Onafhankelijkheid van de accountant; scheiding van controle en advies noodzakelijk? Opvattingen 1 van stakeholders 2 3 --- 4 S2463288 5 Youssef Essarsri 6 Pontanusstraat 262 7 1093 SH Amsterdam 8 06 84 09 15 94 9 y.essarsri@student.rug.nl 10 youssef_essarsri@hotmail.com 11 12 Aantal woorden: 12.676 13
Inhoud
14 Voorwoord ... 5 15 Hoofdstuk 1 Inleiding ... 6 16 Achtergrond ... 6 17Doel van het onderzoek ... 8 18 Probleemstelling ... 9 19 Wetenschappelijke bijdrage ... 9 20 Structuur onderzoeksrapport ... 9 21
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader ... 11 22 Agency theorie ... 11 23 Vertrouwenstheorie ... 12 24 Verwachtingskloof ... 13 25 Legitimatietheorie ... 14 26 Stakeholder theorie ... 15 27 Onafhankelijkheid ... 15 28 Bedreigingen onafhankelijkheid ... 18 29
Maatschappij, maatschappelijk verkeer en stakeholders ... 21 30
Hoofdstuk 3 (Q-)Methodologie ... 22 31
Introductie Q-methodologie ... 22 32
Q-methodologie ontwerp: Q-sets en Onderzoekvragen ... 23 33
Het veldwerk: Participanten, materialen en procedure ... 24 34
Hoofdstuk 4 Resultaten en statistische analyse ... 26 35
Statistische analyse ... 26 36
Drie methodologische transities ... 26 37
De eerste transitie, van Q-sorts naar factoren ... 26 38
De tweede transitie, van factoren naar factorreeksen ... 27 39
De derde transitie, van factorreeksen naar factorinterpretaties ... 27 40
De resultaten (factorinterpretatie) ... 27 41
Factor 1: De onafhankelijkheid van de accountant is niet, wat het moet zijn ... 27 42
Hoofdstuk 5 Discussie en conclusie ... 29 43 Hoofdstuk 6 Beperkingen ... 32 44 Literatuurlijst ... 33 45 Wetenschappelijke artikelen ... 33 46 Boeken ... 35 47 Tijdschriften/nieuwsartikelen ... 35 48 Appendix 1 ... 37 49
Voorbeeld Q-sort (afbeelding 1) ... 37 50
Voorbeeld Q-set (afbeelding 2)... 37 51
Verzameling gebruikte statements (afbeelding 3) ... 38 52
Digitale Q-survey (scherm 1 t/m scherm 12) ... 39 53
Tabel met verdeling van de Q-sorts in significant, confounded en non-significant ladende Q-sorts, 54
(Afbeelding 4) ... 40 55
Factor interpretation crib sheet for factor 1 (Afbeelding 5) ... 41 56
Appendix 2 ... 0 57
Tabel 1 Correlation Matrix Between Sorts... 0 58
Tabel 2 Unrotated Factor Matrix ... 0 59
Tabel 3 Cumulative Communalities Matrix ... 1 60
Tabel 4 Factor Matrix with an X Indicating a Defining Sort ... 2 61
Tabel 5 Free Distribution Data Results ... 3 62
Tabel 6 Factor Scores with Corresponding Ranks ... 4 63
Tabel 7 Factor Scores -- For Factor 1 ... 5 64
Tabel 8 Factor Q-Sort Values for Each Statement ... 6 65
Appendix 3 ... 7 66
Output digitale Q-survey (Scherm 1) ... 7 67
Output digitale Q-survey (Scherm 2) ... 8 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90
Voorwoord
91
Deze masterscriptie is geschreven ter afsluiting van de Master of Science Accountancy aan de 92
Rijksuniversiteit Groningen. De doelstelling van de scriptie, is wetenschappelijke onderzoek uit te voeren 93
naar een relevant onderzoeksgebied. Het onderzoek dient een bijdrage te leveren aan bestaande 94
wetenschappelijke onderzoeken, waarbij een theoretisch onderbouwing nodig is. 95
De afgelopen jaren is de onafhankelijkheid van de accountant veel in opspraak geweest. Het gevolg 96
hiervan zijn de twee wetswijzigingen in de Wet toezicht accountantsorganisaties en aanname van de 97
Wet op het accountantsberoep. Aanleiding voor deze wetswijzigingen, zijn een door Ronald Plasterk 98
(PvdA), Ewout Irrgang (SP) en Bruno Braakhuis (GL) ingediend amendement (33025, nr. 18 en 19, jaar 99
2012), het onderzoekrapport Prikkels voor kwaliteit accountantscontrole; Een verkenning (Autoriteit 100
Financiële Markten, 2011) en het Groenboek (Barnier, 2010). Uit deze hervormingsbeweging blijkt dat 101
de kwaliteit van de accountantscontrole en de onafhankelijkheid van de accountant moeten worden 102
verbeterd. Deze hervormingsbeweging heeft mij geleid een scriptie te schrijven naar de opvattingen van 103
de stakeholders over “de scheiding van controle en advies”. 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 117 118 119 120
Hoofdstuk 1 Inleiding
121
Achtergrond
122
Op 1 januari 2013 zijn de Wet op het accountantsberoep (hierna: Wab) en de twee nieuwe bepalingen in 123
de Wet toezicht accountantsorganisaties (hierna: Wta), in werking getreden. De twee bepalingen in de 124
Wta moeten er zorg voor dragen dat de onafhankelijkheid van de accountants(organisaties), welke 125
wettelijke controles verrichten bij organisaties van openbaar belang (hierna: OOB’s), beter wordt 126
gewaarborgd. OOB’s zijn voornamelijk beursgenoteerde ondernemingen, verzekeraars en banken. 127
De eerste nieuwe bepaling in de Wta heeft betrekking op de verplichte kantoorroulatie. Deze bepaling 128
eist dat accountantsorganisaties niet langer dan acht jaar, wettelijke controles mogen verrichten bij 129
OOB’s (Wta, art. 23 sub b). Dit houdt in dat OOB’s na acht jaar op zoek moeten gaan naar een nieuwe 130
accountantsorganisatie om de wettelijke controle te laten verrichten. De tweede nieuwe bepaling, heeft 131
betrekking op het verbod dat accountorganisaties naast controlewerkzaamheden geen overige 132
werkzaamheden mogen verrichten voor OOB’s (dit is beter bekend als ‘scheiding van controle en 133
advies’, Wta, art. 24b). 134
Het toezicht op de financiële verslaggeving van beursgenoteerde ondernemingen is civielrechtelijk vorm 135
gegeven. De AFM beschikt als bestuursorgaan niet over juiste instrumenten om onderzoek te kunnen 136
doen. De handhaving van de verplichtingen, om de verslaggevingsvoorschriften juist toe te passen moet 137
via de rechter worden afgedwongen. De AFM heeft daartoe een zelfstandige procesbevoegdheid om 138
een jaarrekeningprocedure bij de Ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam te starten. 139
De wijzingen per 1 januari 2013 hebben het toezicht op de financiële verslaggeving fundamenteel 140
gewijzigd. Een lang gekoesterde wens van de AFM om de Chinese Walls af te breken, is in vervulling 141
gegaan. De uitbreiding van de bevoegdheden was naar de mening van de AFM noodzakelijk om 142
onderdelen van de financiële verslaggeving te kunnen onderzoeken, waarvoor verhoogde risico’s 143
bestaan op een onjuiste toepassing van de verslaggevingsvoorschriften en/of waarvoor veel 144
maatschappelijke aandacht bestaat. De AFM kan hierdoor onderdelen van de financiële verslaggeving 145
onderzoeken waar verhoogde risico’s bestaan op een onjuiste toepassing van de 146
verslaggevingsvoorschriften. Een versterking van toezichtbevoegdheden en het opheffen van Chinese 147
Walls kunnen bijdragen aan een verbetering van de transparantie en de vergelijkbaarheid van de 148
financiële verslaggeving van beursgenoteerde ondernemingen.'Chinese Walls' zijn onzichtbare 'muren' 149
tussen bedrijfsonderdelen binnen dezelfde onderneming, om belangenverstrengelingen te voorkomen 150
tussen medewerkers van twee of meer bedrijfsonderdelen die dezelfde klant bedienen. (Tijdschrift voor 151
Jaarrekeningenrecht 2013 nr. 5) 152
De NBA heeft twee nieuwe conceptverordeningen gepresenteerd: de Verordening op de gedrag- en 153
beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij 154
assurance-opdrachten (ViO). "Iedereen is het eens, dat over de onafhankelijkheid van de accountant 155
geen onduidelijkheid mag bestaan", aldus NBA-voorzitter Huub Wieleman. Opvallend is onder meer dat 156
de veelbesproken grens voor het geven of mogen aannemen van geschenken en gastvrijheid is gesteld 157
op € 100, terwijl dat in het eerste concept nog € 50 was. Verder is de ‘afkoelingstermijn’ verhoogd van 158
12 naar 24 maanden. Deze aangepaste verordeningen zijn in december 2013 definitief vastgesteld door 159
de algemene ledenvergadering van de NBA. (Accountant.nl, 2013a en 2013b) 160
De Nederlandse wetten voor scheiding van controle en advies en voor kantoorroulatie passen binnen 161
het akkoord dat in december 2013 op Europees niveau werd bereikt.Het akkoord bevat volgens 162
minister Dijsselbloem de nodige mogelijkheden voor lidstaten om zelf aanvullende eisen te stellen. Zo 163
kunnen lidstaten de roulatietermijn op minder dan tien jaar vaststellen, dit betekent dat de Nederlandse 164
roulatietermijn van acht jaar kan worden aangehouden, aldus de minister. De afkoelingsperiode is in 165
Nederland echter 24 maanden, dus korter dan de 48 maanden uit het Europese akkoord. Op dit punt zal 166
de Nederlandse wetgeving daarom moeten worden aangepast. De minister wijst wel op twee extra 167
eisen uit het akkoord waarmee rekening moet worden gehouden, waaronder het maximum van 70 168
procent van de controlekosten voor dienstverlening die wel is toegestaan naast de controle. De 169
Europese regels moeten nog worden aangenomen door het Europees Parlement en de Raad. Op 21 170
januari 2014 heeft de Juridische commissie van het Europees Parlement ingestemd met het bereikte 171
akkoord. De plenaire stemming in het Europese Parlement, zal waarschijnlijk in april plaatsvinden. 172
(Accountant.nl, 2014) 173
Topcurator Willem Jan van Andel trekt de conclusie dat controlerend accountants in overheidsdienst 174
moeten. Van Andel geeft aan dat accountants die wettelijke controleopdrachten uitvoeren echt 175
onafhankelijk moeten zijn en dat kan volgens Van Andel niet wanneer de gecontroleerde ook de 176
opdrachtgever is. Dit blijkt ook uit een peiling, onder 2263 deelnemers, op Accountancynieuws.nl. Een 177
grote meerderheid van 59,4% van de respondenten is van mening dat controlerend accountants in 178
overheidsdienst moeten. Accountancynieuws.nl was benieuwd naar de mening van haar bezoekers en 179
stelde de volgende vraag: Moeten controlerend accountants in overheidsdienst? Daarop antwoordden 180
1344 (59,4%) respondenten positief en 919 (40,6%) respondenten negatief (Accountancynieuws.nl, 181
2014). Niels van Zijl heeft in zijn onderzoek ‘Onafhankelijkheid is meer dan afstand alleen’ de 182
onafhankelijkheid van de accountant onderzocht. Niels heeft zijn onderzoek heeft opgesplitst in drie 183
onderdelen; (1) De definiëring van het begrip onafhankelijkheid; (2) De juridische benadering van de 184
onafhankelijkheid; (3) De sociale (maatschappelijke) aspecten van onafhankelijkheid. Voor de 185
onderzoeksresultaten wordt u doorverwezen naar het Jaarboek Corporate Governance 2013 – 2014 186
pagina 77 t/m 88. 187
Dit rapport onderzoekt de opvattingen van stakeholders van OOB’s (de gebruikers van de 188
gecontroleerde informatie, accountants(organisaties), management en audit comités van 189
controle(cliënten), overheden en politieke partijen) met betrekking tot het verbod op het verlenen van 190
non-audit diensten naast wettelijke controles en de verplichte kantoorroulatie. Het onderzoek richt zich 191
dus voornamelijk op de twee nieuwe bepaling in Wta (art. 23 sub b en art. 24b). Deze wijzigingen in de 192
wet- en regelgeving zijn het gevolg van de druk die op de onafhankelijkheid van de controlerend 193
accountants en accountantsorganisatie staat, doordat de (wettelijke) controlecliënten naast 194
controlewerkzaamheden ook betalen voor overige werkzaamheden. De positionering van de 195
accountants en de accountantsorganisaties ten opzichte van de (wettelijke) controlecliënt 196
respectievelijk de gebruikers van de gecontroleerde informatie (aandeelhouders, overheden, beleggers 197
en kredietverstrekkers) en anderen is onderwerp van (internationale) discussie. 198
Voor de openbaar accountant die een assurance-opdracht uitvoert zijn integriteit, objectiviteit en 199
deskundigheid de belangrijkste fundamentele beginselen die aan het uitvoeren van de assurance-200
opdracht ten grondslag liggen. Door daarnaast onafhankelijk te zijn, laat de openbaar accountant aan 201
het publiek zien dat de assurance-opdracht integer en op een objectieve wijze is uitgevoerd. 202
Objectiviteit (als geesteshouding) kan door een externe belanghebbende niet worden vastgesteld. 203
Integriteit kan evenmin vooraf worden beoordeeld. (Handleiding Regelgeving Accountancy Deel 1 - 204
augustus 2013, Nadere voorschriften onafhankelijkheid openbaar accountant, hoofdstuk 2.1, hierna: 205
NVO, 2013). De uitgangspunten en vereisten met betrekking tot de onafhankelijkheid van de openbaar 206
accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht moet een goed geïnformeerde, redelijk 207
denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, in staat stellen de procedures te 208
beoordelen die de openbaar accountant volgt om situaties die een bedreiging vormen voor de naleving 209
van de objectiviteit te vermijden of op te lossen (NVO, 2013). 210
Het gaat bij onafhankelijkheid zowel om onafhankelijkheid ‘in wezen’ als om onafhankelijkheid ‘in schijn’ 211
(Majoor, 2000). Bij onafhankelijkheid ‘in wezen’ (Independence in mind) gaat het erom dat de 212
controlerend accountant en de accountantsorganisatie een objectieve houding hebben ten opzichte van 213
de individuele (wettelijke) controlecliënt. Bij onafhankelijkheid ´in schijn´ (Independence in appearance) 214
gaat het erom dat de accountantsorganisatie en de controlerend accountant alle feiten en 215
omstandigheden vermijden die suggesties kunnen opwekken dat de objectiviteit van de controlerend 216
accountant en de accountantsorganisatie in het geding is. 217
De (goedkeurende) controleverklaring van de controlerend accountant voegt een redelijke mate van 218
zekerheid toe aan de financiële verslaggeving, daarnaast draagt de verklaring bij aan het vertrouwen in 219
de financiële verslaggeving. Een controleverklaring kan, voor gebruikers, alleen waardevol zijn als de 220
controlewerkzaamheden zijn verricht door een ‘onafhankelijke’ controlerend accountant. De gebruikers 221
van de financiële verslaggeving moeten er op kunnen vertrouwen dat de controlerend accountant 222
objectief, voldoende kritisch is geweest, voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht en zijn 223
oordeel en werkzaamheden niet heeft laten beïnvloeden door andere dan vaktechnische overwegingen 224
(NVO, 2013). De accountant dient, zoals aangegeven door Majoor (2000), dus niet alleen feitelijke 225
onafhankelijk te zijn (onafhankelijkheid in ‘wezen’), maar de accountant dient ook de schijn te vermijden 226
dat hij niet (voldoende) onafhankelijk zou zijn geweest (onafhankelijkheid in ‘schijn’). 227
Doel van het onderzoek
228
Het onderzoek zal inzicht geven in de opvattingen van verschillende groepen stakeholders (de 229
gebruikers van de gecontroleerde informatie, accountants(organisaties), management en audit-comités 230
van controle(cliënten), overheden en politieke partijen) over de twee nieuwe bepalingen in de Wta en 231
de nieuwe Wab. En hoe deze verschillende groepen denken dat, de twee nieuwe bepalingen in de Wta 232
en de nieuwe Wab de onafhankelijkheid van de controlerend accountant zal doen toenemen. Het 233
onderzoek is verkennend van aard en de nadruk ligt in de zienswijze van de verschillende groepen 234
stakeholders, en het verschil in zienswijze binnen die groepen stakeholders over de wijziging in de wet- 235
en regelgeving. 236
Probleemstelling
237
Hoe denken stakeholders over de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe Wab? En hoe 238
denken de stakeholders dat de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe Wab, de 239
onafhankelijkheid van de controlerend accountant en de accountantsorganisaties zal doen toenemen? 240
Wetenschappelijke bijdrage
241
Dit onderzoek is vernieuwend en draagt bijaan de bestaande literatuur omdat eerder onderzoek zich 242
voornamelijk heeft gericht op de VS (Defond et al., 2002; Ashbaugh et al., 2003), de UK (Beattie et al., 243
1999) en Iran (Moradi & Salehi, 2010). In Nederland heeft er nog geen specifiek onderzoek 244
plaatsgevonden naar de invloed van non-auditdiensten op de onafhankelijkheid van de controlerend 245
accountant en de accountantsorganisatie. Dergelijk onderzoek zal in Nederland dus wel plaats moeten 246
vinden. Dit onderzoek lijkt grotendeels op het onderzoek van Moradi & Salehi (2010), dit onderzoek zal 247
net als die van Moradi & Salehi (2010) zich naast de opvattingen van de controlerend accountants en de 248
accountantsorganisaties zich ook focussen op de opvattingen van de overige (groepen) stakeholders. 249
Van beide groepen zal er enquête worden gehouden om tot een conclusie te komen. Wat vernieuwend 250
is aan dit onderzoek is het feit dat in plaats van de alom bekend R-methode (identificeren van 251
opvattingen die aan elkaar correleren, dus een factoranalyse op correlaties tussen opvattingen), gebruik 252
zal worden gemaakt van deQ-methode (identificeren van personen of groepen met dezelfde 253
opvattingen, dus een factoranalyse op correlaties tussen personen of groepen). 254
Voortdurend onderzoek naar de onafhankelijkheid van de controlerend accountant is van groot belang, 255
omdat zoals Habib (2012) aangeeft, het nodig is voortdurend de relatie tussen non-auditdiensten en de 256
kwaliteit (in dit geval het onderdeel: onafhankelijkheid) van de financiële verslaggeving te onderzoeken, 257
om zodoende de regelgevende instanties te informeren over de baten en lasten van de nieuw 258
ingevoerde wet- en regelgeving. Daarnaast zijn in Nederland onlangs nieuwe wetten (Wab en Wta) 259
aangenomen, die het aanbieden van non-audit diensten naast de wettelijke controles aan OOB’s 260
verbiedt. Het effect van deze nieuwe wetten (op de onafhankelijkheid en de perceptie van het 261
maatschappelijk verkeer op de onafhankelijkheid van de accountant) zelf is nog niet onderzocht, omdat 262
er nog geen of bijna geen wettelijke controles plaats hebben gevonden onder deze wetten. Wel kan al 263
onderzoek worden gedaan naar de verwachting en perceptie van het maatschappelijk verkeer (de 264
stakeholders) betreffende de Wab en de nieuwe bepalingen in de Wta. 265
Dit onderzoek zal bestaande wetenschappelijke onderzoeken en -literatuur aanvullen. Voorgaande 266
resultaten uit verscheidene jaren en in verschillende landen tonen geen eenduidig beeld over de relatie 267
tussen het aanbieden van non-auditdiensten, naast de wettelijke controles aan één en dezelfde cliënt, 268
en de onafhankelijkheid van de controlerend accountants(organisaties). Voorgaande onderzoeken tonen 269
dus zowel positieve als negatieve relaties (Ashbaugh et al., 2003; Beattie et al., 1999; DeFond et al., 270
2002; Moradi & Salehi, 2010). DeFond et al. (2002) concluderen zelfs dat er geen relatie zou zijn tussen 271
de onafhankelijkheid van accountant en de omvang van de non-audit fees. 272
Structuur onderzoeksrapport
273
In het tweede hoofdstuk zullen het bestaansrecht van het accountantsberoep, de onafhankelijkheid en 274
de bedreigingen op de onafhankelijkheid benoemd en uiteen gezet worden. In het derde hoofdstuk 275
worden de onderzoeksopzet en de gekozen methodologie (de nieuwe Q-methode) uitgebreid toegelicht, 276
daarbij komen ook de opbouw van de enquête en de gekozen populaties aan de orde. In het vierde 277
hoofdstuk zullen de resultaten uit het onderzoek beschreven worden en in het vijfde hoofdstuk zullen 278
de resultaten kritischbediscussieerd worden. In het laatste hoofdstuk zal een eindconclusie worden 279
genomen, met een verwijzing naar eventuele toekomstige onderzoeken. 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289 290 291 292 293 294 295 296 297 298 299 300 301 302
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader
303
Over het bestaansrecht van het accountantsberoep bestaan een aantal theorieën. In dit onderzoek zal 304
gebruik worden gemaakt van vier theorieën. Dit zijn de agency theorie, de vertrouwenstheorie van 305
Limperg, de legitimatietheorie en de stakeholder theorie. In dit onderzoek zal over deze theorieën 306
voornamelijk de maatschappelijke positie, het bestaansrecht en de taakinvulling van de accountant 307
worden behandeld. 308
Agency theorie
309
De Registered Compagnies Act van 1862 verplichtte bepaalde ondernemingen, de controle van de 310
jaarrekeningen te laten uitvoeren door een van het management onafhankelijke accountant. Deze visie 311
stelt dat het accountantsberoep is ontstaan door middel van wetgeving. Limperg veronderstelt echter in 312
zijn vertrouwensleer, dat het accountantsberoep is ontstaan uit de behoefte van het maatschappelijk 313
verkeer aan een onafhankelijk en deskundig oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening. Deze 314
visie stelt dat het accountantsberoep is ontstaan door middel van marktwerking. 315
De visie die stelt dat de behoefte van aan een onafhankelijk en deskundig oordeel over de getrouwheid 316
van de jaarrekening is ontstaan door marktwerking, basseert zich op de agency theorie van Watts en 317
Zimmerman(1983). Jensen en Meckling (1976), omschrijven de agent-principaal relatie als: ‘A contract 318
under which one or more persons (the principal(s)) engage another person (the agent) to perform some 319
service on their behalf which involves delegating some decision making authority to the agent’. ‘If 320
Jensen and Meckling's hypothesis is correct, independent audits are expected in the earliest firms where 321
the manager did not supply all the capital’ (Watts en Zimmerman 1983). De agency theorie beschrijft de 322
relatie tussen agent (leiding, opdrachtnemer) en principaal (eigenaar, opdrachtgever) en de 323
veronderstelde belangentegenstellingen de tussen agent en principaal. De agency theorie berust dus op 324
twee basis veronderstellingen. De eerste veronderstelling is dat er in de economische relatie tussen de 325
agent en principaal een of meerdere belangentegenstellingen bestaan, waarbij de agent andere 326
belangen nastreeft dan de principaal voor ogen heeft. De tweede veronderstelling is dat de principaal 327
niet in staat is om de activiteiten (en de doelen van deze activiteiten) van de agent te achterhalen, 328
omdat de principaal niet over voldoende informatie beschikt. De agent heeft een informatievoorsprong 329
op de principaal en zo ontstaat er een informatiekloof, ook wel informatieasymmetrie genoemd. 330
Eisenhardt (1989) stelt dat de agency theorie uniek inzicht in informatiesystemen, uitkomsten van 331
onzekerheden, stimulansen en risico’s geeft, en daarmee is het een goed hulpmiddel voor de 332
onderbouwing van empirische onderzoeken. De (redelijke mate van) zekerheid die accountants kunnen 333
geven, komt ten goede aan het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer in de organisatie en het 334
vertrouwen binnen de organisatie. Voornamelijk het maatschappelijke vertrouwen in financiële 335
instellingen en organisaties van openbaar belang is cruciaal. Deze instellingen zijn belangrijk voor de 336
economische ontwikkeling en economische stabiliteit (Annink et al., 2006), en kunnen dus een grote 337
impact hebben op de maatschappij. Met assurance over de soft controls van de organisatie kan de 338
informatieasymmetrie, tussen enerzijds het maatschappelijk verkeer (stakeholders) en de onderneming 339
en anderzijds tussen de ondernemingsleiding de eigenaren van de onderneming, verkleind worden. Soft 340
controls zijn (beheersings)maatregelen die, het persoonlijk functioneren van werknemers (overtuiging, 341
persoonlijkheid) beïnvloeden. Soft controls zijn op te vatten als maatregelen die van invloed zijn op 342
bijvoorbeeld de motivatie, loyaliteit, integriteit, inspiratie en normen en waarden van werknemers. 343
In deze agent-principaal relatie ontstaat er dus bij de principaal de behoefte aan een onafhankelijk en 344
deskundig oordeel. Hier ontstaat voor de accountant de kans, zijn rol als ‘vertrouwensman’ van het 345
maatschappelijk verkeer te vervullen (Limperg, 1932), en ligt er dus een taak voor de accountant om 346
met zijn deskundigheid een oordeel te geven over soft controls binnen ondernemingen en de 347
getrouwheid van de verslaggeving ten behoeve van het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer en 348
de eigenaren van de organisatie. “An audit will reduce the agency costs borne by the manager only if the 349
market expects the auditor to have a nonzero level of independence” (Watts en Zimmerman, 1983). Om 350
de onevenwichtigheid in de agent-principaal relatie op een, voor de agent en principaal, accepteerbaar 351
niveau te houden is het noodzakelijk dat de onafhankelijkheid van de accountant gewaarborgd blijft. De 352
perceptie dat de accountant onafhankelijk is komt de agent en principaal ten goede, want enerzijds zal 353
de agent de behoefte hebben aan zo laag mogelijke vermogenskosten, anderzijds heeft de principaal 354
behoefte aan een onafhankelijke en deskundig oordeel en dus heeft de principaal behoefte aan redelijke 355
mate van zekerheid met betrekking tot de financiële en niet-financiële prestaties van ondernemingen. 356
De agency theorie is gericht op de relatie tussen (ondernemings)leiding en aandeelhouders, maar is ook 357
toepasbaar op de relatie tussen accountant en maatschappelijk verkeer. In de huidige economie is de 358
groep belanghebbenden oftewel stakeholders breder. Naast de eigenaar (principaal) hebben ook alle 359
andere stakeholders een informatieachterstand op de ondernemingsleiding (agent). De overige 360
stakeholders zijn net als de eigenaren, voor informatie afhankelijk van de publicatie door de 361
ondernemingsleiding, hierdoor lopen de overig stakeholders net als de eigenaren de kans dat 362
gepubliceerde financiële en niet-financiële informatie geen getrouw beeld geeft van de werkelijkheid. 363
De accountant ontleent dus ook binnen de agency theorie zijn bestaansrecht uit het streven van het 364
maatschappelijk verkeer aan een onafhankelijk en deskundig oordeel (Watts en Zimmerman, 1983). De 365
rol van de accountant is dus zowel voor de ondernemingsleiding, de aandeelhouders als voor de overige 366
stakeholders van belang, op deze manier krijgen de aandeelhouders en de overige stakeholders beter en 367
meer inzicht in het functioneren van de onderneming(sleiding). “Jensen and Meckling hypothesize that 368
an audit is one type of monitoring activity that increases the value of the firm” (Watts en Zimmerman, 369
1983). Daarnaast zal ook de ondernemingsleiding gebruik maken van de diensten van de accountant, om 370
de informatie die zij wil delen door middel van een onafhankelijke controle, betrouwbaarder over te 371
laten komen op de aandeelhouders en haar overige stakeholders (Jensen en Meckling, 1976). 372
Vertrouwenstheorie
373
Limperg (1932) schrijft in zijn artikelenserie ‘de leer van het gewekte vertrouwen’ over, en is de eerste 374
die het concept van, de accountant als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer heeft gebruikt. 375
“Limperg zag als geen ander, dat de accountant naast de functie van controleur ten behoeve van de 376
ondernemingsleiding de functie van deskundige-vertrouwensman in en van het maatschappelijk verkeer 377
vervult” (Wallage, 2005). Als het maatschappelijke verkeer het vertrouwen in de accountant verliest, 378
dan verliest de accountant zijn bestaansrecht. Zoals verklaart door Limperg (1932): ‘’Dat vertrouwen is 379
dus dé bestaansvoorwaarde voor de functie; wordt dat vertrouwen beschaamd, dan wordt ook de 380
functie vernietigd, want zij wordt nutteloos”. Het is daarom essentieel dat de accountant volledig 381
onafhankelijk is van zijn cliënten. Volgens de vertrouwensleer van Limperg vloeit het bestaansrecht van 382
de accountant voort uit de behoefte van het maatschappelijk verkeer aan een onafhankelijk en 383
deskundig oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening. Deze vertrouwensfunctie is gebaseerd op 384
vertrouwen, die het maatschappelijk verkeer heeft ten aanzien van de onafhankelijkheid van de 385
accountant en het hieruit voortvloeiende deskundig oordeel van de accountant over de getrouwheid 386
van de jaarrekening (Wallage, 2005). Enerzijds is de aanwezigheid van vertrouwen de 387
bestaansvoorwaarde voor de accountantsfunctie, en anderzijds is de onafhankelijkheid de belangrijkste 388
eis die gesteld wordt aan de accountant als vertrouwensman. De accountant functioneert dus als 389
vertrouwensman voor het maatschappelijk verkeer. Hierbij vertrouwen zowel de aandeelhouders als de 390
ondernemingsleiding en andere belanghebbenden op het oordeel van de accountant. “ Maar de grote 391
betekenis van zijn ambt wordt ontleend aan zijn functie van vertrouwensman van de onpersoonlijke 392
maatschappij, van de spaarders en van de andere belanghebbenden, die niet zijn opdrachtgever zijn. Die 393
functie van vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer is verreweg de belangrijkste functie van 394
de accountant. Zij geeft den hoofdinhoud aan zijn ambt, bepaalt ook in hoofdzaak zijn economische rol 395
in de maatschappij” (Limperg, 1932). Zowel de agency theorie als de vertrouwenstheorie hebben, als 396
essentieel onderdeel dat er sprake is van, een onafhankelijke accountant die een onafhankelijk en 397
deskundig oordeel geeft over de getrouwheid van de financiële en niet-financiële informatie, met als 398
doel de informatieachterstand van alle belanghebbende tegemoet te komen. 399
Verwachtingskloof
400
Limperg (1932) verklaart: “De accountant is verplicht om zijn arbeid zo te verrichten, dat hij de 401
verwachtingen, welke hij bij de verstandige leek opwekt, niet beschaamt; en omgekeerd, de accountant 402
mag geen grotere verwachtingen opwekken dan door de verrichte arbeid gerechtvaardigd wordt”. 403
Echter kan er een verwachtingskloof ontstaan, doordat het maatschappelijk verkeer overdreven 404
vertrouwen en/of verwachtingen heeft als gevolg van ondeskundigheid van gebruikers van de 405
controleverklaring. Om deze reden heeft Limperg, een voorwaarde gesteld aan de zelfstandige persoon 406
die zich wil kwalificeren als een verstandige leek oftewel als onderdeel van het maatschappelijke 407
verkeer. Limperg (1932) stelt: “Er wordt een bepaalde voorkennis betreffende het accountantsberoep 408
verondersteld bij degene die het vertrouwen in (de werkzaamheden van) de accountant vormen”. De 409
persoon in kwestie dient dus een zekere vorm van basiskennis te hebben betreffende het 410
accountantsberoep, om te kunnen kwalificeren als verstandige leek (Wallage, 2005). De 411
verwachtingskloof kan ook ontstaan door een tekortkoming in de vervulling van de functie door de 412
accountant. De accountantsfunctie dient, de taak te bepalen en niet andersom. De kern van de 413
accountantsfunctie is het verrichten van controlewerkzaamheden. De controlewerkzaamheden dienen 414
volgens de vertrouwenstheorie zo verricht worden dat de accountantsfunctie op economisch rationele 415
wijze wordt vervuld. Dit wil zeggen dat de omvang van de controlewerkzaamheden is begrensd door het 416
economische principe ‘kosten versus verkregen zekerheid’. Een tekortkoming in de 417
controlewerkzaamheden, doet afbraak aan de accountantsfunctie als vertrouwensman, en kan deze 418
zelfs in zijn geheel doen vernietigen. In dat geval schiet de accountant tekort in zijn functie, en loopt de 419
accountant het risico op civiel-, tucht- en strafrechtelijke procedures, waardoor de accountant boetes, 420
sancties en opgelegd kan krijgen (Wallage, 2005). 421
Legitimatietheorie
422
Net als de vertrouwenstheorie van Limperg gaat ook de legitimatietheorie uit van de gezamenlijke 423
verwachtingen die het maatschappelijk verkeer heeft van een onderneming. De legitimatietheorie 424
bekijkt de onderneming dus vanuit de positie die de onderneming inneemt binnen de maatschappij en 425
daarbij acceptatie van de onderneming door het maatschappelijke verkeer en welke verwachtingen het 426
maatschappelijk verkeer heeft met betrekking tot het functioneren van de onderneming (Suchman, 427
1995). In de legitimatietheorie wordt verondersteld dat de onderneming ‘contracten’ sluit met haar 428
omgeving (maatschappelijk verkeer) waaruit de onderneming haar bestaansrecht ontleent. De sociale 429
waarden van de onderneming sluiten aan bij de sociale waarden van de maatschappij. Suchman (1995) 430
definieert legitimatie als: ‘’Legitimacy is a generalized perception or assumption that the actions of an 431
entity are desirable, proper, or appropriate within some socially constructed system of norms, values, 432
beliefs, and definitions’’. Ondersteunend bewijs is te zien bij oliemaatschappijen die de 433
milieuproblematiek aangepakt hebben (Patten, 1992). Door het respect wat de onderneming naar het 434
milieu, en dus daarmee aan buitenwereld toont, krijgt de onderneming daar vervolgens van de 435
maatschappij waardering voor terug. Het maatschappelijk verkeer heeft in het bijzonder in de financiële 436
sector, er vertrouwen in dat de ondernemingen zorgvuldig en veilig omgaan met hun ingelegde gelden. 437
Daarmee toont het maatschappelijk verkeer vertrouwen in de integriteit van het stelsel (Annink et al., 438
2006). Het maatschappelijk verkeer gaat uit van wel gestelde integriteit binnen de ondernemingen, 439
echter doen fraudepogingen in falende interne beheersingsmaatregelen het vertrouwen minimaliseren 440
en zelfs doen verdwijnen. Door assurance te verlenen over de interne beheersingsmaatregelen binnen 441
ondernemingen, kunnen ondernemingen de wens van het maatschappelijk verkeer, om integer en 442
eerlijk te handelen, enigszins tegemoet komen. 443
Ook in deze vertrouwensproblematiek kan de accountant zijn rol als ‘vertrouwensman’ van het 444
maatschappelijk verkeer vervullen en aantonen (Limperg, 1932). De accountant kan door middel van het 445
controleren of beoordelen van de interne beheersing, het maatschappelijk verkeer in de vorm van een 446
controle- en/of beoordelingsverklaring informeren over de getrouwheid en effectiviteit van de interne 447
beheersing. Hierdoor is de accountant door zijn deskundigheid en reputatie een belangrijke schakel 448
tussen onderneming en maatschappij. Echter sluit de accountant zelf ook contracten af met zijn 449
omgeving oftewel de maatschappij, waaruit de accountant zijn bestaansrecht ontleent. Voorwaarden 450
voor dit bestaansrecht berust op het vertrouwen, dat de accountant onafhankelijk, integer en deskundig 451
handelt. De maatschappij ziet de accountant als de ‘vertrouwensman’ van het maatschappelijk verkeer 452
(Limperg, 1983). Als het maatschappelijke verkeer van mening is dat de onderneming de normen heeft 453
overtreden, wordt het vertrouwen in, en waardering van de onderneming aangetast die zij geniet van de 454
maatschappij, deze opvatting geldt dus dan ook voor de accountant. Limperg (1932) stelt dat de 455
aanwezigheid van vertrouwen, de bestaansvoorwaarde is voor de accountantsfunctie. Als de accountant 456
zijn onafhankelijkheid in het geding laat komen, dan doet deze afbraak aan de status en vertrouwen die 457
de accountant geniet van de maatschappij. Deze vermindering in vertrouwen heeft gevolgen voor alle 458
stakeholders. Enerzijds zullen de vermogensverschaffers een hogere vergoeding vragen over het 459
geïnvesteerd vermogen, vanwege de bestaande onzekerheid over de financiële en niet-financiële 460
prestaties van ondernemingen (Mansi et al., 2004, Jensen en Meckling, 1976). Anderzijds zal 461
ondernemingsleiding, buiten haar eigen schuld om, kampen met onbetaalbaar al dan niet onredelijke 462
hoge vermogenskosten. In dit format is het voor zowel ondernemingsleiding (First, 1997) als 463
vermogensverschaffers (eigenaren) en het maatschappelijk verkeer van belang dat de onafhankelijkheid 464
van de accountant gewaarborgd blijft en het vertrouwen in de accountant blijft bestaan. 465
Stakeholder theorie
466
De accountant dient zoals aangehaald door Limperg (1932) dient de accountant niet alleen rekening te 467
houden met de belangen van de ondernemingsleiding en de eigenaar, maar ook met de belangen van de 468
onpersoonlijke maatschappij (alle overige belanghebbenden oftewel stakeholders). R. Edward Freeman 469
(1984) wordt ook wel de vader van de stakeholder-benadering genoemd. De stakeholder theorie werd 470
oorspronkelijk beschreven in zijn boek ‘Strategic Management: A Stakeholder Approach, 1984’. Hierin 471
identificeert en geeft Freeman vorm aan de groepen die als stakeholders van een onderneming kunnen 472
worden aangemerkt, een van de eerste definities van een stakeholder komt dan ook van Freeman 473
(1984): “Elke groep of individu die invloed heeft of beïnvloed wordt door het bereiken van de doelen 474
van een organisatie”. In de traditionele benadering van de onderneming, de aandeelhoudersbenadering, 475
zijn de aandeelhouders de eigenaren van het bedrijf. De onderneming heeft de plicht om eerst in hun 476
behoeften te voorzien, door het verhogen van de (ondernemings)waarde voor haar aandeelhouders. 477
Echter, stelt de stakeholder theorie dat er ook andere belanghebbenden betrokken zijn, waaronder 478
overheden, politieke partijen, vakbonden, brancheorganisaties, financiers, leveranciers, werknemers en 479
klanten. Soms worden zelfs concurrenten geteld tot stakeholders van een onderneming, vanwege hun 480
vermogen om de onderneming en haar overige stakeholders te beïnvloeden. De aard van wat een 481
stakeholder is, is zeer omstreden (Miles, 2012), met honderden bestaande definities in de 482
wetenschappelijke literatuur (Miles, 2011). In dit onderzoek worden voornamelijk de gebruikers van de 483
gecontroleerde informatie, accountants, (controle)klanten, overheden, politieke partijen behandeld als 484
stakeholder. 485
Zoals aangehaald door Freeman is ieder groep of individu die invloed heeft of beïnvloed wordt een 486
stakeholder. De stakeholder-benadering kan ook worden toegepast op accountantsorganisaties en 487
individuele accountants. Het handelen van de accountant heeft niet alleen invloed op de eigenaren en 488
leiding van een onderneming, maar heeft ook invloed op andere groepen of individuele 489
belanghebbenden. Dit staat in lijn met de opvatting van Limperg (1932): “Maar de grote betekenis van 490
zijn ambt wordt ontleend aan zijn functie van vertrouwensman van de onpersoonlijke maatschappij, van 491
de spaarders en van de andere belanghebbenden, die niet zijn opdrachtgever zijn. Hier spreekt Limperg 492
(1932) dus over een bredere doelgroep dan de vermogensverschaffers alleen. De accountant dient dus 493
naast de belangen van de opdrachtgever en de vermogensverschaffers ook rekening te houden met de 494
belangen van de onpersoonlijke maatschappij oftewel alle overige stakeholders. De accountant ontleent 495
zijn functie dan ook van de onpersoonlijke maatschappij oftewel de accountant ontleent zijn functie dan 496
van alle stakeholders. De stakeholders hebben er vertrouwen in, dat de accountant te allen tijde in hun 497
belang handelt en representeert in zijn functie dus ook de belangen van de stakeholders. Ook Limperg 498
(1932) stelt dat het vertrouwen de bestaansvoorwaarde is voor de accountantsfunctie. 499
Onafhankelijkheid
500
De (goedkeurende) controleverklaring van de controlerend accountant voegt een redelijke mate van 501
zekerheid toe aan de financiële verslaggeving, daarnaast draagt de verklaring bij aan het vertrouwen in 502
de financiële verslaggeving. Een controleverklaring kan, voor gebruikers, alleen waardevol zijn als de 503
controlewerkzaamheden zijn verricht door een ‘onafhankelijke’ controlerend accountant. De gebruikers 504
van de financiële verslaggeving moeten er op kunnen vertrouwen dat de controlerend accountant 505
objectief, voldoende kritisch is geweest, voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht en zijn 506
oordeel en werkzaamheden niet heeft laten beïnvloeden door andere dan vaktechnische overwegingen 507
(NVO, 2013). Kortom, deze redelijke mate van zekerheid kan alleen verkregen worden, indien de 508
gebruikers, van de financiële verantwoording, geloven en overtuigd zijn dat de accountant volledig 509
onafhankelijk en voldoende deskundig is. Het begrip onafhankelijkheid van de accountant wordt veel 510
genoemd en gebruikt in de wetenschappelijke literatuur, wet- en regelgeving, maar er bestaat geen 511
duidelijke eenduidige definitie voor onafhankelijkheid van de accountant (Kinney, 1999; Antle, 1984). 512
Maar als de onafhankelijkheid van de accountant het bestaansrecht is voor het vertrouwen in het 513
accountantsberoep dan dient er een eenduidige definitie voor de onafhankelijkheid aanwezig te zijn 514
(Patel, 2000). De NVO en de VGC geven geen expliciete definitie voor onafhankelijkheid, ook de Wta 515
biedt geen duidelijkheid over hoe onafhankelijkheid dient te worden geïnterpreteerd. De Wta stelt dat 516
de een accountant en/of accountantsorganisatie niet onafhankelijk is indien hij of zij: “…betrekkingen 517
onderhoudt met een controlecliënt of een met deze controlecliënt verbonden derde op grond waarvan 518
een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde partij zou concluderen dat die een bedreiging kunnen 519
vormen voor de onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie en de controlerend accountant ten 520
opzichte van die controlecliënt of derde…” (Wta art. 19 en 25a). 521
DeAngelo (1981b) en Watts en Zimmerman (1983) definiëren, in hun onderzoeken, de onafhankelijkheid 522
van de accountant, als het vermogen van de accountant om fouten en/of onzekerheden te vinden in de 523
jaarrekeningen van ondernemingen, en de conditionele kans dat de accountant gevonden fouten en/of 524
onzekerheden ook daadwerkelijk rapporteert. DeAngelo (1981b) en Watts & Zimmerman (1983) geven 525
aan dat het niet mogelijk is dat de accountant compleet onafhankelijk is van zijn cliënten. Deze 526
veronderstelling wordt volgens DeAngelo (1981b) opgewekt omdat de accountants vaak verwachten, 527
toekomstige quasi-opbrengsten te verdienen van hun cliënten. Deze toekomstige quasi-opbrengsten 528
moeten de toekomstige kosten dan wel overstijgen voordat besloten wordt te investeren in bepaalde 529
cliënten. Indien de accountants geen toekomstige quasi-opbrengsten verwachten van bepaalde cliënten 530
of dat de toekomstige quasi-opbrengsten, de toekomstige kosten niet zullen overstijgen, zal het de 531
accountant onverschillig laten dat de relaties mogelijk geen stand zullen houden. Dit betekent dat de 532
accountants in zulke gevallen geen economische belangen hebben bij het niet rapporteren van ontdekte 533
fouten en/of onzekerheden. Dit suggereert dat de accountants in zulke gevallen volledig onafhankelijk 534
zijn, van hun cliënten. Echter concludeert DeAngelo (1981b) dat wanneer er sprake is van toekomstige 535
economische belangen bij cliënten, de onafhankelijkheid van accountants daalt. In zulke gevallen zullen 536
accountants het vermoeden hebben dat de toekomstige quasi-opbrengsten, de toekomstige kosten 537
zullen overstijgen, bij het niet rapporteren van gevonden fouten en/of onzekerheden. Dit betekent dat 538
accountants in geval van positieve quasi-opbrengsten bij cliënten en dus economische belangen bij het 539
niet rapporteren van gevonden fouten en/of onzekerheden, moeilijk en bijna onmogelijk volledige 540
onafhankelijkheid kunnen zijn. 541
Bazerman (1997) omschrijft onafhankelijkheid als: “het vermogen van de accountant om objectieve 542
beoordelingen te maken vrij van enige invloed die andere partijen of factoren zouden kunnen 543
meebrengen”. Defond et al. (2002) definiëren, in hun onderzoek, de onafhankelijkheid van de 544
accountants als de kans dat de accountant een verklaring met een continuïteitsparagraaf afgeeft aan 545
ondernemingen, die in economische moeilijkheden verkeren. Aangezien Defond et al. (2002) de 546
onafhankelijkheid van de accountant omschrijven als het vinden van (materiële) fouten in de financiële 547
verslaggeving en het rapporteren van deze fouten in de vorm van een verklaring met een 548
continuïteitsparagraaf. Defond et al. (2002) suggereren dus dat de onafhankelijkheid van de accountant 549
afhankelijk is van het vermogen van de accountant om, om te gaan met de druk van cliënten en de 550
objectiviteit van de accountant. Als aan beide voorwaarden is voldaan, is er sprake van een juist 551
afgegeven verklaring met een continuïteitsparagraaf, en daarmee ook sprake van een onafhankelijke 552
accountant. De onderzoekresultaten van Defond et al. (2002) suggereren dat op markt gebaseerde 553
incentives, zoals reputatieverlies, de onafhankelijkheid van accountants verhogen en zwaarder wegen 554
dan de economische afhankelijkheid die ontstaat door hoge non-audit fees oftewel quasi-opbrengsten. 555
Er is dus geen (negatieve) relatie gevonden, tussen de omvang van non-audit fees en de 556
onafhankelijkheid van de accountant. Dit wordt ondersteund door het onderzoek van Hay et al.(2006), 557
ook zij vonden geen relatie tussen non-audit fees en het door de accountant afgeven van een verklaring 558
met een continuïteitsparagraaf. 559
De VGC, NVO, praktijk en de literatuur maken onderscheid tussen de onafhankelijkheid van de 560
accountant in ‘wezen’ en in ‘schijn’. (Firth, 1980; Limperg, 1932; Beattie et al., 1999; Majoor, 2000). Het 561
onderscheid dat de literatuur, praktijk en regelgeving, komt nauw met elkaar overeen. Zo beschrijven 562
Beattie et al., (1999) de onafhankelijkheid van de accountant als: ‘’Auditor independence is recognized 563
to have two distinct dimensions: independence in fact, which is an unbiased mental attitude of the 564
auditor, and independence in appearance, which is the perception by a reasonable observer that the 565
auditor has no relationship with an audit client which would suggest a conflict of interest’’. De NVO 566
(2013) omschrijft de twee dimensie van onafhankelijkheid als, onafhankelijk in wezen, dit is de 567
onafhankelijk in ‘geesteshouding’, de daadwerkelijke onafhankelijk van de accountant, waarbij de 568
accountant niet beïnvloed is door externe factoren, objectief en onbevooroordeeld is bij het vellen van 569
een oordeel betreffende de getrouwheid van de jaarrekening van een onderneming. Bij 570
onafhankelijkheid in schijn, vermijdt de accountant alle feiten en omstandigheden die bij een goed 571
geïnformeerde, redelijk denkende derde, die over alle van belang zijnde informatie beschikt, de 572
suggestie opwekken dat de objectiviteit van de openbaar accountant in het geding staat. Het gaat dus 573
bij onafhankelijkheid zowel om onafhankelijkheid ‘in wezen’ als om onafhankelijkheid ‘in schijn’, beide 574
zijn van even groot belang stelt Majoor (2000). 575
Om er voor te zorgen dat accountants handelen in het maatschappelijk belang noemt de VGC vijf 576
fundamentele beginselen: integriteit, objectiviteit, deskundigheid en zorgvuldigheid, geheimhouding en 577
professioneel gedrag. De NVO en de VGC noemen voor de onafhankelijkheid van de accountant en de 578
vijf fundamentele beginselen, dezelfde vijf bedreigingen. Dit zijn de bedreigingen eigenbelang, 579
zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid, intimidatie (NVO 2013, VGC 2013). Indien de 580
fundamentele beginselen en onafhankelijkheid dezelfde bedreigingen kennen, dan ontstaat het 581
vermoeden dat deze zaken aan elkaar gelijk zouden kunnen zijn. De regelgeving stelt dus de 582
fundamentele beginselen en onafhankelijkheid, daadwerkelijk gelijk aan elkaar. Aangenomen dat de 583
regelgeving de onafhankelijkheid en de fundamentele beginselen aan elkaar gelijk stelt, is het door deze 584
begrippen samen te voegen mogelijk een heldere definitie van onafhankelijkheid te definiëren. 585
‘Onafhankelijkheid van de accountant is het integer, objectief, deskundig, zorgvuldig, en professioneel 586
handelen van de accountant, rekening houdend met de nodige geheimhoudingsplicht’. Het gaat in dit 587
onderzoek enerzijds om de onafhankelijkheid in schijn, waarbij wordt gemeten hoe stakeholders van het 588
accountantsberoep, de onafhankelijkheid van de accountant ervaren en welke invloed de stakeholders 589
denken, dat de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe Wab op de onafhankelijkheid zullen 590
hebben, Anderzijds gaat het ook om de onafhankelijk in wezen waarbij wordt gemeten hoe de 591
accountants hun eigen onafhankelijkheid ervaren, en dus aangeven of zijn vinden dat zijn al 592
onafhankelijk genoeg zijn en welke invloed de accountants zelf denken, dat de twee nieuwe bepalingen 593
in de Wta en de nieuwe Wab op hun onafhankelijkheid zullen hebben. Beide dimensies van 594
onafhankelijkheid kunnen, met behulp van onderzoek, gemeten worden. Echter is de onafhankelijkheid 595
in schijn lastiger te meten, dan onafhankelijkheid in wezen, maar het gebruik van grote steekproeven 596
maakt het meten van beide dimensies wel mogelijk. Voortdurend onderzoek naar de onafhankelijkheid 597
van de accountant is van groot belang, omdat zoals Habib (2012) aangeeft, het nodig is voortdurend de 598
relatie tussen non-auditdiensten en de kwaliteit (in dit onderzoek het onderdeel: onafhankelijkheid) van 599
de financiële verslaggeving te onderzoeken, om zodoende de regelgevende instanties te informeren 600
over de kosten en baten van de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe Wab. 601
Bedreigingen onafhankelijkheid
602
De literatuur noemt ook enkele bedreigingen voor de onafhankelijkheid van de accountant. Zo stelt 603
Defond et al. (2002) dat wanneer accountants naast auditdiensten ook andere non-auditdiensten 604
leveren aan dezelfde cliënt, de regelgevende instanties zich uitspreken over twee uitzonderlijke 605
situaties. De eerste situatie is dat een accountant afhankelijk zal van zijn cliënt omdat het verlenen van 606
non-auditdiensten, naast auditdiensten extra opbrengsten genereren. De onafhankelijkheid van de 607
accountant kan bedreigd worden door de druk van cliënten, waardoor er mogelijk sprake zou kunnen 608
zijn van de behartiging van het eigen belang door de accountant. De tweede situatie ontstaat wanneer 609
de accountant door het leveren van non-auditdiensten, de mogelijkheid bestaat dat de accountant 610
leidinggevende rol zal kunnen innemen. In deze situatie kan het zijn dat de accountant zijn eigen werk 611
controleert en kan er dus sprake zijn van zelftoetsing. 612
Limperg (1932) schreef in zijn ‘leer van het gewekte vertrouwen’, dat de adviesfunctie van de 613
accountant een belangrijk aspect is van zijn functie als vertrouwenspersoon van het maatschappelijk 614
verkeer. De twee functies horen bij elkaar en kunnen dus ook niet los van elkaar worden gezien. Echter 615
tonen recente boekhoudschandalen en fraudezaken, zoals Ahold en Enron echter een vertekent beeld. 616
Het verlenen van non-auditdiensten verzwakt de onafhankelijkheid wel degelijk. Dit wordt ondersteund 617
door diverse wetenschappelijke onderzoeken, waarin wordt geconcludeerd dat het verlenen van non-618
audit diensten aan controlecliënten, enkele negatieve gevolgen heeft voor de onafhankelijkheid van de 619
accountant (Beattie et al., 1999; Firth, 2002; Frankel et al., 2002; Moradi en Salehi, 2010; Sharma en 620
Sidhu, 2001). Sharma en Sidhu (2001) hebben uit hun onderzoek kunnen concluderen, dat de helft van 621
de accountants geen verklaring met een continuïteitsparagraaf hebben gegeven aan bedrijven, die een 622
jaar later failliet zijn gegaan, dit zou een verband hebben met de hogere (non-audit) fees van deze 623
bedrijven. Ook Firth (2002) concludeerde in zijn onderzoek dat, inderdaad sprake is van een negatieve 624
impact op de onafhankelijkheid van de accountant bij het afgeven van een verklaring met een 625
continuïteitsparagraaf. Uit dit onderzoek komen de bedreigingen belangenbehartiging en eigen belang 626
duidelijk naar voren, hogere fees schaden dus wel degelijk de onafhankelijkheid van de accountant. 627
Moradi en Salehi (2010) concludeerden, dat het verlenen van non-audit diensten aan controlecliënten, 628
een grote negatieve invloed heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Ook Frankel et al. (2002) 629
concludeerden dat de onafhankelijkheid van accountant wordt aangetast bij het verlenen van non-audit 630
diensten en controlediensten aan dezelfde cliënten. 631
Echter zijn er ook wetenschappelijke onderzoeken die aantonen dat het verlenen non-audit diensten 632
naast auditdiensten, aan dezelfde cliënten, de onafhankelijkheid van de accountant niet beïnvloeden 633
(Ashbaugh et al., 2003; Defond et al., 2002; Hay et al., 2006; Chung en Kallapur, 2005). Chung en 634
Kallapur (2005) concludeerden dat voor (grote) ondernemingen er (bijna) geen verband bestaan tussen 635
het verlenen van non-audit diensten en onafhankelijkheid van de accountant, dit suggereert dat 636
reputatieschade en geschillen bijdragen aan de motivatie van de accountant om onafhankelijk te zijn en 637
te blijven. De onderzoeksresultaten van Defond et al. (2002), geven aan het verlenen van non-audit 638
diensten geen negatieve invloed heeft op de onafhankelijkheid van de accountant, er is dus geen relatie 639
tussen de omvang van non-audit fees en de onafhankelijkheid van de accountant. De resultaten 640
suggereren dat op markt gebaseerde incentives, zoals reputatieverlies, de onafhankelijkheid van 641
accountant verhogen en zwaarder wegen dan de economische afhankelijkheid die ontstaat door de 642
hoge non-audit fees (quasi-opbrengsten). Ook Limperg (1932) onderkende dat de onafhankelijkheid van 643
de accountant gevaar liep, aangezien de accountant in het belang van het maatschappelijk verkeer moet 644
optreden, die niet zijn opdrachtgever is en dus een oordeel moet geven, dat mogelijk in het nadeel staat 645
voor zijn opdrachtgever. 646
Bazerman et al. (2002) noemen zes bedreigingen die onafhankelijkheid van de accountant kunnen 647
beïnvloeden. Bazerman et al. (2002) stellen dat alle zes de bedreigingen weggenomen dienen te 648
worden, zodat er sprake kan zijn van onafhankelijke controle. In tegenstelling tot de NVO en VGC die 649
stellen dat bedreigingen, betreffende de onafhankelijkheid en de vijf fundamentele beginselen, alleen 650
maar tot een aanvaardbaar niveau dienen te worden teruggebracht. Bazerman et al. (2002) 651
onderkennen de volgende zes bedreigingen van: 652
- Ambiguïteit (Ambiguity) 653
De controlerend accountant, zal ingeval van onduidelijkheden, deze onduidelijkheden interpreteren 654
naar eigen interpretatie, denkvermogen en inzicht; 655
- Gehechtheid (Attachment) 656
De controlerend accountant kan op termijn een goede band creëren met zijn klant, dit kan ervoor 657
zorgen dat de accountant, sneller en meer fouten en/of onzekerheden door de vingers zal zien; 658
- Goedkeuring (Approval) 659
De controlerend accountant, zal ingeval van onduidelijkheden, sneller instemmen met de beweringen 660
van de klant. Men kiest bewust en onbewust de makkelijkste weg; 661
- Bekendheid/vertrouwdheid (Familiarity) 662
De controlerend accountant, heeft een nauwe band met zijn opdrachtgever of heeft veel sympathie 663
voor de belangen van anderen; 664
- Discontering (Discounting) 665
De controlerend accountant, kan twijfelen om gebeurtenissen die geen directe invloed hebben wel of 666
niet te rapporteren, omdat mensen eerder letten op korte termijn gebeurtenissen dan op lange 667
termijngebeurtenissen; 668
- Escalatie (Escalation) 669
De controlerend accountant, ziet onbewust kleine fouten en/of onzekerheden over het hoofd. Het 670
mogelijk is dat alle kleine fouten en/of onzekerheden samen wel een materiële betekenis hebben. 671
Ook de NVO en VGC onderkennen vijf bedreigingen voor de onafhankelijkheid van de controlerend 672
accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht: eigenbelang, zelftoetsing, 673
belangenbehartiging, vertrouwdheid en intimidatie. De omvang van de bedreiging voor de 674
onafhankelijkheid van de controlerend accountant bij de uitvoering van een assurance-opdracht, wordt 675
bepaald door het relatieve belang van deze bedreigingen samen en per bedreiging afzonderlijk. De 676
onafhankelijkheid van de accountant staat onder druk doordat de controlerend accountant door zijn 677
(wettelijke) controlecliënten, naast auditdiensten ook betaald wordt voor non-auditdiensten. Hieronder 678
zijn enkele situaties beschreven waarbij sprake kan zijn van een bedreiging voor de onafhankelijkheid 679
(NVO en VGC, 2013): 680
- samenloop wettelijke controle met overige dienstverlening; 681
- zakelijke relaties met een controlecliënt; 682
- langdurige relaties met een controlecliënt; 683
- financiële belangen in een controlecliënt; 684
- familie- en nauwe persoonlijke relaties met een controlecliënt; 685
- indiensttreding bij een controlecliënt; 686
- dienstverband of bestuurs- en toezichthoudende functies bij een controlecliënt. 687
De wet- en regelgeving en literatuur geven aan dat er een (negatief) verband bestaat tussen het 688
verlenen controlediensten en non-audit diensten en de onafhankelijkheid van accountant. Sharma en 689
Sidhu (2001) concludeerden dat een verklaring met een continuïteitsparagraaf minder snel werd 690
gegeven, wanneer er sprake zou zijn van hoge (non-audit) fees bij bepaalde cliënten. Ook Firth (2002) 691
concludeerde dat (hoge) non-audit fees in verband staan met schonere financiële verslaggeving. Beattie 692
et al. (1999) concludeerden dat wanneer de partner een fee-afhankelijk inkomen heeft, dit in verband 693
staat met het behouden van de cliënten. Deze economische afhankelijkheid zou dus een bedreiging 694
kunnen betekenen en de onafhankelijkheid van de accountant doen afnemen. De conclusie kan worden 695
getrokken, dat er een duidelijke en goede aanleiding bestaat om de onafhankelijkheid van de 696
accountant in twijfel te trekken bij het verlenen van zowel controlediensten als non-audit diensten aan 697
dezelfde cliënten, dit heeft dus gevolgen voor de onafhankelijkheid van de accountant in schijn. De twee 698
nieuwe bepalingen in het Wta en de nieuwe Wab, zijn verstandige initiatieven voor de waarborging van 699
de onafhankelijkheid van de accountant. De scheiding van controle en advies, is voor zowel de 700
individuele accountant, als voor de accountantsorganisaties en het maatschappelijke verkeer van 701
belang. De scheiding tussen de twee accountantsdiensten bevorderen niet alleen de onafhankelijkheid 702
in schijn maar ook in wezen. 703
Maatschappij, maatschappelijk verkeer en stakeholders
704
De aangehaalde theorieën gebruiken elke een andere benaming voor het aangegeven van de 705
belanghebbenden, hierdoor worden in dit onderzoek de definities maatschappij, stakeholders en het 706
maatschappelijk verkeer door elkaar heen gebruikt. Zo gebruikt de agency theorie de benaming 707
maatschappelijk verkeer, volgens Majoor en Van Kollenburg (2011) behoren tot het maatschappelijk 708
verkeer, de aandeelhouders, potentiële toekomstige aandeelhouders, werknemers, leveranciers, 709
financiers en overheidsorganen. De legitimatietheorie gebruikt de benaming maatschappij en de 710
stakeholder theorie de benaming stakeholders, volgens Freeman (1984) behoort tot de stakeholders 711
“Elke groep of individu die invloed heeft of beïnvloed wordt door het bereiken van de doelen van een 712
organisatie”. Ook Limperg (1932), gebruikt in zijn vertrouwenstheorie een eigen benaming. Deze 713
benaming van Limperg geeft ook de meeste duidelijk omschrijving voor het aangegeven van de 714
belanghebbenden en gebruikers van financiële en niet-financiële informatie, hij gebruikt hiervoor het 715
begrip de onpersoonlijke maatschappij, die niet zijn opdrachtgever is. “Maar de grote betekenis van zijn 716
ambt wordt ontleend aan zijn functie van vertrouwensman van de onpersoonlijke maatschappij, van de 717
spaarders en van de andere belanghebbenden, die niet zijn opdrachtgever zijn”. (Limperg, 1932). In dit 718
onderzoek worden als belanghebbenden aangemerkt, de gebruikers van de gecontroleerde informatie, 719
accountants(organisaties), ondernemingsleiding en audit-comités van controle(cliënten), overheden, 720
politieke partijen en burgers. 721 722 723 724 725 726 727 728 729 730 731 732
Hoofdstuk 3 (Q-)Methodologie
733
Introductie Q-methodologie
734
De Q-methode maakte in 1935, via het tijdschrift Nature zijn eerste verschijning. De Q-methode is 735
ontwikkeld door William Stephenson. De Q-methode is een eenvoudige maar innovatieve adoptie van 736
de methode van factoranalyse van Charles Spearmean, beter bekend als Spearman’s correlation-toets. 737
De Q methode werd ontwikkeld door William Stephenson, als een manier, om toegang te krijgen tot 738
subjectieve standpunten. 739
De R methodiek is een verzamelnaam voor methoden die eigenschappen als variabelen gebruiken en die 740
werken door middel van een steekproef van personen. De R methodologische oftewel de by-variabele 741
factoranalyse beoogt de vele duidelijke associaties, die zijn vastgelegd in een correlatiematrix, te 742
verklaren. Een factor, in de R methodiek, identificeert van een groep variabelen de gemeten scores die 743
proportioneel variëren of samenhangen, ten opzichte van een populatie van personen. Stephenson 744
betoogde echter dat de factoren niet de uiteenlopende persoonlijke kenmerken van bepaalde personen 745
konden reflecteren. Stephenson had gelijk, de factoren weerspiegelen de verbanden en verschillen 746
tussen variabelen, die op populatieniveau in kaart zijn gebracht. De R methodologisch factoranalyse is 747
niet in staat specifieke individuen in een holistische wijze te definiëren en kan dus een grondige 748
vergelijking van hun individuele verschillen niet faciliteren. 749
De Q-methodiek is Stephenson's oplossing voor het probleem en tekortkoming van de R methodiek. De 750
term kan worden gebruikt als verzamelnaam voor methoden die de R methodologische traditie omkeert 751
door personen te gebruiken als variabelen voor de steekproeven of populaties. De Q-methodologische 752
oftewel de by-person factoranalyse kan gewoonlijk niet worden toegepast op gegevens die zijn 753
verzameld voor R methodologische doeleinden. Het vereist een nieuwe vorm van data die wordt 754
afgeleid wanneer een steekproef of populatie van items, relatief worden gerangschikt door een 755
verzameling individuen. 756
Het rangschikkingsproces wordt uitgevoerd op basis van een subjectieve perspectief met behulp van 757
een nieuwe manier van kwantificering. De relatieve rangorde van items is ook belangrijk omdat het 758
zorgt voor de holistische (integrale) kwaliteit van de betreffende data. Dit is in lijn met methodologisch 759
verlangen van Stephenson om zich te richten op ‘hele aspecten van personen’ en het identificeren van 760
‘personen die op elkaar lijken met betrekking tot hele aspecten van hun persoonlijkheid’. De 761
rangschikking van de items kan verder worden verbeterd en gestandaardiseerd door de toepassing van 762
een vooraf afgesproken frequentieverdeling. Deze frequentieverdeling is beter bekend als de Q-sort. 763
Een Q-sort is een verzameling van items die zijn gesorteerd door een participant volgens een subjectieve 764
dimensie, zoals 'eens/oneens' of 'lijkt het meest op mij/lijkt het minst op mij' (Zie appendix 1, Afbeelding 765
1, voor een voorbeeld Q-sort). Door het sorteren van items in de Q-sort, bieden de participanten een 766
overzicht van hun standpunten over de onderzoekskwestie (Doing Q Methodological Research, Simon 767
Watts en Paul Stenner, blz. 177 – 178). 768
In Q-methodologie, begint het factoranalyse-proces met de intercorrelatie van alle verzamelde Q-sorts. 769
Dit levert een person-by-person correlatiematrix op. Met dergelijke correlaties kan de mate van 770
overeenstemming, of onenigheid vastgesteld worden, tussen de Q-sorts die zijn vervaardigd door twee 771
personen. Het is dus mogelijk een directe en integrale vergelijking, van hun Q-sorts, te maken. Een 772
factor in Q-methode identificeert een groep personen die de verstrekte items in een zeer vergelijkbare 773
wijze hebben geordend of een groep van personen die een vergelijkbaar verwachting, standpunt of 774
houding hebben over een bepaald onderwerp. De items die in de Q-sorts gebruikt worden, zijn meestal 775
meningen en/of statements over het onderwerp. De meeste participanten zullen ook in staat zijn om de 776
items te rangschikken in volgorde van persoonlijk inzicht en voorkeur (Doing Q Methodological 777
Research, Simon Watts en Paul Stenner, blz. 7 – 23). 778
Q-methodologie ontwerp: Q-sets en Onderzoekvragen
779
In dit onderzoek zal gebruik worden gemaakt van de multi-participants design. De multi-participants 780
design vereist dat meerdere participanten onder dezelfde omstandigheden, een Q-sort dienen te 781
voltooien. Betrouwbaarheid en validiteit, zoals begrepen in R methodologie, zijn niet van toepassing op 782
Q-methodologie. Men kan echter aantonen dat Q-methodiek levert wat het beweert te leveren, dat wil 783
zeggen de standpunten van de participanten, en dat het daarmee ook geldig is. Dit kan gedaan worden 784
door meerdere participanten te vragen om een Q-set van items te sorteren, allemaal vanuit hun eigen 785
standpunt. 786
Een Q-set is een verzameling van meningen en/of statements over een bepaald onderwerp, dat door 787
participanten dient te worden gesorteerd naar persoonlijk inzicht en voorkeur. Een Q-set ontwerp 788
vereist inspanning en nauwkeurigheid. De definitieve set van de items moet een goede dekking 789
aantonen in relatie tot de onderzoeksvraag. Een Q-set met tussen de 40 en 80 items is uitgegroeid tot 790
de huisstandaard. Als het nodig is om het aantal items te reduceren, om de sorteringstaak te 791
vereenvoudigen, zal er geprobeerd worden de items in een meer algemene wijze uit te drukken. In dit 792
onderzoek zal gebruik worden gemaakt van een Q-set van ongeveer tussen de 30 en 40 items (Zie 793
appendix 1, Afbeelding 2, voor een voorbeeld Q-set). De statements in de Q-set zijn verzameld, door 794
potentiële participanten te vragen een statement te geven en door gebruik van artikelen uit financiële 795
tijdschriften, zoals de accountant.nl en accountancynieuws.nl. De verzamelde statements zijn achteraf 796
nog herzien, verwijderd en aangepast in samenspraak met de begeleidend docent. De Q-set voor dit 797
onderzoek bestaat, in verband met het vergemakkelijken van de sorteringstaak voor de participanten, 798
uit 34 statements. De statements zijn allen meningen van participanten en (vak)deskundigen en hebben 799
voornamelijk betrekking op de scheiding van controle en advies, de verplichte kantoorroulatie en de 800
onafhankelijkheid van de accountant in ‘wezen’ en in ‘schijn’, om zodoende de onderzoeksvraag 801
adequaat te dekken (Zie appendix 1, Afbeelding 3, voor de gebruikt verzameling statements). 802
Voordat wordt overgegaan tot een Q-methodologische onderzoek, is het nodig af te vragen of de 803
standpunten van de voorgestelde participanten er echt toe doen, en een verschil kunnen maken, in de 804
huidige situatie. De stakeholders en hun visie, in dit onderzoek, hebben directe invloed op het 805
vertrouwen in de accountant, en hebben juist geleid tot huidige wetswijziging in de Wta en de aanname 806
van de nieuwe Wab. Daarnaast dient er een goede onderzoeksvraag te zijn. Een goede onderzoeksvraag 807
moet eenvoudig en duidelijk zijn, idealiter moet het slechts 1 stelling bevatten. De onderzoeksvraag in 808
dit onderzoek luidt: Hoe denken stakeholders over de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe 809
Wab? En hoe denken de stakeholders dat de twee nieuwe bepalingen in de Wta en de nieuwe Wab, de 810
