Grensoverschrijdende
e-commerce
OECD-Modelverdrag nog up-to-date?
010001110111001001100101011011100111001101101111011101100110010101110010011100110 110001101101000011100100110100101101010011001000110010101101110011001000110010100 100000011001010010110101100011011011110110110101101101011001010111001001100011011 001010010000001001111010001010100001101000100001011010100110101101111011001000110 010101101100011101100110010101110010011001000111001001100001011001110010000001101 110011011110110011100100000011101010111000000101101011101000110111100101101011001 0001100001011101000110010100111111 Bastiaan Moossdorff
Begeleider: Prof. Dr. I.J.J. Burgers Tweede beoordelaar: Drs. D.J. Schaap Master Fiscale Economie
Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Juni 2010
1
INHOUDSOPGAVE
INLEIDING --- 3
HOOFDSTUK 1. BEGRIPPENKADER E-COMMERCE --- 5
1.1 Inleiding --- 5
1.2 Begrippen --- 5
1.3 Werking e-commerce --- 7
1.4 Verschillen tussen e-commerce en traditionele handel --- 7
1.5 E-commerce onderneming --- 8
1.6 Statistische informatie e-commerce --- 8
1.6.1 E-commerce in Europese Unie --- 8
1.6.1.1 Aantal inwoners van de Europese Unie dat online winkelt --- 8
1.6.1.2 Samenstelling van de goederen en diensten--- 9
1.6.1.3 Grensoverschrijdende transacties door inwoners van de Europese Unie--- 9
1.6.1.4 Ondernemingen en e-commerce --- 9
1.6.2 E-commerce in de Verenigde Staten --- 10
1.6.3 Advertentie inkomen --- 10
1.7 Conclusie --- 10
HOOFDSTUK 2. OECD-MODELVERDRAG EN E-COMMERCE --- 11
2.1 Inleiding --- 11
2.2 Royalty’s --- 11
2.2.1 Software--- 12
2.2.2 Digitale producten --- 13
2.2.3 Online diensten --- 13
2.2.4 Gebruik van nijverheids- en handels-of wetenschappelijke uitrusting --- 14
2.2.5 Technische diensten --- 14
2.2.6 Conclusie --- 15
2.3 Winst uit onderneming --- 15
2.3.1 Netwerk --- 16
2.3.2 Website--- 17
2.3.3 Computerapparatuur en server --- 17
2.3.4 Internet Service Provider --- 19
2.3.5 Conclusie --- 20
2.4 Allocatie van de winst --- 20
2.4.1 Voorbeeld rapport--- 20
2.4.2 Geautomatiseerd reserveringssysteem --- 21
2.4.3 Conclusie --- 21
2
HOOFDSTUK 3. OECD-MODELVERDRAG ALS NORM VOOR E-COMMERCE? --- 22
3.1 Inleiding --- 22
3.2 Criteria --- 23
3.2.1 Uitvoerbaarheid --- 23
3.2.2 Consistentie met de beginselen van het internationaal belastingrecht --- 23
3.2.2.1 Internationale gelijkheid tussen staten --- 23
3.2.2.2 Internationale neutraliteit --- 24
3.2.2.3 Internationale gelijkheid tussen belastingplichtigen --- 24
3.2.2.4 Conclusie --- 25
3.2.3 Acceptatie --- 25
3.3 Uitvoerbaarheid --- 25
3.3.1 Kwalificatie van de e-commerce transactie --- 26
3.3.2 Vaststelling bron van inkomen --- 27
3.3.3 Kwalificatie van de vaste inrichting --- 27
3.3.4 Vaststelling arm’s length prijs --- 28
3.3.5 Conclusie --- 29
3.4 Consistentie met de beginselen van het internationaal belastingrecht --- 29
3.4.1 Internationale gelijkheid --- 29
3.4.2 Internationale neutraliteit en gelijkheid tussen belastingplichtigen --- 30
3.4.3 Conclusie --- 31
3.5 Acceptatie --- 31
3.5.1 Afwijkende behandeling e-commerce inkomen --- 31
3.5.2 Invloed e-commerce op belastingopbrengsten kapitaalimporterende staten --- 32
3.5.3 Conclusie --- 33
3.6 Conclusie --- 34
HOOFDSTUK 4. AANPASSING OECD-MODELVERDRAG TEN AANZIEN VAN E-COMMERCE - 35 4.1 Inleiding --- 35
4.2 Uitsluiting server van het vaste inrichtingsbegrip --- 35
4.3 Wijziging behandeling e-commerce inkomen --- 35
4.4 Conclusie --- 36
CONCLUSIE --- 37
LITERATUURLIJST --- 39
BIJLAGEN --- 43
Bijlage 1. Statistische informatie e-commerce in de Europese Unie --- 43
3
INLEIDING
De feitelijk in Nederland gevestigde BV Z biedt online, via een website, zijn producten aan in Noord-Amerika. BV Z is een onderneming die via internet goederen verkoopt in het buitenland. BV Z host de website hiervoor op een server van een provider in de Verenigde Staten. Een klant in Canada bestelt een product dat via de website van BV Z geleverd wordt. Welk land mag over de winst heffen? Mag Nederland de winst belasten omdat BV Z, de eigenaar van de website, daar gevestigd is? Of de Verenigde Staten, omdat daar de server staat? Of heeft Canada heffingsbevoegdheid, omdat de afnemer daar woont?
Electronic commerce (hierna: e-commerce) en het internationaal belastingrecht is het onderwerp van deze scriptie. Via e-commerce kunnen ondernemingen eenvoudig en snel internationale afzetmarkten betreden. Internationaal opererende ondernemingen lopen echter tegen het probleem van dubbele belasting aan dat ontstaat doordat staten verschillende heffingsbeginselen hanteren. Het regime van het internationaal belastingrecht heeft als doel deze dubbele belasting en daarnaast belastingontwijking en - ontduiking te voorkomen.1
Dit wordt bereikt door eenzijdige regelingen van staten en het afsluiten van bilaterale verdragen en multilaterale verdragen. De Organisation for Economic Co-operation and Development (hierna: OECD) speelt hierin een belangrijke rol. De voorganger van de OECD, de League of Nations benoemde in 1920 een aantal economen om het probleem van dubbele belasting te onderzoeken.2 Dit resulteerde in 1928 in de publicatie van een modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting, waarop het huidige modelverdrag van de OECD op is gebaseerd. Het OECD-Modelvedrag dient voor veel staten als voorbeeld bij het afsluiten van bilaterale verdragen en daarnaast wordt het bijbehorende Commentaar gebruikt voor de uitleg van deze verdragen. Op dit moment zijn er meer dan 3000 verdragen in werking gebaseerd op het modelverdrag van de OECD.3 Het OECD-Modelverdrag is met andere woorden de norm in het regime van het internationaal belastingrecht. Met name ten aanzien van de e-commerce problematiek heeft de OECD een belangrijke rol en wordt zij gezien als de organisatie die het beste in staat is deze problematiek op te lossen. De OECD heeft door middel van een aantal publicaties opheldering gegeven over de toepassing van het OECD-Modelverdrag inzake e-commerce.
Echter, het Modelverdrag is gebaseerd op traditionele handel en het is de vraag of het toegepast kan worden op e-commerce. Indien toepassing van de huidige norm op e-commerce tot onacceptabele uitkomsten leidt, zullen staten hiervan afwijken. Hierdoor neemt de onzekerheid, kans op dubbele belasting, dubbele niet-belasting en belastingontwijking toe.
In deze scriptie beantwoordt de auteur de vraag of en op welke wijze het OECD-Modelverdrag dient te worden aangepast om als norm op e-commerce te kunnen worden toegepast.
Om de onderzoeksvraag te beantwoorden wordt in het eerste hoofdstuk het begrippenkader rondom e-commerce beschreven. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de werking van e-commerce en de mogelijkheden die e-commerce ondernemingen biedt. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de omvang en de groei van e-commerce in de Europese Unie en de Verenigde Staten.
In hoofdstuk twee wordt aan de hand van rapporten van de OECD, literatuur en jurisprudentie uiteengezet hoe inkomen uit e-commerce transacties op basis van het OECD-Modelverdrag en het
1 Eden, L., Kudrle, R.T., Tax Havens: Renegade States in the International Tax Regime?, Law and Policy, Vol. 27,
No. 1, January 2005, pagina 104
2
Rixen, T., The institutional Design of international double Taxation Avoidance, Wissenschaftszentrum Berlin fur Sozialforschung (WZB), 2008, pagina 4
4
Commentaar wordt behandeld. Er wordt onder andere ingegaan op de vraag hoe inkomen uit e-commerce transacties wordt gekwalificeerd en wanneer bij e-e-commerce sprake is van een vaste inrichting.
In hoofdstuk drie wordt onderzocht of het Modelverdrag als norm kan worden toegepast op e-commerce. Om dit te bepalen moet het Modelverdrag aan drie criteria voldoen: uitvoerbaarheid, consistentie met de beginselen van het internationaal belastingrecht (internationale neutraliteit, internationale gelijkheid tussen belastingplichtigen en internationale gelijkheid tussen staten) en acceptatie.
5
HOOFDSTUK 1. BEGRIPPENKADER E-COMMERCE
1.1 InleidingIn dit hoofdstuk wordt het begrippenkader rondom e-commerce behandeld. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op het begrip e-commerce en andere begrippen. Vervolgens wordt in paragraaf drie uitgelegd hoe e-commerce werkt. In paragraaf vier worden verschillen tussen de traditionele ondernemingen en e-commerce ondernemingen beschreven. Daarna wordt ingegaan op de kenmerken en eigenschappen van een e-commerce onderneming. In paragraaf zes wordt de kwantitatieve ontwikkeling van e-commerce behandeld. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie.
1.2 Begrippen
De term e-commerce wordt veelvuldig gebruikt. Er bestaat echter geen algemene definitie van het begrip en er is vaak sprake van verwarring met het begrip electronic business (hierna: e-business). In de rapporten die de OECD heeft gepubliceerd over e-commerce en belastingheffing wordt het begrip e-commerce niet gedefinieerd. Door internationale organisaties en de literatuur wordt een groot aantal verschillende omschrijvingen gegeven. Het statistisch woordenboek van de OECD4 omschrijft e-commerce als volgt:
“Electronic commerce refers to commercial transactions occurring over open networks, such as the Internet. Both business-to-business and business-to-consumer transactions are included.”
Volgens Turban5 is e-commerce,
“the process of buying, selling or exchanging products, services and/or information via computer networks, including the Internet.”
O’Brien and Marakas6 geven de volgende definitie:
“E-commerce is the buying and selling, marketing and servicing, and delivery and payment of products, services and information over the Internet, intranets, extranets and other networks between an internetworked enterprise and its prospects, customers, suppliers, and other business partners.”
De Europese Unie7 definieert e-commere als,
“the sale or purchase of goods or services, whether between businesses, households, individuals or private organisations, through electronic transactions conducted via Internet or other computer-mediated networks. E-commerce covers orders of goods and services which are transmitted over those networks, but the payment and the ultimate delivery of the good or service may be conducted either on- or off-line.”
4
OECD, 2003, Glossary of Statistical Terms, Laatst geraadpleegd op 16 oktober 2009 via http://stats.oecd.org/ glossary/ detail.asp?ID=4721
5 Turban, E., King, D., Lee, J., and Viehland, D., Electronic Commerce: A Managerial Perspective, Pearson
Prentice Hall, New Jersey, 2006, pagina 4
6
O’Brien, J.A., Marakas, G.M., Management Information Systems, McGraw-Hill, 2006 (7th edition), pagina 556
7
6
In de literatuur wordt e-commerce omschreven als een onderdeel van e-business. Zo geeft Turban8 aan:
“E-business is a broader definition of e-commerce that includes not just the buying and selling of goods and services, but also servicing customers, collaborating with business partners, and conducting electronic transactions within an organization.”
In de rapporten die de OECD heeft gepubliceerd over e-commerce en belastingheffing wordt het begrip e-business niet gebruikt. Daaruit zou kunnen worden afgeleid dat de OECD zich alleen richt op e-commerce. Deze conclusie is niettemin onjuist. In het rapport “The Impact of the Communications Revolution on the Application of "Place of Effective Management" as a Tie Breaker Rule”9 wordt ingegaan op de plaats van feitelijke leiding. Hierin wordt onder andere beschreven wat de invloed van videoconferenties is op het vaststellen van de plaats van feitelijke leiding. Videoconferenties vallen onder het begrip e-business en niet onder e-commerce. De OECD onderzoekt echter niet wat de gevolgen van online samenwerking zijn op het gebied van Transfer Pricing en evenmin wat de gevolgen van telewerken zijn voor het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting.
In deze scriptie wordt het begrip van Turban gebruikt:
“E-commerce is het kopen, verkopen en uitwisselen van producten, diensten en informatie via computernetwerken, zoals het internet.”
Voor deze definitie is gekozen, omdat het ten eerste een meetbare definitie is. Verschillende statische bureaus publiceren gegevens over e-commerce. Over videoconferenties en telewerken wordt daarentegen niets bijgehouden. Zodoende is niet vast te stellen hoe omvangrijk deze problematiek is. Een tweede reden is dat gebruik van een ruime definitie de problematiek met betrekking tot belastingheffing aanzienlijk groter wordt.10 Hiervoor is in deze scriptie simpelweg geen ruimte.
Het gaat derhalve om commerciële transacties tussen ondernemingen onderling en tussen ondernemingen en consumenten. In de literatuur wordt onderscheid gemaakt tussen directe e-commerce transacties en indirecte e-e-commerce transacties.11 Het verschil ligt in de distributiefase van de overeenkomst. Bij directe e-commerce transacties worden de goederen of diensten digitaal geleverd. Dit in tegenstelling tot indirecte e-commerce transactie, waarbij de goederen of diensten fysiek worden geleverd. Een indirecte e-commerce transactie is vergelijkbaar met andere methoden van afstandsverkopen, zoals toegepast door postorderbedrijven of verkoop via de telefoon.
E-commerce transacties worden voorts onderverdeeld in verschillende categorieën. Het onderscheid wordt gemaakt op basis van de partijen die deelnemen aan de transactie. Business-to-Consumer (B2C) en Business-to-Business (B2B) zijn, voor deze scriptie, de belangrijkste categorieën.
8
Turban, E., King, D., Lee, J., and Viehland, D., t.a.p., pagina 4
9
OECD, The Impact of the Communications Revolution on the Application of "Place of Effective Management" as a Tie Breaker Rule, 2001
10
E-business creëert onder andere problemen voor de vaststelling van de plaats van feitelijke leiding en Transfer Pricing problematiek door interne samenwerking.
11
7
1.3 Werking e-commerce12
Volgens de definitie vindt e-commerce plaats via computernetwerken. Een netwerk is een verbinding tussen tenminste twee computers met uitwisselen van gegevens als doel. Voorbeelden van netwerken zijn het internet, een intranet (netwerk binnen onderneming) of een extranet (een intranet dat gedeeld wordt met andere partijen, zoals leveranciers en belangrijke afnemers). De meeste netwerken zijn gebaseerd op het client-server model. De server verwerkt het verzoek van de cliënt om bepaalde informatie die op de server is opgeslagen. Deze informatie kan bijvoorbeeld een website zijn. Een server is een speciale computer of een combinatie van hardware en software die als doel heeft het verzoek van de cliënt te verwerken.13 Cliënt en server kunnen via kabels of draadloos met elkaar worden verbonden. Het communicatienetwerk wordt in de meeste landen geëxploiteerd door private partijen. De cliënt wordt via een aaneenschakeling van servers en Internet Service Providers (hierna ISP’s) verbonden met de server, waarop de website gehosted staat. Een ISP biedt verschillende diensten aan, zoals het hosten van een website en het verbinden van consumenten en ondernemingen met het internet. E-commerce dat via draadloze netwerken plaatsvindt wordt ook wel mobile commerce of m-commerce genoemd.
1.4 Verschillen tussen e-commerce en traditionele handel14
E-commerce is mondiaal, virtueel en anoniem. De gradaties van deze kenmerken verschillen echter per transactie. Bij directe e-commerce transacties, waarbij goederen of diensten digitaal worden geleverd, zijn deze kenmerken sterker dan bij een indirecte e-commerce transactie.15 Er worden universele standaarden gebruikt waardoor verschillende apparaten, zoals telefoons en computers met elkaar kunnen communiceren. Daarnaast is het mogelijk producten als muziek, video’s, games en literatuur in digitale vorm te leveren.
Voor een e-commerce onderneming betekent dit dat de wereld de afzetmarkt is. Door digitalisering van producten en diensten zijn afstand en tijd van ondergeschikt belang geworden. De e-commerce onderneming is altijd en overal bereikbaar en fysieke aanwezigheid is niet langer vereist om een afzetmarkt te betreden. Door gebruik te maken van geavanceerde software kunnen transacties door middel van automatische processen worden afgehandeld. Hierdoor zijn minder menselijke handelingen nodig. Als gevolg zullen kosten voor opslag, huur en personeel verminderen en het biedt e-commerce ondernemingen de mogelijkheid om goedkoper en sneller te leveren dan traditionele ondernemingen. Voor de individuele consument betekent e-commerce dat de onderneming overal bereikbaar is: thuis, op het werk of onderweg via mobiel internet, lagere prijzen en meer gebruiksgemak. Daarnaast verandert de markt door e-commerce. Als gevolg van e-commerce verdwijnen intermediairs uit de bedrijfskolom. Vliegtuigmaatschappijen kunnen bijvoorbeeld door gebruik te maken van e-commerce direct tickets aan consumenten verkopen en hebben niet langer een tussenhandelaar nodig. Er is hier met andere woorden sprake van disintermediatie. Hiertegenover staat reintermediatie. Dit is het ontstaan van nieuwe schakels in de bedrijfskolom als gevolg van e-commerce, zoals een internetbroker of een online marktplaats.16
12 Gebaseerd op verschillende hoofdstukkken uit: Awad, E.M, Electronic Commerce From Vision to Fulfillment,
Pearson Prentice Hall, 2006 (3rd edition)
13
Awad, E.M., t.a.p., pagina 73
14 Gebaseerd op: Turban, E., King, D., Lee, J., and Viehland, D., t.a.p., pagina 15 en Laudon, K., Traver, C.
E-commerce: Business, Technology, Society, Addison Wesley, 2003 (2nd edition), pagina 12
15
Azam, R., E-Commerce Taxation and Cyberspace Law:The Integrative Adaptation Model, Virginia Journal of Law & Technology, 2007, Volume 12, No. 5, paragraaf 15
8
1.5 E-commerce onderneming
In de vorige paragraaf is beschreven dat de ontwikkeling van e-commerce ondernemingen mogelijkheden biedt. Om gebruik te maken van deze mogelijkheden moet de onderneming zich aanpassen aan de nieuwe marktomstandigheden. Hiervoor is een e-commerce ondernemingsmodel vereist. Er bestaat een oneindig aantal e-commerce ondernemingsmodellen. Dit kunnen traditionele modellen zijn die zijn getransformeerd in e-commerce modellen of nieuwe innovatieve ondernemingsmodellen.17
Timmers18 beschrijft een ondernemingsmodel als:
“An architecture for product, service and information flows, including a description of the various business actors and their roles; and a description of the potential benefits for the various business actors; and a description of the sources of revenue.”
Een ondernemingsmodel bestaat uit verschillende deelmodellen. Voor deze scriptie is het verdienmodel van de onderneming het belangrijkste deelmodel. Over het inkomen wordt, mits winst wordt gemaakt belasting geheven. Het verdienmodel geeft aan op welke manier het inkomen gegenereerd wordt. Er kunnen meerdere verdienmodellen naast elkaar worden gebruikt. Turban19 beschrijft de vijf belangrijkste e-commerce verdienmodellen als volgt:
Tabel 1: E-commerce verdienmodellen Verdien model Beschrijving
Sales Verkoop van goederen, diensten of informatie.
Transaction fees Vergoeding (commissie) voor het tot stand brengen of uitvoeren van de transactie.
Subscription fees Vergoeding van abonnees voor het aanbieden van een bepaalde dienst of informatie voor een bepaalde periode.
Advertisting fees Vergoeding voor het plaatsen van een advertentie op de website. Affiliate fees Vergoeding voor het doorverwijzen van consumenten.
Het verdienmodel heeft niets te maken met de e-commerce categorie. Een ondernemingsmodel dat gericht is op consumenten (B2C) kan bijvoorbeeld advertenties als verdienmodel hanteren. De vergoeding voor het plaatsen van deze advertenties ontvangen zij van andere ondernemingen.
1.6 Statistische informatie e-commerce
1.6.1 E-commerce in Europese Unie20
1.6.1.1 Aantal inwoners van de Europese Unie dat online winkelt
Sinds 2004 is het aantal inwoners dat goederen of diensten voor privé gebruik aankoopt via internet in de EU27 toegenomen van 20% in 2004 tot 37% in 2009. In de EU25 is een stijging waarneembaar van 22% in 2004 naar 39% in 2009. Er is een groot verschil zichtbaar tussen de verschillende lidstaten. In landen als Nederland (63%), Verenigd Koninkrijk (66%) en Denemarken (64%) was het
17 Zie bijvoorbeeld: http://digitalenterprise.org/models/models.html voor een overzicht van e-commerce
ondernemingsmodellen.
18
Timmers, P., Electronic Commerce Strategies and Models for Business-to-Business Trading, Series on Information Systems, Wiley, Chichester, 1999. Geciteerd in Chaffey, D., E-business and E-commerce Management: Strategy, Implementation and Practice, Prentice Hall, 2009
19
Turban, E., King, D., Lee, J., and Viehland, D., 2006, t.a.p, pagina 20
20
9
aantal inwoners dat aankopen via internet deed aanzienlijk hoger dan in landen als Bulgarije (5%), Roemenie (2%) en Litouwen (8%). In alle landen is het aantal e-commerce transacties tussen 2004 en 2008 toegenomen.21 Het aantal inwoners met een internetaansluiting dat aankopen doet via het internet lag in 2009 in de EU27 op 54%.22
Volgens een studie van de Association de l’économie numérique (ACSEL) is de e-commerce markt in de Europese Unie te segmenteren in drie verschillende markten;23
- een volwassen markt in Noord-Europa, waar 60% tot 80% van de internet gebruikers online winkelt;
- een groeimarkt in Frankrijk, Italië en Spanje, hier ligt het percentage internet gebruikers dat online winkelt lager (35%-50%), maar neemt het aantal nieuwe e-commerce consumenten snel toe;
- een opkomende markt in Oost-Europa, waarvoor statistische informatie ontbreekt. 1.6.1.2 Samenstelling van de goederen en diensten
Van de e-commerce transacties in 2009 ging het in de meeste gevallen (51%) om de aankoop van vakantie en reizen, gevolgd door: sportgoederen en kleding (41%), huishoudelijke goederen(37%), tickets (35%), literatuur (33%), films en muziek (32%), software (29%) en elektronische goederen (26%). Van de software werd 52% digitaal aangeleverd, bij de categorie films en muziek en de categorie literatuur was dit respectievelijk 47% en 24%. De categorieën software (93%), vakantie(82%) en tickets(59%) groeiden het sterkst sinds 2004.24
1.6.1.3 Grensoverschrijdende transacties door inwoners van de Europese Unie
Aankopen via internet door inwoners in een ander EU land bedroegen 8% in 2009, ten opzichte van 6% in 2008. Aankopen buiten de EU zijn stabiel gebleven op 4%.25 Gegevens over eerdere jaren zijn niet bekend.26 De verschillen tussen de EU landen zijn met betrekking tot grensoverschrijdende transacties groot. In landen waar meer inwoners online winkelen worden relatief ook meer grensoverschrijdende transacties gedaan. In Denemarken (24%), Finland (18%) en Noorwegen (26%) ligt het percentage aanzienlijk hoger dan landen als Hongarije (2%) en Bulgarije (1%).27 Verder is het opvallend dat in kleine landen, zoals Luxemburg en Malta, de percentages aankopen buiten het eigen land erg hoog liggen. Respectievelijk 51% en 29% van de inwoners van deze landen winkelt online in een ander EU land. In alle landen is het aantal inwoners dat grensoverschrijdende aankopen doet toegenomen ten opzichte van 2008.
1.6.1.4 Ondernemingen en e-commerce
In 2009 kwam 13% van de omzet van ondernemingen uit de Europese Unie uit verkopen via internet of andere netwerken tegen 9% in 2004. In landen als Ierland (29%), Zweden (19%) en Tsjechië (17%) ligt het percentage hoger dan in Bulgarije (1%) en Letland (5%). In de meeste landen is er sprake van een groei ten opzichte van 2004/2003.28 Ongeveer een kwart van deze omzet komt uit verkopen aan
21
Bijlage 1, Tabel 1
22 Bijlage 1, Tabel 2 23
ACSEL: Europe, An opportunity for e-Commerce, 2008
24
Bijlage 1, Tabel 3
25 Bijlage 1, Tabel 4 26
Oudere gegevens over grensoverschrijdende e-commerce transacties zijn wel beschikbaar gemaakt in Eurobarometer publicaties, maar vanwege verschillende onderzoeksmethoden niet goed vergelijkbaar.
27
Bijlage 1, Tabel 5
10
het buitenland. In onder andere Malta (93%), Cyprus (71%) en Ierland (62%) komt meer dan de helft van de omzet uit het buitenland.29
1.6.2 E-commerce in de Verenigde Staten
In het derde kwartaal van 2009 zijn de totale e-commerce detailhandelsverkopen verder toegenomen tot 3,7% van de totale detailhandelsverkopen. Er is een duidelijke stijgende trend zichtbaar sinds 2000. Absoluut bedroegen de e-commerce detailhandelsverkopen in het derde kwartaal 34 miljard dollar.30 In mei 2009 is voor het laatst een uitgebreid e-commerce rapport, dat betrekking heeft op jaar 2007, gepubliceerd door het statistisch bureau van de Verenigde Staten. In 2007 kwam de totale omzet van ondernemingen uit e-commerce transacties uit op 3333 miljard dollar, of 15% van de totale omzet. Een groot deel van de omzet (92,5%) kwam uit B2B e-commerce transacties en 251 miljard dollar uit B2C transacties.31
1.6.3 Advertentie inkomen
Volgens een rapport van de Internet Advertising Board (hierna: IAB) was de online advertentiemarkt van de Verenigde Staten in 2008 23,4 miljard dollar waard.32 In 2009 zijn deze opbrengsten door de economische situatie in de eerste drie kwartalen gedaald tot een totaal van 16,8 miljard dollar.33 Ten opzichte van het jaar 2000 is de online advertentie markt enorm gegroeid en is er een verschuiving zichtbaar van traditionele media naar online media.34 In 2008 was de Europese online advertentiemarkt 12,9 miljard euro waard, een groei van 20% ten opzichte van 2007,35 gevolgd door een groei van 2,4% in 2009.36 In het Verenigd Koninkrijk was in het eerste half jaar van 2009 de online advertentiemarkt (23,5%) voor het eerst groter dan televisie advertentie inkomsten. Hieruit blijkt dat er een verschuiving plaatsvindt naar online media.37
1.7 Conclusie
E-commerce is het kopen en verkopen van goederen, diensten en informatie via computernetwerken zoals het internet. E-commerce is mondiaal, virtueel en anoniem en biedt de onderneming de mogelijkheid om snel, goedkoop, met minder personeel en zonder fysieke aanwezigheid in het afzetgebied waar ook ter wereld handel te drijven. Deze specifieke kenmerken vereisen een ondernemingsmodel en verdienmodel gericht op e-commerce. De belangrijkste verdienmodellen voor een e-commerce onderneming zijn inkomen uit de verkoop van goederen en diensten en inkomen uit advertenties. Inkomsten uit advertenties zijn de laatste jaren aanzienlijk gegroeid en er lijkt een verschuiving zichtbaar van traditionele advertenties naar advertenties op internet. Sinds 2004 is het aantal inwoners dat aankopen doet via internet enorm toegenomen, zowel in de Europese Unie als in de Verenigde Staten. Ook door ondernemers wordt e-commerce vooral onderling steeds vaker gebruikt.
29
Bijlage 1, Tabel 7
30
US Census Bureau News, US Department of Commerce, Quarterly Retail E-commerce Sales, 3rd Quarter 2009, Washington DC 20233, november 2009
31
US Census Bureau, E-Stats, E-commerce 2007, mei 2009
32
IAB, Internet Advertising Revenue Report, 2009 Second-Quarter and First Six Months Results, maart 2009
33 IAB, Recent Press Releases, Laatst geraadpleegd op 1 februari 2010 via http://www.iab.net/about_the_iab/
recent_press_releases/press_release_archive/press_release/pr-112409
34
IAB, Internet Advertising Revenue Report, 2008 Full-Year Results, maart 2009
35 IAB Europe, Laatst geraadpleegd op 20 februari 2010 via
http://www.iabeurope.eu/news/iab-europe-releases-its-online-advertising-expenditure-research-2008.aspx
36
Microsoft Advertising, Laatst geraadpleegd op 20 februari 2010 via http://advertising.microsoft.com/belux /nl/iab-rapport
11
HOOFDSTUK 2. OECD-MODELVERDRAG EN E-COMMERCE
2.1 InleidingIn november 1997 is in Turku, Finland, een conferentie onder de naam “Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce” gehouden tussen afgevaardigden van verschillende overheden en ondernemingen. Hier is informeel gediscussieerd over de consequenties die e-commerce heeft voor het belastingstelsel. In oktober 1998 is hier in Ottawa, Canada een vervolg aan gegeven. Op de conferentie genaamd “A Borderless World – Realising the potential of Electronic Commerce” is het Ottawa Framework gepresenteerd. In dit framework is vastgelegd dat de belastingbeginselen die voor traditionele ondernemingen van toepassing zijn ook voor e-commerce moeten gelden.
Vanwege het internationale karakter van e-commerce is internationale samenwerking vereist om de e-commerce problematiek aan te pakken. De OECD wordt, in samenwerking met internationale organisaties, gezien als de organisatie die hier het beste toe in staat is.38 In 1999 zijn een vijftal Technical Advisory Groups (hierna: TAGs) opgericht met als doel de belastingproblematiek omtrent e-commerce te onderzoeken. Vanwege de complexiteit en wereldwijde omvang van e-commerce bestonden de TAGs uit afgevaardigden uit OECD landen, niet-OECD landen en het bedrijfsleven. De TAGs hebben onder andere rapporten gepubliceerd met betrekking tot de kwalificatie van het inkomen uit e-commerce transacties en de aanwezigheid van de vaste inrichting in e-commerce situaties.
Aan de hand van deze rapporten, literatuur en jurisprudentie wordt in dit hoofdstuk beschreven hoe inkomen uit e-commerce onder het OECD-Modelverdrag wordt behandeld. Er wordt onderscheid gemaakt tussen inkomen dat gekwalificeerd wordt als royalty en inkomen dat gekwalificeerd wordt als winst uit onderneming. In paragraaf 4 wordt beschreven hoeveel winst, volgens het arm’s length beginsel, aan de e-commerce vaste inrichting in de bronsta(a)t(en) wordt toegerekend. Tot slot volgt de conclusie.
2.2 Royalty’s
De vraag tot welke inkomensgroep het inkomen uit e-commerce transacties behoort, is van belang omdat niet elke inkomensgroep het dezelfde wijze wordt belast in de nationale wet en de verdeling van de heffingsrechten tussen de staten verschillen. Voor royalty’s geldt in beginsel dat de woonstaat het exclusieve heffingsrecht krijgt toegewezen, maar in veel verdragen is ook een heffingsrecht gecreëerd voor het bronland. In artikel 12 van het OECD-Modelvedrag staat het begrip royalty’s. Een royalty is:
... een vergoeding van welke aard dan ook voor het gebruik van, of het recht van gebruik van, een auteursrecht op een werk op het gebied van letterkunde, kunst of wetenschap – daaronder begrepen bioscoopfilms - , van een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of een geheime werkwijze, of voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap.
Door digitalisering van allerlei producten, zoals software, boeken, films en afbeeldingen, kunnen deze producten ook in een immateriële vorm worden verhandeld. De vraag is of de vergoeding voor deze producten gekwalificeerd moet worden als royalty. Volgens de definitie is sprake van een royalty als gebruik plaatsvindt van het met auteursrecht beschermde materiaal. Als het artikel letterlijk op deze manier wordt gelezen, is sprake van een royalty als het product gekopieerd of aangepast wordt. Bij digitale producten wordt altijd aan deze voorwaarde voldaan, omdat het
12
product op de harde schijf van de afnemer wordt gekopieerd, waardoor een groot deel van de e-commerce transacties als royalty zal worden gekwalificeerd.39
Echter, uit het rapport “Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce”40 van de Treaty Characterisation of Electronic Commerce Payments TAG blijkt dat een e-commerce transactie over het algemeen als winst uit onderneming wordt gekwalificeerd. In het rapport worden 28 typische e-commerce transacties beschreven en gekwalificeerd.41 Verder staan in het rapport aanbevelingen tot aanpassing van het Commentaar bij artikel 12 met betrekking tot e-commerce. Per 2003 zijn een aantal van deze aanbevelingen overgenomen in het Commentaar bij artikel 12 in paragraaf 11.1 t/m 11.6 en paragraaf 17.1 t/m 17.4. In paragraaf 17.1 is vastgelegd dat de beginselen die van toepassing zijn voor software, ook van toepassing zijn op digitale producten.
2.2.1 Software
De rechten op software worden door bijna alle OECD landen gezien als een vorm van intellectueel eigendom, die valt onder het auteursrecht. In het rapport “The Tax Treatment of Software”42 dat in 1992 door de OECD gepubliceerd is, is de zinsnede “gebruik van, of het recht van gebruik van” onderzocht. Het rapport heeft de voorkeur voor een enge definitie van het woord “gebruik”. Dit betekent, in de context van artikel 12, het gebruik van het intellectuele eigendom voor commerciële doeleinden. Door een enge definitie te gebruiken is alleen sprake van een royalty in de situatie van commerciële ontwikkeling van de software. Als de software voor persoonlijk of zakelijk gebruik is aangeschaft, wordt de vergoeding niet gekwalificeerd als royalty.43
Deze enge definitie wordt ook gebruikt in het OECD-Modelverdrag. In 1992, 2000 en 2008 is het Commentaar bij artikel 12 aangepast met betrekking tot software. Als het gaat om een beperkt gebruik van het auteursrecht, is geen sprake van een royalty. Het gaat hier bijvoorbeeld om het recht de software op de harde schijf te kopiëren of een back-up te maken. Zonder deze handelingen is het onmogelijk om de software te gebruiken. Dit in tegenstelling tot de situatie waarbij rechten worden overgedragen die het mogelijk maken om het auteursrecht te gebruiken, die indien de rechten niet waren overgedragen, een inbreuk op het auteursrecht waren geweest. Bijvoorbeeld het recht om de software te reproduceren en vervolgens te distribueren of aanpassingen aan de software te maken. De wijze van overdracht heeft geen invloed op de kwalificatie van de transactie. Digitale overdracht wordt gelijkgesteld aan fysieke overdracht. Bij bepaalde distributieovereenkomsten, waarbij de distributeur een vastgesteld aantal kopieën van de software mag maken voor gebruik binnen de onderneming, worden de vergoedingen niet als royalty’s gekwalificeerd. Dit worden vaak “site licenses”, “enterprise licenses” of “network licenses” genoemd. Ook in het geval van een distributieovereenkomst, waarbij de distributeur het recht heeft om kopieën te maken van de software om deze vervolgens te distribueren, is geen sprake van royalty’s. De wijze van overdracht speelt ook hier geen rol, evenals kleine aanpassingen ten behoeve van het installeren van de software. Als het auteursrecht volledig wordt overgedragen, wordt de transactie niet als royalty gekwalificeerd maar, afhankelijk van de situatie, als winst uit onderneming of vermogenswinst. De belangrijkste vraag die beantwoord moet worden, is de vraag waarvoor het recht uiteindelijk wordt gebruikt.
39
Pinto, D., E-Commerce and Source-Based Income Taxation, Doctoral Series, Volume 6, International Bureau of Fiscal Documentation, 2003, pagina 149-150
40
OECD, Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce, 2001
41
Zie bijlage 2 voor een overzicht.
42
OECD, The Tax Treatment of Software, 1992
13 2.2.2 Digitale producten
Voor digitale producten zijn dezelfde beginselen van toepassing als voor software. De belangrijkste vraag die beantwoord moet worden, is de vraag waarvoor precies betaald wordt. Beperkt gebruik van het auteursrecht van het digitale product is niet van invloed op de kwalificatie van de transactie. Het gaat hier bijvoorbeeld om het recht om het product te downloaden en op te slaan. In plaats daarvan moet worden gekeken waarvoor uiteindelijk is betaald. Als het voor persoonlijk gebruik is, wordt de vergoeding niet als royalty gekwalificeerd, maar als winst uit onderneming of vermogenswinst. Indien wordt betaald voor het gebruik van het auteursrecht van het digitale product is sprake van een royalty. Het gaat hier bijvoorbeeld om een uitgever die een met auteursrecht beschermde foto downloadt om deze vervolgens op de voorkant van een boek te plaatsen. Hier gaat het om de aankoop van het recht om het auteursrecht van het digitale product te gebruiken. Met andere woorden: het gaat om het recht om te reproduceren in plaats van de aankoop van de inhoud van het digitale product.
2.2.3 Online diensten
Onder het royalty begrip van artikel 12 vallen daarnaast ook inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap. Het gaat hier met andere woorden om know-how. De vraag is of bepaalde e-commerce transacties, zoals online-advies of toegang tot een database, onder dit begrip vallen, of dat het in deze situaties gaat om dienstverlening. Het Commentaar bij artikel 12 geeft hier duidelijkheid over. Bij know-how gaat het om de levering van informatie die reeds bestaat, of nog te ontwikkelen informatie, waarbij bijzondere bepalingen op de vertrouwelijkheid van die informatie van toepassing zijn. In het geval van dienstverlening wordt deze informatie, vaardigheid of expertise gebruikt om de dienst uit te voeren. De informatie, vaardigheid of expertise wordt niet overgedragen aan de andere partij. Vaak zijn voor de uitvoerder met het verlenen van een dienst veel meer kosten gemoeid dan met het ter beschikking stellen van know-how. Als voorbeeld wordt gegeven dat online advies, technische hulpverlening via het netwerk of toegang tot een database met niet-vertrouwelijke informatie niet wordt aangemerkt als know-how. Over het algemeen kan worden gesteld dat sprake is van het verlenen van een dienst indien de afnemer het eigendom bezit, maar het niet heeft verkregen van de producent.44 Als een overeenkomst naast het verlenen van technische assistentie ook betrekking heeft op het verstrekken van know-how wordt gesproken van een gemengde overeenkomst. In dit geval moet de vergoeding op basis van de informatie in de overeenkomst worden gesplitst in verschillende onderdelen, waarna voor elk onderdeel wordt gekeken welke inkomensgroep van toepassing is. Als een deel van de overeenkomst het belangrijkste is en de rest onbelangrijk of bijkomstig van aard is, mag de gehele vergoeding worden toegewezen aan het hoofdelement. Het arrest Wipro45 heeft bepaald dat vergoedingen voor een abonnement voor toegang tot economische data niet valt onder artikel 12 lid 3(a) van het verdrag tussen India en de Verenigde Staten. Artikel 12 lid 3(a) is gelijk aan de definitie van royalty’s uit het OECD-Modelvedrag.
Wipro is een in India gevestigde software onderneming. In de periode 2000-2002 had Wipro een abonnement op het gebruik van zakelijke data gericht op technologie en software van de in de Verenigde Staten gevestigde Gartner Group. Gartner Group is gespecialiseerd in het verzamelen van deze data. De data werden met auteursrecht beschermd en stonden geregistreerd in de Verenigde Staten. In de overeenkomst tussen Wipro en Gartner was vastgelegd dat de data alleen intern mocht worden gebruikt. Het herproduceren van de informatie, in welke vorm dan ook, distributie en bekendmaking aan andere partijen, was verboden. De rechter heeft bepaald dat sprake is van het gebruik van met auteursrecht beschermd materiaal en niet van het recht om het auteursrecht te
44
Tadmore, N., Further Discussion on Income Characterization, Canadian Tax Journal 2004, Vol 52, No 1, pagina 130
14
gebruiken. Daarnaast valt de vergoeding niet onder de categorie letterkunde, kunst of wetenschap. Er is zodoende geen sprake van een royalty. Daarnaast heeft de rechter beslist dat de toegang tot de database niet gekwalificeerd kan worden als het verstrekken van know-how. Het gaat hier om een verzameling van data en niet om zelf opgebouwde know-how. In FactSet Research Systems46 is, voor een soortgelijke situatie, hetzelfde bepaald. De rechter heeft in deze casus bepaald dat de vergoeding niet als royalty moet worden gekwalificeerd, maar als winst uit onderneming. Deze uitspraken zijn in lijn met het rapport van de Treaty Characterisation TAG.
2.2.4 Gebruik van nijverheids- en handels-of wetenschappelijke uitrusting
Hoewel het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handels of wetenschappelijke uitrusting sinds 1992 niet meer is opgenomen in de definitie van het begrip royalty in het OECD-Modelverdrag, bevatten een groot aantal door Nederland gesloten bilaterale verdragen deze bepaling.47 In de Interest- en Royaltyrichtlijn wordt deze definitie ook toegepast. Digitale producten die slechts een bepaalde tijd kunnen worden gebruikt vallen hier niet onder. De vraag of gebruik van bepaalde computeruitrusting onder deze definitie valt, of moet worden gekwalificeerd als het verlenen van een dienst, moet aan de hand van de situatie worden bepaald. Onder andere het al dan niet in bezit zijn van de computeruitrusting, de controle over de uitrusting, de economische belangen en de hoogte van de vergoeding zijn voorbeelden van factoren die een rol spelen bij de kwalificatie. Datawarehousing wordt in dit opzicht aangemerkt als het verlenen van een dienst. Vergoedingen voor de huur van een computer server kunnen, als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, als royalty worden gekwalificeerd.
In Case 4085/200548 heeft de hoogste rechter in Spanje bepaald dat betalingen door een Spaanse vennootschap, voor huur en onderhoud van een computer server, aan verschillende, in de Verenigde Staten gevestigde ondernemingen, als vergoedingen voor het gebruik van nijverheids - en handels - of wetenschappelijke uitrusting aangemerkt moesten worden en derhalve als royalty. Op de verschillende servers worden websites van de Spaanse onderneming gehosted. De Amerikaanse ondernemingen verlenen een aantal diensten, zoals dedicated server hosting, installeren van de server en andere aanvullende diensten. De Spaanse rechter heeft bepaald dat de vergoeding als royalty gekwalificeerd moet worden, omdat de Spaanse onderneming de server huurt, volledige controle heeft en de enige afnemer is die de server gebruikt en voordelen van de server geniet. Voor het tot stand komen van de beslissing heeft de rechter gebruik gemaakt van het OECD rapport “Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce”. Vergoedingen voor het gebruik van een server of andere computer apparatuur kunnen op basis van verdragen waarin het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handels of wetenschappelijke uitrusting in het royalty begrip is opgenomen, als royalty worden gekwalificeerd.
2.2.5 Technische diensten
In een aantal bilaterale verdragen geldt voor technische diensten hetzelfde als voor royalty’s. Ook Nederland heeft in een aantal verdragen deze categorie opgenomen.49 In andere verdragen worden
46
Authority for Advance Rulings (AAR), Delhi, 7 juli 2009, AAR/787/2008 (IBFD)
47
Nederlandse bilaterale verdragen waarin nijverheids – en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting in het royalty artikel is opgenomen: Argentinië, Australië, Brazilië, Bulgarije, Canada, China, Egypte, Estland, Frankrijk, Georgië, Griekenland, Ierland, India, Indonesië, Israel, Italie, Japan, Kazachstan, Luxemburg, Mexico, Noorwegen, Polen, Portugal, Singapore, Tsjechië, Oostenrijk, Spanje, Verenigd Koninkrijk, Venezuela en Wit Rusland.
48
Tribunal Economico-Administrativo Central, 28 februari 2008, 4085/2005 (IBFD)
49
15
technische diensten expliciet als fictieve vaste inrichting aangemerkt.50 E-commerce transacties die in deze verdragen als technische dienst kwalificeren, worden aangemerkt als winst uit onderneming. Technische diensten zijn diensten van technische aard waarbij technische vaardigheid of kennis nodig is om deze diensten te kunnen verlenen. Het feit dat technologie wordt gebruikt om de dienst te ontwikkelen is niet van invloed op de kwalificatie van de transactie als technische dienst. Evenals de levering van een dienst door gebruik te maken van technologie, zoals internet. In plaats daarvan moet worden bepaald of technische vaardigheid of kennis nodig is voor de uitvoering van de dienst. E-commerce transacties, zoals het raadplegen van een database voor het oplossen van storingen of online poker, zijn derhalve geen technische diensten. Voor het ontwikkelen van bijvoorbeeld poker software is technische kennis vereist, maar voor het uitvoeren van de dienst is deze kennis niet nodig.
2.2.6 Conclusie
E-commerce transacties zullen over het algemeen worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. In het rapport van de Treaty Characterisation TAG worden 23 van de 28 e-commerce transacties gekwalificeerd als winst uit onderneming. Dit wordt bevestigd in de zaken Wipro en Factnet Research waarin vergoedingen voor een abonnement worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Ondanks dat het gebruik van nijverheids- en handels-of wetenschappelijke uitrusting niet meer is opgenomen in de definitie van het begrip royalty, bevat een groot aantal bilaterale verdragen deze bepaling. Diensten als server onderhoud zullen op basis van verdragen waarin deze bepaling is opgenomen als royalty kunnen worden gekwalificeerd. Volgens het rapport is geen van de 28 typische e-commerce transacties te kwalificeren als het gebruik van nijverheids- en handels-of wetenschappelijke uitrusting. Op basis van het rapport en de uitspraak in Case 4085/2005 kan gesteld worden dat het in dit geval gaat om aanvullende diensten, zoals onderhoud en huur van apparatuur. Op basis van de definitie van e-commerce die in het eerste hoofdstuk is gegeven vallen e-commerce transacties niet onder deze categorie. Vooralsnog kan de conclusie worden getrokken dat e-commerce transacties niet als het gebruik van nijverheids- en handels-of wetenschappelijke uitrusting zullen worden gekwalificeerd. Toekomstige uitspraken moeten uitwijzen of deze conclusie juist is. De kans dat een e-commerce transactie als technische dienst wordt gekwalificeerd, is volgens het rapport klein. Daarnaast wordt in een groot aantal verdragen inkomen uit technische diensten aangemerkt als winst uit onderneming. Een e-commerce transactie die zowel als technische dienst als royalty wordt gekwalificeerd is daarom minimaal.
2.3 Winst uit onderneming
Indien de e-commerce transactie niet wordt gekwalificeerd als royalty (of als vermogenswinst) wordt het gekwalificeerd als winst uit onderneming.51 Het heffingsrecht voor winst uit onderneming wordt in beginsel gealloceerd aan de woonstaat, tenzij in de bronstaat sprake is van een vaste inrichting. De meeste staten maken gebruik van het vaste inrichtingsbegrip bij het afbakenen van het heffingsrecht over inkomen dat behaald wordt door een niet ingezetene op het grondgebied van de staat.52 Een vaste inrichting is:
… een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.
50
Nederlandse bilaterale verdragen waarin technische diensten onder het winst artikel vallen: Albanië, Armenië, Azerbeidzjan, Bahrein, Barbados, België, China, Egypte, (Kazachstan), Koeweit, Mexico, Moldavië, Oekraïne, Oezbekistan, Oman, Portugal, Slovenië, Wit Rusland, Venezuela, Verenigde Arabische Emiraten en Zuid-Afrika. Expliciet geen vaste inrichting: Bulgarije, Georgië en Rusland.
51
Paragraaf 62 OECD Commentaar bij Artikel 7 OECD Modelverdrag 2008
52
16
Voor het aanwezig zijn van een vaste inrichting moet, ten eerste een bedrijfsinrichting in de andere staat aanwezig zijn (place of business test). Onder bedrijfsinrichting wordt verstaan een gebouw en, in bepaalde omstandigheden, ook machines en apparatuur. Daarnaast moet de bedrijfsinrichting vast zijn. Dit betekent dat de inrichting zich op een afzonderlijke plaats moet bevinden (location test) en er een zekere mate van duurzaamheid (permanence test) moet zijn. De volgende voorwaarde is dat de bedrijfsinrichting ter beschikking moet staan aan de onderneming (right of use test). Tot slot moet sprake zijn van ondernemingsactiviteiten (business activity test) en moet een verband bestaan tussen deze activiteiten en de vaste inrichting (business connection test).53 In lid 5 van artikel 5 OECD Modelverdrag wordt de vaste vertegenwoordiger beschreven. Een vaste vertegenwoordiger is een persoon die in de naam van de onderneming het recht heeft om contracten af te sluiten en dit gewoonlijk uitoefent. Dit kan een natuurlijk persoon, een vennootschap en een vereniging van personen zijn. Er is geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger als er sprake is van hulpwerkzaamheden of activiteiten die van voorbereidende aard zijn.
In december 2000 heeft de OECD het rapport “Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5”54 gepubliceerd. Hierin staan aanbevelingen voor aanpassing van het Commentaar bij artikel als gevolg van e-commerce. Per 2003 zijn paragraaf 41.1 t/m 41.10 aan het Commentaar bij artikel 5 toegevoegd. In deze paragrafen van het Commentaar wordt beschreven wanneer in de situatie van e-commerce sprake is van een vaste inrichting.
2.3.1 Netwerk
E-commerce ondernemingen gebruiken het telecommunicatienetwerk in een staat om in verbinding te komen met de consument. Via het netwerk wordt de bestelling geplaatst, betaald en in het geval van directe e-commerce transacties ook het product geleverd. Is hier sprake van een vaste inrichting van de e-commerce onderneming? Een indicatie voor het antwoord op deze vraag is te vinden in de jurisprudentie. In het Duitse Pijplijn arrest55 is bepaald dat een in Duitsland gelegen oliepijpleiding een vaste inrichting was voor de Nederlandse onderneming. Het belangrijkste argument om tot deze uispraak te komen was het gegeven dat transport van olie de belangrijkste, en waarschijnlijk enige, werkzaamheid van de Nederlandse onderneming was.56 Een vergelijking van het telecommunicatienetwerk met de pijpleiding lijkt zinvol. Echter, het verschil tussen deze zaak en e-commerce is dat het transport van de digitale data niet wordt uitgevoerd door de e-e-commerce onderneming, maar door de ISP. Daar komt nog bij dat de pijplijn eigendom is van de Nederlandse onderneming. Dit in tegenstelling tot een e-commerce onderneming die slechts gebruik maakt van het netwerk van de ISP en geen beschikking heeft over het netwerk. Een vergelijking met een postorderbedrijf is hier dan ook beter op zijn plaats. Een postorderbedrijf maakt gebruik van het wegennetwerk in een staat om het product aan de consument te leveren. Dit is ook geen vaste inrichting van het postorderbedrijf. Piedras Negras57, een zaak uit 1941, ligt dichter bij e-commerce. Piedras Negras Broadcasting is gevestigd in Mexico, dicht bij de grens met de Verenigde Staten, en verzorgt radio-uitzendingen. Van de luisteraars is 90% woonachtig in de Verenigde Staten, waar ook 95% van het advertentie inkomen vandaan komt. Volgens de rechter is geen sprake van trade or business58 in de Verenigde Staten en is Piedras Negras daarom niet belastingplichtig in de Verenigde Staten. Dat Piedras Negras voor de uitzendingen gebruik maakt van het communicatienetwerk van
53 Albert, P.G.H., Vaste inrichting, Deventer, Uitgeverij FED, 1994, pagina 20-34 54
OECD, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 2000
55 Bundesfinanzhof, 30 oktober 1996, II R 12/92 (IBFD) 56
Pinto, D., t.a.p. pagina 99
57
Harvard Law Review, Volume 55, No 8, Juni 1942, pagina 1388-1389 (JSTOR)
58
17
de Verenigde Staten doet niets aan deze beslissing af.59 De U.S. Treasury Department beschrijft aan de hand van deze zaak een voorbeeld van een postorderbedrijf dat adverteert in de Verenigde Staten en de producten vervolgens naar de afnemers verzendt. Naar alle waarschijnlijkheid voldoet deze onderneming niet aan het trade or business vereiste.60 De zaak Piedras Negras en het voorbeeld liggen dicht bij de e-commerce casus. Op basis hiervan kan worden gesteld dat het telecommunicatienetwerk geen vaste inrichting is voor de e-commerce onderneming.
2.3.2 Website
Een website is een combinatie van software en elektronische data. Omdat dit niet materieel is, wordt niet voldaan aan de place of business test. Een website kan dus nooit een vaste inrichting zijn.
2.3.3 Computerapparatuur en server
Computerapparatuur, zoals een server, is daarentegen materieel. Substantiële machines of apparatuur kunnen onder bepaalde omstandigheden als een bedrijfsinrichting kwalificeren. In de context van e-commerce zijn dit alle computers die niet draagbaar of anderzijds gemakkelijk te verplaatsen zijn. Als de server niet wordt gezien als bedrijfsinrichting, dan zal de ruimte waarin deze zich bevindt dat doen.61 Vervolgens moet worden nagegaan of de server ter beschikking staat aan de onderneming. Indien serverruimte wordt gebruikt van een ISP, staat de server niet ter beschikking aan de ondernemer. Ondanks dat de vergoedingen die de onderneming betaalt aan de ISP gebaseerd zijn op hoeveel harde schijf ruimte wordt gebruikt, voor het opslaan van software en data van de website, staat de server niet ter beschikking aan de ondernemer. Zelfs niet als de onderneming de server en de locatie van de server kan bepalen. Alleen als de ondernemer eigenaar is van de server of deze bijvoorbeeld least, staat de server ter beschikking. 62 Daarnaast moet de server vast zijn in de zin van zowel geografische locatie als tijd. In het algemeen geldt dat de server pas vast is als deze voor een bepaalde periode op een bepaalde plaats gevestigd is. Dit is afhankelijk van de situatie. Het gaat hier niet om het feit dat de server verplaatst kan worden, maar of deze daadwerkelijk verplaatst wordt. Tot slot moet sprake zijn van ondernemingsactiviteiten en moeten deze met behulp van de server worden verricht. Dit moet voor elke situatie afzonderlijk worden bepaald. In het algemeen kan gesteld worden dat consumenten via de server toegang krijgen tot de website van de onderneming.63 De ondernemingsactiviteiten worden in dit geval uitgevoerd met behulp van de server, waardoor aan de business connection test wordt voldaan. Naast een server kan andere computerapparatuur ook als vaste inrichting worden gekwalificeerd. In een Indiase zaak is bepaald dat het computerreserveringssysteem bestaande uit computers en bijbehorende netwerkinfrastructuur van een Amerikaanse onderneming als vaste inrichting in India kwalificeert.
Galileo64 levert met behulp van een geautomatiseerd reserveringssysteem elektronisch logistieke diensten aan hotels, luchtvaartmaatschappijen, tour operators, en soortgelijke ondernemingen door deze te verbinden met reisorganisaties. Het systeem ontvangt, verwerkt, verspreidt en slaat data als vluchtschema’s, beschikbaarheid van kamers en soortgelijke data op. Galileo heeft een distributie overeenkomst met Interglobe om deze dienst te verkopen en te distribueren aan reisorganisaties in
59 Pinto, D., t.a.p. pagina 98 60
U.S. Treasury Department, Discussion Paper, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, 1996, paragraaf 7.2.1.1 Geraadpleegd 4 februari 2010 via http://www.caltax.org/!treas-ec.html
61 Skaar, A.A., Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce, Intertax, Volume 28,
Issue 5, 2000, pagina 189
62
Onderhoud van een server kost ongeveer $50.000 tot $100.00 per jaar. Awad, E.M., t.a.p., pagina 131-132
63 Lambooij M., E-Commerce & PE: Where Are We Now and What Can We Learn From It?, World Tax
Conference 2002, London, Geraadpleegd 15 december 2009 via http://www.tax.org.uk/ciot_media/wtc2002 /Machiel%20Lambooij.html
64
18
India. De reisorganisaties kunnen vervolgens gebruik maken van het geautomatiseerde reserveringssysteem van Galileo. Om deze dienst te kunnen leveren heeft Galileo in de Verenigde Staten een master computer systeem met 18 mainframe computers en een main server. Via dit systeem worden de verschillende diensten afgehandeld. Galileo zorgt ervoor dat de reisorganisaties toegang hebben tot het geautomatiseerde reserveringssysteem door de infrastructuur en computers beschikbaar te stellen en te installeren bij de reisorganisaties. Er is sprake van een bedrijfsinrichting, omdat deze computers, als onderdeel van het reserveringssysteem, geïnstalleerd zijn in de gebouwen van de reisorganisaties. De computers kunnen niet verplaatst worden, zelfs niet binnen het gebouw van de reisorganisaties. Galileo heeft volledige controle over de apparatuur. De computers zijn in alle gevallen door Galileo geïnstalleerd, dan wel door Interglobe. Ook in het geval dat de apparatuur voor andere werkzaamheden wordt gebruikt voldoet de apparatuur nog steeds aan de place of business test. De werkzaamheden van Galileo worden met behulp van de computerapparatuur uitgevoerd en maken onderdeel uit van de kernactiviteiten van de onderneming. De computerapparatuur voldoet aan alle eisen voor een vaste inrichting en wordt ook zodanig gekwalificeerd. Vervolgens is de positie van Interglobe bepaald. Interglobe vertegenwoordigt Galileo in India en had het recht om contracten af te sluiten in de naam van Galileo. Het contract biedt de afnemer de mogelijkheid het reserveringssysteem van Galileo te gebruiken. Met betrekking tot het verkopen van dit soort diensten trad Interglobe alleen op voor Galileo. De rechter heeft beslist dat Interglobe daarom een vaste vertegenwoordiger is van Galileo. Niet alleen een server kan dus als vaste inrichting worden gekwalificeerd, maar ook losse niet verplaatsbare computers en de bijbehorende netwerkinfrastructuur als onderdeel van een reserveringssysteem. Deze uitspraak bevestigt het standpunt van Skaar dat niet draagbare of anderzijds makkelijk te verplaatsen computers als vaste inrichting kunnen kwalificeren.
Voor e-commerce geldt met betrekking tot personeel hetzelfde als voor andere automatische apparatuur. Dit betekent dat ook als de werkzaamheden beperkt zijn tot opzetten, onderhoud, laten functioneren en controleren van de server, deze als vaste inrichting gekwalificeerd kan worden. Aanwezigheid van personeel op de locatie waar de server staat is niet vereist. Het aanwezig zijn van personeel speelt wel een rol bij het bepalen van het karakter van de werkzaamheden en bij toerekening van de winst.65
Van een vaste inrichting is geen sprake ingeval van voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten. Ook als aan de vereisten van duurzaamheid wordt voldaan. Of sprake is van voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten moet voor elke situatie naar de omstandigheden bepaald worden. In pagraaf 42.7 van het Commentaar bij artikel 5 staan een aantal werkzaamheden genoemd die in het algemeen aangemerkt worden als voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten.66 Indien de activiteiten een essentieel onderdeel uitmaken van de onderneming of andere kernactiviteiten via de computerapparatuur worden verricht, is geen sprake meer van voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten. De kernactiviteit van een onderneming wordt bepaald aan de hand van de aard van de werkzaamheden van de onderneming. In een zaak, waarop het verdrag tussen Duitsland en Zwitserland van toepassing was, werden hiervoor de statuten geraadpleegd.
In deze uitspraak is bepaald dat de server in deze casus als een vaste inrichting kwalificeert voor de Duitse onderneming in Zwitserland. De uitspraak is gedaan door een lagere Duitse rechter.67 De
65
Albregtse, D.A., The Server as a Pemanent Establishment and the Revised Commentary on Article 5 of the OECD Model Tax Treaty: Are the E-commerce Corporate Income Tax Problems Solved?, Intertax, Volume 30, Issue 10, 2002, pagina 362
66
Dit zijn: adverteren voor goederen of diensten, verzamelen van marktinformatie, informatie verstrekking, omleiden van informatie vanwege veiligheid of efficiëntie via een mirror server en een verbinding opzetten tussen een aanbieder en consumenten (vergelijkbaar met het aanbieden van een telefoonlijn).
19
server is eigendom van een ondernemer en staat in een gebouw in Zwitserland dat gehuurd wordt door de ondernemer. Daarmee is aan het duurzaamheids vereiste voldaan. De volgende vraag is of de ondernemingsactiviteiten via de server worden verricht. Het antwoord is bevestigend, omdat via de server computersoftware en informatie aan Zwitserse cliënten wordt geleverd door gebruik te maken van een automatisch systeem. Afwezigheid van personeel op de locatie doet hier geen afbreuk aan. Volgens de rechter is geen sprake van voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten, omdat het versturen van informatie de enige werkzaamheid van de onderneming is en dit ook het doel van de onderneming is volgens de statuten. De belastingdienst ging in beroep tegen deze beslissing. De hogere rechter bepaalde echter dat het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting in deze casus geen rol speelt.68 Het oordeel, omtrent het aanwezig zijn van een vaste inrichting van de lagere rechter, is niet betwist noch bevestigd.
In laatste volzin van paragraaf 42.9 van het Commentaar bij artikel 5 is aan de hand van een voorbeeldsituatie beschreven in welk geval activiteiten als meer dan voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten kwalificeren. Het gaat hier om een smart server. Een smart server is een server die het hele verkoopproces automatisch regelt, van het plaatsen van een order tot het betalen van de rekening. Een smart server is altijd een vaste inrichting.69
In de meeste situaties speelt de aard van de werkzaamheden van de computerapparatuur een doorslaggevende rol voor het al dan niet aanwezig zijn van een vaste inrichting.70 Letterlijke interpretatie van paragraaf 42.9 van het Commentaar leest dat alleen sprake is van een vaste inrichting als de volledige ondernemingscyclus door de server wordt afgehandeld. In de laatste paragraaf van het rapport staat echter dat dit slechts als voorbeeld dient en dat een groot aantal staten van mening is dat ook in de situatie waarbij niet de gehele ondernemingscyclus door de server wordt verricht, deze als vaste inrichting gekwalificeerd kan worden. In Galileo werd een deel van de ondernemingscyclus door middel van de computerapparatuur in India uitgevoerd en was er desondanks sprake van een vaste inrichting. In de zaak van de server in Zwitserland verrichte de server de enige activiteit van de onderneming en logischerwijs de kernactiviteit van de onderneming. Een richtlijn van de Karlsruhe Regional Tax Office uit 1998 stelt dat een server over het algemeen voldoet aan de eisen voor een vaste bedrijfsinrichting. Echter, niet kwalificeert als een vaste inrichting, omdat de server over het algemeen voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten uitvoert.71 In Frankrijk daarentegen kan een server niet als vaste inrichting kwalificeren indien geen personeel aanwezig is, omdat zonder de aanwezigheid van personeel de server niet meer dan een voorbereidende werkzaamheid of hulpactiviteit uitvoert. Echter, in de situatie dat de server een complete transactie uitvoert kan hiervan worden afgeweken.72 Op basis van de literatuur en de jurisprudentie is derhalve geen eenduidige conclusie te trekken wanneer in het geval van e-commerce sprake is van voorbereidende werkzaamheden of hulpactiviteiten. Dit moet aan de hand van de omstandigheden worden bepaald.
2.3.4 Internet Service Provider
Het onderhoud van servers en het aanbieden van serverruimte is een kerntaak voor ISP’s. Een server van een ISP is naar alle waarschijnlijkheid een vaste inrichting voor de ISP. In het Commentaar wordt nog ingegaan op de vraag of een ISP een vertegenwoordiger van de e-commerce onderneming kan zijn. Het antwoord is negatief, omdat de ISP doorgaans niet de bevoegdheid heeft om in de naam van de onderneming contracten af te sluiten.
68
Bundesfinanzhof, 5 June 2002, I R 86/01 (IBFD)
69
Albregtse, D.A., t.a.p., pagina 356
70 OECD, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to
the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 2000, paragraaf 14
71
Vögele, A., International Tax Review, Lower Court sees server as permanent establishment, 2002
72
20 2.3.5 Conclusie
Het telecommunicatienetwerk waarvan de e-commerce onderneming gebruikt maakt, is evenals de website geen vaste inrichting van de e-commerce onderneming. Losse computerapparatuur en servers kunnen daarentegen wel kwalificeren als vaste inrichting. Aanwezigheid van personeel is hiervoor geen vereiste. Ook als de apparatuur niet exclusief voor de werkzaamheden worden gebruikt, wordt aan de place of business test voldaan. Over het algemeen kan worden gesteld dat de server aan de eisen van een vaste bedrijfsinrichting voldoet. De aard van de werkzaamheden is van doorslaggevend belang voor de kwalificatie als vaste inrichting en moet per situatie apart worden bepaald. Voor een ISP is een server naar alle waarschijnlijkheid een vaste inrichting, omdat dit tot de kernactiviteiten van de ISP behoort. Een ISP is daarentegen geen vaste vertegenwoordiger van de e-commerce onderneming.
2.4 Allocatie van de winst
Computerapparatuur kan, als aan alle voorwaarden is voldaan, worden gekwalificeerd als vaste inrichting. De volgende vraag is hoeveel winst aan de vaste inrichting wordt gealloceerd. Hierbij geldt voor e-commerce dezelfde regelgeving als traditionele handel en moet voor elke situatie afzonderlijk worden bepaald. In het rapport “Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions”73 wordt voor een voorbeeldsituatie aangegeven hoeveel winst toerekenbaar is aan een server.
2.4.1 Voorbeeld rapport
Het voorbeeld uit het rapport bestaat uit een basis situatie en vier varianten. De basis situatie beschrijft een onderneming die voor de distributie van goederen gebruik maakt van een website die gehosted wordt op een server in een bestaande vaste inrichting. De website is een soort catalogus waarop alle producten van de onderneming zichtbaar zijn en biedt bezoekers de mogelijkheid deze te kopen. Consumenten kunnen de muziek en video’s bestellen via de website en kunnen dit fysiek of digitaal laten leveren. Voor de eerste variant wordt uitgegaan van een smartserver. Alle handelingen worden automatisch uitgevoerd zonder de aanwezigheid van personeel. De tweede variant gaat uit van dezelfde situatie, maar dan met vier servers in verschillende landen. Het is afhankelijk van de geografische locatie van de consument welke server de transactie volledig afhandelt. Variant drie gaat in op de situatie dat personeel aanwezig is in de vaste inrichting voor onderhoud van de server. Het personeel voert reparaties aan de hardware uit en is verantwoordelijk voor de afhandeling van storingen en klachten van consumenten. De laatste variant beschrijft de situatie waarin de vaste inrichting de website zelf ontwikkeld heeft. De toerekenbare winst wordt bepaald op basis van de uitgevoerde functies, gebruikte activa en gedragen risico’s van de vaste inrichting. Daarnaast is het belangrijk om vast te stellen waar het economisch eigendom ligt van de immateriële activa (website en software).
Voor de eerste twee varianten betekent dit dat de server routine functies uitvoert en hiervoor afhankelijk is van de immateriële activa van andere delen van onderneming. Er is geen personeel aanwezig en de substantiële activa en risico’s liggen bij ander onderdelen van de onderneming. Het is derhalve onwaarschijnlijk dat er een substantieel deel van de winst aan de server zal worden toegerekend. De winst van de derde variant is vergelijkbaar met wat een onafhankelijk dienstverlener krijgt. Aan de vierde variant zal een meer dan substantieel deel van de winst worden toegerekend, omdat sprake is van ontwikkelingsrisico en de vaste inrichting eigenaar is van het intellectueel eigendom.
73
21 2.4.2 Geautomatiseerd reserveringssysteem
In de zaak Galileo is bepaald dat 15% van de winst uit India aan het geautomatiseerde reserveringssysteem in India moet worden toegerekend. Slechts een deel van het reserveringssysteem wordt uitgevoerd in India. De enige werkzaamheden die in India plaatsvinden zijn het doorsturen van de aanvragen en het ontvangen van de resultaten hiervan. Verzameling en verwerking van gegevens vindt plaats in de Verenigde Staten. Het grootste deel van de activa, zoals de main server, bevindt zich buiten India. Het reserveringssysteem is ontwikkeld en wordt onderhouden buiten India. De risico’s liggen daarom volledig buiten India. Toch wordt een deel van de gegenereerde omzet in India aan de vaste inrichting toegerekend, omdat zonder het aanwezig zijn van de apparatuur en de verbinding met het reserveringssysteem dit inkomen niet gegenereerd zou zijn. Uiteindelijk is de winst van de vaste inrichting nihil, omdat de vergoeding betaald aan Interglobe met de winst van de vaste inrichting wordt verrekend.
2.4.3 Conclusie
De winst die toerekenbaar is aan de vaste inrichting wordt voor elke situatie afzonderlijk bepaald. Door de afwezigheid van risico’s, substantiële activa, eigendom van immateriële activa en complexe functies zal de toerekenbare winst aan de vaste inrichting doorgaans minimaal zijn.
2.5 Conclusie
