaggevend te zijn voor de mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Het management oefende hierbij een negatieve invloed uit op de andere stakeholders. Vanuit het management werd voornamelijk een partnerrol verwacht van de interne auditfunctie. De hoofdverantwoordelijken voor de interne auditfunctie bleken een eigen perceptie op

onafhankelijkheid te hebben, waardoor de urgentie ontbrak om per definitie een hogere mate van onafhankelijkheid na te streven. Ondanks de ‘maatschappelijke’ verwachtingen waren de externe auditors niet actief in het stellen van eisen aan de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Ook kwam naar voren dat bij configuratie I geen of geen effectief auditcomité voorkwam. Configuratie II kende naast het management nog twee stakeholders die bepalend waren voor de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie, namelijk het auditcomité en de hoofdverantwoordelijke voor de interne auditfunctie. Hetgeen bij keuzes leidde tot een balans tussen de stakeholders waardoor er een hogere mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie aanwezig was bij deze organisaties. Vanuit de stakeholders werd vooral een ‘assurance’ rol verwacht van de interne auditfunctie. Aanbevelingen

Inhoudsopgave

2.6 Methode van onderzoek 14

2.7 Samenvatting 17

3 Theoretisch kader 18

3.1 Inleiding 18

3.2 Corporate governance en de driepartijen auditfunctie 18

3.3 Onafhankelijkheid en de interne auditfunctie 20

3.4 Effectiviteit van het auditcomité 22

3.5 Verwachting van het management 25

3.6 Samenwerking met de externe auditor 27

3.7 Deskundigheid van de CAE 29

3.8 Organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie 31

3.9 Samenvatting 33

4 Analyse 34

4.1 Inleiding 34

4.2 Organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie 35

4.3 Effectiviteit van het auditcomité 36

4.4 Verwachting van het management 37

4.5 Samenwerking met de externe auditors 38

4.6 Deskundigheid van de CAE 40

4.7 Slotbeschouwing 42

5 Conclusie 45

5.1 Inleiding 45

5.2 Conclusies uit het onderzoek 45

5.3 Aanbevelingen aan het management en auditcomité 47

5.4 Aanbevelingen aan de beroepsgroepen 47

5.5 Conclusies over het onderzoek 48

5.6 Aanbevelingen voor vervolgonderzoek 50

Literatuurlijst 52

Bijlage 1 Afkortingenlijst 58

Bijlage 2 Standaarden IIA betreffende onafhankelijkheid 59 Bijlage 3 Opname interne auditfunctie in de corporate governance code 61 Bijlage 4 Opname auditcomité in de corporate governance code 62 Bijlage 5 Risicomodel in relatie tot onafhankelijkheid 63 Bijlage 6 Toepassing van gegevensverzamelingsmethoden 64

Bijlage 7 Interviews 65

1 Inleiding

1.1 Aanleiding

‘Hoezo, geen echte interne auditafdeling? Hoezo, niet onafhankelijk genoeg gepositioneerd?’. In mijn baan als senior auditor bij een verzekeraar speelde zich op het moment van schrijven van dit

hoofdstuk een paradoxale situatie rond onafhankelijkheid af. De commissie kwaliteitstoetsing van het Instituut Internal Audit Nederland (IIA) geeft de interne auditfunctie tijdens een

kwaliteitstoetsing een onvoldoende op het voldoen aan de in Nederland algemeen aanvaarde normen voor de beroepsuitoefening met als zwaartepunt onvoldoende onafhankelijkheid. Dit vanwege onder andere de combinatie van diverse operationele (lijn)verantwoordelijkheden met de verantwoordelijkheid voor de interne auditfunctie en het ontbreken van formele rapportagelijnen naar het auditcomité. De paradox is dat de externe accountant wel vindt dat de interne auditfunctie voldoende onafhankelijk is gepositioneerd onder andere vanwege de grootte van het bedrijf. Het bestuur deelt deze mening. In beide partijen zitten vertegenwoordigers van de audit georiënteerde beroepsgroepen met dezelfde achtergrond en certificering. Wat opvalt, is dat er zo verschillend wordt gedacht over de hoeksteen van het auditvak.

Dat bovenstaande niet op zich zelf staat blijkt onder andere uit het artikel van Rothuizen (2004, p. 36) waarin de dubbelrol van hoofd internal audit en group controller bij Hagemeyer wordt beschreven. Degene die de dubbelrol vervult, noemt de volgende voordelen: het kostenaspect, efficiënt omgaan met medewerkers en loopbaanmogelijkheden en dichter bij de besluitvorming zitten en dus eerder ingrijpen voordat er catastrofes ontstaan. Hij geeft daarbij aan dat er een stukje onafhankelijkheid wordt opgeofferd, maar vindt dat niet bezwaarlijk als er maar op een integere manier mee wordt omgegaan. Er wordt volgens hem te veel nadruk gelegd op onafhankelijkheid. Een reactie hierop door Van Ool (2004, p. 60) stelt dat alleen een volkomen gespleten persoonlijkheid (dr. Jekill en mr. Hyde) in staat zou zijn de rollen van group controller en hoofd internal audit in zich te verenigen zonder in conflict te komen. Enerzijds is hij als top controller medeverantwoordelijk voor een passende opzet en een permanente handhaving van een systeem van interne

beheersmaatregelen. Anderzijds is hij als hoofd van de interne accountantsdienst verantwoordelijk voor zekerheidsverschaffing aan het topmanagement. Merchant en Van der Stede (2007, p. 631) merken op dat het uitvoeren van beide rollen vaak spanning creëert en vaak leidt tot conflict (een inherent belangenconflict). Onderzoek uit het verleden toonde aan dat in de meeste gevallen de rapportering van de interne auditor plaatsvond aan de controller met als reden dat de nadruk lag op het evalueren van beheersingsmaatregelen (The Institute of Internal Auditing, 2003, p. 3). Door Van Ool (2004, p. 60) wordt gesteld dat de combinatie van taken absoluut niet aan de internationaal geldende uitgangspunten van onafhankelijkheid en onpartijdigheid voldoet. Ook hier staan de partijen lijnrecht tegenover elkaar op het vlak van onafhankelijkheid.

Abdolmohammadi (2009, p. 29) is gebleken dat 13,5% van de hoofdverantwoordelijken voor de interne auditfunctie, allen lid van het IIA, in de landen met een Anglo-cultuur de standaarden van het IIA niet gebruikten. Daar komt nog bij dat van degenen die de standaarden wel gebruikten een belangrijke minderheid niet voldeed aan de standaarden. Uit onderzoek van Burnaby,

Abdolmohammadi, Hass, Sarens en Allegrini (2008, p. 16) kwam naar voren dat 19,4% van de interne auditfuncties in Nederland niet voldeed aan de eisen ten aanzien van onafhankelijkheid en

objectiviteit. The Institute of Internal Auditors (2003, p. 9) onderzocht de rapporteringlijnen van de interne auditfunctie, waarbij bleek dat bijna een kwart van de auditactiviteiten gerapporteerd werd aan de Chief Financial Officer of de controller. Dit ondanks dat vele experts hebben aanbevolen dat de interne auditfunctie direct aan het auditcomité zou moeten rapporteren om de onafhankelijkheid, geloofwaardigheid en de zichtbaarheid te versterken (Merchant en Van der Stede, 2007, p. 637). Uit onderzoek van Christopher, Sarens en Leung (2009, p. 215) bleek dat er een mix van interne auditfunctie structuren bestaat die bedreigend is voor de onafhankelijkheid van de interne

auditfunctie, hetgeen volgens hen veroorzaakt wordt door niet te voldoen aan de implementatie van algemeen geaccepteerde normen. Ook Mutchler, Chang en Prawitt (2001, p. 17) geven aan dat er veel verschillende types interne auditafdelingen zijn met verscheidende organisatiestructuren, verschillende verantwoordelijkheden en verschillende rapporteringniveaus. Zij geven aan dat de specifieke rol van interne audit activiteiten verschilt van organisatie tot organisatie gebaseerd op factoren als organisatie grootte, type bedrijf, kapitaalstructuur en omgevingsfactoren betreffende wet- en regelgeving. Jameson (2006, p. 35) vraagt zich af hoeveel petten een hoofdverantwoordelijke voor interne audit op kan hebben, want in veel organisaties hebben zij ook verantwoordelijkheden voor beveiliging, risicomanagement, privacy, compliance, ethiek, review van leningen en andere zekerheidverlenende activiteiten.

Interne auditafdelingen bestaan in de praktijk in vele soorten en maten en dat is volgens Wielaard (2009, p. 40) nogal verwarrend. Zowel vanuit de praktijk en onderzoek blijkt dat sommige

organisaties de positionering van hun interne auditfunctie praktisch willen inrichten ondanks tegenstrijdigheid met algemeen aanvaarde beroepsnormen. Dit geldt ook voor de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Gorman en Ansong (1998, p. 186) concludeerden dat professionele auditors verschillende houdingen aannemen ten aanzien van de onafhankelijkheidsproblematiek. De belangrijkste redenen die Abdolmohammadi (2009, p. 37) en Burnaby et al. (2008, p. 19) aandragen voor het niet voldoen aan beroepsnormen zijn: het is niet toepasbaar voor kleine organisaties, het kost te veel tijd, het wordt door het management of Raad van Commissarissen niet beschouwd als toegevoegde waarde en het hebben van inadequaat interne audit personeel.

Volgens Christopher et al. (2009, p. 201) is juist de rol en daarmee de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie in toenemende mate van belang geworden in het licht van (falende) corporate governance. De interne auditfunctie wordt gezien als een hoeksteen van corporate governance (IIA Professional Guidance, 2002). Het praktisch inrichten van een interne auditfunctie waarbij wordt afgeweken van beroepsnormen staat in contrast met de belangrijke rol binnen corporate governance waarbij onafhankelijkheid een steeds belangrijkere rol speelt. Daarnaast is het opvallend dat ondanks algemeen geaccepteerde beroepsnormen er binnen de beroepsgroepen belangrijke

(2005, p. 219) stelt dat paradoxen constructies zijn die we maken om over spanningsvelden na te denken. Hij geeft daarbij aan dat het in veel gevallen productiever is dan die spanningsvelden te ontkennen, wat veel ondernemers en managers nochtans gaarne doen. Uit het literatuuronderzoek kwam naar voren dat in het licht van de positionering van de interne auditfunctie, het beschouwen van de interne auditfunctie met alle stakeholders van de interne auditfunctie als toekomstig onderzoek wordt voorgesteld (Arena en Azzone, 2009, p. 56). Er wordt aangegeven dat veelal op afzonderlijke relaties wel onderzoek is geweest maar niet in het geheel.

Uit voorgaande blijkt dat ondanks het belang van een onafhankelijke interne auditfunctie binnen corporate governance en de algemeen aanvaarde normen voor de beroepsuitoefening er

verscheidende organisaties zijn die om verschillende redenen de interne auditfunctie liever praktisch inrichten met een mindere mate van onafhankelijkheid. De onafhankelijkheidsparadox komt tot stand door de zienswijze en invloed van verschillende stakeholders op de inrichting en daarmee de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie. Uit de literatuur kwam naar voren dat dit nog nooit in zijn geheel is onderzocht en wordt aangemerkt als toekomstig onderzoek. In dit afstudeeronderzoek vindt een verkenning plaats van de onafhankelijkheidsparadox. De volgende vraag staat hierbij centraal: hoe ziet het spanningsveld eruit bij de keuze voor het wel of niet inrichten van een compleet onafhankelijke interne auditfunctie? Gezien het belang dat vandaag de dag aan corporate governance wordt toegekend, wordt binnen dit onderzoek de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie in het kader van corporate governance geplaatst.

1.2 Leeswijzer

De scriptie is opgebouwd uit vier gedeelten, namelijk de onderzoeksopzet, het theoretisch kader, de analyse en als laatste de conclusie. In hoofdstuk 2 wordt de onderzoeksopzet uitgewerkt aan de hand van de doelstelling, de onderzoeksvraag, het conceptueel model, de randvoorwaarden en de

methode van onderzoek. Hoofdstuk 3 is een weergave van het literatuuronderzoek, waarin ter begripsvorming de relatie tussen de interne auditfunctie met corporate governance en

2 Onderzoeksopzet

2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de onderzoeksopzet uiteengezet. Eerst zal de probleemstelling in de vorm van een doelstelling en centrale vraag worden beschreven. Daarna komt het conceptueel model aan bod met de daaruit afgeleide deelvragen. Vervolgens zullen de randvoorwaarden en de methode van onderzoek worden besproken en wordt dit hoofdstuk in de laatste paragraaf kort samengevat.

2.2 Doelstelling

Om toegevoegde waarde te kunnen leveren aan de organisatie moet de interne auditfunctie zich richten op de behoefte en prioriteiten van haar belangrijkste stakeholders, namelijk het auditcomité, management en externe auditors (Hass, Abdolmohammadi en Burnaby, 2006, p. 839). De relevantie van organisatorische positionering wordt benadrukt door de grote invloed op de effectiviteit en daarmee de toegevoegde waarde van de interne auditfunctie (Arena en Azzone, 2009, p. 55). Het New York State Internal Control Task Force (2006, p. 3) stelt dat de organisatorische ophanging van de interne auditfunctie de mogelijkheid om objectief te blijven kan beïnvloeden. Onafhankelijkheid van de interne auditfunctie is cruciaal om vertrouwen te geven aan de stakeholders van een onafhankelijke opinie of conclusie inzake een entiteit, functie, proces, systeem of andere onderwerpen zoals bijvoorbeeld financiële verslagen (Mutchler et al. 2001)(IIA, 2009)(Moore, Tetlock, Tanlu en Bazerman, 2006). Ramamoorti en Gramling (2006, p. 2) geven aan dat een onafhankelijke organisatiestatus een vereiste is voor een goede corporate governance.

Daarnaast heeft een verkeerde organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie gevolgen voor de interne auditors. Zij kunnen in conflict komen wanneer professionele en organisatienormen onverenigbaar blijken te zijn. Interne auditors kunnen rol stress ervaren wanneer zij conflicterende en dubbelzinnige rollen vervullen (Pei en Davis, 1989). Hetgeen ongewenste gevolgen heeft zoals hoog verloop van personeel en een lage arbeidsvreugde bij interne auditors.

De doelstelling van het onderzoek is om een bijdrage te leveren aan het in kaart brengen van de onafhankelijkheidsparadox door het inzichtelijk maken van het spanningsveld rondom te maken keuzes betreffende de mate van onafhankelijkheid bij de inrichting van een interne auditfunctie.

Het begrijpen van onafhankelijkheid gerelateerde vraagstukken kan interne audit professionals die zich in een dergelijke situatie bevinden, helpen te bepalen in hoeverre hun uitoefening van het beroep in lijn ligt met de noodzakelijke ethiek en waar eventueel beïnvloeding nodig is om een hogere mate van onafhankelijkheid te bereiken. Dit geldt voor zowel het kunnen afgeven van onafhankelijke oordelen als het herkennen en bewust worden van conflict(en) tussen professionele en organisatienormen. Tevens biedt het organisatieontwerpers ingrediënten aan om een

2.3 Centrale vraag

Aan de hand van de doelstelling uit de vorige paragraaf zijn de volgende onderzoeksvragen geformuleerd:

‘In welke mate spelen de belangrijkste stakeholders ieder op zich een bepalende rol in het

spanningsveld rondom te maken keuzes betreffende de mate van onafhankelijkheid bij de inrichting van een interne auditfunctie? Welke samenhang is in dit spanningsveld te ontdekken tussen de belangrijkste stakeholders?’.

Ter verduidelijking van de onderzoeksvraag worden in deze alinea definities van de termen interne audit en interne auditfunctie gegeven.

Interne audit is een onafhankelijke, objectieve activiteit die het bestuur van de organisatie aanvullende zekerheid verschaft over de mate waarin de organisatie ‘in control’ is. Interne audit ontleent haar toegevoegde waarde aan het op een indirecte wijze bijdragen aan de verbetering van de bestuurlijke, inrichtende en operationele activiteiten van de organisatie. Het ondersteunt een organisatie bij het bereiken van haar doelstellingen door het gebruik van een systematische en gedisciplineerde benadering om de inrichting van het risicomanagement en de besturing- en

beheersingsprocessen te evalueren, de effectiviteit ervan te bevorderen en adviezen daaromtrent te geven (IIA, 2009, p. 15).

De interne auditfunctie onderzoekt of de opzet en werking van processen op het gebied van

risicomanagement, beheersing en besturing toereikend zijn om de doelstellingen van de organisatie te realiseren. Zij geeft daarmee ‘assurance’ en adviseert daarover aan het verantwoordelijke management, het bestuur en het auditcomité (IIA Nederland, NIVRA en NOREA, 2008, p. 6).

2.4 Conceptueel model

Om de probleemstelling helder en operationaliseerbaar te maken is een conceptueel model opgesteld. Als eerste wordt in deze paragraaf een onderbouwing gegeven van het conceptueel model. Vervolgens wordt het conceptueel model weergegeven. Als laatste worden op basis van het conceptueel model de deelvragen geformuleerd om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. Begripsvorming rondom de context betreffende corporate governance en het kernbegrip

onafhankelijkheid in relatie tot de interne auditfunctie wordt meegenomen in het theoretisch kader (hoofdstuk 3) alvorens de variabelen uit het conceptueel model worden uitgewerkt.

Hass et al. (2006, p. 839) geven aan dat de belangrijkste stakeholders van interne audit het

Wanneer een auditcomité effectief is in de uitvoering van zijn rol heeft dit een positief effect op de effectiviteit en onafhankelijkheid van de interne auditfunctie (onder andere Christopher et al., 2009). Een auditcomité is in relatie tot onafhankelijkheid van de interne auditfunctie effectief wanneer het optreedt als een onafhankelijk forum waar de interne auditfunctie kwesties betreffende het

management ter sprake kan brengen (Goodwin en Yeo, 2001, p. 110). Een auditcomité kan onder andere input leveren voor de auditplanning, de hoofdverantwoordelijke voor de interne auditfunctie uitnodigen voor hun vergaderingen en aandacht besteden aan onderwerpen van interne audit. De sterke relatie tussen de interne auditfunctie en het management zorgt ervoor dat het

management in een positie verkeert om grote invloed uit te oefenen over interne audit (Sarens en Beelde, 2006, p. 238), zo bepaalt het management bijvoorbeeld het profiel van de

hoofdverantwoordelijke van de interne auditfunctie (Nieuwlands, Bongers en Paape, 2008, p. 32). Nagy en Cenker (2002, p. 131) stellen dat de oriëntatie van interne audit bepaald wordt door

managementverwachtingen. Het management zet de toon en is verantwoordelijk voor het realiseren van een raamwerk van interne beheersingsmaatregelen en risicomanagement (Cohen,

Krishnamoorthy en Wright, 2002, p. 584). Het management kan bijvoorbeeld invloed gaan

uitoefenen op het auditplan of de rol die interne audit dient in te vullen, hetgeen invloed heeft op de mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Binnen dit spanningsveld is het van belang om de interne auditfunctie adequaat te positioneren (Christopher et al., 2002, p. 203). Met de aanduiding management wordt in dit onderzoek voornamelijk het topmanagement bedoeld in de vorm van bijvoorbeeld een Raad van Bestuur.

De samenwerking met de externe auditor komt voort uit het gebruik maken van de werkzaamheden van de interne auditor door de externe auditor bij het geven van hun oordeel over bijvoorbeeld de financiële verslaglegging. Hierdoor is het mogelijk voor de externe auditor om tijd en budget te besparen bij de uitvoering van haar werkzaamheden. Hoe meer inbreng van de interne auditfunctie des te lager zijn de kosten voor de externe audit (Felix, Gramling en Maletta, 2001, p. 530). Wanneer er veel gebruik wordt gemaakt van het werk van de interne audit des te meer eisen er moeten worden gesteld aan de onafhankelijkheid en objectiviteit van de interne auditfunctie (onder andere IAASB, 2008). De beïnvloeding van de organisatiestatus en autonomie van interne audit door de externe auditor is afhankelijk van de druk op de kosten van de externe audit.

Hoofdverantwoordelijken voor de interne auditfunctie moeten voldoen aan de algemeen

geaccepteerde normen betreffende hun beroepsuitoefening, waaronder normen ten aanzien van onafhankelijkheid (Abdolmohammadi, 2009, p. 27). Uit onderzoek van Abdolmahammadi (2009, p. 30) kan worden afgeleid dat eigenschappen van de hoofdverantwoordelijke voor de interne auditfunctie betreffende deskundigheid invloed hebben op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie. Zo zal de hoofdverantwoordelijke van de interne auditfunctie bijvoorbeeld door certificatie eerder de beroepsregels willen naleven en daardoor invloed gaan uitoefenen om een hoge mate van onafhankelijkheid te bereiken. De hoofdverantwoordelijke van de interne auditfunctie wordt vanaf hier aangeduid met Chief Audit Executive (CAE).

Interne auditfunctie Auditcomité Management Externe auditor CAE Onafhankelijke variabelen Eigenschappen Afhankelijke variabele Eigenschappen Effectiviteit Verwachting Samenwerking Deskundigheid Organisatiestatus en Autonomie

Figuur 1 Conceptueel model

De variabelen worden gescheiden van elkaar onderzocht. Mocht blijken dat er onderlinge verbanden zijn aan te duiden dan worden deze in het onderzoek benoemd ter verrijking van het model. Om tot beantwoording van de centrale vraag te komen, zijn op basis van het conceptueel model de volgende deelvragen opgesteld:

1. In welke mate heeft de effectiviteit van het auditcomité invloed op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie?

2. In welke mate heeft de verwachting van het management invloed op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie?

3. In welke mate heeft de samenwerking met de externe auditor invloed op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie?

4. In welke mate heeft de deskundigheid van de CAE invloed op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie?

5. Wat is de samenhang tussen de belangrijkste stakeholders in het spanningsveld rondom de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie?

2.5 Randvoorwaarden

De volgende beperkingen zijn aanwezig betreffende de onderzoeksresultaten van deze scriptie:  In het onderzoek worden zowel de gedrag- en beroepsregels van de verschillende

auditberoepsgroepen als de wet- en regelgeving omtrent de jaarrekeningcontrole en corporate governance als uitgangspunt beschouwd voor alle stakeholders. Derhalve heeft bovenstaande in het onderzoek geen directe invloed op het resultaat van de keuze omtrent de mate van

 De onafhankelijkheid van de interne auditfunctie wordt in het licht van corporate governance geplaatst.

 Het onderzoek betreft een exploratie van de onafhankelijkheidsparadox en kent derhalve een beperkt aantal deelnemers (n=6) aan het onderzoek.

2.6 Methode van onderzoek

In veel literatuur (onder andere Merchant en Van der Stede, 2007) staat meestal simpelweg vermeld dat een interne auditfunctie onafhankelijk moet zijn, maar geven geen handreiking tot

conceptualisering. Uit de inleiding blijkt al dat er vele smaken bestaan van de rollen en positionering van een interne auditfunctie. Eerder is al geduid op de onafhankelijkheidsparadox waarbij aan de ene kant binnen corporate governance de interne auditfunctie als belangrijk wordt ervaren en er

algemeen geaccepteerde beroepsnormen voor het bereiken van onafhankelijkheid aanwezig zijn terwijl aan de andere kant er binnen de beroepsgroepen verschillende meningen zijn over de mate van onafhankelijkheid van een interne auditfunctie. De centrale vraag richt zich op het spanningsveld bij de totstandkoming van de keuze met betrekking tot de mate van onafhankelijkheid van een interne auditfunctie. Hiertoe zijn vanuit een literatuuronderzoek (zie hoofdstuk 3) eigenschappen en kenmerken van de stakeholders geïdentificeerd die van grote invloed kunnen zijn op de keuze voor het wel of niet inrichten van een compleet onafhankelijke interne auditfunctie. Door middel van de gegevensverzamelingsmethoden als interview en documentanalyse worden de geïdentificeerde eigenschappen in de praktijk bij zes organisaties onderzocht. Om antwoord te geven op de

deelvragen en uiteindelijk de centrale vraag worden hieronder de onderzoeksstappen en de daarbij gebruikte gegevensverzamelingsmethoden besproken. Als laatste komt de verwachte validiteit en betrouwbaarheid aan bod van de toegepaste onderzoeksinstrumenten.

Dit onderzoek heeft een exploratief karakter, waarbij naar relaties tussen eigenschappen van stakeholders van de interne audit en de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie wordt gezocht. Exploratieve onderzoeken hebben meestal een kwalitatief karakter (Bloomberg, Cooper en Schindler, 2005, p. 125). In de onderstaande onderzoeksstappen wordt voornamelijk kwalitatieve informatie (volgens Bloomberg et al. (2005, p. 124) in de vorm van woorden, zinnen of verhaal) verzameld.

Voor het onderzoek zijn zes organisaties geselecteerd met een interne auditfunctie binnen de organisatie. In de selectie is variatie aangebracht door organisaties met en zonder een compleet onafhankelijke audit te selecteren. De branche en de grootte van de organisaties zijn willekeurig gekozen. Wel zijn alle zes organisaties toonaangevend in Nederland. De organisaties met een hogere mate van onafhankelijk van de interne auditfunctie zijn: Energiemaatschappij, Bank en

Zorgverzekeraar II. Organisaties met een mindere mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie zijn: Zorgverzekeraar I, Rijksoverheid I en Rijksoverheid II. Zowel de kleinste (ongeveer 500 fte) als de grootste (ongeveer 9000 fte) organisatie vallen binnen de laatste categorie. Binnen de beroepsstandaarden (IIA, 2009) wordt geen verschil gemaakt tussen particuliere of

Er zijn verschillende onderzoeksmethoden gebruikt voor het onderzoek bij de geselecteerde bedrijven. De gebruikte onderzoeksmethoden worden per eigenschap van de variabelen en haar kenmerken weergegeven in bijlage 6. Een belangrijke rol in het onderzoek hebben de interviews met de CAE’s gehad. De CAE’s hebben inzicht in de eigenschappen van alle variabelen geboden.

Aanvullend hebben zij vanuit een vaktechnisch oogpunt hun perspectief over de onafhankelijkheid van een interne auditfunctie gegeven om het spanningsveld te verkennen. Dit heeft plaatsgevonden aan de hand van semigestructureerde interviews. Het doel van deze semigestructureerde interviews was om aan de ene kant het perspectief van de geïnterviewde op de variabelen te achterhalen en aan de andere kant het bevestigen van de inzichten uit het literatuuronderzoek (Bloomberg et al., 2005, p. 193). Het interview is opgesteld op basis van de in het literatuuronderzoek geïdentificeerde eigenschappen en kenmerken van de stakeholders.

Aanvullend op de interviews met de CAE’s heeft documentanalyse plaatsgevonden. De

documentanalyse bood complementair inzicht in de formele afspraken met de stakeholders van interne audit. Afgaande op de inhoud van de voorbeeldcharters voor de interne auditfunctie en het auditcomité van Nieuwlands et al. (2008) zijn de volgende documenten opgevraagd: charter van de interne auditfunctie (IAF), charter van het auditcomité (AC), (extract) periodieke rapportage van de interne auditfunctie, (extract) periodieke rapportage van het auditcomité, jaarverslag en

lidmaatschap beroepsgroep. Vooral de charters zijn van belang gebleken. De charter van de interne auditfunctie wordt beschouwd als contract met de organisatie (ondertekend door het auditcomité) waarin het doel en verantwoordelijkheid van de interne auditfunctie staan beschreven (IIA, 2009: standaard 1000). Ook in de charter van het auditcomité worden het doel en de

verantwoordelijkheden beschreven. Veelal worden in de charters de relatie tussen de interne auditfunctie dan wel het auditcomité en haar/zijn stakeholders beschreven. De verzamelde documenten worden vertrouwelijk behandeld en alleen gebruikt voor dit onderzoek.

Om een gedegen en gestructureerde analyse uit te voeren op de verzamelde onderzoeksgegevens worden in het onderzoek vier analyseniveaus gebruikt. De analyseniveaus worden in figuur 2

weergegeven. Op het eerste niveau vindt een analyse plaats op de eigenschappen van de variabelen. Hierbij wordt per variabele aan de hand van het referentiekader vastgesteld welke invloed een variabele zal hebben op de organisatiestatus en autonomie. Bijvoorbeeld wordt vastgesteld of het auditcomité bij een organisatie effectief is om de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie te versterken. Vervolgens wordt per organisatie op basis van het conceptuele model een overzicht gemaakt waarin de onafhankelijke variabelen worden uitgezet ten opzichte van de organisatiestatus en autonomie. Op het tweede niveau wordt per organisatie alle variabelen in samenhang bekeken met als doel om te bepalen welke variabelen doorslaggevend zijn bij het maken van keuzes voor de mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. De analyse eindigt met een categorisatie van de stakeholders per organisatie. Hieruit kan bijvoorbeeld blijken dat bij een organisatie het

Effectiviteit Auditcomité Verwachting van het management Samenwerking met de externe auditor Deskundigheid van de CAE Organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie Organisatie I Organisatie II Organisatie III Organisatie IV Organisatie V Organisatie VI 2 3 4 1

Figuur 2 Vier analyseniveaus van de onderzoeksgegevens

Na het tweede niveau overstijgt de analyse de individuele organisaties. Op het derde niveau wordt aan de hand van de onderzochte organisaties de mate van invloed per onafhankelijke variabele op de organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie bepaald. Hiermee wordt antwoord gegeven op de deelvragen één tot en met vier. Tevens wordt gekeken of er samenhang te ontdekken is in de invulling van de variabelen voor zowel organisaties met een lage als hoge mate van

onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Hieruit kan bijvoorbeeld blijken dat alleen organisaties met een hoge mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie een effectief auditcomité hebben. Bij het laatste en vierde niveau van de analyse wordt in de slotbeschouwing gekeken of er samenhang te ontdekken is tussen de belangrijkste stakeholders bij zowel organisaties met een lage als hoge mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Hierbij wordt vastgesteld welke stakeholders bepalend zijn in de keuze omtrent de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie en wordt de relatie bekeken die deze stakeholders hebben met de andere stakeholders. Hieruit kan naar voren komen dat bijvoorbeeld bij organisaties met een lage mate van onafhankelijkheid van de interne auditfunctie met name het management bepalend is in de keuze en hierbij invloed uitoefent op bijvoorbeeld de externe auditor. Bovenstaande leidt tot de beantwoording van de laatste

deelvraag en daarmee tot de beantwoording van de centrale vraagstelling. Op basis van het beeld van de vier analyseniveaus worden hypothesen geformuleerd voor verder onderzoek.

De validiteit van de in het onderzoek gebruikte meetinstrumenten wordt in grote mate bepaald door een adequate onderbouwing vanuit de aanwezige literatuur. Door de onderbouwing van de

eigenschappen van de variabelen vanuit meerdere literaire bronnen is getracht een verhoogde validiteit van de onderzoeksresultaten te verkrijgen. Volgens Ma en Norwich (2007, p. 211) is het bij het verhogen van de validiteit voor kwalitatieve gegevensanalyse van belang dat het resultaat van het onderzoek ondersteund wordt door meerdere bronnen en methoden. In dit onderzoek wordt gekeken of de uitspraken tijdens het interview ondersteund worden door aanwezige documentatie. De variabelen zijn beschreven aan de hand van interviews met de CAE’s aangevuld met de

betrouwbaarheid binnen de kaders van de afstudeeropdracht zo hoog mogelijk gekregen. De betrouwbaarheid van het onderzoek zou nog verder verhoogd kunnen worden door de

perspectieven van de overige stakeholders, zoals het management, leden van het auditcomité en externe auditors verder uit te werken door bijvoorbeeld interviews met deze partijen te houden. Bovenstaande wil niet zeggen dat deze perspectieven niet zijn meegenomen. Deze zitten verweven in de geanalyseerde documenten en in de daadwerkelijke inrichting van de interne auditfunctie. De perspectieven zouden echter nog verder gedetailleerd en onderzocht kunnen worden. Een voorbeeld hiervan is de onderbouwing van het management om de interne auditfunctie op een bepaalde wijze in te richten.

Er is bij de gegevensverzamelingsmethoden gekozen voor een expertbenadering. Hierbij wordt door de ogen van de onderzoeker de onderzoeksvraag beantwoord. Gezien de achtergrond van de onderzoeker is hij voldoende in staat om het onderzoek adequaat uit te voeren.

2.7 Samenvatting

3 Theoretisch kader

3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt het theoretische kader gevormd. Ter begripsvorming worden in paragraaf 3.2 en 3.3 respectievelijk corporate governance en het kernbegrip onafhankelijkheid in relatie tot de interne auditfunctie besproken. Daarna worden op basis van literatuuronderzoek de variabelen uit het conceptueel model verder uitgewerkt. In de paragrafen 3.4, 3.5, 3.6 en 3.7 komen de

eigenschappen van de onafhankelijke variabelen aan bod respectievelijk de effectiviteit van het auditcomité, de verwachting van het management, de samenwerking met de externe auditor en de deskundigheid van de CAE. De eigenschappen van de afhankelijke variabele, organisatiestatus en autonomie van de interne auditfunctie, worden in paragraaf 3.8 nader uitgewerkt. In de laatste paragraaf wordt het hoofdstuk kort samengevat.

3.2 Corporate governance en de driepartijen auditfunctie

Corporate governance, het systeem waardoor bedrijven worden bestuurd en beheerst, gaat over openheid, verantwoording en integriteit (Paape et al., 2003, p. 250). De organisatie voor

economische samenwerking en ontwikkeling (OECD, 2004, p. 11) heeft corporate governance als volgt omschreven: ‘Een belangrijk element in het verbeteren van de economische efficiency is corporate governance, hetgeen bestaat uit een verzameling relaties tussen het management van een bedrijf, de Raad van Commissarissen, de aandeelhouders en andere stakeholders. Corporate

governance voorziet in een structuur volgens welke de doelen van een bedrijf worden bepaald, de middelen om deze doelstellingen te bereiken en het monitoren van prestaties worden bepaald. Corporate governance zou moeten voorzien in goede prikkelingen voor de Raad van Commissarissen en management om de doelstellingen te bereiken die van belang zijn voor het bedrijf en

aandeelhouders en zou effectieve monitoring moeten faciliteren om bedrijven aan te moedigen de middelen meer efficiënt te gebruiken.’. Volgens Paape et al. (2003, p. 248) kan corporate governance primair gezien worden om de relatie en de daarmee samenhangende belangentegenstrijdigheden tussen eigenaarschap en besturing te managen, met andere woorden het toepassen van de agency theory: hoe zorgt een opdrachtgever (principal) ervoor dat zijn uitvoerder (agent) doet wat van hem verwacht wordt (Jacobs, 2005, p. 124).

Volgens Merchant en Van der Stede (2007, p. 577) zijn de omvangrijke bedrijfsschandalen, zoals onder andere Enron, WorldCom, Tyco, Parmalat en Koninklijke Ahold, de drijfveer achter de belangstelling voor corporate governance. Daar komt nog bij dat bedrijven steeds meer

economische, sociale en politieke macht hebben verkregen, waardoor er een vorm van evenwicht gezocht moet worden om misbruik van deze macht te voorkomen (Porter, 1999, p. 3). Globalisatie en de transformatie in de eigenaarstructuur van bedrijven door de groei van institutionele

investeerders, privatisatie en toegenomen aandeelhoudersactivisme worden door Aguilera en Cuervo-Cazzura (2004, p. 416) gezien als aanjagers van de noodzaak voor meer effectieve monitoring mechanismen en adequate beloningsstelsels om corporate governance te verbeteren.

zijn de beursvennootschappen in Nederland in 2003 geconfronteerd met een code voor corporate governance. Volgens de Monitoring Commissie Corporate Governance Code (2008, p. 7) steunt goede corporate governance op twee steunpilaren, namelijk: ‘Goed ondernemerschap, waaronder inbegrepen integer en transparant handelen door het bestuur, alsmede goed toezicht hierop, waaronder inbegrepen het afleggen van verantwoording over het uitgeoefende toezicht.‘. In 2006 werd de governance code al voor 88% nageleefd (Rothuizen, 2006, p. 34). De Norea (2004, p. 8) merkt op dat de discussie over corporate governance ook wordt doorgetrokken naar niet-beursgenoteerde vennootschappen en non-profit-organisaties. Er zijn bijvoorbeeld door de brancheorganisaties in de zorg zelf regels opgesteld voor goed bestuur en toezicht voor zorginstellingen. Onderdelen van de corporate governance code worden steeds meer juridisch afgedwongen door de overheid met behulp van Algemene maatregelen van Bestuur, voorbeelden hiervan zijn het verplicht stellen van een auditcomité voor organisaties met een openbaar belang (Minister van Justitie, 2008) en voor onder andere verzekeraars het instellen van een intern onafhankelijke toetsing van de effectiviteit van de organisatie-inrichting en de procedures en maatregelen (Minister van Financiën, 2006).

Om effectief te zijn in het veiligstellen van een adequate decharge van de verantwoording door het management van een bedrijf, is een rol weggelegd voor de driepartijen auditfunctie (Porter, 2008, p. 21). De driepartijen auditfunctie heeft zich ontwikkeld als reactie op de groei in omvang en macht van de topbedrijven en hun evenredige benodigde verantwoording (Porter, 1999, p. 3). De driepartijen auditfunctie bestaat uit de interne en externe auditfunctie en het auditcomité. Het onderling verband tussen interne en externe audit en het auditcomité wordt weergeven in figuur 3. Zoals te verwachten is, heeft de externe auditor zijn rol in de betrokkenheid bij de financiële verslaglegging van een bedrijf (artikel 2:393 lid 4 BW) als de maatschappelijke bedrijfswaakhond.

Management Auditcomité Belanghebbenden

Externe auditors Interne auditors

Figuur 3 Onderling verband tussen de driepartijen auditfunctie (Porter, 2008, p. 23)

Merchant en Van der Stede (2007, p. 590) stellen dat het auditcomité beperkte middelen tot zijn beschikking heeft en daardoor moet vertrouwen op de ondersteuning van andere groepen binnen de organisatie, waaronder in het bijzonder de interne auditfunctie. Volgens Paape et al. (2003, p. 252) hangt het succes van het auditcomité af van de ondersteuning van de interne auditfunctie.

Rittenberg, Moore en Covaleski (1999, p. 43) stellen dat interne auditing integraal onderdeel van corporate governance uitmaakt en Pforsich, Peterson Kramer en Just (2006, p. 24) vinden interne audit zelfs een kritisch onderdeel. Vanwege de organisatorische positie en autoriteit in een entiteit speelt de interne auditfunctie vaak een belangrijke monitoring rol (COSO, 1994, p. 7). Interne

auditors functioneren daarbij als de ogen en oren van het management en bieden door onafhankelijk onderzoek zekerheid aan het management omtrent het interne beheersingsraamwerk en daarmee de betrouwbaarheid van de verantwoording (Merchant en Van der Stede, 2007, p. 636). In bijlage 3 worden de best practices beschreven binnen de governance code inzake de interne auditfunctie. Door het onderhouden van een hoog niveau van interne auditing kunnen organisaties hun corporate governance houding versterken in de ogen van de wijde gemeenschap van stakeholders (Paape et al., 2003, p. 252).

De huidige wereldwijde nadruk op de behoefte aan zuivere corporate governance heeft geleid tot een toegenomen interesse in interne audit (Goodwin en Yeo, 2001, p. 108). De interne auditfunctie, als monitoring agent, wordt geconfronteerd met toegenomen verwachtingen van de maatschappij, externe auditors, Raad van Commissarissen en het topmanagement (Pei en Davis, 1989, p. 105). De conclusies van Rothuizen (2007, p. 40) geven aan dat het belang van en de behoefte aan de interne auditfunctie is toegenomen, daarbij toont de Raad van Commissarissen steeds meer belangstelling voor het werk van de interne auditors. Mutchler et al. (2001, p. 18-20) geven aan dat wanneer de verantwoordelijkheden van de interne auditfunctie groeien, ook de vraag naar verantwoording, onafhankelijkheid en objectiviteit groeit. Onafhankelijkheid en objectiviteit van de interne

auditfunctie zijn niet alleen belangrijk voor de geloofwaardigheid van de interne auditfunctie, zij zijn een waarborg voor de binding van het topmanagement om een sterke introspectieve aanpak betreffende corporate governance te bevorderen (ICTF, 2006, p. 3). Deze waarden geven een basis waarop topmanagers, auditcomité en derde partijen kunnen vertrouwen wanneer de bevindingen en aanbevelingen van interne auditors worden overwogen. In de volgende paragraaf wordt het

kernbegrip ‘onafhankelijkheid’ voor de interne auditfunctie besproken.

3.3 Onafhankelijkheid en de interne auditfunctie

Vraag een wiskundige, een econoom en een auditor naar de uitkomst van één plus één. De wiskundige antwoordt met twee en de econoom zegt drie, vanwege de verwachtte synergie. De

auditor geeft geen antwoord, maar stelt een wedervraag: wat wilt u dat ik noteer? (Westra, 2000, p. 32)

Bovenstaande grap wordt gebruikt om de mythe van onafhankelijkheid (hoe onafhankelijk is een auditor nou eigenlijk?) te benadrukken. Het begrip onafhankelijk betekent volgens de Van Dale (1996) ‘aan niemand onderworpen’. Dat onafhankelijkheid zeer belangrijk is voor de interne

auditfunctie onderstrepen Christopher et al. (2009, p. 201) door Mutchler et al. (2001) te citeren dat onafhankelijkheid en objectiviteit voor het beroep van interne auditing zijn wat de eed van

onafhankelijkheid en objectiviteit nodig om een waarde toevoegende en effectieve interne audit uit te kunnen voeren. Gorman en Ansong (1998, p. 192) geven aan dat het allang is bevestigd dat onafhankelijkheid de basis is van het auditberoep. Limperg noemde in 1903 de handhaving zijner onafhankelijkheid de moeilijkste taak voor de auditor (Greveling en Westra, 2004, p. 103). Alle auditors (intern en extern) moesten onafhankelijk zijn. Dit werd in die tijd uitgelegd als onkreukbaar, integer. Het was een geesteshouding, iets tussen de oren. Kortom, het was een ethische kwestie. Greveling en Westra (2004, p. 107) geven aan dat er economisch geen verschil zit in de

onafhankelijkheid van interne en externe auditfunctie. Interne auditors zijn financieel afhankelijk van hun werkgever. Externe auditors zijn evengoed financieel afhankelijk van hun broodheer: het

management dat ze selecteert, betaalt en desgewenst inruilt voor een ander.

Antle (1984) en Bartlett (1991) vonden de definities van onafhankelijkheid maar dubbelzinnig en niet tastbaar. Mutchler et al. (2001, p. 16) hebben helderheid proberen te scheppen in het begrip

onafhankelijkheid. Zij definiëren onafhankelijkheid als de vrijheid van materiële

belangentegenstellingen die de objectiviteit bedreigen. Het is als het ware een conditie waarin de bedreigingen voor de objectiviteit worden gemanaged. Objectiviteit is in hun ogen

onbevooroordeeldheid. Objectiviteit en gepercipieerde objectiviteit worden ook wel binnen de literatuur respectievelijk onafhankelijkheid in werkelijkheid en onafhankelijkheid in verschijnsel genoemd (Mutchler et al., 2001)(McGrath, Siegel, Dunfee, Glazer en Jaenicke, 2001)(Bartlett, 1991)(Dopuch, King en Schwartz, 2003). Bij de bovenstaande definitie van onafhankelijkheid hoeven auditors niet compleet vrij te zijn van factoren die de mogelijkheid van onbevooroordeelde audit beslissingen beïnvloeden, maar alleen van de factoren die het niveau hebben om deze mogelijkheid te compromitteren (McGrath et al., 2001, p. 40). Taylor, DeZoort, Munn en Wetterhall Thomas (2003) hebben door deze wijdverspreide verwarring over onafhankelijkheid een alternatief raamwerk (zie figuur 4) opgesteld waarbij volgens hen het uiteindelijke doel, namelijk betrouwbaarheid, de hoeksteen van het beroep moet worden.

Integriteit (eerlijkheid, openhartigheid) Expertise (technisch, klant en bedrijfstak) Onafhankelijkheid (relatie gebaseerd) Objectiviteit Betrouwbaarheid In verschijnsel In werkelijkheid

Figuur 4 Auditor betrouwbaarheidsraamwerk (Taylor et al., 2003, p. 258)

De definitie van de IIA (The Institute of Internal Auditors, 2009, p. 1) voor onafhankelijkheid is de vrijheid van omstandigheden die de objectiviteit of de schijn van objectiviteit bedreigt. Objectiviteit volgens het IIA (The Institute of Internal Auditors, 2009, p. 1-2) is een onbevooroordeelde mentale houding die de interne auditfunctie toestaat om opdrachten uit te voeren op een manier dat de interne auditors een eerlijk geloof hebben in hun product en dat geen significante

kwaliteitsschikkingen worden gemaakt. De standaarden voor onafhankelijkheid vanuit het

International Standards Practice of Internal Autiditing en de Code of Ethics (IIA, 2009) zijn in bijlage 2 weergegeven. De standaarden van het IIA verbieden andere rapporteringrelaties zoals met de controller niet, zolang deze maar voldoen aan het hebben van een breed auditbereik en de vrijheid van beïnvloeding (The Institute of Internal Auditors, 2003, p. 5). De wetgeving gaat ook steeds meer in op de onafhankelijke positie van interne toetsing. Er wordt bijvoorbeeld in de Wft gesproken over ‘onafhankelijk intern toetsen’ (Minister van Financiën, 2006, hoofdstuk 4 artikel 17), waarbij met onafhankelijk het volgende wordt bedoeld: ‘onafhankelijk van het lijnmanagement en los van de controlemaatregelen die in de diverse bedrijfsprocessen zijn geïntegreerd.’.

Vanuit de literatuur (onder andere Mutchler et al., 2002, p. 29-30) kunnen zeven bedreigingen voor objectiviteit worden onderkend, namelijk: beoordeling van eigen werk, sociale druk, economische belangen, persoonlijke relatie, vertrouwdheid met auditee of werkzaamheden en vooroordelen met betrekking tot cultuur, ras, geslacht en cognitie. Door Srivastava, Mock en Turner (2009, p. 167) is dit overzichtelijk in een risicomodel weergegeven (zie bijlage 5) waarbij gesteld wordt dat er door de beroepsgroep en de organisatie beheersmaatregelen moeten worden getroffen op de bedreigingen voor de objectiviteit van auditors.

Volgens Mutchler et al. (2002) plaatst de positionering van de interne auditfunctie binnen de organisatiestructuur een praktische beperking of grens op de scope van de interne auditfunctie. De plaatsing van de interne auditfunctie dient overeen te komen met de rol van de interne auditfunctie binnen de organisatie. Als de interne auditfunctie niet de benodigde organisatiestatus en autonomie heeft, kunnen vraagtekens geplaatst worden bij de mogelijkheid om de belangentegenstellingen te managen en daarmee de objectiviteit van hun werk en rapporten. Wanneer het risico bestaat dat de objectiviteit niet behaald kan worden, moeten partijen anders dan het management volgens hen geen zekerheid halen uit het werk van de interne auditfunctie. De kern is dat de organisatiestatus van de interne auditfunctie correleert met de scope van de opdrachten die kunnen worden uitgevoerd. Wanneer op hoog niveau wordt gerapporteerd is de scope minder gelimiteerd dan wanneer er op lager niveau wordt gerapporteerd. Wanneer de interne auditfunctie voldoende organisatiestatus en autonomie heeft, hebben stakeholders binnen en buiten de organisatie toegenomen vertrouwen in de mogelijkheid om de bedreigingen betreffende objectiviteit te managen in relatie tot het werk wat wordt verricht.

In deze en de voorgaande paragraaf is getracht een kader te schetsen waarbinnen de interne

auditfunctie opereert en zijn onafhankelijkheid moet managen. In de volgende paragrafen worden de eigenschappen van de variabelen uit het conceptuele model uitgewerkt.

3.4 Effectiviteit van het auditcomité

en Yeo (2001, p. 107) vonden een sterke relatie tussen het auditcomité en de interne auditfunctie met betrekking tot de beïnvloeding van onafhankelijkheid en objectiviteit van audit. Een effectief auditcomité is van cruciaal belang voor het verhogen van de organisatiestatus en de

onafhankelijkheid van de interne auditfunctie en daarmee de effectiviteit van een interne

auditfunctie (Scarbrough et al., 1998, p. 53-54)(Mutchler et al., 2001, p. 2)(Arena en Azzone, 2009, p. 55). In relatie tot dit onderzoek wordt onder de effectiviteit van het auditcomité verstaan de mate waarin het auditcomité als een onafhankelijk forum acteert waar de interne auditfunctie kwesties betreffende het management ter sprake kan brengen en daarmee de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie versterkt (Goodwin en Yeo, 2001, p. 110).

Het auditcomité speelt een actieve rol in het waarborgen van de effectiviteit van de interne auditfunctie (Nieuwlands et al., 2008, p. 4). Zij doet dit door onder meer toezicht te houden op de onafhankelijkheid en positionering van de interne auditfunctie en het beoordelen van de

toereikendheid van de beschikbaar gestelde middelen. Het doel is het optimaal functioneren van de interne auditfunctie ten behoeve van het bestuur van de organisatie en het toezicht daarop.

Daarnaast is het van belang om de informatieverstrekking aan en wisselwerking met toezichthouders, zoals het auditcomité op een zo hoog mogelijk niveau te brengen.

In de literatuur (Scarbrough et al., 1998)(Goodwin en Yeo, 2001)(Gendron, Bédard en Gosselin, 2004)(Zain, Subramaniam en Goodwin, 2004)(Zain, Subramaniam en Stewart, 2006)(Zhang, Zhou en Zhou, 2007)(Christopher et al., 2009) zijn kenmerken van auditcomités geassocieerd met de

effectiviteit van een auditcomité in relatie tot de effectiviteit en onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Deze kenmerken worden weergegeven in het referentiekader (tabel 1). Het

referentiekader is opgesteld op basis van de vragenlijst gebruikt in het onderzoek van Christopher et al. (2009, p. 210). Op basis van het literatuuronderzoek bleek deze vragenlijst alle gevonden

kenmerken af te dekken. De kenmerken worden in het vervolg van deze paragraaf verder beschreven.

Tabel 1 Referentiekader effectiviteit van het auditcomité

Kenmerken Operationele definitie

Aanname, evaluatie en ontslag

Mandaat bij de aanname, evaluatie en ontslag van de CAE. Uitnodiging

vergaderingen

De CAE wordt regelmatig uitgenodigd voor de vergaderingen van het auditcomité.

Contact De CAE heeft regelmatig contact met het auditcomité zonder het management.

Input auditplan Het auditcomité geeft input voor de interne auditplanning. Onafhankelijkheid De leden van het auditcomité zijn onafhankelijk.

Financiële of

accountancy kennis

Er zijn leden van het auditcomité met een financiële of accountancy achtergrond.

Tijd voor interne audit onderwerpen

Er wordt voldoende tijd binnen het auditcomité gespendeerd aan onderwerpen van interne audit.

hoofdverantwoordelijke bevooroordeeld is ten opzichte van het management en zullen gevoelige aandachtspunten vermeden worden in de auditrapportages (Christopher et al., 2009, p. 211). Vanuit de verantwoordelijkheid van het auditcomité moet het zekerheid krijgen over de effectiviteit van het ontwerp en implementatie van de interne risicobeheersing- en controlesystemen door het management. Hiervoor moet het een review uitvoeren op het interne auditplan en vaststellen dat het bereik adequaat is (Scarbrough et al., 1998, p. 54). De input aan het auditplan en hiermee de betrokkenheid van het auditcomité versterkt de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie (Christopher et al., 2009, p. 212). Door het uitnodigen van de CAE voor de vergaderingen van het auditcomité is het voor de CAE mogelijk om het interne auditplan, resultaten, aanbevelingen, opvolging en actieplannen te laten zien en hierover te discussiëren. Contact met het auditcomité zonder het management geeft de mogelijkheid om aandachtspunten betreffende het management aan te snijden en is een zeer effectieve manier om de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie te borgen (Christopher et al., 2009, p. 212). Communicatie met interne audit is ook in het voordeel van het auditcomité omdat het hierdoor geïnformeerd blijft (Scarbrough et al., 1998, p. 54).

Auditcomités die in zijn geheel bestaan uit onafhankelijke leden hebben op een hoger niveau contact met de interne auditfunctie (Goodwin en Yeo, 2001, p. 108)(Zain et al., 2004, p. 13). Redenen

hiervoor zijn dat onafhankelijke leden van het auditcomité een hogere kwaliteit eisen om hun reputatie te beschermen en geen economische afhankelijkheid van het bedrijf hebben waardoor zij minder bevooroordeeld zijn over de financiële resultaten van een bedrijf (Goodwin, 2003, p.

265)(Zain et al., 2004, p. 12). Onafhankelijke leden hebben meer frequent vergaderingen (ook privé) met de CAE en zijn meer geneigd om het auditplan en de resultaten van interne audit te reviewen (Scarbrough et al., 1998)(Goodwin, 2003, p. 266). Goodwin (2003) concludeert uit onderzoek dat de onafhankelijkheid van het auditcomité en financiële of accountancy ervaring een aanvullende impact heeft op de relatie met interne audit. Onafhankelijke leden van het auditcomité met een financiële achtergrond borgen de onafhankelijkheid van een interne auditfunctie (Christopher et al., 2009, p. 204). Deze leden kunnen op een goede wijze reageren op het werk en verzoeken van de interne auditfunctie. Financiële of accountancy achtergrond van de leden van het auditcomité draagt bij aan de effectiviteit van het auditcomité (Song en Windram, 2004, p. 195)(Zain et al., 2004, p. 13)(Vera-Muñoz, 2005, p. 118-119)(Zain en Subramaniam, 2007, p. 905). Zhang et al. (2007, p. 305) relateren het hebben van financiële expertise aan de kwaliteit van een auditcomité en tonen aan dat bij het ontbreken financiële expertise in een auditcomité de kans op zwakheden in de interne beheersing van een bedrijf groter is. In de corporate code wordt ook verwezen naar het opnemen van een financieel expert in het auditcomité (bijlage 4).

De tijd die door het auditcomité gespendeerd wordt aan interne audit onderwerpen is een indicator voor de ontwikkelde relatie met de interne auditfunctie. Hetgeen aangeeft dat de interne

In deze paragraaf is de effectiviteit van het auditcomité inzichtelijk gemaakt. Hiermee is de eerste variabele uitgewerkt. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op de eigenschappen van de tweede variabele, namelijk de verwachting en de daarmee samenhangende invloed van het management op de interne auditfunctie.

3.5 Verwachting van het management

Corporate governance, het goed besturen van de organisatie en het aantoonbaar maken dat dit ook zo gebeurt (Norea, 2004) ligt primair bij het management. Het management is verantwoordelijk voor het realiseren van een raamwerk van interne beheersingsmaatregelen en risicomanagement.

Hiervoor zet het management in belangrijke mate de toon (Cohen et al., 2002, p. 584) en heeft invloed op alle partijen binnen het corporate governance mozaïek (zie figuur 3). De International Auditing en Assurance Standards Board (IAASB, 2008, p. 7) stellen in hun richtlijnen dat de rol en doelen van de interne auditfunctie worden bepaald door het management en (waar van toepassing) door degene belast met governance. De doelstellingen van de interne auditfunctie variëren al naar gelang de wensen van het bestuur van de entiteit (Nivra, 2009a, norm 610 punt 6).

Door de sterke relatie tussen de interne auditfunctie en het management verkeert het management in een positie om grote invloed uit te oefenen op de interne audit (Sarens en Beelde, 2006, p. 219). Volgens hen is de algemene acceptatie en waardering van de interne auditfunctie binnen een bedrijf sterk afhankelijk van de steun die wordt verkregen van het management. De verwachtingen van het management hebben volgens Sarens en Beelde (2006, p. 220) een grote invloed op interne audit. Volgens de auteurs verwacht het management dat interne audit het verlies compenseert van beheersing die zij ervaren als gevolg van toegenomen organisatorische complexiteit, het vervullen van een ondersteunende rol in het monitoren en verbeteren van risicomanagement en interne beheersing en het monitoren van de bedrijfscultuur. Tevens wordt verwacht dat de interne audit een positie is voor het trainen van toekomstige managers en dat actief wordt samengewerkt met de externe auditors om het totale auditbereik te vergroten. Christopher et al. (2009, p. 214)

concludeerden in hun onderzoek dat een meerderheid van de onderzochte interne auditfuncties wordt geconfronteerd met een combinatie van bedreigingen voor de onafhankelijkheid afkomstig van de relatie met het management.

spanningsveld tussen het bedienen van het management en het eerlijk rapporten naar het auditcomité dat er bedreigingen zijn voor de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie. Volgens het onderzoek van Goodwin en Yeo (2001, p. 107) wordt de interne auditfunctie vaak gebruikt voor managementtraining. Hierdoor kan zich personeel op de functie bevinden dat verwacht in de toekomst op een managementfunctie te worden aangesteld. Dit kan een bedreiging voor de onafhankelijkheid en objectiviteit opleveren omdat zij afkerig kunnen zijn om de druk van de auditee te weerstaan die in de toekomst hun leidinggevende kan worden. Een andere bedreiging voor de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie is de mogelijkheid van het management om het budget te beïnvloeden van de interne auditfunctie (Christopher et al., 2009, p. 208).

Aangenomen kan worden dat het management dat een bepaald gebied niet onderzocht wil hebben (bijvoorbeeld vanwege deficiënties in beheersing of fraude), macht heeft om significante

budgetbeperkingen op te leggen waarmee een gereduceerd auditbereik wordt afgedwongen. De onafhankelijkheid van de interne auditfunctie wordt negatief beïnvloed wanneer het

management te veel betrokken raakt in het beïnvloeden van de interne auditplanning (Christopher et al., 2009, p. 208). Hoewel input van het management belangrijk is vanwege hun kunde om gebieden met hoge risico’s te identificeren, moet de interne auditfunctie genoeg autonomie hebben om de uiteindelijke prioriteiten te leggen. Te veel invloed van het management op de planning vormt een bedreiging voor de onafhankelijkheid. Het management zou de auditor kunnen ‘ontmoedigen’ om een onderzoek uit te voeren in gebieden waar het management zich kwetsbaar voelt (Peursem et al., 2005, p. 27). Interne auditors die hun eigen agenda kunnen bepalen, zijn het beste in staat hun onafhankelijkheid van het management bewaren (Peursem, 2005, p. 509).

Een cultuur of ‘tone at the top’ waarbij de interne auditfunctie verwacht wordt partner te zijn van het management is van negatieve invloed op de onafhankelijkheid van de interne auditfunctie (Christopher et al., 2009, p. 208). In een cultuur als deze waar de interne auditfunctie te veel gezien wordt als een partner kan extra druk opleveren om liever samen te werken met het management om een gezamenlijk doel te bereiken dan te acteren als een onafhankelijke functie die zekerheid verleent over risicomanagement, beheersing en governance. De meeste auditors lijken zich bewust te zijn wanneer zij moeten stoppen om te veel betrokken te raken bij management beslissingen, maar of ze het kunnen doen is een ander verhaal (Peursem et al., 2005, p. 28).

Bovenstaande kenmerken van de verwachting van het management komen allen terug in het onderzoek van Christopher et al. (2009, p. 207). Op basis van deze kenmerken is in tabel 2 het referentiekader opgebouwd.

Tabel 2 Referentiekader verwachting van het management

Kenmerken Operationele definitie

Management- training

Het management verwacht dat de interne auditfunctie wordt gebruikt voor managementtraining.

Invloed op het auditplan

Het management geeft input en wil invloed op de prioriteiten bij het formuleren van het auditplan.

Invloed op het budget

Het management wil invloed op het bepalen van het budget voor de interne auditfunctie.

Nu de eerste twee variabelen inzichtelijk zijn gemaakt, namelijk het auditcomité en het management, wordt in de volgende paragraaf ingegaan op de samenwerking tussen de interne auditfunctie en de externe auditor als eigenschap van de derde variabele.

3.6 Samenwerking met de externe auditor

De externe auditor maakt onderdeel uit van de driepartijen auditfunctie van een bedrijf en is daarmee één van de belangrijke stakeholders van de interne auditfunctie (Porter, 2008, p. 21). De taak voor de externe auditor is primair om vast te stellen dat de financiële overzichten geen onjuistheden van materieel belang bevatten (Nivra, 2009a, norm 200 punt 2). De externe auditor geeft ten behoeve van het ‘maatschappelijk verkeer’ een onafhankelijk oordeel over de getrouwheid van de financiële verslaggeving (IIA Nederland et al., 2008, p. 8). In dat kader beoordeelt de externe auditor de beheersing van de processen relevant voor de financiële verslaglegging en rapporteert hij daarover in zijn management letter aan het bestuur.

Het IAASB (2008, ISA610, punt 4) en Nivra (2009, norm 610, punt 4) stellen dat de externe auditor gebruik mag maken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie, maar dat de externe auditor een ongedeelde verantwoordelijkheid draagt over het oordeel betreffende de financiële

verslaglegging. Zain et al. (2004, p. 2) concluderen op basis van literatuuronderzoek dat er een positieve relatie bestaat tussen het steunen van de externe auditors op het werk van interne audit en de sterkte van de interne auditfunctie. Voor het gebruik van de werkzaamheden van de interne auditfunctie dient inzicht in en een beoordeling van de interne auditfunctie plaats te vinden. De beoordeling door de externe auditor van de interne accountantsfunctie beïnvloedt de keuze van de externe auditor inzake de mate waarin gebruik kan worden gemaakt van het werk van de interne accountantsfunctie, teneinde risico-inschattingen te maken en de aanvullende

controlewerkzaamheden wat aard, tijdsfasering en omvang betreft daaraan aan te passen (Nivra, 2009a, norm 610, punt 12).

gebied te onderzoeken en de vrijheid van conflicterende taken. Abdel-Khalik, Snowball en Wragge (1983, p. 215) concludeerden dat de onafhankelijkheidsfactor het belangrijkst is in de afweging van de externe auditor. Uit werk van andere auteurs zoals Schneider (1985), Margheim (1986), Maletta (1993) en Krishnamoorthy (2002) bleek dat er verschillende resultaten uit hun onderzoeken kwamen met betrekking tot de onderlinge belangrijkheid van de evaluatiecriteria van de externe auditor. Volgens het Nivra (2009a, norm 610 punt 13) zijn vier criteria belangrijk voor het verkrijgen van inzicht in en bij het uitvoeren van de initiële beoordeling van de interne auditfunctie, namelijk de positie in de organisatie, de reikwijdte van de functie, vaktechnische bekwaamheid en zorgvuldigheid van werken. Over de positie in de organisatie is het volgende opgenomen: ‘De specifieke positie van de interne accountantsfunctie binnen de organisatie en de gevolgen die dat heeft ten aanzien van haar objectiviteit. In de ideale situatie rapporteert de interne accountantsfunctie aan het hoogste leidinggevende niveau en is niet belast met enige operationele verantwoordelijkheid. Elke

belemmering of beperking van de werkzaamheden van de interne accountantsfunctie die door het bestuur is opgelegd moet zorgvuldig worden beoordeeld. In het bijzonder zullen de interne

accountants de vrijheid moeten hebben onbeperkt met de accountant te communiceren.’.

Externe auditorganisaties bekommeren zich om het beheersen van de kosten en kwaliteit van een audit (Sweeny en Pierce, 2004, p. 779). Hierbij zijn tijdsdruk en budgetkrapte belangrijke factoren. De externe auditors staan continue onder druk om hun kosten te beheersen of te verminderen (Messier en Schneider, 1987, 337-338). Om dit doel te bereiken steunen de externe auditors steeds meer op het werk van de interne auditfunctie. Dit geldt zeker voor de belangrijkste bedrijven aangezien daar volgens Porter (1999, p. 3) de externe auditors steunen op het werk van interne auditors. Felix et al. (2001, p. 516) stellen zelfs dat de hevige concurrentie op de markt voor auditdiensten er mogelijk voor zorgt dat externe auditors er op een agressieve wijze voor kiezen de interne auditfunctie te gebruiken als middel om de externe audit kosten te verminderen. Uit onderzoek van Gramling (1999, p. 129) is gebleken dat wanneer externe auditors klanten hebben die een hoge druk leggen op het niveau van de kosten, deze in grotere mate steunen op het werk van de interne auditfunctie dan wanneer klanten auditkwaliteit benadrukken. Zelfs wanneer de kwaliteit van de interne auditfunctie gekenmerkt werd als laag tot gemiddeld.

Felix et al. (2001, p. 513) concludeerden dat de inbreng van interne audit een bepalende factor is voor het honorarium van de externe audit. Hoe meer inbreng van de interne auditfunctie des te lager is het honorarium voor de externe audit. De auteurs leiden hieruit af dat organisaties mogelijk hun inbreng van interne audit kunnen beïnvloeden door te investeren in de evaluatiecriteria van de externe audit betreffende interne audit om lagere kosten te krijgen. In het verlengde hiervan stelt Engle (1999, p. 67) dat interne audit acties kan uitzetten met behulp van de evaluatiecriteria van de externe auditor om het vertrouwen in de interne auditors te maximaliseren. Bovenstaande stelt dat de interne auditfuncties zelf reageren op de eisen van de externe auditors inzake het gebruikmaken van het werk van de interne auditfunctie om vanuit organisatieperspectief kosten te besparen. Voor toezicht op de interne auditfunctie is één van de grondbeginselen dat de opdrachtgever van de externe auditcontrole vraagt aan de externe auditor om in haar management letter expliciet