HOOFDSTUK 4. AANPASSING OECD-MODELVERDRAG TEN AANZIEN VAN E-COMMERCE - 35
4.3 Wijziging behandeling e-commerce inkomen
In hoofdstuk drie is geconcludeerd dat toepassing van het bronbeginsel ten aanzien van e-commerce resulteert in een oneerlijke verdeling van de belastinggrondslag tussen staten. Op basis van het Modelverdrag mag het grootste deel van het inkomen uit e-commerce in de woonstaat in de heffing worden betrokken. Hierdoor wordt niet voldaan aan het beginsel van internationale gelijkheid tussen staten en is geen sprake van neutraliteit en gelijkheid in de bronstaat. In deze paragraaf wordt in hoofdlijnen beschreven op welke wijze de behandeling van e-commerce inkomen dient te worden gewijzigd om aan de criteria uit hoofdstuk drie te voldoen.
Het vaste inrichtingsbegrip voorkomt dat de bronstaat inkomen in de heffing mag betrekken, indien geen sprake is van fysieke aanwezigheid en er slechts een afzetmarkt ter beschikking wordt gesteld.
36
Om inkomen uit e-commerce in de heffing te betrekken dient derhalve op een andere wijze te worden vastgesteld of sprake is van een bron van inkomen. Een begrip gebaseerd op het oorsprongbeginsel biedt hiervoor wellicht uitkomst. Het begrip “income effectively connected with trade or business”, toegepast in de U.S. Internal Revenue Code is hierop gebaseerd. In hoofdstuk twee is reeds aangegeven dat eerder voldaan wordt aan het trade or business vereiste dan aan het vaste inrichtingsbegrip. Echter, op basis van de zaak Piedras Negras en het voorbeeld van de U.S. Treasury Department wordt in het geval van e-commerce waarschijnlijk niet aan het trade or business vereiste voldaan. Fysieke aanwezigheid is ook een vereiste om aan het trade or business begrip te voldoen.112
Voor e-commerce ondernemingen is het niet nodig om in de staat van de afzetmarkt fysiek aanwezig te zijn. Een kwalitatieve test, zoals het vaste inrichtingsbegrip, is derhalve ongeschikt om de toedeling van de heffingsbevoegdheid over e-commerce inkomen op te lossen. Voor e-commerce inkomen is een kwantitatieve test beter geschikt. Een kwantitatieve test houdt in dat een onderneming bij een bepaalde hoeveelheid inkomen, ondanks de afwezigheid van een vaste inrichting, in de heffing van de bronstaat kan worden betrokken. Met andere woorden: het aanknopingspunt om vast te stellen of sprake is van een binding met de bronstaat wordt niet bepaald aan de hand van fysieke aanwezigheid, maar op basis van economische aanwezigheid. Nader onderzoek is vereist om te bepalen op welke wijze de kwantitatieve test moet worden vormgegeven en wat de gevolgen hiervan zijn.
4.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is uiteengezet op welke wijze het OECD-Modelverdrag dient te worden aangepast om aan de criteria uit hoofdstuk drie te voldoen. Ten eerste dient de server te worden uitgesloten van het vaste inrichtingsbegrip door in het Commentaar bij artikel 5 aan te geven dat menselijke handelingen vereist zijn voor de kwalificatie van een vaste inrichting. De uitvoerbaarheid wordt hierdoor verbeterd. Niettemin lost een dergelijke wijziging de problematiek rond de toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomen uit e-commerce niet op. Om aan het beginsel van internationale gelijkheid tussen staten te voldoen en neutraliteit en gelijkheid in de bronstaat te bereiken dient derhalve een kwantitatieve test te worden ingevoerd.
112
Williamson, D.T., Naveed, F., Nakamoto, K., Internet Transactions and PE Issues, The Tax Adviser, May 2003, pagina 273
37
CONCLUSIE
Internationaal opererende ondernemingen lopen tegen het probleem van dubbele belasting aan dat ontstaat doordat staten verschillende heffingsbeginselen hanteren. Het regime van het internationaal belastingrecht heeft als doel deze dubbele belasting en daarnaast belastingontwijking en – ontduiking te voorkomen. Naast eenzijdige regelingen en multilaterale verdragen worden bilaterale verdragen afgesloten om deze dubbele belasting te voorkomen. Een groot deel van deze verdragen is gebaseerd op het Modelverdrag van de OECD. Het OECD-Modelverdrag is met andere woorden de norm in het regime van het internationaal belastingrecht. Echter, dit Modelverdrag is gebaseerd op traditionele handel en het is de vraag of het door de ontwikkelingen van e-commerce in deze vorm kan blijven bestaan.
In deze scriptie heeft de auteur daarom onderzoek gedaan naar de vraag of en op welke wijze het OECD-Modelverdrag dient te worden aangepast om als norm op e-commerce te kunnen worden toegepast.
E-commerce is het kopen en verkopen van goederen, diensten en informatie via computernetwerken zoals het internet. Het biedt ondernemers de mogelijkheid om snel, goedkoop en met minder personeel en zonder fysieke aanwezigheid in een afzetmarkt waar ook ter wereld te betreden. Op basis van het OECD-Modelverdrag worden e-commerce transacties over het algemeen gekwalificeerd als winst uit onderneming. In beginsel mag de woonstaat deze winst in de heffing betrekken tenzij sprake is van een vaste inrichting. Met betrekking tot e-commerce kunnen servers en losse computers als vaste inrichting kwalificeren. Voor de kwalificatie is de aard van de werkzaamheden die door middel van deze vaste inrichting worden uitgevoerd van groot belang. Indien in het geval van e-commerce sprake is van een vaste inrichting zal de toerekenbare winst, vanwege afwezigheid van risico’s, substantiële activa, eigendom van immateriële activa en complexe functies minimaal zijn.
Op basis van het onderzoek in deze scriptie is de auteur van mening dat het OECD-Modelverdrag dient te worden aangepast om ten aanzien van e-commerce als norm te kunnen worden toegepast. De OECD benadert de problematiek vanuit een conservatief standpunt door regelgeving, ontwikkeld voor traditionele handel, nagenoeg onveranderd toe te passen op e-commerce. Ondanks het in 2003 toegevoegde Commentaar bij artikel 5 en 12 kan het Modelverdrag derhalve niet worden toegepast op inkomen uit e-commerce transacties.
Uit het onderzoek blijkt ten eerste dat de kwalificatie van het inkomen onuitvoerbaar is en dat de wijze van toerekening van staat tot staat verschilt. Tussen e-commerce en traditionele handel bestaan grote verschillen en het is daardoor onmogelijk inkomen uit e-commerce te kwalificeren met behulp van regelgeving gebaseerd op traditionele transacties. Letterlijke toepassing van het royalty begrip betekent dat in het geval van digitale producten altijd sprake is van een royalty. Om dit te voorkomen heeft de OECD onderscheid gemaakt tussen commercieel en particulier gebruik. Hiermee wordt fundamenteel afgeweken van het traditionele royalty begrip. Het resulteert in onzekerheid en maakt de kwalificatie van e-commerce transacties niet eenvoudig en niet neutraal. Bovendien is een aantal staten van mening dat in het geval van digitale producten, software en online diensten wel degelijk sprake is van een royalty.
Ten tweede resulteert toepassing van het bronbeginsel tot de kwalificatie van een server of andere computerapparatuur als vaste inrichting. Een server is echter ongeschikt om vast te stellen of sprake is van een bron van inkomen. Voor een e-commerce onderneming is in tegenstelling tot traditionele handel fysieke aanwezigheid in de afzetmarkt niet vereist om inkomen te genereren. Er hoeft geen enkele binding te bestaan tussen de staat waar de server zich bevindt en de staat waar het inkomen wordt verworven. Daarnaast is de kwalificatie van een server als vaste inrichting onzeker en biedt het de mogelijkheid tot belastingontwijking. Voor losse computerapparatuur, zoals in de zaak Galileo
38
geldt dit echter niet. De plaats van de computerapparatuur is in deze zaak wel degelijk van belang voor het inkomen dat hiermee wordt verworven. Zonder de input van de reisorganisaties was het inkomen niet gegenereerd. Naar de mening van de auteur dient in het Modelverdrag derhalve te worden vastgelegd dat een server niet als vaste inrichting kan kwalificeren. Dit is eenvoudig te realiseren door in het Commentaar aan te geven dat menselijke handelingen voor de kwalificatie van een vaste inrichting benodigd zijn. De uitvoerbaarheid wordt hierdoor verbeterd. Niettemin lost een dergelijke wijziging de problematiek rond de toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomen uit e-commerce niet op een bevredigende wijze op.
Winst uit e-commerce activiteiten wordt op basis van de huidige norm voor het grootste deel in de woonstaat in de heffing betrokken. Echter, volgens het profijtbeginsel heeft de bronstaat recht dit inkomen in de heffing te betrekken. In een traditionele context is het vaste inrichtingsbegrip geschikt als drempel om vast te stellen of sprake is van voldoende integratie in de bronstaat. Het voorkomt dat een onderneming slechts bij een incidentele transactie in de heffing wordt betrokken. Dit geldt evenwel niet voor e-commerce. E-commerce ondernemingen kunnen aanzienlijke inkomsten verwerven zonder dat sprake is van een vaste inrichting. Met betrekking tot e-commerce is dan ook geen sprake van een evenwicht tussen het efficiëntiebeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Hierdoor wordt niet voldaan aan het beginsel van internationale gelijkheid tussen staten en geen neutraliteit en gelijkheid in de bronstaat bereikt.
Om aan deze criteria te voldoen dient de bron van inkomen ruimer dan het vaste inrichtingsbegrip te worden geformuleerd. Dit kan worden bereikt door naast het vaste inrichtingsbegrip een kwantitatieve test in te voeren. Nader onderzoek moet uitwijzen hoe dit in het OECD-Modelverdrag zou moeten worden vormgegeven.
39
LITERATUURLIJST
Boeken
Albert, P.G.H., Vaste inrichting, Deventer, Uitgeverij FED, 1994
Awad, E.M, Electronic Commerce From Vision to Fulfillment, Pearson Prentice Hall, 2006 (3rd edition) Basu, S, Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law. Ashgate, 2007
Brooks, K., Inter-Nation Equity: The Development of an Important but Underappreciated International Tax Policy Objective, in Krever, R., Head, J.G., Tax Reform in the 21st Century, Kluwer Law International, 2009
Burgers, I.J.J., Betten, R., Bierlaagh, H.M.M., de Haan, P.M., en Marres, O.C.R., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, SDU, Amersfoort, 2007 (vierde druk)
Chaffey, D., E-business and E-commerce Management: Strategy, Implementation and Practice, Prentice Hall, 2009
Eden, L., Taxing Multinationals: Transfer Pricing and Corporate Income Taxation in North America, University of Toronto Press, April 4, 1998 (1st edition)
Krasner, S., Structural Causes and Regime Consequences: Regimes as Intervening Variables, In International Regimes, edited by Stephen Krasner, Ithaca N.Y., Cornell Univ. Press, 1983
Laudon, K., Traver, C. E-commerce: Business, Technology, Society, Addison Wesley, 2003 (2nd edition) O’Brien, J.A., Marakas, G.M., Management Information Systems, McGraw-Hill, 2006 (7th edition) Parrilli, D.M., Grid and Taxation: The Server as Permanent Establishment in International Grids, GECON 2008, LNCS 5206, in J. Altmann, D. Neumann, T. Fahringer, Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2008
Pinto, D., E-Commerce and Source-Based Income Taxation, Doctoral Series, Volume 6, International Bureau of Fiscal Documentation, 2003
Schäfer, A., International Company Taxation in the Era of Information and Communication Technologies, Deutscher Universitats-Verlag GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006
Turban, E., King, D., Lee, J., and Viehland, D., Electronic Commerce: A Managerial Perspective, Pearson Prentice Hall, New Jersey, 2006
Timmers, P., Electronic Commerce Strategies and Models for Business-to-Business Trading, Series on Information Systems, Wiley, Chichester, 1999
Artikelen
Albregtse, D.A., The Server as a Pemanent Establishment and the Revised Commentary on Article 5 of the OECD Model Tax Treaty: Are the E-commerce Corporate Income Tax Problems Solved?, Intertax, Volume 30, Issue 10, 2002
Azam, R., E-Commerce Taxation and Cyberspace Law:The Integrative Adaptation Model, Virginia Journal of Law & Technology, 2007, Volume 12, No. 5
40
Doernberg, R.L., Electronic Commerce and International Tax Sharing, Tax Notes International, Vol. 16, 1998
Eden, L., Kudrle, R.T., Tax Havens: Renegade States in the International Tax Regime?, Law and Policy, Vol. 27, No. 1, January 2005
Mbwa-Mboma, M.N., France, OECD Take Different Views of Unstaffed Servers as Permanent Establishments, World Wide Tax Daily 102-5, 2002
Owens, J., Bennett, M., OECD Model Tax Convention, Why it works, OECD Observer, No 269, oktober 2008
Reuven, S.A., The Structure of International Taxation: a Proposal for Simplification, 74 Texas Law Review, 1996
Rixen, T., The institutional Design of international double Taxation Avoidance, Wissenschaftszentrum Berlin fur Sozialforschung (WZB), 2008
Skaar, A.A., Erosion of the Concept of Permanent Establishment: Electronic Commerce, Intertax, Volume 28, Issue 5, 2000
Siliafis, K, Taxation of e-Commerce – A Task For Jugglers, Masaryk University Journal of Law and Technology, Issue 1 2007
Tadmore, N., Further Discussion on Income Characterization, Canadian Tax Journal 2004, Vol 52, No 1 Tadmore, N., Source Taxation of Cross-Border Intellectual Supplies – Concepts, History and Evolution into the Digital Age, Bulletin for International Taxation, januari 2007
Vogel, K., Worldwide vs. source taxation of income - A review and re-evaluation of arguments (Part III), Intertax 393, No. 11, 1988
Vögele, A., International Tax Review, Lower Court sees server as permanent establishment, 2002 Williamson, D.T., Naveed, F., Nakamoto, K., Internet Transactions and PE Issues, The Tax Adviser, May 2003
Publicaties OECD
OECD, The Tax Treatment of Software, 1992
OECD, A Borderless World – Realising the potential of Electronic Commerce, 1998
OECD, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 2000
OECD, Attribution of Profit to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions, 2001
OECD, Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce, 2001
OECD, The Impact of the Communications Revolution on the Application of "Place of Effective Management" as a Tie Breaker Rule, 2001
41
OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?, 2004 OECD, E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation, 2005
Jurisprudentie IBFD
Bundesfinanzhof, 30 oktober 1996, II R 12/92 Bundesfinanzhof, 5 June 2002, I R 86/01
Income-tax Appellate Tribual (ITAT), 30 december 2004, ITA Nos. 152 to 154/Bang/2004 Tribunal Economico-Administrativo Central, 28 februari 2008, 4085/2005
Income Tax Appelate Tribunal (ITAT), 30 November 2007, ITA nos. 2473 to 2475 (Delhi) of 2000, 1733 (Delhi) of 2001 and 820 to 823 (Delhi) of 2005
Authority for Advance Rulings (AAR), Delhi, 7 juli 2009, AAR/787/2008
Jurisprudentie overig
Harvard Law Review, Volume 55, No 8, Juni 1942, pagina 1388-1389 U.S. Supreme Court, Quill Corp. v. Heitkamp, 504 U.S. 298, 1992
Internetpagina’s
European Commission, Statistics Explained, via
http://epp.eurostat. ec.europa.eu/ statistics_explained/index.php/E-commerce Eurostat: Information Society, via
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/information_society/introduction HM Revenue & Customs, via
http://www.hmrc.gov.uk/MANUALS/intmanual/intm266100.htm IAB Europe, via
http://www.iabeurope.eu/news/iab-europe-releases-its-online-advertising-expenditure-research-2008.aspx
IAB, Recent Press Releases, via
http://www.iab.net/about_the_iab/recent_press_releases/press_release_archive/press_release/pr-112409
IABUK, via
http://www.iabuk.net/en/1/adspendgrows300909.mxs OECD, 2003, Glossary of Statistical Terms, via
42
Lambooij M., E-Commerce & PE: Where Are We Now and What Can We Learn From It?, World Tax Conference 2002, London, via
http://www.tax.org.uk/ciot_media/wtc2002 /Machiel%20Lambooij.html Microsoft Advertising, via
http://advertising.microsoft.com/belux/nl/iab-rapport Overzicht e-commerce business modellen, via
http://digitalenterprise.org/models/models.html
Overig
ACSEL: Europe, An opportunity for e-Commerce, 2008
Australian Taxation Office, Tax and the Internet: Second Report, Canberra, Australian Government Publishing Services, 1999
European Commission, Flash Eurobarometer, Business attitudes towards cross-border sales and consumer protection, Analytical Report, juli 2008
IAB, Internet Advertising Revenue Report, 2008 Full-Year Results, maart 2009
IAB, Internet Advertising Revenue Report, 2009 Second-Quarter and First Six Months Results, maart 2009
IFA 59th Congress, Bueones Aires, Seminar B: IFA/OECD – the definition of royalties in the OECD Model Convention, 2005
Indian Ministry of Finance, High Powered Committee on E-Commerce and Taxation, Report to the Indian Government on E-Commerce and Taxation, 2001
US Census Bureau News, US Department of Commerce, Quarterly Retail E-commerce Sales, 3rd Quarter 2009, Washington DC 20233, november 2009
US Census Bureau, E-Stats, E-commerce 2007, mei 2009
U.S. Treasury Department, Discussion Paper, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, 1996
43