Huidige verwachtingskloof in kaart gebracht
Onderzoek naar verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep
Faculteit Bedrijfskunde RijksuniversiteitGroningen Afstudeerrichting Accountancy
Afstudeerbegeleiders Drs. A. Smeenge RA
Dr. J.H.M. van Kesteren
Auteur Sofia Stolting Groningen, oktober 2005
Voorwoord
Voor u ligt het afstudeerrapport ter afsluiting van mijn studie Accountancy van de faculteit Bedrijfskunde aan de RijksuniversiteitGroningen.
Dit rapport geeft inzicht in de huidige verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep ten aanzien van de jaarrekeningcontrole.
Dit rapport was niet tot dit huidige eindresultaat gekomen zonder de medewerking van mijn tweetal begeleiders van de faculteit. Mijn dank gaat uit naar mijn eerste begeleider Drs. A. Smeenge voor zijn zeer gezellige, maar ook zeer nuttige
gesprekken waarvoor hij altijd tijd vrij wilde maken. Ook gaat mijn dank uit naar Dr.
J. van Kesteren voor zijn nuttige en snelle feedback en voor zijn kritische blik ten aanzien van dit afstudeeronderzoek. De kritische en tevens professionele blik van beide begeleiders op dit onderwerp zijn voor mij zeer waardevol geweest ten aanzien van de opzet, aanpak en uitvoering van dit afstudeeronderzoek.
Graag wil ik ook in het bijzonder de mensen bedanken die hebben meegewerkt aan de interviews. Zij hebben mij een duidelijk inzicht gegeven in de huidige situatie ten aanzien van de verwachtingskloof. Tevens gaat mijn dank uit naar mijn collegae bij Deloitte, die mij hebben voorzien van een kritische blik ten aanzien van de accountant en de huidige situatie rondom dit beroep.
Als laatste wil ik mijn naaste omgeving bedanken voor de steun, interesse en discussies omtrent mijn afstudeerrapport.
Sofia Stolting Groningen,
oktober 2005
Samenvatting
Sinds een aantal jaren krijgt het accountantsberoep steeds meer media-aandacht omtrent schandalen en niet voldane verwachtingen van het maatschappelijk verkeer.
Naar aanleiding van de boekhoudschandalen is de verwachtingskloof zichtbaarder geworden. Het maatschappelijk verkeer is tot de ontdekking gekomen dat niet aan hun verwachtingen is voldaan.
Er is een crisis in het vertrouwen in het bedrijfsleven van het gehele publiek.
Deze crisis laat zich vertalen in een verwachtingskloof wanneer er gekeken wordt naar de component accountant en het accountantsberoep. Deze verwachtingskloof ten aanzien van de jaarrekeningcontrole wordt in dit afstudeerrapport in kaart gebracht.
Hierbij worden twee partijen onderscheiden: het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep. Gesteld kan worden dat wanneer getracht wordt de verloren vertrouwenspositie van het gehele publiek in het bedrijfsleven te herwinnen, er niet alleen gekeken moet worden naar de component accountants en het
accountantsberoep. Om dit vertrouwen te herwinnen zal in alle schakels van het bedrijfsleven iets moeten veranderen.
De relatie tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep is gebaseerd op vertrouwen. In dit afstudeerrapport wordt deze relatie en het vertrouwen tussen beide behandeld aan de hand van de ‘Leer van het gewekte vertrouwen’ van Prof. Th.
Limperg jr. Deze vertrouwenstheorie houdt in dat de accountant naast zijn functie van controleur ten behoeve van de ondernemingsleiding tevens de functie van deskundig vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer vervult. De afstemming en communicatie tussen beide geschiedt door middel van een vertrouwensnorm die vastgesteld wordt door het maatschappelijk verkeer.
Naar aanleiding van deze theorie en de uitgevoerde casestudies is allereerst de huidige verwachtingskloof beschreven. Nadat deze kloof in kaart is gebracht is in dit
onderzoek gekeken naar de mogelijke oorzaken voor het bestaan van deze
verwachtingskloof. Uit de casestudies is onder andere gebleken dat de communicatie tussen beide partijen niet geheel vlekkeloos verloopt.Wat zijn de mogelijke oorzaken van deze verwachtingskloof? Waarom hebben wij in onze maatschappij een kloof?
Tevens wordt in dit onderzoek een aantal eventuele maatregelen onderscheiden. Met name de maatregel scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant is getoetst op zijn effectiviteit en efficiency ten aanzien van vermindering van de verwachtingskloof. Deze blijkt wel effectief te zijn, maar niet efficiënt genoeg als maatregel.
In de huidige praktijk zijn al meerdere indicaties te vinden van pogingen vanuit het accountantsberoep en het maatschappelijk verkeer, om deze verwachtingskloof te bestrijden. Als voorbeelden zijn te noemen:·invoering van de IFRS en Wet Toezicht Accountantsorganisaties. Tevens de AFM die strenger toezicht zal houden. Allemaal maatregelen die vanuit Amerika, land van de extremen, langzaam komt overwaaien.
De vraag is; hoever gaat Nederland hierin mee?
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding ...5
1.1 Aanleiding tot onderzoek ...5
1.2 Opzet onderzoek ...7
1.2.1 Type onderzoek...7
1.2.2 Probleemstelling ...8
1.2.3 Deelvragen ...9
1.2.4 Onderzoeksmodel ...10
1.2.5 Dataverzamelingsmethoden...11
1.3 Toelichting begrippen en aannames...12
Hoofdstuk 2 Vertrouwenstheorie tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep ...14
2.1 Vertrouwenstheorie met betrekking tot accountantsberoep...14
2.2 Vertrouwenstheorie met betrekking tot maatschappelijk verkeer ...15
2.3 Inrichting accountantsberoep ...16
2.4 Wet- en regelgeving accountant...17
2.5 Conclusie...20
Hoofdstuk 3 Testen bestaan van de verwachtingskloof ...22
3.1 Verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg...22
3.2 Verwachtingskloof volgens Porter...24
3.3 Werkelijke verwachtingskloof ...25
3.4 Conclusie...29
Hoofdstuk 4 Mogelijke oorzaken van de verwachtingskloof ...30
4.1 Mogelijke oorzaken ...30
4.2 Conclusie...31
Hoofdstuk 5 Scheiding controle- en adviesopdrachten oplossing?...32
5.1 Onderscheid opdrachten...32
5.2 Controleopdracht...33
5.3 Adviesopdracht ...34
5.4 Wet- en regelgeving onafhankelijkheid met betrekking tot het uitvoeren van controle- en advieswerkzaamheden bij één klant...35
5.5 Risico’s combinatie controle- en adviesopdracht ...35
5.6 Natuurlijke adviesfunctie ...36
5.7 Scheiding van beide opdrachten een mogelijke oplossing voor verwachtingskloof? ...39
5.8 Conclusie...40
Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen maatregelen ...41
6.1 Beantwoording deelvragen ...41
6.2 Aanbevelingen te nemen maatregelen ...42
6.3 Beantwoording centrale onderzoeksvragen ...44
Hoofdstuk 7 Reflectie ...46 Bijlage A Artikel 24 en 25 GBR 1994... Error! Bookmark not defined.
Bijlage B Tweedeling tussen Assurance Engagements en de Related Services Error! Bookmark not defined.
Bijlage C Interview accountant ... Error! Bookmark not defined.
Bijlage D Interview leek/klant... Error! Bookmark not defined.
Bijlage E Artikel NRC 14 juni 2005 ... Error! Bookmark not defined.
Bijlage F NIVRA-reactie AFM na recente uitlatingen Paul Koster ...Error!
Bookmark not defined.
Bijlage G Zalm bestrijdt visie van AFM op accountant ...Error! Bookmark not defined.
Hoofdstuk 1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt beschreven hoe dit afstudeerrapport is ingericht en de aanleiding tot dit onderzoek. Vervolgens zal in paragraaf 1.2 de opzet en aanpak worden behandeld. Ten slotte wordt in paragraaf 1.3 de toelichting en aannames met betrekking tot enkele begrippen toegelicht om hierover een eenduidig beeld te vormen.
1.1 Aanleiding tot onderzoek
Sinds een tweetal jaren krijgt het accountantsberoep steeds meer media-aandacht en als startende accountant trok dit ook steeds vaker mijn aandacht. Bij deze media- aandacht zijn gemakkelijk een aantal voorbeelden te vinden:
‘Tulip en accountant uiteen’ ( Dagblad van het Noorden, juni 2005),
‘Provincie klaagt accountant aan’ ( Dagblad van het Noorden, juli 2005) en
‘Accountant moet taken afstoten’, ( NOS teletekst, september 2005). Vanwaar al deze belangstelling vanuit de media naar de accountant? Het merendeel van deze aandacht had een negatieve ondertoon, en dat terwijl accountants er toch zijn als vertrouwensman van de maatschappij. En zij voeren hun taken toch uit om te voldoen aan de eisen en verwachtingen van het grotere publiek? Naar aanleiding van deze gedachtegang begon ik een verwachting op te bouwen dat de accountant misschien het vertrouwen, de positie als vertrouwensman, van het maatschappelijk verkeer aan het verliezen is.
Wanneer de namen Enron, Worldcom of Ahold worden genoemd, associëren de meeste mensen deze namen met de term accountant. Wat is de reden geweest dat het accountantsberoep zo in het middelpunt van de belangstelling staat, en nog belangrijker, hoe komt het accountantsberoep uit deze, vaak negatieve, belangstelling?
Zelfs Minister Zalm buigt zich over de schandalen. In de toespraak van Minister Zalm op 31 januari 2004 over het herstel van het vertrouwen in het bedrijfsleven ter gelegenheid van de NCW Bilderbergconferentie ‘werken aan vertrouwen’, zegt hij het volgende:
‘de recente boekhoudschandalen in de Verenigde Staten en in Europa hebben de integriteit van het financiële systeem en het bedrijfsleven op het spel gezet. Er is een crisis in het vertrouwen van niet alleen de beleggers, maar van het gehele publiek.
Crisis in de wijze waarop grote ondernemingen worden bestuurd en hoe daarop toezicht wordt uitgeoefend. En niet beperkt tot het bestuur en de commissarissen, maar in álle schakels tussen belegger en beursgenoteerde onderneming: analisten, banken, accountants en sinds kort ook credit rating agencies.’
Met betrekking tot de crisis die Minister Zalm beschrijft, rijst de volgende vraag:
Op welke manier en met welke maatregelen moet men dit vertrouwen van het gehele publiek terugwinnen?
Welke maatregelen moeten worden genomen door de accountantskantoren, overheid, NIVRA, NOvAA, toezichthouders etc. om dit vertrouwen te herstellen?
Minister Zalm onderscheidt hier het vertrouwen van het gehele publiek in een aantal componenten. In dit afstudeeronderzoek zal de component van de accountants en het accountantsberoep worden onderzocht.
Naar aanleiding van dit onderscheid kan tevens geconcludeerd worden dat wanneer er getracht wordt de verloren vertrouwenspositie van het gehele publiek in het bedrijfsleven te herwinnen, er niet alleen gekeken moet worden naar de accountants.
Dit is een van de schakels; wanneer men het vertrouwen in het bedrijfsleven wil terugkrijgen zal er in elke schakel iets moeten veranderen.
Om de vraag te kunnen beantwoorden hoe we dit vertrouwen terug kunnen winnen, moeten we allereerst de oorzaken van het afnemende vertrouwen onderkennen.
Minister Zalm noemt de volgende oorzaken, maar richt zich hierbij alleen op het afnemende vertrouwen in beursgenoteerde ondernemingen.
‘De scheiding tussen leiding en eigendom bij beursgenoteerde ondernemingen kan naar mijn mening echter niet het gehele verhaal achter de boekhoudschandalen verklaren. Publieke ondernemingen, als beursgenoteerde ondernemingen, opereren in een publieke ruimte. Zij kunnen zich niet onttrekken aan de maatschappelijke en economische ontwikkelingen. De boekhoudschandalen konden ontstaan of werden niet tegengegaan door een aantal kenmerkende maatschappelijk economische ontwikkelingen’. In zijn toespraak onderscheidt hij de volgende oorzaken:
• scheiding tussen leiding en eigendom
• de individualisering van de samenleving en de verschuivingen in moreel gezag
• internationalisering
• invloed van de media
Deze toespraak met betrekking tot het verliezen van het vertrouwen door de samenleving in het bedrijfsleven, en tevens de tendens van meer media-aandacht voor het accountantsberoep hebben mede geleid tot dit afstudeeronderzoek.
Want het interessante aan deze toespraak van minister Zalm en de media-aandacht is de vraag: hoe nu verder? Er zal actie moeten worden ondernomen door alle schakels in het bedrijfsleven om het vertrouwen terug te winnen.
Het onderwerp vertrouwen zal in dit onderzoek verder worden uitgewerkt aan de hand van de theorie van Prof. Th. Limperg jr. met betrekking tot de ‘leer van het gewekte vertrouwen’, want de kernvraag is:
Welke maatregelen moeten worden genomen door de accountantskantoren, overheid, NIVRA, NOvAA, toezichthouders en andere beïnvloedende actoren om dit vertrouwen te herstellen?
Door het verlies van vertrouwen in het accountantsberoep door onder andere grote boekhoudschandalen, verwacht het maatschappelijk verkeer steeds meer van de accountant. Met andere woorden: de kloof van verwachtingen, verwachtingen van het maatschappelijk verkeer die zij als terecht beschouwen, en de verwachtingen die de accountant terecht acht, zal wellicht groter worden ten opzichte van de jaarrekeningcontrole. Hier valt bijvoorbeeld te denken aan het onderwerp fraude.
Vooral door de boekhoudschandalen is de huidige verwachtingskloof zichtbaarder geworden. Deze schandalen hebben geleid tot nuancering van de verwachtingen die het maatschappelijk verkeer altijd al had.
Naar aanleiding van de uitspraken van Minister Zalm met betrekking tot het afnemende vertrouwen, en de recente boekhoudschandalen, mag geconcludeerd worden dat er sprake is van het bestaan van een verwachtingskloof. Het is aannemelijk dat de kloof ook voor de schandalen al bestond, maar naar aanleiding van
de schandalen beseft de samenleving dat de accountant helemaal niet aan de bestaande verwachtingen voldoet. Ook is het aannemelijk dat het accountantsberoep (voorlopig) niet aan alle verwachtingen kan voldoen.
Met betrekking tot het soort kloof, de grootte van de kloof, en de oorzaken van de kloof, is er nog geen duidelijkheid. In dit rapport zal gekeken worden naar aanwijzingen met betrekking tot deze kloof. Naar aanleiding van deze aanwijzingen zal de verwachtingskloof in kaart worden gebracht. Dit afstudeerrapport heeft als doel u, als lezer, inzicht te verschaffen in deze verwachtingskloof.
In dit afstudeeronderzoek wordt onderzoek gedaan naar de schakel accountants en het accountantsberoep. Nadat de huidige verwachtingskloof in kaart is gebracht, zal tevens antwoord worden gegeven op de vraag welke oorzaken hieraan ten grondslag liggen en wat de eventuele maatregelen kunnen zijn. Met betrekking tot de eventuele door het accountantsberoep en maatschappelijk verkeer genomen maatregelen, wordt de nadruk gelegd op de effectiviteit en efficiency van de maatregel scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant.
1.2 Opzet onderzoek
De opdracht die ten grondslag ligt aan dit afstudeeronderzoek is hierboven al deels benoemd: allereerst moet worden onderzocht welke aanwijzingen er bestaan die helpen de verwachtingskloof te verduidelijken. Hierbij gaat het om de verwachtingskloof die heerst tussen het maatschappelijk verkeer en de controlerend accountant ten aanzien van de jaarrekeningcontrole. Wanneer dit is getoetst aan de hand van de casestudies zal er verder onderzoek plaatsvinden. Dit onderzoek zal zich richten op de oorzaken van deze verwachtingskloof en eventuele maatregelen. Hierbij wordt vooral gekeken naar de effectiviteit en efficiency van de maatregel scheiding controle- en adviesopdrachten bij één klant.
Dit afstudeeronderzoek heeft als doel antwoorden te zoeken op deze vragen. Om tot deze wetenschappelijke kennis te komen dient het onderzoek onder andere systematisch en transparant te zijn. (De Leeuw, 2000:71) Hieronder zal dan ook systematisch het type onderzoek, de probleemstelling en het onderzoeksmodel worden behandeld.
1.2.1 Type onderzoek
Het uitgevoerde onderzoek kan gekwalificeerd worden als een empirisch onderzoek.
In dit rapport zullen aan de hand van een drietal casestudies informatie worden verzameld betreffende de huidige situatie. In dit onderzoek zal een uitspraak worden gedaan aan de hand van de bevindingen die in de werkelijkheid zijn ontdekt.
Dit onderzoek beoogt als doel een bijdrage te leveren aan het inzicht in de huidige verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep ten aanzien van de jaarrekeningcontrole.
Bij uitvoering van dit afstudeeronderzoek, en het voldoen aan de doelstelling, wordt het DOV-model: diagnose, ontwerp, verandering (De Leeuw, 2000: 291) gebruikt.
Startpunt bij dit model is de probleemsituatie: de (meestal) negatieve media-aandacht betreffende de niet voldane verwachtingen van het maatschappelijk verkeer met betrekking tot de accountant. Allereerst wordt een Diagnose gesteld ten aanzien van de aanwezige aanwijzingen die de verwachtingskloof duidelijk in kaart kunnen brengen.
Deze diagnose is het startpunt voor de tweede fase van Ontwerp. Hierin wordt getracht in kaart te brengen welke oorzaken aan het probleem ten grondslag liggen en de eventuele oplossingen.
Als laatste wordt het onderdeel Verandering behandeld, hier worden aanbevelingen gedaan met betrekking tot de probleemsituatie.
Hier moet worden vermeld dat aan de hand van de casestudies getracht wordt een uitspraak te kunnen doen over de verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep, met nadruk op de groepen:
Kloof?
klant, leek accountant
In dit afstudeeronderzoek ligt de nadruk op de eerste twee onderdelen, Diagnose en Ontwerp, aan het einde van dit afstudeerrapport worden aanbevelingen gedaan met betrekking tot Verandering, deze aanbevelingen zullen in hoofdstuk zes aan bod komen.
1.2.2 Probleemstelling
De probleemstelling zal hieronder systematisch uiteen worden gezet om een duidelijke richting aan te geven met betrekking tot dit onderzoek.
De probleemstelling bestaat uit drie elementen:
• doelstelling
• vraagstelling
• randvoorwaarden (De Leeuw, 2000: 290)
Doelstelling
Dit onderzoek beoogt een bijdrage te leveren aan het inzicht in de huidige verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep ten aanzien van de jaarrekeningcontrole.
Vraagstelling
Hoe groot is de huidige verwachtingskloof?
Wat zijn de mogelijke oorzaken van de geconstateerde verwachtingskloof en is scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant een van de mogelijke effectieve en efficiënte maatregelen om deze verwachtingskloof te verminderen?
Randvoorwaarden
De volgende randvoorwaarden zijn van toepassing op het verrichte onderzoek:
• het onderzoek moet bedrijfskundig relevant en verantwoord zijn: de problematiek dient vanuit een bedrijfskundig oogpunt benaderd te worden;
• wetenschappelijk verantwoord: het onderzoek moet betrouwbaar en toetsbaar zijn;
• tijdslimiet: het onderzoek dient in 3 maanden te worden afgerond;
• het onderzoek zal uitgevoerd worden bij een accountantskantoor; openbare accountants. Tevens aan de kant van het maatschappelijk verkeer; de klant en de leek. (met leek wordt hier de groep bedoeld die een verwachting
heeft met betrekking tot de jaarrekening, maar geen directe gebruiker daarvan is)
1.2.3 Deelvragen
Om de twee centrale onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden, moet het onderzoek worden uitgewerkt aan de hand van onderstaande deelvragen. Deze deelvragen zijn de leidraad door dit onderzoek.
Aan de hand van de beantwoording van de eerste deelvraag wordt inzicht verschaft in de relatie en situatie tussen de twee te onderzoeken ‘schakels’(zoals Minister Zalm dit heeft verwoord): het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep. Dit inzicht in beide schakels is een vereiste voor het verder uitvoeren van dit onderzoek. Er dient een duidelijk en gegrond beeld te worden gevormd ter beantwoording van de tweede deelvraag. Het gegronde beeld wordt verkregen aan de hand van literatuuronderzoek.
Naar aanleiding van de weergegeven situatie en relatie wordt onderzoek gedaan naar aanwijzingen met betrekking tot grootte en soort van de verwachtingskloof. Dit wordt gedaan aan de hand van een drietal casestudies en tevens aan de hand van literatuuronderzoek. Er wordt, bij beantwoording van deze deelvraag, inzicht verschaft in de huidige verwachtingskloof. Bij beantwoording van de eerste twee deelvragen wordt tevens antwoord gegeven op de eerste onderzoeksvraag: Hoe groot is de huidige verwachtingskloof?
De huidige kloof staat niet op zichzelf: daarom zal naar aanleiding van de resultaten van de casestudies de mogelijke oorzaken in kaart moeten worden gebracht. Hiermee zal deelvraag drie worden beantwoord.
Wanneer de oorzaken zijn onderzocht zal in dit onderzoek, in verband met de tijdslimiet, de focus liggen op één maatregel ter vermindering van de verwachtingskloof.
Naar aanleiding van de afgenomen interviews zal een onderbouwd beeld ontstaan van de huidige verwachtingskloof en de reden van bestaan. De laatste vraag die beantwoordt dient te worden om de tweede onderzoeksvraag in zijn geheel te kunnen beantwoorden is: welke mogelijke maatregelen kunnen de schakels nemen om de verwachtingskloof te verminderen?
Hiermee is de tweede centrale onderzoeksvraag beantwoord: Wat zijn de mogelijke oorzaken van de geconstateerde verwachtingskloof en is scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant een van de mogelijke effectieve en efficiënte maatregelen om deze verwachtingskloof te verminderen?
Deelvraag 1 Wat houdt de vertrouwenstheorie in en hoe is dit van toepassing op de praktijksituatie tussen het maatschappelijk verkeer en het
accountantsberoep?
In dit hoofdstuk zal het accountantsberoep en het maatschappelijk verkeer worden behandeld ter verduidelijking van dit onderzoek aan de hand van de theorie van Prof.
Th. Limperg jr: ‘leer van het gewekte vertrouwen’.
Deelvraag 2 Wat houdt de verwachtingskloof in en hoe is de huidige situatie ten opzichte van deze verwachtingskloof?
Hier wordt antwoord gegeven op de vraag wat de factoren zijn in de huidige situatie, die van grote invloed zijn op de verwachtingskloof. Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van drie casestudies: studie met betrekking tot de groep openbare accountant, klant en de leek. Bij deze casestudies wordt getoetst op de verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep.
Deelvraag 3 Wat zijn de mogelijke oorzaken van de verwachtingskloof?
In dit hoofdstuk worden de mogelijke oorzaken onderscheiden naar aanleiding van de casestudies.
Deelvraag 4 Wat is het verband tussen scheiding van de opdrachten en de verwachtingskloof?
Aan de hand van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (2004) worden de soorten opdrachten behandeld. Ook wordt de mate van onderscheid behandeld en wordt aan de hand van een vergelijking tussen beide getracht om tot een conclusie te komen of deze twee opdrachten daadwerkelijk dienen te worden gescheiden.
Door middel van drie casestudies wordt getracht antwoord en aanbevelingen te kunnen geven op deze vraag. Aan de hand van interviews en gesprekken wordt onderzocht of een strikte scheiding van de controle- en adviesopdracht bij één klant invloed kan hebben op de verwachtingskloof zoals die nu is.
Deelvraag 5 Hoe kunnen het NIVRA, en andere invloedrijke actoren, er zorg voor dragen dat de verwachtingskloof in de toekomst vermindert?
Aan de hand van de theorie en de uitkomsten van het onderzoek wordt onderzocht welke maatregelen er kunnen en dienen te worden genomen om de verwachtingskloof te verminderen. De noodzaak hiervan wordt waarschijnlijk gemaakt aan de hand van dit gehele afstudeeronderzoek.
1.2.4 Onderzoeksmodel
Het onderzoeksmodel met betrekking tot dit afstudeeronderzoek beschrijft de verwachtingskloof en zijn omgeving. In dit model, pagina 8, wordt de huidige verwachtingskloof met de daarop beïnvloedende factoren weergegeven.
Hierbij wordt aan de linkerkant het maatschappelijk verkeer weergegeven, onderverdeelt in een aantal groepen. De groepen leek en klant worden verder bekeken ten aanzien van hun verwachtingen. Deze verwachtingen worden getoetst aan de hand van het afnemen van interviews. (Bijlage C en D)
Aan de rechterkant wordt het accountantsberoep weergegeven, ook onderverdeelt in een aantal groepen. In dit onderzoek wordt de groep accountants verder bekeken met betrekking tot de verwachtingskloof. Ook hier worden de meningen en verwachtingen getoetst aan de hand van het afnemen van interviews.
Daar waar niet wordt voldaan aan de bij het maatschappelijk verkeer levende verwachtingen ten aanzien van de kwaliteit van het te leveren product mogen we spreken van een verwachtingskloof. In dit model wordt de kloof tussen beide partijen weergegeven.
Op deze verwachtingskloof zijn allerlei invloeden van toepassing, bijvoorbeeld de media, schandalen en nieuwe wet- en regelgeving. Deze invloeden zijn weergegeven in de vorm van pijlen richting de verwachtingskloof.
In dit afstudeeronderzoek wordt nader ingegaan op de maatregel scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant. Deze maatregel is weergegeven met een pijl naar de verwachtingskloof toe, omdat deze maatregel in negatieve of in positieve zin, de kloof zal beïnvloeden. Deze maatregel alleen zal niet afdoende zijn om de verwachtingskloof te verminderen. Het is waarschijnlijk dat er meerdere maatregelen genomen moeten worden. In dit onderzoek wordt hier ook aandacht aan besteed, daarom is er voor de overige maatregelen één vak weergegeven in het onderzoeksmodel. Dit vak van overige maatregelen zal naar gelang dit onderzoek vordert, concreter worden ingevuld. (zie hoofdstuk zes)
Voordat de maatregelen worden onderzocht en behandeld, zal allereerst naar de oorzaken moeten worden gekeken, deze kunnen liggen in de twee al onderscheiden partijen: het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep. De mogelijke oorzaken van de verwachtingskloof worden behandeld in hoofdstuk vier.
De maatregel die in dit afstudeeronderzoek nader wordt onderzocht is: scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant.(en eventuele andere maatregelen die bevorderlijk zijn met betrekking tot de effectiviteit en efficiency bij de uitvoering van het verminderen van de verwachtingskloof) Bij deze maatregel wordt onderzocht:
1) wat de invloed is op de verwachtingskloof;
2) of deze maatregel toereikend en afdoende is met betrekking tot de verwachtingskloof;
3) zo ja, hoe aan deze maatregel vorm dient te worden gegeven om de verwachtingskloof te minimaliseren en dit in stand te houden;
4) of dit effectief en efficiënt verantwoord kan worden naar het maatschappelijk verkeer toe.
Figuur 1.1: Onderzoeksmodel 1.2.5 Dataverzamelingsmethoden
Verwachtingskloof Verstandige leek
Leek Klant AFM Aandeelhouders
RvC en RvB Bank Overheid
Media VV-verschaffers
NIVRA
NovAA
Accountants- kantoren Scheiding controle- en
adviesopdrachten bij één klant Overige maatregelen
maatschappelijk verkeer accountantsberoep
Om tot beantwoording van de probleemstelling te komen is er gebruik gemaakt van de volgende bronnen:
• personen
• documenten hieronder vallen de geraadpleegde jaarrekeningen en persberichten
• literatuur hieronder vallen de nageslagen boeken en tijdschriften
• media internetsites
De volgende dataverzamelingsmethoden zijn gebruikt:
Onderzoek met betrekking tot de verwachtingskloof:
Door middel van drie casestudies wordt een beschrijving gemaakt van de huidige situatie met betrekking tot de verwachtingskloof, onderkennen van mogelijke oorzaken en mogelijke aanbevelingen.
De bevindingen in dit onderzoek hebben betrekking op de groepen klant en leek ten opzichte van de accountant.
Er worden twee interviews gehouden aan de kant van het accountantsberoep onder de openbare accountants. Aan de kant van het maatschappelijk verkeer worden twee interviews gehouden onder de klant van de openbare accountant en worden er twee interviews gehouden onder de groep leek. De uitspraken met betrekking tot deze groepen worden onderbouwd aan de hand van literatuur om tot een bruikbaar en doelmatig afstudeeronderzoek te komen.
Onderzoek met betrekking tot de scheiding van controle- en adviesopdrachten:
Door middel van drie casestudies bij de groepen klant, leek en accountant wil ik een beschrijving maken van de huidige situatie met betrekking tot de verhouding tussen de controle- en adviesopdrachten en de heersende mening over volledige scheiding van beide opdrachten. Dit wordt gedaan aan de hand van de afgenomen interviews en achtergrondinformatie.
Tevens wil ik aan de hand van documenten en literatuur de theorie van Prof. Th.
Limperg jr. en de waarborging van de onafhankelijkheid van de accountant in dit geheel inpassen.
1.3 Toelichting begrippen en aannames
Ter verduidelijking zal hieronder een aantal begrippen nader worden behandeld om tot een transparante en eenduidige beeldvorming van de lezer te komen.
Scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant
Binnen een accountantskantoor mogen met betrekking tot een klant óf alleen controleopdrachten worden uitgevoerd, óf alleen adviesopdrachten.
Verwachtingskloof tussen maatschappelijk verkeer en accountant
De verwachting van het maatschappelijk verkeer en wat de controlerend accountant daadwerkelijk doet met betrekking tot de jaarrekeningcontrole komen niet overeen;
hier ontstaat een verwachtingskloof.
Accountant
Algemene functie: controlerend orgaan ten behoeve van het maatschappelijk verkeer en als controlerend en (als secundaire functie) adviserend orgaan voor de leiding van de huishouding. Deze adviserende rol heeft betrekking op de wijze van advisering die beleidsondersteunend is.
Specifieke functie: wordt opgeroepen door concrete behoeften van het maatschappelijk verkeer, ook wel opdrachten genoemd.
In het kader van dit afstudeeronderzoek wordt verder uitgegaan van de accountant de openbare registeraccountant.
Maatschappelijk verkeer
Onder het maatschappelijk verkeer worden die derden verstaan die de vertrouwensnorm vaststellen. In dit onderzoek vallen hieronder overheid, AFM, aandeelhouders, RvC, RvB, vreemd vermogensverschaffers, banken, media, leek en niet te vergeten de verstandige leek.
Leek
Met leek wordt hier de groep bedoeld die een verwachting heeft met betrekking tot de jaarrekeningcontrole van de controlerend accountant, maar geen directe gebruiker daarvan is.
Accountantsberoep
Onder het accountantsberoep worden NIVRA, NOvAA, accountantskantoren en de accountants verstaan.
Gebruiker
Gebruiker van de resultaten van de werkzaamheden van de accountant. Onder gebruiker wordt in dit afstudeeronderzoek verstaan: personen waarvoor de resultaten / informatie van de werkzaamheden van de accountant van materieel belang zijn.
Materieel belang
Informatie is van materieel belang indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die de gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, kan beïnvloeden.
Hierna zal in het volgende hoofdstuk de vertrouwenstheorie van Prof. Th. Limperg jr.
worden behandeld, waarbij de relatie tussen het accountantberoep en het maatschappelijk verkeer verduidelijkt zal worden.
Naar aanleiding van deze verduidelijking tussen beide partijen zal de verwachtingskloof in hoofdstuk drie worden behandeld. In dit hoofdstuk wordt allereerst de theorie met betrekking tot de verwachtingskloof behandeld en daarna de uitkomsten van de afgenomen interviews onder de accountants, de klant en de leek.
In hoofdstuk vier zullen de mogelijke oorzaken die ten grondslag kunnen liggen aan de verwachtingskloof worden behandeld.
In hoofdstuk vijf zal de maatregel scheiding van controle- en adviesopdrachten bij één klant worden behandeld, hier wordt gekeken naar de effectiviteit en efficiency van deze maatregel met betrekking tot de verwachtingskloof.
In hoofdstuk zes zal een conclusie met betrekking tot de bevindingen worden gegeven, en in hoofdstuk zeven zal een reflectie worden gegeven ten aanzien van dit onderzoek.
Hoofdstuk 2 Vertrouwenstheorie tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep
2.1 Vertrouwenstheorie met betrekking tot accountantsberoep
Voordat dit onderzoek verder in zal gaan op de verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer aan de ene kant en het accountantsberoep aan de andere kant, zal de relatie tussen beide partijen verduidelijkt moeten worden. De relatie tussen beide partijen zal in dit hoofdstuk worden behandeld aan de hand van de ‘Leer van het gewekte vertrouwen’ van Prof. Th. Limperg jr.
Rond 1930 ontwikkelde de Amsterdamse hoogleraar Prof. Th. Limperg jr. zijn zogeheten ‘Leer van het gewekte vertrouwen’. Limperg zag aan de hand van praktijkvoorbeelden dat de accountant naast de functie van controleur ten behoeve van de ondernemingsleiding de functie van deskundig vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer vervult. Deze functie als vertrouwensman berust op vertrouwen, de positieve verwachtingen die het maatschappelijk verkeer heeft ten aanzien van de doeltreffendheid van de functie en het hieruit voortvloeiende oordeel van de accountant over de getrouwheid van de jaarrekening. De aanwezigheid van vertrouwen is bestaansvoorwaarde voor de accountantsfunctie. Met andere woorden:
wanneer het maatschappelijk verkeer het vertrouwen in de accountant verliest, dan heeft de accountant en het gehele accountantsberoep geen reden meer tot bestaan.
Hieruit vloeit voort dat de bestaansreden vertrouwen door beide partijen, maar vooral door het accountantsberoep, zal moeten worden gewaarborgd.
Hieruit volgt dat: ‘de controlefunctie op een zodanige wijze moet worden vervuld dat met haar aanvaarding en met haar vervulling gewekte vertrouwen ook in de uitvoering en in het resultaat (accountantsverklaring) wordt gedekt.’ (Wallage, 2005: nr. 4) Om tot een algemene grondslag voor de praktijk te komen, zal deze grondslag moeten worden verklaard uit de ‘functie’ van de accountant. Welke functie vervult de accountant nu in onze maatschappij?
Het begrip functie is de theoretisch gedachte verrichting, welke in concrete of in een samenstel van concrete handelingen tot stand wordt gebracht. Prof. Th. Limperg jr.
gaat met de economische functie van de accountant verder.
Deze economische functie wordt verder onderzocht, en wel van de Nederlandse accountant, omdat de functie van de accountant verschilt met het land waar hij werkt en met het stadium van ontwikkeling waarin zijn beroep in dat land verkeert.
Prof. Th. Limperg jr. noemt twee functies die een accountant kan uitvoeren (MAB, 2005: 225):
1) adviserende functie 2) controlerende functie
Limperg stelt dat deze in wezen niet te scheiden zijn en dat er een veel belangrijker onderscheid is te maken; de accountantsfunctie valt uiteen in:
1) controlerend (en adviserend) orgaan van de bedrijfsleiding
2) controlerend (en adviserend) orgaan van het maatschappelijk verkeer.
De controle van een jaarrekening geschiedt niet primair ten dienste van de directe opdrachtgever, maar omdat een breder publiek daaraan behoefte heeft. De accountant treedt als het ware op als een soort vertrouwensman namens de samenleving.
Limperg wees erop dat het essentieel is voor het accountantsberoep dat de samenleving vertrouwen houdt in de controles die de accountants verrichten. Daarop baseerde hij twee stellingen:
• ten eerste mag de accountant geen groter vertrouwen wekken dan hij kan waarmaken; hij moet zich dus voor het oproepen van te grote verwachtingen hoeden;
• ten tweede moet hij de verwachtingen die er terecht zijn niet beschamen, en daarom deugdelijk werk leveren.
De vraag is hoe de accountant weet wat die verwachtingen zijn, Prof. Th. Limperg jr.
hanteerde daarvoor het begrip ‘verstandige leek’: een anoniem referentiekader voor de gemiddelde verwachtingen die de samenleving heeft.
2.2 Vertrouwenstheorie met betrekking tot maatschappelijk verkeer
Deze verstandige leek, het maatschappelijk verkeer, bepalen de vertrouwensnorm mee, waaraan de controlerende accountant zich moet houden om aan de verwachtingen te voldoen. Ten aanzien van deze vertrouwensnorm zijn echter twee risico’s te onderkennen. Deze twee risico’s staan in directe relatie met de twee stellingen hierboven:
• overdreven vertrouwen / verwachtingen als gevolg van ondeskundigheid van degenen die gebruik maken van de accountantsverklaring: Limperg ging hier ervan uit dat op den duur een norm voor de verwachtingen zou ontstaan vanuit het maatschappelijk verkeer. Hij zag dit als een norm die ook voor de ondeskundige gebruiker van de accountantsverklaring als algemeen zou gelden
• tekortkoming in de vervulling van de functie
Het probleem met het in kaart brengen van de normen die het maatschappelijk verkeer heeft, is communicatie. Het maatschappelijk verkeer heeft geen normen, geen orgaan van meningsvorming, geen spreekbuis of parlement. Deze bepaling van de norm vanuit het maatschappelijk verkeer wordt voor een gedeelte al ingericht door de wet- en regelgeving. De waarborg voor het vertrouwen in het accountantsberoep ligt voor een groot gedeelte verankerd in regels, wetten en contracten.
Het feit dat de theorie van Prof. Th. Limperg jr. veel indruk heeft gemaakt en zelfs heden ten dage wordt gebruikt in onze samenleving zal ik duidelijk maken aan de hand van het volgende onderwerp: het Burgerlijk Wetboek.
In het Burgerlijk Wetboek is de meest gebruikte titel door de accountants Burgerlijk Wetboek boek 2, titel 9. Hierin staan de regels betreffende de jaarrekening en het jaarverslag. Wanneer we deze titel doorlezen komen we al snel de leer van het gewekte vertrouwen tegen: in artikel 362 van het Burgerlijk Wetboek staat het volgende:
‘de jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.’
Maar wat zijn de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd? Volgens Limperg zullen in een ‘voortdurende wisselwerking met de beroepsopvattingen der accountants telkenmale hernieuwde normen van vertrouwen
tot stand komen’. (Wallage, 2005: nr. 4) Samengevat kan geconcludeerd worden dat de beroepsorganisaties, toezichthouders, media en vele andere partijen een grote rol spelen in het bepalen van de norm.
In hoofdstuk vier zal de invloed van deze partijen in relatie tot de verwachtingskloof worden behandeld.
2.3 Inrichting accountantsberoep
Hierboven is vastgesteld dat het accountantsberoep alleen kan blijven bestaan met het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer. Verlies aan vertrouwen in de algemene functie zou het bestaansrecht van het beroep zelfs teniet kunnen doen. De recente geschiedenis leert dat verlies aan vertrouwen in het beroep kan leiden tot het implementeren van gedetailleerde controlestandaarden. Hierna zullen deze implementaties en andere wet- en regelgeving, waarbinnen de accountant mag opereren, worden behandeld.
Vertrouwen vereist een aantal elementen die ook onderkend zijn door Prof. Th.
Limperg jr. (Wallage, 2005: nr. 4):
• vertrouwen vereist onafhankelijk toezicht
• vertrouwen vereist onafhankelijkheid
• vertrouwen vereist een beperkt steunen op de interne controle
• vertrouwen vereist meer dan een formele check Onafhankelijk toezicht
De recente boekhoudschandalen zijn een voorbeeld dat het bestaan van de nodige wet- en regelgeving niet heeft voorkomen dat het vertrouwen in het accountantsberoep is afgenomen. Hieruit blijkt de blijvende behoefte voor een toezichthoudende functie, deze blijft noodzakelijk vanwege de noodzakelijke maatschappelijke geloofwaardigheid. Een concreet voorbeeld van deze al in beweging gezette tendens door het accountantsberoep, is de Wet Toezicht Accountantsorganisaties (WTA) die wordt uitgevoerd door de Autoriteit Financiële Markten (AFM). In maart 2004 heeft het kabinet met dit voorstel van Minister Zalm van Financiën ingestemd. (www.deaccountant.nl)
Onafhankelijkheid
Voordat de wet- en regelgeving zal worden behandeld, dient de visie van Limperg te worden vermeld met betrekking tot onafhankelijkheid. Limperg zegt namelijk dat de externe accountant simpelweg afhankelijk is van de klant, want elke opdracht brengt voor de accountant een financieel belang met zich mee. Ook had Limperg hiervoor een oplossing: deze afhankelijkheid vraagt voldoende vastheid van karakter om desalniettemin zijn functie van vertrouwensman ongeschonden te handhaven.
Objectiviteit in de oordeelsvorming staat daarom in de functie-uitoefening van de accountant centraal.
Met andere woorden: de accountant is nooit onafhankelijk geweest! Hij is altijd afhankelijk van de klant met betrekking tot het financieel belang. Het maatschappelijk verkeer heeft hier zo zijn twijfels over, want de gedetailleerde wet- en regelgeving is niet meer te stoppen. Hieronder zal een greep uit deze wet- en regelgeving worden behandeld, maar het staat vast dat de wet- en regelgeving met betrekking tot onafhankelijkheid toeneemt en gedetailleerder wordt. Want het maatschappelijk
verkeer heeft blijkbaar weinig vertrouwen in de ‘vastheid van karakter’ en de objectiviteit van de accountant.
De term onafhankelijkheid is steeds belangrijker geworden in de wereld van de accountant. Europa wordt één, ook op accountantsgebied. Voorjaar 2002 heeft de Europese Commissie (EC) met de publicatie van haar aanbeveling de aftrap gedaan richting harmonisatie van de regelgeving op het gebied van onafhankelijkheid binnen Europa.
De maatschappij moet kunnen vertrouwen op de onafhankelijkheid en objectieve meningsvorming van een openbaar accountant. (Eis van onafhankelijkheid alleen van toepassing op openbare registeraccountants) De Nederlandse beroepsorganisaties voor accountants, het Koninklijk NIVRA en de NOvAA, streven er dan ook naar om de onafhankelijkheid van de accountant zo effectief mogelijk te verzekeren. Om die reden hebben NIVRA en NOvAA per 1 januari 2003 nadere voorschriften voor de onafhankelijkheid van accountants ingevoerd. Deze voorschriften van het NIVRA en NOvAA gelden voor alle openbare accountants die betrokken zijn bij het uitvoeren van wettelijke controles en ook voor andere personen die de uitkomsten van die controle kunnen beïnvloeden.
Er moet in het achterhoofd gehouden worden dat de term onafhankelijkheid twee dimensies kent:
• ten eerste moet de accountant onafhankelijk zijn ‘in appearance’. Dat wil zeggen dat hij bij de uitvoering van (controle) opdrachten vrij is van belangen die onverenigbaar zijn met de vereiste integriteit en objectiviteit.
• ten tweede moet hij onafhankelijk zijn ‘in mind’. Dat wil zeggen dat hij alle feiten en omstandigheden vermijdt die kunnen suggereren dat zijn objectiviteit of integriteit in het geding is.
Beperkt steunen op interne controle
Beperkt, volgens Limperg, omdat het maatschappelijk verkeer zou moeten veronderstellen en aanvaarden, dat een deel van de controle is verricht door de organen van de gecontroleerde onderneming zelf. Maar Limperg onderkende wel dat de interne controle een noodzakelijk element in de organisatie is, en dat hierom de accountant zich er dus van moet overtuigen dat deze er is en goed werkt. Ook omdat de accountantsverklaring mede betrekking heeft op de interne controle.
Meer dan formele check
Hierbij bedoelt Limperg dat de accountant verder moet kijken dan de cijfers uit de jaarrekening. De accountant moet zich dus dusdanig in de gang van zaken van de onderneming verdiepen, dat hij kan uitmaken of de gegeven voorstelling overeenstemt met de werkelijkheid. De accountant moet kennis hebben of verkrijgen met betrekking tot de omgeving en de interne organisatie van de te controleren onderneming.
2.4 Wet- en regelgeving accountant
Allereerst wordt door het NIVRA en NOvAA duidelijk benadrukt dat de accountant zelf de verantwoordelijkheid draagt om voortdurend onafhankelijkheidsrisico’s vast te stellen.
Het wettelijke kader waaraan de accountant zich moet houden is groot en breidt zich nog steeds uit als reactie op de huidige omstandigheden zoals de boekhoudschandalen. Het accountantsberoep laat steeds meer van zich horen naar buiten toe met betrekking tot de maatregelen die zij neemt ten aanzien van de onafhankelijkheid en andere precaire onderwerpen. In hoofdstuk vier zal deze communicatie naar de buitenwereld toe vanuit het accountantsberoep worden behandeld.
Hieronder zal allereerst worden ingegaan op de algemene wet- en regelgeving die van toepassing is op het accountantsberoep en daarna zullen enkele specifieke wet- en regelgeving met betrekking tot de onafhankelijkheid worden behandeld.
Algemeen wettelijk kader van het accountantsberoep
Voordat het algemeen wettelijk kader behandeld wordt, moet vermeld worden dat er meer invloeden zijn op de onafhankelijkheid van de accountant. Vooral de aanwezigheid van een Raad van Commissarissen bij cliënten kan een positieve invloed hebben op de onafhankelijke positie van de accountant.
Hieronder zullen de verschillende wetten en verordeningen worden opgenoemd:
• Wet op de Registeraccountants (WRA)
Hier wordt onder meer de tuchtrechtspraak, het accountantsregister en accountantsexamen uitgewerkt.
• Wet op de Accountants-administratieconsulenten (WAA)
Hier wordt ook onder meer de tuchtrechtspraak en het accountantsexamen uitgewerkt.
• Gedrags- en Beroepsregels (GBR en GBA)
Deze regels geven richting aan het fungeren van de accountants, het verduidelijken voor het maatschappelijk verkeer van wat mag worden verwacht van een als (openbaar) optredende registeraccountant (GBR) en het bieden van een grondslag voor de beoordelingen door de Raad van Tucht en het College van Beroep voor het Bedrijfsleven.
• Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC)
Dit boek is uitgegeven door het NIVRA en bevat richtlijnen die moeten worden toegepast bij controle van jaarrekeningen en bij controleopdrachten van andere informatie en bij de aan controle verwante opdrachten (zie hoofdstuk 3 soorten opdrachten)
• Burgerlijk Wetboek, boek 2, titel 9
Uitsluitend registeraccountants en accountants-administratieconsulenten met volledige bevoegdheid mogen wettelijk voorgeschreven controles verrichten.
Van de hierboven besproken wet- en regelgeving buigen de GBR en RAC zich over de invulling van de interpretatie van het begrip onafhankelijkheid.
Gedrags- en Beroepsregels GBR
Figuur 2.1: Onderscheid toepasbaarheid regels GBR
Dé accountant bestaat niet, want accountants verrichten zeer uiteenlopende functies.
Ongeveer de helft van de registeraccountants werkt als openbaar (controlerend) accountant bij een accountantskantoor. Daarnaast zijn veel accountants werkzaam als intern accountant of overheidsaccountant.
Een interne accountant werkt meestal bij een grote organisatie. De interne accountant controleert interne financiële verantwoordingen (financial audit) en is vaak betrokken bij de totstandkoming van de interne jaarrekening. Ook houdt hij toezicht op het goed en betrouwbaar functioneren van de interne organisatie, inclusief de administratieve organisatie (operational audit). De openbare accountant maakt vaak gebruik van de rapportages van de interne accountant om tot zijn oordeel te komen.
Het optreden als openbaar accountant vraagt deskundigheid, onpartijdigheid en integriteit. De regels met betrekking tot de onafhankelijkheid in de GBR zijn alleen van toepassing op de buitenste schil: de voor als openbaar accountant optredende RA’s.
Artikel 24 en 25 GBR hebben betrekking op de onafhankelijkheid. (Bijlage A) Hierna zal met accountant openbaar accountant (RA) bedoeld worden.
Richtlijnen voor de Accountantscontrole (RAC)
De Richtlijnen voor de Accountantscontrole houden hetzelfde onderscheid aan als de Gedrags- en Beroepsregels: de onafhankelijkheid en alle daarop van toepassing zijnde wet- en regelgeving geldt voor de RA die optreedt als openbaar accountant.
Nieuwe Nederlandse onafhankelijkheidsvoorschriften EC voor de accountant De accountant treedt op als de vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer. Het geven van een objectief oordeel over de getrouwheid van een jaarrekening hoort tot zijn kernfunctie. Het maatschappelijk verkeer moet daarbij kunnen vertrouwen op zijn deskundigheid, objectiviteit, integriteit en onafhankelijkheid. Zijn bestaansrecht ligt dan ook besloten in deze waarden. (NIVRA, NOvAA brochure onafhankelijkheid, 2003) De accountant moet dus deze vier waarden zorgvuldig koesteren en formuleren, om aan de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer te kunnen voldoen
De onafhankelijkheid van de accountant kan door verschillende oorzaken onder druk komen te staan (NIVRA, NOvAA brochure onafhankelijkheid 2003). De EC heeft in
regels voor als openbaar accountant optredende RA’s regels voor als accountant optredende RA’s
regels voor alle RA’s
haar aanbeveling de professionele verantwoordelijkheid van de beroepsbeoefenaar in belangrijke mate als uitgangspunt genomen. Men is bij het samenstellen van de regels uitgegaan van een principe van gedeelde verantwoordelijkheid. Dit wordt enerzijds gedragen door de accountant en anderzijds door de controlecliënt. De maatregelen zijn er op gebaseerd dat er vijf verschillende soorten onafhankelijkheidsrisico’s een rol kunnen spelen. Deze soorten zijn (NIVRA, NOvAA brochure onafhankelijkheid 2003):
• het risico als gevolg van belangenverstrengeling
• het risico als gevolg van zelftoetsing
• het risico als gevolg van belangenbehartiging
• het risico als gevolg van te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen
• het risico als gevolg van intimidatie
Er bestaan twee verschillende soorten waarborgen voor de onafhankelijkheid.
Algemene maatregelen die door de accountant, de klant, de beroepsorganisatie en het accountantskantoor moeten worden genomen en waarborgen die specifiek zijn voor een opdracht. Hierna zal verder worden ingegaan op de algemene maatregelen.
De Europese Commissie beschrijft in zijn voorschriften een aantal maatregelen die moeten worden genomen om de algemene risico’s voor aantasting van de onafhankelijkheid in voldoende mate tegen te gaan of op te heffen. Er worden waarborgen onderscheiden op drie verschillende niveaus:
1) bij de controlecliënt : benoeming en communicatie 2) bij de beroepsorganisatie : stelsel van kwaliteitsborging
3) binnen het accountantskantoor : bestuursstructuur en kwaliteitsbeheersing.
Bijvoorbeeld aanwezig zijn van statuten en een stelsel van kwaliteitsbeheersing.
Verschillende instanties, zoals het NIVRA, NOvAA en overheid, hebben regels en verordeningen ontworpen om deze risico’s tot een aanvaardbaar niveau te brengen.
Hieronder zullen deze verordeningen en andere ‘uitingen’ naar het maatschappelijk verkeer toe worden behandeld. In hoofdstuk vier zullen deze ‘uitingen’ naar het maatschappelijk verkeer toe worden behandeld op de effectieve werking hiervan ten opzichte van de verwachtingskloof.
2.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op deelvraag 1:
Wat houdt de vertrouwenstheorie in en hoe is dit van toepassing op de praktijksituatie tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep?
De vertrouwenstheorie houdt in dat de accountant naast de functie van controleur ten behoeve van de ondernemingsleiding tevens de functie van deskundig vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer vervult. De accountant ontleent zijn functie dus niet alleen aan de vraag ernaar, maar tevens aan het vertrouwen die het maatschappelijk verkeer daarin heeft. Wanneer dit vertrouwen wordt geschaad en dit afneemt, neemt de bestaansvoorwaarde voor de accountant en het accountantsberoep ook af. Een van de bestaansredenen van het accountantsberoep is vertrouwen en deze zal zij dan ook moeten bewaken en monitoren.
De afstemming en communicatie tussen beide partijen geschiedt door middel van een norm, een vertrouwensnorm. Het maatschappelijk verkeer bepaalt de vertrouwensnorm, waaraan de controlerend accountant zich moet houden om aan de verwachtingen te voldoen.
Limperg onderkent het probleem van het juist vaststellen en schatten van deze norm.
Samengevat kan gezegd worden dat het accountantsberoep moet voldoen aan de vertrouwensnorm die het maatschappelijk verkeer vaststelt. Deze norm berust op vertrouwen. Wanneer het accountantsberoep het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer schaadt en verliest, zal het accountantsberoep geen reden van bestaan meer hebben. De relatie tussen beide is dus duidelijk: het accountantsberoep heeft het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer nodig om te kunnen ‘leven’.
De recente geschiedenis leert dat verlies aan vertrouwen in het beroep kan leiden tot het implementeren van gedetailleerde controlestandaarden. In dit hoofdstuk zijn verschillende wet- en regelgeving onderscheiden, om de ‘bewegingsruimte’ van de accountant weer te geven. Tevens om de tendens weer te geven van meer gedetailleerde controlestandaarden vanuit het accountantsberoep ter bewijs aan het maatschappelijk verkeer met betrekking tot hun maatregelen ten opzichte van de waarborging met betrekking op onafhankelijkheid, deskundigheid, objectiviteit en integriteit van de accountant.
Want het accountantsberoep moet zijn ‘vastheid in karakter’ en zijn objectiviteit tonen om het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer te verkrijgen.
Hoofdstuk 3 Testen bestaan van de verwachtingskloof
In dit hoofdstuk zal antwoord worden gegeven op de tweede deelvraag: wat houdt de verwachtingskloof in en hoe is de huidige situatie ten opzichte van deze verwachtingskloof? De theoretische uitwerking van de verwachtingskloof wordt gedaan aan de hand van twee theorieën: in paragraaf 3.1 wordt de verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg behandeld en in paragraaf 3.2 wordt de verwachtingskloof volgens Porter behandeld. Na deze theoretische uitwerking zal de werkelijke verwachtingskloof worden omschreven naar aanleiding van de uitgevoerde casestudies, dit wordt gedaan in paragraaf 3.3.
3.1 Verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg
De vertrouwenstheorie van Limperg, die in hoofdstuk 2 is behandeld, beschrijft de functie en de eisen die aan die functie worden gesteld op basis van het vertrouwen dat bij het maatschappelijk verkeer wordt opgeroepen.
Dit onderzoek richt zich op de verwachtingskloof tussen het maatschappelijk verkeer en het accountantsberoep met betrekking tot de jaarrekeningcontrole. De verwachtingskloof wordt als volgt gedefinieerd: het gaat om de verwachtingen die de gebruikers hebben ten aanzien van de kwaliteit van het te leveren product of dienst.
De kwaliteit van een product of dienst wordt bepaald door de mate waarin het betreffende product of dienst voldoet aan de verwachtingen van de gebruikers.
(Deckers e.a., 2002: 21) Daar waar niet wordt voldaan aan de bij de gebruikers levende verwachtingen wordt gesproken van een verwachtingskloof.
De verwachtingskloof wordt in figuur 3.1 schematisch weergegeven.
Figuur 3.1 De verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg
Cirkel B geeft de behoefte van de gebruikers/ het maatschappelijk verkeer weer.
Cirkel A geeft aan wat tussen het maatschappelijk verkeer en de accountant wordt afgesproken (de opdracht) en welke verwachtingen door de accountant worden gewekt. De opdracht moet aan bepaalde wet- en regelgeving voldoen, zodoende behoren de wet- en regelgeving ook tot deze cirkel. Cirkel L geeft aan wat de accountant werkelijk levert aan de gebruiker.
Hieronder worden de segmenten en hun betekenis behandeld:
Segment 1 bevat de afspraken met de gebruiker die behoren tot het behoeftepatroon van de gebruiker en die door de accountant zijn nagekomen. Dit segment bevat dus geen aanleiding tot een verwachtingskloof: het bevat echte kwaliteit. Dit segment is niet relevant voor dit onderzoek.
Segment 2 bevat geleverde diensten die vallen binnen het behoeftepatroon van de gebruiker, maar niet zijn afgesproken of overeengekomen. Hoewel geleverd wordt binnen de specificaties van het behoeftepatroon van de gebruiker, wordt dit niet als de optimale kwaliteit ervaren. Mogelijk is er sprake van een verwachtingskloof, gebaseerd op gebrekkige communicatie. Dit segment kan van belang zijn binnen dit onderzoek, aangezien de oorzaak gebrekkige communicatie is. Hoofdstuk vier behandelt dit onderwerp met betrekking tot de gebrekkige communicatie.
Segment 3 bevat de afspraken die vallen binnen het behoeftepatroon van de gebruiker die wel zijn overeengekomen, maar niet worden nagekomen. Feitelijk is hier sprake van wanprestatie door de accountant, die door de gebruiker als een onderdeel van de verwachtingskloof wordt ervaren, de zogenoemde prestatiekloof.
Segment 4 bevat nagekomen afspraken met de gebruiker, die buiten zijn behoefte- vallen. Er bestaat aanleiding tot een economische verwachtingskloof, doordat de gebruiker het gevoel heeft te moeten betalen voor ongewenste dienstverlening, waardoor het prijskaartje voor het gewenste deel van de dienstverlening te hoog dreigt te worden.
Segment 5 bevat met de gebruiker gemaakte afspraken, die niet vallen binnen het behoeftepatroon van de gebruiker en niet worden nagekomen. Net als segment 3 is hier sprake van wanprestatie door de accountant, die mogelijk als minder urgent wordt ervaren door de gebruiker, omdat wanprestatie zich afspeelt buiten het behoeftepatroon.
Segment 6 bevat behoeften van de gebruiker die door de accountant niet
worden gehonoreerd in de vorm van afspraken over te leveren diensten. De accountant kan of wil niet aan deze wensen tegemoet komen. Voor zover de accountant er niet in slaagt de gebruiker van de redelijkheid van deze beperking in het aanbod te overtuigen, bestaat aanleiding tot een verwachtingskloof door een gebrek in de communicatie.
Segment 7 bevat niet afgesproken, maar wel verleende diensten, die buiten het behoeftepatroon van de gebruiker vallen. Er bestaat aanleiding tot een economische verwachtingskloof, doordat de gebruiker het gevoel heeft te moeten betalen voor ongewenste dienstverlening, waardoor het prijskaartje voor het gewenste deel van de dienstverlening te hoog dreigt te worden.
(Deckers e.a., 2002: 21)
Segment 4 en 7 kunnen worden betiteld als het aspiratieve gedeelte van de verwachtingskloof, aangezien de gebruiker geconfronteerd wordt met de ongewenste aspiraties van de accountant. (Deckers e.a., 2002: 22).
Met betrekking tot de verwachtingskloof zijn de segmenten 3, 4, 5, 6 en 7 van belang.
Bij de segmenten 3 en 6 is er een soort behoefte onder het maatschappelijk verkeer waaraan NIET wordt voldaan. Bij de segmenten 4, 5 en 7 was er geen behoefte en wordt er ‘te veel’ of het verkeerde geleverd. In dit afstudeeronderzoek worden alleen de segmenten 3 en 6 behandeld naar aanleiding van de vertrouwenstheorie: het maatschappelijk verkeer stelt de norm vast waaraan het product of dienst door de accountant geleverd moet voldoen. Hier wordt door het maatschappelijk verkeer een bepaalde verwachting, behoefte, gecreëerd.
In dit afstudeeronderzoek worden de van toepassing zijnde segmenten in hoofdstuk drie behandeld.
3.2 Verwachtingskloof volgens Porter
Porter heeft in haar artikel (Porter, 1993: 50) kritiek op de definities met betrekking tot de verwachtingskloof. In de bestaande definities wordt te weinig aandacht besteed aan de mogelijkheid dat de controlerend accountant misschien niet doet wat hij zou moeten doen. Naar aanleiding hiervan noemt Porter de verwachtingskloof de audit expectation-performance gap. De audit expectation-performance gap is een kloof tussen wat er door het maatschappelijk verkeer wordt verwacht van de controlerend accountant, en wat de door het maatschappelijk verkeer waargenomen prestatie is van de controlerend accountant. Gegeven de definitie van de audit expectation- performance gap en de uitgevoerde analyse van Porter, bestaat deze uit twee delen:
• reasonableness gap: een kloof die bestaat uit het verschil tussen de onrealistische verwachtingen van het maatschappelijk verkeer met betrekking tot de uitgevoerde werkzaamheden van de controlerend accountant, en verwachtingen die het maatschappelijk verkeer redelijkerwijs mag verwachten van de controlerend accountant.
• performance gap: een kloof die bestaat uit het verschil tussen wat de controlerend accountant volgens wet- en regelgeving zou moeten doen, en wat hij daadwerkelijk uitvoert. Deze performance gap bestaat ook weer uit twee delen:
- deficient standards gap: deze kloof bestaat uit het verschil tussen de werkzaamheden die redelijkerwijs zijn te verwachten van de
controlerend accountant, en de werkelijke uitgevoerde werkzaamheden van de controlerend accountant
- deficient performance gap: deze kloof bestaat uit het verschil tussen hetgeen redelijkerwijs mag worden verwacht met betrekking tot de werkzaamheden van de controlerend accountant, en de waargenomen werkzaamheden van de controlerend accountant, zoals verwacht en waargenomen door het maatschappelijk verkeer.
Figuur 3.2 De verwachtingskloof volgens Porter (Porter, 1993:50)
Maar waar zijn die verwachtingen van het maatschappelijk verkeer op gebaseerd?
Hieronder wordt de basis behandeld waarop de verwachtingen worden gebaseerd.
Verwachtingen van de gebruikers
De verwachtingen van de gebruikers worden onder meer ontleend aan een Green Paper van de Europese Commissie: The Role, the Position, and the Liability of the Statutory Auditor within the European Union (1996).
Volgens het Europese discussiestuk dienen redelijke verwachtingen van gebruikers gebaseerd te zijn op:
• wettelijke taken
• effectieve vraag: gebruikers zijn bereid voor de dienst te betalen
• accountants die de dienst willen en kunnen verrichten
Verwachtingen van de gebruikers kunnen onder meer de volgende onderwerpen beslaan:
• de juistheid van de jaarrekening
• going concernproblematiek
• fraude en naleving wet- en regelgeving
• houding onderneming met betrekking tot milieu- en sociale aspecten Verwachtingen accountant
Hier behandel ik de verwachtingen die de accountant als gegeven beschouwt waaraan zijn product moet voldoen. Dit zijn de verwachtingen van gebruikers die er terecht zijn ten opzichte van de opdracht en die de accountant niet mag beschamen volgens Limperg. Ook zal de accountant deugdelijk werk moeten leveren. Hiervoor neemt de accountant als uitgangspunt het maatschappelijk verkeer, als normgever.
Volgens Limperg zullen ‘in een voortdurende wisselwerking met de beroepsopvattingen der accountants telkenmale hernieuwde normen van vertrouwen tot stand komen’(MAB 2005).
Meerdere onderzoeken zijn er niet in geslaagd het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in taakstellingen weer te geven, Dhr. Wilschut merkt zelfs op dat ‘de verstandige leek inmiddels morsdood is’. Wat wel naar voren komt in de onderzoeken is dat de verstandige leek (als deze nog leeft) verwachtingen heeft die dikwijls afwijken van hetgeen de accountant denkt te kunnen leveren.
Want de accountant heeft als doel bij een controleopdracht een mate van zekerheid, hoge maar niet absolute zekerheid, te verschaffen over de getrouwheid van (financieel-economisch) verantwoordingen. De accountant zal aan de verwachting dat de uitgebrachte jaarrekening van de onderneming geen onjuistheden van materieel belang bevat moeten voldoen, en dat de gebruiker beslissingen kan nemen op basis van de jaarrekening zonder desastreuze gevolgen.
Het maatschappelijk verkeer vertrouwt erop en verwacht van de accountant een onafhankelijk, onpartijdig en deskundig oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening. Deze verwachtingen worden getoetst aan de hand van casestudies onder de klant, de leek en de accountant.
3.3 Werkelijke verwachtingskloof
De huidige verwachtingskloof is getoetst aan de hand van interviews met de klant, leek en de accountant. Het constateren van de verwachtingskloof is gedaan aan de hand van de volgende indicatoren:
• opgestelde verwachting vanuit oogpunt van klant, leek
• verschillen in opvatting per doelgroep mbt taak accountant
werkzaamheden accountant
functie accountantsverklaring
mening kloof geïnterviewde
Uit de interviews die zijn afgenomen onder de accountants en de groepen klant en leek, blijkt een eensgezindheid met betrekking tot de huidige situatie: er IS een verwachtingskloof en de reden van deze kloof heeft altijd al bestaan.
Verwachtingskloof volgens respondenten klant en leek
Vanuit zowel de interviews met de klant en de interviews van de leek blijkt dat er geen duidelijk beeld bestaat over het beroep, de taak en de werkzaamheden van de accountant. Wanneer wordt gevraagd wat een klant en leek, verstaat onder de accountantsverklaring, blijkt dat beide niet weten dat het om een redelijke mate van zekerheid gaat. De begrippen axiomatisch voorbehoud en het ontbreken van de taak opsporen van fraude zorgt ook voor verbaasde gezichten.
Met name onder de groep leek zijn de verantwoordelijkheden met betrekking tot een jaarrekening niet eenduidig. Uit een interview kwam naar voren dat verondersteld werd, dat als onder de jaarrekening een handtekening en een goedkeurende verklaring staat, de verantwoordelijkheid van eventuele ontdekte fraude en andere nare dingen bij de accountant ligt, want hij heeft toch alles gecontroleerd en heeft gezegd dat alles goed was? Misschien voor 95%, maar fraude is meestal zo groot, dat valt daar dan toch onder?
Wanneer we kijken naar de verwachtingskloof volgens Deckers en Van Kollenburg, dan kunnen we deze constatering indelen in een van de segmenten. Onder zowel de klant als de leek heerst geen eenduidig beeld van de accountant en zijn werkzaamheden, taken en functie. Met andere woorden, er is geen duidelijke afspraak te maken tussen beide groepen en de accountant EN er vindt tevens geen levering plaats van de behoefte van de klant en leek. De klant en leek veronderstelt dat de accountant alle sporen van fraude kan ontdekken: aan deze behoefte wordt niet voldaan, deze taak wordt niet geleverd aan de klant en leek.
De kenmerken: er is een behoefte, er is geen afspraak en er is tevens geen levering, vallen in segment 6 volgens de theorie van Deckers en Van Kollenburg.
Geconcludeerd kan worden dat de groepen klant en leek hogere verwachtingen hebben dan dat het accountantsberoep terecht acht. De klant en leek hebben aangegeven meer te verwachten van de accountant met betrekking tot de verstrekte mate van zekerheid en het opsporen van fraude. De norm van deze twee groepen liggen hoger naar aanleiding van de gebeurtenissen in het verleden rondom het accountantsberoep.
Uit de interviews met de groepen klant en leek komt ook naar voren dat het imago van de accountant, ondanks al deze inspanningen, verslechterd is op het gebied van onafhankelijkheid. Dit is mede te ‘danken’ aan de schandalen. In de media lijkt een golf van negatieve berichten zicht te ontketenen. Boekhoudschandalen, bouwfraude, topsalarissen te hoog, allemaal voorbeelden van een tendens in het maatschappelijk verkeer. De media voeden de vermoedens van de Nederlandse samenleving met betrekking tot de zakelijke wereld: wees op je hoede. Deze instelling leidt tot wantrouwen en de instelling ‘guilty until proven not guilty’.
Deze tendens is een ontwikkeling die er nu al toe leidt dat het accountantsberoep zijn normen en waarden (nog duidelijker) naar buiten gaat brengen.
Ook vanuit het maatschappelijk verkeer worden signalen naar buiten gebracht: het AFM bijvoorbeeld, heeft september jongstleden naar buiten gebracht dat de
accountant taken moet gaan afstoten. ‘De accountantskantoren moeten zelf het voortouw nemen om boekhoudcontrole te scheiden van alle andere activiteiten’. De accountants hebben ondanks alle maatregelen en handelingen die zij verrichten toch in merendeel van de gevallen de schijn tegen. Het maatschappelijk verkeer ‘labelt je als schuldig totdat tegendeel bewezen is’. Deze negatieve houding heeft een aantal oorzaken: de boekhoudschandalen, verharding van de maatschappij, wantrouwen.
De groepen klant en leek zijn het hiermee eens: de media heeft een grote invloed op de mening met betrekking tot de accountants. Vooral de boekhoudschandalen en andere fraudeschandalen zijn een reden voor het verminderen van het vertrouwen in de accountant. De groep klant gaf ook toe dat deze tendens een negatieve invloed heeft op de verstandshouding tussen beide: de klant wordt achterdochtiger en de accountant moet echt een ‘speurhond’ worden.
Verwachtingskloof volgens respondenten accountants
De accountant doet zijn uiterste best om zijn onafhankelijkheid gedurende de opdracht duidelijk te laten blijken. Uit de interviews blijkt dat de accountant dit doet door een ‘rechte rug’ te houden en niet altijd ja te zeggen. Met rechte rug wordt hier de standvastigheid van de accountant bedoeld.
Ook wil de accountant de afstand tussen beide kleiner maken en meedenken met de klant bij bepaalde onderwerpen. Ondanks dit alles is er toch een verwachtingskloof aanwezig tussen het maatschappelijk verkeer en de accountant, en deze kloof lijkt niet te verminderen door de rechte rug en andere maatregelen.
Uit de afgenomen interviews blijkt dat de accountants zich ervan bewust zijn dat er een grote verwachtingskloof bestaat tussen de klant, leek en het accountantsberoep, maar onder de respondenten heerst de mening dat deze kloof veel verder gaat dan deze twee groepen. Het imago van de accountant is dusdanig beschadigd, dat het accountantsberoep deze schade moet herstellen. In hoofdstuk zes worden een aantal mogelijke maatregelen genoemd. De accountants zijn ook beide van mening dat de verhoogde norm vanuit de klant en leek terecht zijn en dat vanuit het accountantsberoep maatregelen moeten worden genomen ten opzichte van het voldoen aan deze normen en verwachtingen.
De media-aandacht ontrent de boekhoudschandalen en de verwachtingskloof tussen de klant, leek en de accountant is geen probleem van de huidige tijd. Deze verwachtingskloof was er altijd al en is in stand gehouden door de slechte communicatie tussen de accountantswereld en het maatschappelijk verkeer. Vanaf het ontstaan van het accountantsberoep tot aan nu is er nog altijd geen oplossing gevonden voor de communicatie naar de buitenwereld toe vanuit de accountantswereld. Het accountantsberoep moet voldoen aan strenge wet- en regelgeving, maar toch lukt het niet om een eenduidig en helder geformuleerd eindproduct naar buiten te brengen.
Als reactie op de verwachtingskloof en de schijn die het accountantsberoep tegen heeft, heeft het geleid tot een aantal maatregelen binnen het accountantsberoep:
1) invoering wet- en regelgeving met strengere regels met betrekking tot
onafhankelijkheid. Een voorbeeld hiervan is de invoering van IFRS. Deze wet- en regelgeving zijn van toepassing op beursgenoteerde ondernemingen en is
overgewaaid vanuit Amerika. Dit is met een reden: Amerika is ons net een stap voor in het reageren op de verwachtingskloof en de negatieve tendens rondom het accountantsberoep. IFRS regelgeving stelt onafhankelijkheid nu nog centraler dan ooit, dit om naar buiten te laten zien dat men de rechte rug aan het herstellen is.
