Onafhankelijkheid Accountant is een UTOPIE!
Empirisch onderzoek naar de verwachtingskloof tussen studenten en praktijkbeoefenaars inzake de beeldvorming onafhankelijkheid accountant.
Door : A.Z. Grigorian
Begeleider : Prof. dr. D.A. de Waard RA MA 2e corrector : M.G. Slot MSc.
Afstudeerrichting : Accountancy
Instituut : Rijksuniversiteit Groningen Faculteit : Economie & Bedrijfskunde
VOORWOORD
Voor u ligt mijn scriptie "Onafhankelijkheid accountant is een UTOPIE!”. Met het schrijven van deze scriptie kom ik tot een afsluiting van de Master Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen. De laatste jaren heb ik de gebeurtenissen rondom de onafhankelijkheid van de accountant gevolgd en ervoor gekozen om mijn scriptie hieraan te wijden. Verdieping in de thematiek en onder andere het lezen van andere onderzoeken, publicaties en artikelen hebben geleid tot de uitwerking van dit onderzoek.
Tijdens dit onderzoek ben ik meer over het onderwerp en het vakgebied van de accountant te weten gekomen. Daarnaast was de afstudeerperiode voor mij een periode waarin ik voor het eerst in aanraking ben gekomen met het zelfstandig uitvoeren van een wetenschappelijk onderzoek. Het was een lange periode van vallen en opstaan en vooral het ontdekken van mijn eigen visies betreffende het accountantsvak.
Voor het succesvol afronden van mijn scriptie en daarmee mijn opleiding, ben ik aan een aantal mensen mijn dank verschuldigd. In de eerste plaats wil ik mijn begeleider vanuit de Rijksuniversiteit Groningen, Dick de Waard, bedanken voor de begeleiding en zijn kritische feedback gedurende het schrijven van dit onderzoek. Daarnaast wil ik mijn werkgever en collega’s bedanken die mij de tijd en de middelen hebben gegeven om dit onderzoek te kunnen afronden. Ten slotte wil ik mijn familie en in het bijzonder mijn vrouw bedanken die hebben bijgedragen aan de totstandkoming van dit onderzoek.
Armén Zoraevitch Grigorian Groningen, augustus 2011
Managementsamenvatting
In het afgelopen decennium zijn de accountants en het accountantsberoep regelmatig negatief in het nieuws gekomen. Dit komt natuurlijk mede door de vele besproken boekhoudschandalen aan het begin van afgelopen decennium en de financiële crisis van 2008 waarbij de accountants volgens het maatschappelijk verkeer een kwalijke rol in hebben gespeld. Deze discussie wordt ook door vakgenoten gevoerd waarbij de opleidingsinstituten mede verantwoordelijk worden gehouden voor de huidige maatschappelijke klimaat.
Zoals Westra (2000) in haar essay schrijft: ‘Generaties accountants zijn vertrouwd geraakt met het idee dat ze onafhankelijk zijn van hun cliënt, ook al zien ze dagelijks in de praktijk het tegendeel. Dat verschil tussen woord en daad begint al met de brainwash tijdens de opleiding. Les één: De openbare accountant is onafhankelijk van zijn opdrachtgever. Les twee: Ook als hij dat niet is, noemen we hem toch zo’. De uitspraak die Westra in haar essay doet, is tot op heden niet onderzocht en betreft – naast het maatschappelijke discussie omtrent de onafhankelijkheid van de openbaar accountant – de aanleiding voor dit onderzoek.
In dit onderzoek is middels een schriftelijke enquête onderzocht in hoeverre de accountancy studenten vinden dat het tijdens hun opleiding geschetste beeld van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant strookt met de door hen op de werkvloer ondervonden onafhankelijkheid. Hierbij is getracht de verwachtingskloof tussen de studenten en de praktijkbeoefenaars inzake de beeldvorming van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant in kaart te brengen.
De enquêtes zijn op twee manieren afgenomen. Een deel van de enquêtes is per e-mail verstuurd aan de accountants (praktijkbeoefenaars die hebben gestudeerd aan de Rijksuniversiteit Groningen). De uitgenodigde accountants hebben twee weken de tijd gehad om te reageren. Na twee weken is deze groep opnieuw benaderd (uitgenodigden die nog niet hadden gereageerd) en gevraagd om alsnog de enquêtes in te vullen. Het andere deel van dezelfde enquêtes is per e-mail uitgezet onder de studenten Auditing II en Auditing III van de Rijksuniversiteit Groningen. De respondenten dienden elke stelling een waarde van een 5-punts Likert schaal variërend van ‘geheel eens’ tot en met ‘geheel oneens’ te geven.
Na het analyseren van de verkregen data kan de conclusie worden getrokken – en daarmee antwoord wordt gegeven op de onderzoeksvraag – dat het geschetste beeld van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant tijdens de opleiding van de accountants, over het algemeen niet strookt met de door hen op de werkvloer ondervonden onafhankelijkheid.
INHOUDSOPGAVE VOORWOORD... 2 MANAGEMENTSAMENVATTING... 3 1. INLEIDING ... 5 1.1 ACTUALITEIT... 5 1.2 PROBLEEM - EN VRAAGSTELLING... 6 1.3 ONDERZOEKSOPZET... 8 2. THEORETISCH KADER... 9 2.1 DE PRINCIPAAL-AGENTTHEORIE... 9 2.1.1 Hypothese 1...12 2.2 DE VERWACHTINGSKLOOF THEORIE...14 2.2.1 Hypothese 2...15 3. METHODOLOGIE...16
3.1 TOELICHTING BIJ DE GEVOLGDE WERKWIJZE...16
3.2 TOELICHTING BIJ DE ENQUÊTE...17
4. RESULTATEN EN ANALYSE...18 4.1 RESULTATEN...18 4.2 ANALYSE...19 4.2.1 Analyse hypothese 1 ...19 4.2.2 Analyse hypothese 2 ...21 5. CONCLUSIE...25 5.1 CONCLUSIES...25
5.2 BEPERKINGEN EN SUGGESTIES (VERVOLG) ONDERZOEK...26
BIJLAGE 1 ENQUÊTE ...27
1. INLEIDING
In het afgelopen jaar is het accountantsberoep regelmatig (negatief) in het nieuws gekomen. Om die reden wil ik in paragraaf 1.1 kort stil staan bij de actualiteit. In de daaropvolgende paragrafen komen respectievelijk de probleemstelling (1.2) en de onderzoeksopzet (1.3) van dit onderzoek aan bod.
1.1 Actualiteit
Het afgelopen jaar lijken accountants en negatief nieuws onafscheidelijk. Hieronder citeer ik een aantal incidenten uit verschillende nieuwsbronnen die dit illustreren.
Accountant.nl, 24 maart 2010, Paul Koster: ‘Laat centraal orgaan de controlerend accountant inhuren’. Koster (chief executive van de Dubai Financial Services Authority en oud-bestuurder van de Autoriteit Financiële Markten) is er van overtuigd dat het ‘hele systeem moet worden opgeschud’ en pleit voor een systeem waarbij ‘ondernemingen niet langer direct hun accountants betalen om hun financiële verslaggeving te controleren’. Een maatregel die hij voorstelt is ‘het creëren van een centrale trust die geld verzamelt van ondernemingen en daarvan vervolgens onafhankelijk controlerende accountants inhuurt’.
Algemeen Dagblad, 01 september 2010, Autoriteit Financiële Markten: ‘Grote accountants scoren onder de maat’. De kwaliteit van de accountantscontrole moet ‘fundamenteel’ beter. Dat stelt de Autoriteit Financiële Markten naar aanleiding van onderzoeken onder de grootste vier accountantskantoren in Nederland. De accountants zouden een ‘onvoldoende professioneel-kritische instelling’ hebben en de geldende normen bij het uitvoeren van controles onvoldoende toepassen. De conclusie van de AFM is dat er een fundamentele gedragsverandering nodig is om de kwaliteit van de accountantscontrole te verbeteren.
Het Financieele Dagblad, 13 oktober 2010, Brussel1: ‘Accountantswereld volledig op de schop’. De financiële crisis is voor eurocommissaris Michel Barnier aanleiding om de hele sector op de schop te nemen. Vanwege de enorme verliezen die banken hebben moeten nemen, ‘is het moeilijk te begrijpen voor burgers en beleggers hoe accountants goedkeurende verklaringen konden afgeven aan hun klanten in die periode’. Het opknippen van de vier grote kantoren en het samenvoegen van kleinere bureaus behoort daarbij nadrukkelijk tot de mogelijkheden. Deze maatregel moet voorkomen dat een groot kantoor failliet kan gaan, waardoor beursfondsen nog minder keuze hebben bij het inhuren van een accountant.
Het Financieele Dagblad, 15 oktober 2010, Europese Commissie: ‘Help de accountants’. Goede, betrouwbare en onafhankelijke accountants. Dat is het doel waarvoor de Europese Commissie deze week een aantal controversiële middelen heeft geopperd. Het scala aan voorstellen is enorm. De Commissie wil het gebrek aan concurrentie aanpakken, het gevaar bezweren van een 'systeemcrisis' op de accountantsmarkt, de kwaliteit van controles verbeteren en de onafhankelijkheid van de professionals versterken.
1 M. Barnier heeft zijn kritiek verwoord in het Green Paper v/d Europese Commissie en Het Financieele Dagblad
citeert hieruit: http://ec.europa.eu/commission_20102014/barnier/headlines/news/2010/04/20100427_en.htm, geraadpleegd 29 januari 2011.
Zoals uit de hiervoor weergegeven citaten blijkt, gaat het accountantsberoep naar alle waarschijnlijkheid in de toekomst te maken krijgen met (forse) veranderingen. Maar heeft de crisis van 2008 – de steeds negatievere houding van de maatschappij richting de accountants en het accountantsberoep – dit allemaal veroorzaakt? Om hier een wat genuanceerd antwoord op te kunnen geven, wil ik kort stil staan bij de gevolgen van de veel besproken boekhoudschandalen van de afgelopen decennia zoals Enron, Ahold en Parmalat. Deze boekhoudschandalen hebben een negatieve invloed gehad op het aanzien van de openbaar accountant als onafhankelijke externe controleur en als de vertrouwensman van de maatschappij. Het onderzoeksrapport van de International Federation of Accountants (2003) bevestigt dit.
Er is in de afgelopen decennia veel over deze boekhoudschandalen geschreven en gepubliceerd. Hoogstwaarschijnlijk de meest opvallende publicatie betreft de 109 minuten durende documentaire “The Smartest Guys in the Room”, waarin het schandaal rond het faillissement van het Amerikaanse energiebedrijf Enron uit de doeken wordt gedaan. In deze boekhoudschandalen wordt de accountant ook medeverantwoordelijk gehouden voor de ondergang van deze ondernemingen. Ik kan mede hierdoor voorzichtig de conclusie trekken dat de huidige ontwikkelingen in het accountantsberoep en de kritiek op accountants verder gaat dan de creditcrisis van 2008 zoals de eurocommissaris Michel Barnier – in Het Financieele Dagblad van 13 oktober 2010 – aanneemt en de lezer doet geloven.
1.2 Probleem - en vraagstelling
Er is zowel nationaal als internationaal in de afgelopen decennia (ook) in de wetenschap veel aandacht besteed aan het accountantsberoep en de onafhankelijke positie van de accountant. Hieronder zal ik kort bij enkele onderzoeken stil staan. Een uitgebreider literatuuronderzoek komt in hoofdstuk twee aan de orde.
Internationaal
Dat in tegenstelling tot de hiervoor aangehaalde krantenartikelen toch tot mogelijke onafhankelijkheid van de accountant kan worden geconcludeerd, blijkt uit een recent onderzoek – dat overigens raakvlakken heeft met dit onderzoek – welke is verricht door Koch, Weber en Wüstemann (2009). Zij hebben een experimenteel onderzoek uitgevoerd naar de relatie tussen de auditor en hun cliëntsoort. Elke professionele auditor wordt tijdens het onderzoek ofwel aan het bestuur gekoppeld, die de voorkeur heeft voor het hanteren van agressieve accountingmethodieken (dit is een vooringenomen standpunt van de onderzoekers), dan wel aan het toezichtorgaan, dat de voorkeur heeft voor het hanteren van conservatieve accountingmethodieken (dit is een vooringenomen standpunt van de onderzoekers). Over het algemeen kunnen de onderzoekers concluderen dat de auditor – voor wat betreft zijn controleoordeel – niet beïnvloed wordt door de cliëntsoort.
Nationaal
Dat zich ten aanzien van de onafhankelijkheid van de accountant mogelijk een probleem voordoet, blijkt uit een interessant onderzoek dat is verricht door Voortman (2007). Hierin is onderzocht in hoeverre de wet- en regelgeving in Nederland voldoende richting geeft aan de onafhankelijkheid van de externe accountant en in hoeverre deze onafhankelijkheid van de externe accountant is gewaarborgd. Volgens Voortman ligt de fundamentele oplossing van het onafhankelijkheidsprobleem in het systeem waarbij het bestuur niet zelf haar accountant kiest, maar dat die keuze hen uit handen wordt genomen. De oplossing die Voortman in zijn
onderzoek voordraagt, is mijn inziens vergelijkbaar met de eerder geciteerde uitspraak van de heer Paul Koster – in de accountant van 24 maart 2010 – die ik in paragraaf 1.1. heb geciteerd.
In haar essay getiteld “De mythe van de onafhankelijkheid” schrijft Westra (2000): ‘Generaties accountants zijn vertrouwd geraakt met het idee dat ze onafhankelijk zijn van hun cliënt, ook al zien ze dagelijks in de praktijk het tegendeel. Dat verschil tussen woord en daad begint al met de brainwash tijdens de opleiding. Les één: De openbare accountant is onafhankelijk van zijn opdrachtgever. Les twee: Ook als hij dat niet is, noemen we hem toch zo’. De uitspraak die Westra hier doet, is tot op heden niet onderzocht en betreft – naast onder andere de hiervoor besproken onderzoeken en persberichten – de aanleiding voor dit onderzoek. De relevantie van het onderzoek is groot, zeker gezien de in paragraaf 1.1 opgenomen persberichten. De vraagstelling en de doelstelling van dit onderzoek luiden dan ook als volgt:
Hoofdvraag
“Vinden accountancy studenten dat het tijdens hun opleiding geschetste beeld van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant strookt met de door hen op de werkvloer ondervonden onafhankelijkheid?”
Onder de verschillende begrippen in de vraagstelling versta ik in het kader van dit onderzoek het volgende:
Onder ‘de accountancy studenten’ versta ik studenten die studeren of hebben gestudeerd aan de Rijksuniversiteit Groningen voor registeraccountant; Onder ‘opleiding’ versta ik de theoretische leerweg van de studie tot
registeraccountant aan de Rijksuniversiteit Groningen te Groningen;
Onder ‘de openbaar accountant’ versta ik de Nederlandse registeraccountant die de wettelijke controle uitvoert bij een controleplechtige entiteit.
Deelvragen
Om de hoofdvraag van dit onderzoek zo goed mogelijk te kunnen beantwoorden, heb ik hieronder twee deelvragen geformuleerd die het mogelijk maken om de verschillende componenten van de hoofdvraag te onderzoeken.
Deelvraag 1: In hoeverre zijn de studenten bewust van hun (toekomstige) verantwoordelijkheden als accountant jegens het maatschappelijk verkeer?
Deelvraag 2: In hoeverre verschilt de beeldvorming bij de studenten betreffende de ‘onafhankelijkheid van de openbaar accountant’ van de beeldvorming die de praktijkbeoefenaars2 daarvan hebben.
2 Met ‘de praktijkbeoefenaars’ wordt in dit onderzoek bedoelt: afgestudeerde accountants die werkzaam zijn of
Doelstelling
“Het verzamelen, het analyseren en het ordenen van de verkregen respons (data) van de onderzoekseenheden en hieruit de conclusie trekken die antwoord geeft op de hoofdvraag van dit onderzoek”.
1.3 Onderzoeksopzet
Om de hoofd- en deelvragen te beantwoorden, worden in hoofdstuk 2 op basis van een literatuuronderzoek hypotheses opgesteld. Deze hypotheses worden onderzocht met behulp van de onderzoeksmethodiek die beschreven staat in hoofdstuk 3. De resultaten en de analyses van dit onderzoek zijn te vinden in hoofdstuk 4 en in hoofdstuk 5 worden de conclusies van en de beperkingen aan dit onderzoek besproken. Elk hoofdstuk wordt voorafgegaan door een korte inleiding die aangeeft wat er besproken zal worden in het betreffende hoofdstuk.
2. THEORETISCH KADER
Degenen die het vak accountancy en/of bedrijfseconomie studeren dienen mijns inziens kennis te hebben genomen van het werk van prof. dr. Th. Limperg jr. De theorieën van Limperg worden in het algemeen gezien als zijnde van grote betekenis voor accountancy en bedrijfshuishoudkunde. Zijn verzameld werk is voor een groot deel door zijn leerlingen samengesteld op grond van nagelaten collegeteksten. Limpergs theorieën hebben vooral dankzij de geschriften van diens leerlingen, onder wie G.L. Groeneveld, bezorger van het verzameld werk van Limperg, steeds meer ingang gevonden. Hij wordt wel de 'aartsvader van de Nederlandse accountants' genoemd. Zijn theorieën en uitspraken worden in dit onderzoek veelvuldig aangehaald.
In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk wordt de principaal-agenttheorie in samenhang met de onafhankelijkheidspositie van de openbaar accountant uiteengezet. In de daarop volgende paragraaf wordt de verwachtingskloof theorie behandelt en op basis van literatuuronderzoek naar deze twee theorieën worden hypotheses opgesteld. Deze hypotheses zullen aan de hand van de in hoofdstuk 3 beschreven onderzoeksmethodiek worden onderzocht.
De literatuur voor dit onderzoek heb ik met behulp van de elektronische database van de Rijksuniversiteit Groningen verkregen, met de zoektermen als: ‘expectation-gap’, ‘auditors responsibility’, auditors independence’ en ‘public interest’. Vanwege de grote hoeveelheid gevonden literatuur over het onderwerp van dit onderzoek, heb ik op basis van relevantie een (beperkte) selectie gemaakt van de verkregen literatuur.
2.1 De principaal-agenttheorie
Volgens Limperg ontleent het accountantsberoep zijn bestaan aan de publieke functie (zie ook Gramling and Karapanos, [2008]): ‘het controleren van verantwoordingen van het management van organisaties en het afleggen van een verklaring hierover ten behoeve van derden.’ De positie van de accountant (en daarmee ook de onafhankelijkheidspositie) kan mijns inziens aan de hand van de principaal-agenttheorie, worden beschreven.
De principaal-agenttheorie (Scott, [2009]) wordt ook wel de agency theory genoemd. Centraal bij deze theorie staat het keuzevraagstuk van de contractuele vormgeving van transactierelaties tussen deelnemers aan het economische proces. Simpel gezegd, de aandeelhouder/eigenaar (principaal) sluit een overeenkomst met het management (agent). De ondernemingsbeslissingen worden niet door de aandeelhouders zelf genomen, maar door het management (tegen overeengekomen vergoeding). Deze theorie heeft als basis twee veronderstellingen. De eerste veronderstelling is dat er in de relatie tussen de principaal (opdrachtgever) en de agent (opdrachtnemer) een belangentegenstelling is, waarbij de agent andere belangen nastreeft dan de principaal voor ogen heeft. De tweede veronderstelling is dat de principaal niet bij machte is om de activiteiten en doelen van de agent te achterhalen, omdat de principaal niet over voldoende informatie beschikt (informatieasymmetrie3). De
agent zit namelijk dichter op de materie dan de principaal, waardoor de agent een informatievoorsprong4 heeft. Om hun belangen te beschermen hebben de aandeelhouders
3 De situatie waarin de informatieverstrekker meer weet dan de informatieontvanger.
4 Dit algemene marktverschijnsel wordt door Akerlof (1970) beschreven met behulp van de tweedehands
(principaal) beheersingssystemen gecreëerd, waaronder het afleggen van verantwoording door middel van de jaarrekening inclusief de controle daarop door een onafhankelijk deskundige (lees: de openbaar accountant). De toegevoegde waarde van de accountantscontrole bestaat in deze visie uit het op economische, rationele, onafhankelijke en deskundige wijze onderzoeken van de getrouwheid van de jaarrekening. De rol van de accountant is te beschouwen als de extra bescherming die aandeelhouders zoeken als antwoord op het agency-probleem. Aan een dergelijke onafhankelijke deskundige worden dan ook eisen gesteld.
In het boek Compendium van de accountantscontrole (deel 1) schrijven Westra en Mooijekind (2002) over de eisen waaraan de accountant (lees ook: onafhankelijke deskundige) moet voldoen: ‘het optreden als accountant vraagt deskundigheid, onpartijdigheid, integriteit en onafhankelijkheid waarbij ook geheimhouding als een van de grondslagen van het optreden als accountant wordt aangemerkt’. De teksten in het compendium zijn gebaseerd op de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants-1994. Echter met ingang van 1 januari 2007 zijn de GBR-1994 ingetrokken en zijn voor alle registeraccountants nieuwe gedragsregels gaan gelden, te weten de Verordening Gedragscode. Het gevolg daarvan is ook dat delen van de oude regelgeving zijn vervallen. Teneinde dit voor de praktijkbeoefenaars hanteerbaar te maken hebben de (beide) beroepsorganisaties NIVRA en NOvAA besloten een gezamenlijke publicatie te maken waarin de op de beroepsuitoefening toepasselijke regels worden opgenomen in de vernieuwde Handleiding Regelgeving Accountancy (HRA deel 1).
In verband met de onderzoeksvraag van dit onderzoek wordt in de volgende paragraaf alleen de te stellen eis van onafhankelijkheid behandeld. De overige eisen waaraan de accountant moet voldoen worden in de volgende paragraaf niet (of slechts gering) behandeld.
Definitie van de onafhankelijkheid
Bij de uitvoering van een assuranceopdracht moet de bij deze opdracht betrokken openbaar accountant zowel qua geesteshouding (‘in wezen’) als naar buiten toe (‘in schijn’) onafhankelijk zijn van de assurancecliënt. Een openbaar accountant mag niet betrokken zijn bij de uitvoering van een assuranceopdracht als er financiële, zakelijke, arbeids- of andere relaties met de assurancecliënt bestaan die naar het oordeel van een goed geïnformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, als onaanvaardbaar zullen worden aangemerkt. Onafhankelijkheid houdt in5:
o onafhankelijkheid in wezen, dat wil zeggen: de geesteshouding waarbij rekening wordt gehouden met alle mogelijke overwegingen die verband houden met de specifiek uit te voeren assuranceopdracht, met uitsluiting van alle andere overwegingen; en
o onafhankelijkheid in optreden (‘in schijn’), dat wil zeggen: het vermijden van al die feiten en omstandigheden die dusdanig suggestief zijn dat een goed geïnformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, de objectiviteit van de openbaar accountant in twijfel zal trekken.
5 Uit de Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant (ex-artikel B1-290.1 VGC),
De hiervoor beschreven onafhankelijkheid kan op verschillende manieren worden bedreigd, onder andere als gevolg van:
o eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van de registeraccountant dan wel van een gezinslid of een naaste verwant van hem;
o zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant zijn eigen werkzaamheden of het resultaat daarvan beoordeelt;
o belangenbehartiging: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant op een zodanige wijze een standpunt verdedigt dat zijn objectiviteit in het gedrang komt; o vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat, indien er een nauwe band bestaat
tussen de registeraccountant en zijn opdrachtgever of indien de registeraccountant te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander; en
o intimidatie: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de registeraccountant door feitelijke of vermeende dreigementen wordt afgehouden van objectief handelen. Hoe nauwkeuriger de accountant de aard van deze bedreigingen kan vaststellen, hoe beter hij in staat is te beoordelen tot op welke hoogte deze bedreigingen risico’s vormen voor zijn onafhankelijkheid. De verantwoordelijke accountant bepaalt voor elke controleopdracht welke waarborgen6 (maatregelen) genomen moeten worden die de bedreiging(en) wegnemen of
terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau.
Om de actualiteit van dit onderwerp te benadrukken heb ik ervoor gekozen om wetenschappelijke onderzoeken en opinies die zijn voltooid in de afgelopen drie jaar, te citeren of te benoemen. Echter, onderzoeken die in dezelfde setting het verschil tussen de theorie en de praktijk bestuderen, zijn in de afgelopen drie jaar niet uitgevoerd (lees: niet gevonden aan de hand van eerder genoemde zoektermen in de elektronische database van de Rijksuniversiteit Groningen). Een (oude) publicatie die ik wel heb gevonden, is van Linowes (1973) waarin hij aangeeft dat de essentiële onderwerpen van het accountantsvak gering in de klaslokalen worden behandeld: ‘At present our colleges offer accounting majors only the slightest introduction to some of the most important problems of professional practice. Legal responsibilities, ethics and professional standard have been receiving little attention in the classroom’. In zijn artikel brengt Linowes drie verschillende dimensies aan in het begrip ‘verantwoordelijkheden’, wat volgens mij vergelijkbaar is met de moderne versie van “de te stellen eisen aan een openbaar accountant” die ik hierboven heb beschreven. De verschillende dimensies zijn ‘contractual responsability’ (deze verantwoordelijkheden ontstaan wanneer de accountant zich middels een overeenkomst verbindt aan een assuranceopdracht), ‘implied responsability’ (dit zijn de verantwoordelijkheden die derden aan de accountant toerekenen vanwege zijn functie als controleur namens het maatschappelijk verkeer) en ‘human responsability’(dit zijn de verantwoordelijkheid die wij erven als mens). Deze verantwoordelijkheden heb ik in de stellingen verwerkt. Zo is de ‘contractual responsability’ terug te vinden in stellingen 3 en 10; de ‘implied responsability’ in stelling 2 en de ‘human responsability’ in stelling 1.
6 Het stelsel van waarbogen wordt in hoofdstuk 3 van Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de
2.1.1 Hypothese 1
Gezien de hiervoor aangehaalde literatuur en de door mij opgedane ervaringen als accountancystudent heb ik mijn twijfels of deze verantwoordelijkheden vandaag de dag helder en duidelijk in de klaslokalen worden gedoceerd. Uit het voorgaande kan ik de eerste hypothese formuleren:
De accountancy studenten zijn zich – tijdens de opleiding – niet bewust van hun (toekomstige) verantwoordelijkheden als accountants jegens het maatschappelijk verkeer.
Ook Limperg was kritisch op het eigen beroep en zijn werk weerspiegelt dit. In de visie van Limperg vervult de accountant naast de controlefunctie van administratieve en bedrijfseconomische informatie, ook de functie van vertrouwensman en wel van de deskundige vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer. In deel zes van het verzamelde werk van Limperg – ‘Leer van de accountantscontrole en van de winstbepaling’ (Groeneveld, [1965]) is deze visie beschreven.
Volgens Limperg eist deze functie onafhankelijkheid van de vertrouwensman (accountant). Immers, de vertrouwensman controleert de financiële verantwoording van het bedrijf, en daarmee de informatievoorziening van de ondernemingsleiding, ten behoeve van het maatschappelijk verkeer (dus ten behoeve van personen die buiten het bedrijf staan). Echter, met de onafhankelijkheid van de functie is de onafhankelijkheid van de accountant in feite niet gewaarborgd. Daarop oefenen ook andere factoren invloed uit, waar met name gedacht kan worden aan de financiële afhankelijkheid en het karakter van de controlerende accountant. Aan de onafhankelijkheid ontbreekt in de praktijk – volgens Limperg – veel, omdat elke opdrachtgever een steentje bijdraagt aan het inkomen van de accountant. Door die economische afhankelijkheid komt de plicht van de vertrouwensman menigmaal in het gedrang en het kan helaas niet gezegd worden, dat iedere openbaar accountant de functie van accountant in overeenstemming met het verwachtingspatroon weet uit te oefenen.
Ongeveer vijftig jaar later schrijft Westra, in de Account van maart 2000: ‘Zoals elke zakelijke dienstverlener zijn ze financieel afhankelijk van hun opdrachtgever. Die economische wetmatigheid wordt in het beroep echter doodgezwegen’. Het lijkt erop dat in de afgelopen vijftig jaar steeds meer regels en gedragsnormen zijn vastgelegd om de schijn van onafhankelijkheid op te houden. Om dit te illustreren,de volgende twee voorbeelden. In de nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant – van januari 2007 – schrijft het NIVRA7:
1. [blz. 8] De openbaar accountant die een assuranceopdracht uitvoert is onafhankelijk [vet en onderstreept door auteur] van de desbetreffende assurancecliënt. Het bestuur kan nadere voorschriften geven aangaande de onafhankelijkheid van de openbaar accountant;
2. [blz. 10] Voor de openbaar accountant die een assuranceopdracht uitvoert zijn integriteit, objectiviteit en deskundigheid de belangrijkste fundamentele beginselen die aan het uitvoeren van de assuranceopdracht ten grondslag liggen. Door daarnaast onafhankelijk te zijn [vet en onderstreept door auteur], laat de openbaar accountant aan het publiek zien dat de assuranceopdracht integer en op een objectieve wijze is uitgevoerd.
Hier wordt natuurlijk het ideale beeld geschetst, echter in dezelfde nadere voorschriften schrijft het NIVRA ook het volgende: [blz. 11] ‘Menigeen veronderstelt dan ook dat een persoon die beroepsmatig een oordeel verstrekt, vrij dient te zijn van alle economische, financiële en andere banden die de schijn van afhankelijkheid kunnen wekken. Dit is natuurlijk onmogelijk, omdat iedereen in de maatschappij relaties onderhoudt met anderen en tot op zekere hoogte van anderen afhankelijk is.’ Met andere woorden, het ideale beeld geldt niet altijd in de praktijk. In deze context wil ik graag de volgende citaat aanhalen waarin Antoine Bodar enkele vragen worden gesteld met betrekking tot de formele regels van de Kerk en de uitvoering daarvan in de praktijk:
“Laat ik het zo formuleren; Je kunt zeggen: dat ideaal is prachtig, maar dat laten wij, en wij gaan over tot de orde van de praktijk en passen de regels aan. (...) dat is typisch een Noordwest-Europees standpunt (...) dat past ook heel goed bij Nederland. Maar de kerk zal altijd zeggen: nee, het ideaal moet altijd worden uitgedragen en het ideaal is: man en vrouw slapen met elkaar alleen binnen het huwelijk nadat zij van Gods aanschijn een ja-woord hebben gegeven; dat is de formele regel. De moeder, de Heilige Kerk weet heus wel dat het anders is, maar dat is de formele regel en het zal niet veranderen.”
Antoine Bodar8 (Priester)
8 http://www.youtube.com/watch?v=CE9atJ8Ajqs, de regels van de Kerk zijn niet de regels van de staat,
2.2 De verwachtingskloof theorie
De accountant mag geen grotere verwachting wekken dan mogelijk is. Een goedkeurende accountantsverklaring verschaft geen volledige zekerheid en sluit niet uit dat er sprake is van onregelmatigheden. ‘Desondanks wordt in het maatschappelijke verkeer aan de accountantsverklaring een grotere mate van zekerheid ontleend, dan objectief gezien verantwoord is’ (Voortman, [2007]). Met andere woorden, de maatschappij heeft een bepaalde verwachting omtrent de rol van de accountant als onafhankelijke controleur. De accountant daarentegen heeft ook zijn eigen interpretaties omtrent zijn rol als onafhankelijke controleur. Wanneer deze verwachtingen van elkaar verschillen ontstaat er een verwachtingskloof, in de Angelsaksische literatuur wordt dit ‘the expectation-gap’ genoemd: (Porter, [1993]): defined as the gap between society’s expectations of auditor and auditors perceived performance9. De verwachtingskloof bestaat uit twee delen, namelijk de communicatiekloof en de presentatiekloof. Deze theorie wordt ook helder uitgelegd in Deckers en Van Kollenburg10 (2002).
In 1974 werd door de AICPA11 ‘the Commission on Auditors Responsibilities samengesteld (de Cohen Commissie). De commissie had onder andere de volgende doelstelling: ‘develop conclusions and recommendations regarding the appropriate responsibilities of independent auditors. It should consider whether a gap exists between what the public expects or needs and what auditors can and should reasonably expect to accomplish. If such a gap does exist it needs to report how the disparity can be resolved. Na vier jaar onderzoek te hebben gedaan, kwamen de onderzoekers van de Cohen Commissie tot de conclusie dat de verwachtingskloof bestaat en dat het de accountants zijn die er voor moeten zorgdragen dat de verwachtingskloof wordt verminderd. Dus is het essentieel dat het maatschappelijk verkeer begrijpt wat de accountant controleert, welke verantwoordelijkheden de accountant draagt en welke gedragsnormen de accountant hanteert bij de uitvoering van een accountantscontrole. Alleen dan kan de verwachtingskloof wellicht verkleind worden.
Arrington, Hillison & Williams (1983) hebben voor hun eigen onderzoek de conclusies van de Cohen Commissie als uitgangspunt genomen bij het vinden van een hulpmiddel om de verwachtingskloof te kunnen verminderen. De onderzoekers komen tot de conclusie dat ‘the Attribution theory’ (Attribution theory is concerned with how individuals interpret events and how this relates to their thinking and behaviour) een hulpmiddel kan zijn voor het verminderen van de verwachtingskloof. Met andere woorden, als de openbaar accountant begrijpt hoe een individu tot een beslissing komt, is hij in staat om de eigen verantwoordelijkheden omtrent een accountantscontrole beter te communiceren. Overigens wordt de Attribution theory in dit onderzoek niet verder uitgediept nu deze niet relevant is voor dit onderzoek.
9 De term "Audit Expectations Gap" werd voor het eerst in de literatuur toegepast door Liggio (1974). Hij
definieerde deze term als het verschil tussen de niveaus van verwachte prestatie "as envisioned by the independent accountant and by the user of financial statements".
10 Deckers en Van Kollenburg, Elementaire theorie accountantscontrole, blz. 21, 4e dr., 2002.
11 Opgericht in 1887, The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) is een met het NIVRA en
Ook Limperg (Groeneveld [1965]) besteedde tijdens zijn colleges tijd aan de theorie van de verwachtingskloof. Volgens Limperg zijn er twee oorzaken te onderkennen voor het ontstaan van een verwachtingskloof, oftewel, ‘voor het niet aansluiten van de vervulling van de functie en het gewekte vertrouwen’. Enerzijds betreft dit de overdreven verwachting ten aanzien van de doeltreffendheid van de accountantscontrole en anderzijds de tekortkoming in de vervulling van de functie door de accountant. Ligt de oorzaak van de verwachtingskloof bij een tekortkoming van de accountant, dan treft hem blaam. De functie verliest haar betekenis geheel en vertrouwen wordt opgezegd; eerst individueel en op den duur in de maatschappelijke functie.
Het economische systeem (lees: ook de maatschappij) waarin wij met elkaar zaken doen, is mede gebaseerd op vertrouwen. De investeerders verwachten dat de managers en de bestuurders – ook in moeilijke tijden – zich eerlijk gedragen en de investeerders verwachten een onafhankelijke accountant – die als een waakhond – de managers en de bestuurders controleren. Echter, het vertrouwen is vandaag de dag ver te zoeken en mijns inziens begint het herstel van het vertrouwen met het erkennen van de eigen verantwoordelijkheden in het huidige economische systeem, zoals ook te lezen is in het artikel van Chenok (2003):’We need to remember every day that by serving the public interest, we serve our clients, our employers, and, ultimately, ourselves’.
Mijns inziens moeten de opleidingsinstituten en accountantsorganisaties de aandacht niet alleen richten op het bijbrengen van controletechnieken maar ook op het aankaarten van de verantwoordelijkheden van de accountant jegens het maatschappelijk verkeer. Hierbij moet aandacht worden besteed aan onderwerpen als ethiek, maatschappelijk verkeer, vertrouwen en de macht van geld. Wellicht kan alleen dan een zinvolle en kwalitatieve invulling worden gegeven aan de vertrouwenstheorie in de praktijk. Het streven naar winstmaximalisatie dient slechts één van de vele doelstellingen van een organisatie te zijn, zoals Duska (2005) beschrijft: ‘When the pursuit of money and commissions or fees is the major driver of an accounting firm, that firm forgets its responsibilities. When a company strives only to maximize profit and forgets its mission of producing goods and services, it leaves aside ethics and values.’
2.2.1 Hypothese 2
Uit het voorgaande kan ik de tweede hypothese formuleren:
Volgens de ondervraagden worden aan de onafhankelijkheidsvoorschriften en gedragsregels in de praktijk een andere invulling gegeven dan hen in de theorie is voorgesteld.
3. Met deze hypothese wil ik de verwachtingskloof tussen studenten en praktijkbeoefenaars (alumni) – betreffende het accountantsberoep – in kaart brengen. Van een verwachtingskloof kan worden gesproken in het geval beide groepen wezenlijk van elkaar verschillende antwoorden geven op de geformuleerde stelling(en) zoals opgenomen in de enquête (bijlage 1).
3. METHODOLOGIE
Zowel bij het vormgeven van de indeling als de inhoud van dit hoofdstuk heb ik – in het bijzonder – gebruik gemaakt van het proefschrift van De Waard (2008), waardoor mijns inziens aan de betrouwbaarheid en de validiteit van de gevolgde werkwijze kracht wordt bijgezet. In dit hoofdstuk wordt in de eerste paragraaf een toelichting gegeven op de gevolgde werkwijze, waaronder het gebruikte onderzoeksinstrument, de onderzoekseenheden en – voor het doen slagen van dit onderzoek – het minimale responspercentage. In paragraaf 3.2 is de toelichting bij de enquête opgenomen waarbij ook aandacht wordt besteed aan de fasering van dit onderzoek.
3.1 Toelichting bij de gevolgde werkwijze
De vraagstelling van dit onderzoek zal worden beantwoord aan de hand van een schriftelijke enquête12 zodat een grote groep onderzoekseenheden (onderzoekseenheden zijn de personen waarover in de onderzoeksvraag een uitspraak wordt gedaan) bij het onderzoek kan worden betrokken (zie ook Kolk, [2010]; Conroy et al., [2010]). Een dergelijke enquête kent zowel voordelen (het vereist weinig inspanning en weinig middelen om een grote groep respondenten te benaderen) als nadelen (de respondenten hebben dan geen mogelijkheid om extra uitleg te geven bij de beantwoording van de vragen, die wellicht een toegevoegde waarde hebben voor dit onderzoek).
Vaak wordt bij schriftelijke enquêtes gebruik gemaakt van gesloten vragen en/of vooraf geformuleerde stellingen, zo ook in dit onderzoek, zodat de antwoorden objectief en snel geanalyseerd kunnen worden. Om met succes de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, wordt in totaal aan 450 onderzoekseenheden gevraagd om de enquête subjectief en naar waarheid in te vullen. Gezien de beschikbare tijd, de omvangrijke doelgroep en de beperkte omvang van deze afstudeerscriptie richt ik mijn onderzoek op accountancy studenten die de studie tot registeraccountant – aan de Rijksuniversiteit Groningen – volgen of hebben gevolgd.
De enquêtes zijn op twee manieren afgenomen. Een deel van de enquêtes is per e-mail verstuurd aan 300 accountants (alumni). De uitgenodigde accountants hebben twee weken de tijd gehad om te reageren. Na twee weken is deze groep opnieuw benaderd (uitgenodigden die nog niet hadden gereageerd) en gevraagd om alsnog de enquêtes in te vullen. Het andere deel van dezelfde enquêtes is per email uitgezet bij de studenten Auditing II en Auditing III. Dit zijn naar schatting 150 studenten. Voor een representatief en een geloofwaardig onderzoek (de eis van generaliseerbaarheid) is een minimaal responspercentage van 20 procent (>= 90 ingevulde enquêtes) van de uigegeven enquêtes vereist. Dit responspercentage wordt in de wetenschap – voor deze specifieke onderzoeksmethodiek – als algemeen geaccepteerd uitgangspunt gezien.13
12 Een enquête is een manier van onderzoek doen, waarbij gebruik wordt gemaakt van een vragenlijst, die aan
meerdere personen wordt voorgelegd. http://www.scriptieoverzicht.nl/enquete/, geraadpleegd op 12 december 2010.
3.2 Toelichting bij de enquête
De enquête bestaat uit 19 stellingen. Deze stellingen zijn geformuleerd vanuit de in de voorafgaande hoofdstukken behandelde theorieën. Zoals in de vorige paragraaf reeds is vermeld, worden de respondenten gevraagd subjectief de geformuleerde stellingen te beantwoorden. Bij het beantwoorden van deze stellingen kunnen de respondenten kiezen uit vijf antwoordcategorieën. De antwoordcategorieën kunnen worden aangeduid als een opinieschaal (5-punts Likert vragen) zoals veelvuldig in wetenschappelijk onderzoek wordt toegepast (De Waard, [2008]). De antwoordcategorieën zijn gekoppeld aan een score van 1 tot en met 5 (zie hierna).
1 Geheel oneens 2 Overwegend oneens 3 Neutraal
4 Overwegend eens 5 Geheel eens
De voorgelegde stellingen zijn deels in een willekeurige volgorde geplaatst om te voorkomen dat de respondenten bij de beantwoording van een stelling zich laten leiden door het door hen gegeven antwoord bij de vorige stelling (De Waard [2008]). In de enquête zijn tevens algemene vragen – omtrent persoonskenmerken – opgenomen, waardoor de resultaten beter gecategoriseerd kunnen worden. Daarnaast bevat de enquête een (beknopte) inleiding waarin wordt uitgelegd hoe de enquête ingevuld dient te worden ter voorkoming van misinterpretatie (Kolk, [1010]). De enquête is als bijlage in dit onderzoek opgenomen.14
De normstelling en de gebruikte methode voor het analyseren van de verkregen respons – wordt uit het oogpunt van leesbaarheid – in het volgende hoofdstuk behandeld. Tenslotte is hieronder de fasering van het onderzoek opgenomen. Dit onderzoek is in verschillende stappen uitgevoerd:
1 Het formuleren van de onderzoeksvragen (hfst. 1); 2 Het uitwerken van het theoretisch kader (hfst. 2);
3 Het opstellen en het valideren van de enquête (hfst. 3 en bijlage 1); 4 Het verzamelen en het analyseren van de verkregen informatie (hfst. 4); 5 Het schrijven van de conclusie (hfst. 5).
4. RESULTATEN EN ANALYSE
In dit hoofdstuk worden de hypotheses uit het tweede hoofdstuk getoetst en wordt een deel van de aangehaalde literatuur vergeleken met de bevindingen en resultaten van de afgenomen enquêtes. In paragraaf 4.1 worden de resultaten (de verkregen data) van de afgenomen enquêtes weergegeven en in paragraaf 4.2 volgt de analyse daarvan. Met die analyse wordt een basis gelegd voor de (mogelijke) conclusie(s) in hoofdstuk 5 die antwoord geven op de gestelde hoofdvraag.
4.1 Resultaten
Zoals in hoofdstuk 3 is aangegeven, zijn er 450 enquêtes verstuurd aan studenten en alumni. Het totaal aantal ontvangen enquêtes was 127 (56 reacties ontvangen van studenten en 71 reacties ontvangen van alumni). Na het verwijderen van enquêtes waar één of meer stellingen en/of persoonskenmerken ontbraken (misschien over het hoofd gezien, ingevuld maar niet opgeslagen of iets dergelijks) bleven er nog 114 bruikbare enquêtes over voor de verwerking. Hiermee is de vereiste minimale responspercentage voor dit onderzoek behaald. Het verwijderen van niet volledig ingevulde enquêtes verhoogt de betrouwbaarheid van het onderzoek (Blumberg et al, [2005]). In grafiek 1 zijn het totaal aantal bruikbare enquêtes in een kolomdiagram weergegeven waarbij het aandeel van ‘Student’ en ‘Alumni’ is benadrukt. Zoals uit grafiek 1 blijkt is er (bijna) een gelijkmatige spreiding van bruikbare enquêtes tussen student en alumni. Dit kan wellicht een positieve bijdrage leveren aan de beantwoording van de gestelde hoofdvraag van dit onderzoek.
Uit een verdere analyse van de persoonskenmerken blijkt 82% procent van de respondenten een man te zijn. De ruime meerderheid – 73% – van de respondenten heeft een opleidingsniveau van master. Wat wel opvalt, is dat geen enkel respondent het opleidingsniveau bachelor heeft aangekruist. De verklaring hiervan kan gevonden worden in het feit dat de enquêtes alleen onder studenten Auditing II en Auditing III zijn verspreid. Immers, deze twee vakken worden pas in het mastertraject van de opleiding tot Registeraccountant aan de
Rijksuniversiteit Groningen aangeboden. De respondenten hebben een minimumleeftijd van 21 jaar en een maximumleeftijd van 64 jaar. Zoals uit grafiek 2 blijkt, is een ruime meerderheid van de respondenten jonger dan 31 jaar. Een gemiddelde werkervaring van 6.5 jaar is hiervan het resultaat. De ruime meerderheid – 67% – van de praktijkbeoefenaars (alumni) is werkzaam in het MKB.
4.2 Analyse
Bij het analyseren van de verkregen data is het wenselijk om eerst een onderscheid aan te brengen tussen studenten (respondenten die geen werkervaring hebben) en alumni (respondenten die één of meer jaren werkervaring hebben). Door dit eerst in kaart te brengen en vervolgens de stellingen afzonderlijk te analyseren kan mijns inziens antwoord worden gegeven op de geformuleerde hypotheses uit hoofdstuk twee die op haar buurt een antwoordt kan geven op de gestelde hoofdvraag van dit onderzoek.
4.2.1 Analyse hypothese 1
Door het (gelijktijdig) analyseren van de stellingen 1 t/m 3, 6, 10, 11 en 19 – waarbij nadrukkelijk de verschillen maar ook de overeenkomsten in de antwoorden van ‘student’ en ‘alumni’ worden vergeleken – kan mijns inziens antwoord worden gegeven op de eerste hypothese, die als volgt luidt: ‘de accountancy studenten zijn zich – tijdens de opleiding – niet bewust van hun (toekomstige) verantwoordelijkheden als accountants jegens het maatschappelijk verkeer’.
Hieronder zijn de resultaten van de hiervoor genoemde stellingen in grafiek 3 weergegeven waarna per stelling de resultaten worden geanalyseerd. Aan het einde van deze paragraaf is de conclusie, met betrekking tot de eerste hypothese, opgenomen.
Stelling 1 – Ethiek is een essentiëel onderwerp van het accountantsvak; de antwoorden van ‘alumni’ en ‘student’ verschillen nauwelijks van elkaar. Zoals uit het bovenstaand grafiek blijkt, vinden beide groepen dat dit onderwerp een essentieel onderdeel uitmaakt van het accountantsvak.
Stelling 2 – Het accountantsberoep ontleent het bestaan aan de publieke functie; ook bij deze stelling heeft de ruime meerderheid van beide groepen hetzelfde standpunt (mening).
Stelling 3 – Aan de openbaar accountant zijn eisen gesteld voor het mogen uitoefenen van het beroep, waaronder betrouwbaarheid; in de formulering van deze stelling is een kennis component opgenomen – nameljk de te stellen eisen aan de accountant – waarmee de respondenten indirect getoets kunnen worden op de inhoudelijke kennis met betrekking tot de ‘Nadere voorschirfiten inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant’. Ook bij deze stelling geven de meerderheid van beide groepen soortgelijke antwoorden.
Stelling 6 – De ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant’ worden helder en duidelijk in de klaslokalen gedoceerd; een krappe meerderheid van de respondenten (lees: beide groepen) kan zich vinden in deze stelling, waarbij voornamelijk sprake is van overwegend eens (zie grafiek 3). Wellicht een ander signaal kan zijn dat, meer aandacht aan de ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de opebaar accountant’ besteed mag worden tijdens de colleges/ in de klaslokalen. Bij deze stelling kan en mag echter geen conclusie worden getrokken met betrekking tot de inhoudelijke invulling ervan tijdens college-uren.
Stelling 10 – Integriteit maakt geen onderdeel uit van ‘de te stellen eisen aan een openbaar accountant’; deze stelling is overeenkomstig stelling 3 geformuleerd met als doel de consitentie in de beantwoorden van de respondenten – door een vergelijking te maken tussen de antwoorden van deze twee stellingen – te destilleren. Overigens, beide groepen geven in ruime meerderheid aan het niet eens te zijn met deze stelling.
Stelling 11 & stelling 19 – De onderwerpen ‘wettelijke verantwoordelijkheden’ en ethiek worden gering in de klaslokalen behandeld; omdat stelling 11 overeenkomstig stelling 19 is geformuleerd heb ik er voor gekozen deze gelijktijdig de analyseren. Na het verwerken van de resultaten in grafiek 3 blijkt voor beide stellingen geen duidelijke/eenduidige antwoord te zijn. De oorzaak hiervan kan (wellicht) gevonden worden in de formulering van deze stellingen maar dit kan ook het resultaat zijn van het feit dat juist deze twee onderwerpen gering/onvoldoende in de klaslokalen gedoceerd worden.
Conclusie hypothese 1
Uit de hiervoor geanalyseerde stellingen blijkt dat zowel studenten als alumni soortgelijke antwoorden geven op de verschillende stellingen. Beide groepen geven in ruime meerderheid aan dat onderwerpen als ethiek en wettellijke verantwoordelijkheden essentiële onderwerpen zijn van het accountantsvak en dat het accountantsberoep zijn bestaan ontleent aan de publieke functie. Uit de analyse volgt ook dat beide groepen niet met een ruime meerderheid aangeven dat deze essentiële onderwerpen in voldoende mate in de klaslokalen worden behandeld. Omdat er geen wezenlijke verschillen bestaan tussen de beantwoording van de verschillende stellingen door studenten en alumni, kan mijns inziens de conclusie worden getrokken, dat de studenten tijdens hun opleiding wel bewust zijn van de eigen (toekomstige) verantwoordelijkheden als accountant jegens het maatschappelijk verkeer. Met andere woorden, hypothese 1 kan niet worden aangenomen. De conclusies die Linowes (1973) in zijn onderzoek trekt: ‘At present our colleges offer accounting majors only the slightest introduction to some of the most important problems of professional practice. Legal responsibilities, ethics and professional standard have been receiving little attention in the classroom’, zijn naar mijn mening (inmiddels) dan ook achterhaald.
4.2.2 Analyse hypothese 2
In paragraaf 4.2.1 is een zevental stellingen geanalyseerd en is daarmee ook antwoord gegeven op de eerste hypothese van dit onderzoek. De overige stellingen – zoals opgenomen in de enquête – hebben betrekking op de tweede hypothese van dit onderzoek, die als volgt luidt: ‘volgens de ondervraagden worden aan de onafhankelijkheidsvoorschriften en gedragsregels in de praktijk een andere invulling gegeven dan hen in de theorie is voorgesteld’ Door de overige stellingen in drie groepen te verdelen en deze in samenhang te analyseren, wordt antwoord geven op de tweede hypothese van dit onderzoek. Deze stellingen zijn als volgt gegroepeerd:
I. Stellingen 4, 7, 8, 13 en 17
(waarbij de aandacht uitgaat naar de relatie tussen de controlerende accountant en de opdrachtgever)
II. Stellingen 5, 9, 14 en 16
(waarbij de aandacht uitgaat naar de huidige wetgeving en voorschriften) III. Stellingen 12, 15 en 18
(waarbij de aandacht uitgaat naar de relatie tussen de controlerende accountant en het maatschappelijk verkeer)
Hieronder zijn de resultaten van de hiervoor genoemde stellingen in drie verschillende grafieken (grafiek 4: groep I; grafiek 5: groep II en grafiek 6: groep III) weergegeven waarna per stelling de resultaten worden geanalyseerd. Aan het einde van deze paragraaf is de conclusie, met betrekking tot de tweede hypothese, opgenomen.
Resultaten Groep I
Stelling 4 – Wanneer de opdrachtgever niet zelf de accountant aanstelt, komt dit ten goede aan de onafhankelijke positie van de accountant; zowel de studenten als alumni zijn in ruime meerderheid eens met deze stelling. De conclusie die Voortman (2007) in zijn onderzoek schrijft; “de fundamentele oplossing van het onafhankelijkheidsprobleem ligt in het systeem waarbij het bestuur niet zelf haar accountant kiest, maar dat die keuze hen uit handen wordt genomen”, wordt mijns inziens (met deze analyse) onderstreept.
Stelling 7 – Indien een nauwe band bestaat tussen de openbaar accountant en de opdrachtgever, vormt dit een bedreiging voor de onafhankelijkheid; deze stelling wordt in ruime meerderheid door beide groepen aangenomen, echter een derde van de alumni selecteert de waarde ‘neutraal’. Het selecteren van de waarde ‘neutraal’ kan naar mijn mening twee oorzaken hebben: dit kan te maken hebben met een onduidelijke formulering van de stelling en/of de gevoeligheid van het onderwerp in het maatschappelijke debat.
Stelling 8 & stelling 17 – De accountant is economisch afhankelijk van zijn opdrachtgever en door de economische afhankelijkheid komt zijn integriteit in het geding; omdat stelling 8 overeenkomstig stelling 17 is geformuleerd, heb ik er voor gekozen deze gelijktijdig te analyseren, met als doel consistentie in de beantwoording van deze stellingen door de respondenten te waarborgen. Na het verwerken van de resultaten in grafiek 4 blijkt voor beide stellingen geen duidelijk/eenduidig antwoord te zijn. Wel is er een meningsverschil te zien bij stelling 8 onder studenten en alumni, waarbij studenten het in ruime meerderheid met deze stelling eens zijn. Daarentegen zijn de antwoorden van alumni bijna evenredig verspreid onder de waarden ‘geheel eens’ t/m ‘overwegend oneens’. Alhoewel de antwoorden van elkaar verschillen, is naar mijn mening nog geen verwachtingskloof te signaleren omdat de antwoorden niet wezenlijk van elkaar verschillen (grafiek 4 groep I).
Stelling 13 – De opdrachtgever heeft geen enkele invloed op de oordeelvorming van de accountant; de ruime meerderheid van beide groepen geeft aan overwegend oneens te zijn met deze stelling. De conclusie – over het algemeen wordt de auditor, voor wat betreft zijn controleoordeel, niet beïnvloed door de cliëntsoort – die Koch, Weber en Wüstemann (2009) in hun onderzoek hebben getrokken, wordt hier naar mijn mening niet bevestigd.
Resultaten Groep II
Stelling 5 & stelling 9 – De huidige wetgeving en voorschriften kunnen de onafhankelijkheid van de accountant garanderen en kunnen in alle praktijksituaties worden toegepast; omdat stelling 5 overeenkomstig stelling 9 is geformuleerd heb ik er voor gekozen deze gelijktijdig de analyseren. Zoals in de ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant’ staat vermeld: ‘Menigeen veronderstelt dan ook dat een persoon die beroepsmatig een oordeel verstrekt, vrij dient te zijn van alle economische, financiële en andere banden die de schijn van afhankelijkheid kunnen wekken. Dit is natuurlijk onmogelijk,
omdat iedereen in de maatschappij relaties onderhoudt met anderen en tot op zekere hoogte van anderen afhankelijk is’, geven zowel studenten als alumni geen eenduidig antwoord op deze twee stellingen. Bij beide stellingen kan zowel onder de studenten als alumni geen meerderheid worden gevonden die het met deze stelling eens is.
Stelling 14 – Met de ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant’ wordt een ideaal beeld geschetst; een krappe meerderheid van beide groepen geeft aan het eens te zijn met deze stelling.
Stelling 16 – Er zijn in de afgelopen vijftig jaar steeds meer gedragsnormen en regels vastgesteld om de schijn van onafhankelijkheid op te houden; deze stelling bevestigd mijns inziens de gegeven antwoorden van alumni inzake stellingen 5 en 9. Bijna drie kwart van de alumni is het met deze stelling eens. Daarentegen is maar één derde van de studenten het met deze stelling eens. Mijns inziens kan hier wel gesproken worden van een verwachtingskloof, omdat de antwoorden van beide groepen wezenlijk van elkaar verschillen.
Resultaten Groep III
Stelling 12 – Het is esstentieel dat het maatschappelijk verkeer begrijpt wat de accountant controleert en welke verantwoordelijkheden hij draagt; de ruime meerderheid van beide groepen (bij studenten is dit iets minder dan 90% en bij alumni is dit 100%) is het eens met deze stelling.
Stelling 15 – Het maatschappelijk verkeer ontleent een grotere mate van zekerheid aan de accountantsverklaring, dan objectief gezien verantwoord is; een krappe meerderheid van de studenten geeft aan het eens te zijn met deze stelling en onder de alumni is deze meerderheid niet aanwezig. Echter, hier kan niet gesproken worden van een verwachtingskloof omdat er geen wezenlijke verschillen zijn tussen de beantwoording van deze stelling door de studenten en door alumni.
Stelling 18 – Het zijn de accountants die ervoor moet zorgdragen dat de verwachtingskloof wordt verminderd; zowel studenten als alumni zijn het in ruime meerderheid eens met deze stelling.
Conclusie hypothese 2
Zowel studenten als alumni zijn het over het algemeen met elkaar eens betreffende de relatie tussen de controlerende accountant en de opdrachtgever. Er is in dit verband dan ook geen verwachtingskloof te ontdekken. Echter, het is opvallend dat stelling 8 en 17 – die gaan over de economische afhankelijkheid van de accountant en zijn integriteit – waarover tegenwoordig vergaande en uiteenlopende discussies worden gevoerd (zie paragraaf 1.1 Actualiteit), geen eenduidige antwoorden kunnen worden gevonden. De uitspraak die Brenda Westra in haar essey doet, namelijk: “dat verschil tussen woord en daad begint al met de brainwash tijdens de opleiding. Les één: De openbare accountant is onafhankelijk van zijn opdrachtgever. Les twee: Ook als hij dat niet is, noemen we hem toch zo”, is naar mijn mening dan ook een ongenuanceerde en te voorbarige uitspraak.
Voor wat betreft de huidige wetgeving en voorschriften zijn zowel de studenten als alumni het over het algemeen met elkaar eens. Echter, de antwoorden van studenten en alumni inzake stelling 16 laten een duidelijke verwachtingskloof zien. De studenten geven aan de steeds toenemende gedragsnormen en regels niet te ervaren als een middel om de schijn van onafhankelijkheid proberen op te houden. Daarentegen hebben de praktijkbeoefenaars (alumni) deze beeldvorming wel veel sterker.
De studenten en alumni zijn het betreffende de relatie tussen de controlerende accountant en het maatschappelijk verkeer over het algemeen met elkaar eens. Er is in dit verband dan ook geen verwachtingskloof te ontdekken tussen de studenten en alumni. Er is wel een duidelijk signaal vanuit beide groepen te herleiden. Zowel studenten als alumni zijn het met elkaar eens dat de accountnts zelf moeten zorgdragen voor een vermindering van de verwachtingskloof. Dit sluit aan op de conclusie die de Cohen Commissie (1974) heeft geschreven in haar rapport aan de AICPA.
Door de hiervoor geschreven analyse kan ik de conclusie trekken dat ook hypothese 2 niet kan worden aangenomen, met als kanttekening, dat inzake een aantal stellingen die betrekking hebben op de tweede hypothese wel een verwachtingskloof is te signaleren, waarop in hoofdstuk 5 verder wordt ingegaan.
5. CONCLUSIE
In dit hoofdstuk worden de conclusies en eventuele aanbevelingen weergegeven met betrekking tot de hoofdvraag en de deelvragen (zie paragraaf 5.1). Daarna worden de beperkingen van het uitgevoerde onderzoek belicht (zie paragraaf 5.2) waarbij enkele suggesties voor een (eventueel) vervolgonderzoek worden gedaan.
5.1 Conclusies
Uit het uitgevoerde onderzoek blijkt dat de accountancy studenten zich wel bewust zijn van hun (toekomstige) verantwoordelijkheden als accountant jegens het maatschappelijk verkeer. Echter, wat volgens mij duidelijk naar voren komt, is dat de studenten aangeven dat de essentiële onderwerpen, zoals ethiek en wettelijke verantwoordelijkheden, van het accountantsvak niet in voldoende mate behandeld worden in de klaslokalen. Mijns inziens kan de Rijksuniversiteit Groningen, door aan deze essentiële onderwerpen in haar hoorcolleges meer aandacht te besteden, haar studenten nog beter voorbereiden op de toekomstige verantwoordelijkheden als accountant jegens het maatschappelijk verkeer.
Op de vraag in hoeverre de beeldvorming van de studenten van ‘de onafhankelijkheid van de openbare accountant’ verschilt van de beeldvorming die de praktijkbeoefenaars daarvan hebben, kan de conclusie worden getrokken dat er over het algemeen geen wezenlijke verschillen in de beeldvorming van deze twee groepen zijn te constateren. Echter, hierbij dienen een aantal kanttekeningen te worden gemaakt.
Beide groepen geven aan dat wanneer de opdrachtgever niet zelf te accountant aanstelt, dit ten goede komt aan de onafhankelijke positie van de accountant. Met andere woorden, de studenten en de accountants trekken het huidige verdienmodel van het accountantsberoep, in twijfel. Als deze twijfels niet worden weggenomen, zal in de toekomst de (negatieve) discussie rondom de onafhankelijkheidspositie van de accountant blijven bestaan. Mijns inziens is het wenselijk dat het NIVRA een wetenschappelijk onderzoek zal uitvoeren naar de mogelijkheden van een vervangend verdienmodel voor het accountantsberoep.
Daarnaast ervaren de praktijkbeoefenaars de steeds toenemende gedragsregels en –normen als een poging de schijn van onafhankelijkheid op te houden. Dit is zorgelijk, want het zijn de accountants die uiteindelijk deze regels en normen moeten naleven en het bestaan van het beroep dienen te promoten. Immers, zowel de studenten als de praktijkbeoefenaars geven aan dat ter voorkoming van elke vorm van een verwachtingskloof de accountant er zelf voor moet zorgen dat het maatschappelijk verkeer begrijpt wat de accountant controleert en welke verantwoordelijkheden hij hierbij draagt.
Dit gezegd hebbende, kan de conclusie worden getrokken – en daarmee antwoord worden gegeven op de hoofdvraag van dit onderzoek – dat het geschetste beeld van de onafhankelijkheid van de openbaar accountant tijdens de opleiding van de accountants niet strookt met de door hen op de werkvloer ondervonden onafhankelijkheid.
5.2 Beperkingen en suggesties (vervolg) onderzoek
Zoals in elk onderzoek is ook bij dit onderzoek een aantal beperkingen te benoemen en een aantal suggesties te doen. Deze dienen ter harte te worden genomen bij het gebruik van de resultaten voor verder onderzoek en/of een toepassing in de praktijk. Wellicht de grootste beperkingen aan dit onderzoek zijn de (beperkte) omvang van en de samenstelling van de steekproefpopulatie en de gesloten vraagstelling in de schriftelijke enquête.
Hoewel het minimum responspercentage voor dit onderzoek is behaald, is de generaliseerbaarheid van de bevindingen en de conclusies, discutabel. Naar mijn mening dienen er bij een soortgelijk (vervolg) onderzoek meerdere Universiteiten bij betrokken te worden, waardoor de omvang van de steekproefpopulatie groot genoeg is voor de generaliseerbaarheid van de (mogelijke) conclusies van het onderzoek. Hierbij dient aandacht te worden besteed aan de samenstelling van de steekproefpopulatie. Het grootste deel van de steekproefpopulatie van dit onderzoek bestaat uit mannen en de ruime meerderheid van de totale steekproefpopulatie is werkzaam in het Midden- en Kleinbedrijf (MKB). Hierdoor zijn de resultaten mogelijk niet representatief voor de totale populatie accountants die aan de Rijksuniversiteit Groningen studeren en hebben gestudeerd.
Het gebruik maken van een gesloten vraagstelling bij een schriftelijke enquête kent ook haar nadelen. Een nadeel bij deze vorm van enquête is dat er geen extra uitleg kan worden gegeven door de respondenten of om aanvullende informatie kan worden gevraagd aan de respondenten. Het doel van een enquête is natuurlijk het verkrijgen van informatie die antwoord kan geven op de vraag van het onderzoek. Omdat sommige onderwerpen gevoelig liggen of vatbaar zijn voor sociaal wenselijke antwoorden is het van belang goed over deze typen van vragen na te denken. Daarnaast is het ook belangrijk de definitieve enquête door een aantal proefpersonen te laten invullen om de hiaten/fouten uit de enquête te destilleren. Deze laatste stap is in dit onderzoek niet uitgevoerd.
BIJLAGE 1 Enquête
Bedankt voor het invullen van deze enquête die ik in het kader van mijn masterscriptie afneem. De enquête bestaat uit 2 pagina’s met 19 stellingen die u een waarde kan geven variërend van 1 (geheel oneens) tot en met 5 (geheel eens). Graag slechts één vakje per stelling aankruisen. 1 Geheel oneens 2 Overwegend oneens 3 Neutraal 4 Overwegend eens 5 Geheel eens
Tot slot worden enkele vragen gesteld waardoor de resultaten beter gecategoriseerd kunnen worden. Alvast bedankt!
Nr. Stelling 1 2 3 4 5
1 Ethiek is een essentieel onderwerp van het accountantsvak.
2 Het accountantsberoep ontleent zijn bestaan aan de publieke
functie.
3 Aan de openbaar accountant zijn eisen gesteld voor het
mogen uitoefenen van het beroep, waaronder betrouwbaarheid.
4 Wanneer de opdrachtgever niet zelf de accountant aanstelt,
komt dit ten goede aan de onafhankelijke positie van de accountant.
5 De huidige wetgeving en voorschriften kunnen de
onafhankelijkheid van de accountant garanderen.
6 De ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar
accountant’ worden helder en duidelijk in de klaslokalen gedoceerd.
7 Indien een nauwe band bestaat tussen de openbaar accountant en de
opdrachtgever, vormt dit een bedreiging voor de onafhankelijkheid.
8 De accountant is economisch afhankelijk van zijn
opdrachtgever.
9 De ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar
accountant’ kunnen in alle praktijksituaties worden toegepast
10 Integriteit maakt geen onderdeel uit van ‘de te stellen eisen aan een
openbaar accountant’.
11 Het onderwerp ‘wettelijke verantwoordelijkheden’ wordt gering in
de klaslokalen behandeld.
12 Het is essentieel dat het maatschappelijk verkeer begrijpt wat de
accountant controleert en welke verantwoordelijkheden hij draagt.
13 De opdrachtgever heeft geen enkele invloed op de
oordeelvorming van de accountant.
14 Met de ‘Nadere voorschriften inzake onafhankelijkheid van de
Nr. Stelling 1 2 3 4 5
15 Het maatschappelijk verkeer ontleent een grotere mate van zekerheid
aan de accountantsverklaring, dan objectief gezien verantwoord is.
16 Er zijn in de afgelopen vijftig jaar steeds meer gedragsnormen en
regels vastgelegd om de schijn van onafhankelijkheid op te houden.
17 Door de economische afhankelijkheid van de accountant
komt zijn integriteit in het geding.
18 Het zijn de accountants die ervoor moet zorgdragen dat de
verwachtingskloof wordt verminderd.
19 Het onderwerp ethiek wordt gering in de klaslokalen behandeld.
Persoonskenmerken
Leeftijd
Opleidingsniveau* O Bachelor O Master O Postmaster
Geslacht O Vrouw O Man
Functie O Student O Assistent O Supervisor O Manager O Partner
Jaren werkervaring
Type cliënt O Beursfondsen O MKB O Beursfondsen en MKB
