HOOFDSTUK 3. OECD-MODELVERDRAG ALS NORM VOOR E-COMMERCE?
3.2 Criteria
3.5.2 Invloed e-commerce op belastingopbrengsten kapitaalimporterende staten
Naast deze landen heeft ook een aantal niet-OECD landen, waaronder India, in het Commentaar aangegeven af te wijken van het OECD-Modelverdrag met betrekking tot e-commerce transacties. In 2001 heeft India daarnaast een rapport gepubliceerd waarin onder andere de transacties uit het rapport van Treaty Characterisation TAG worden gekwalificeerd.107 Het Indiase comité wijkt met betrekking tot 13 transacties af van de TAG. Bovendien bevat een groot aantal verdragen in tegenstelling tot het OECD-Modelverdrag een heffingsrecht voor de bronstaat. Ook Nederland heeft een aantal verdragen gesloten waarin vergoedingen voor software onder het royalty artikel vallen.108 In de Interest- en Royaltyrichtlijn valt software ook onder de definitie van royalty.
In het vorige hoofdstuk is beschreven dat servers en andere computerapparatuur op basis van het OECD-Modelverdrag onder bepaalde omstandigheden als vaste inrichting kunnen worden gekwalificeerd. Het Verenigd Koninkrijk heeft daarentegen in het Commentaar bij artikel 5 aangegeven dat een server, al dan niet in combinatie met een website, niet als vaste inrichting wordt gekwalificeerd.109 Spanje, Griekenland en Chili hebben aangegeven dat zij paragraaf 42.1 tot en met 42.10 van het Commentaar niet noodzakelijkerwijs zullen volgen vanwege het feit dat de OECD de materie nog onderzoekt. Bovendien heeft Spanje in het OECD rapport uit 2000 aangegeven dat fysieke aanwezigheid in de context van e-commerce geen vereiste is voor het aanwezig zijn van een vaste inrichting en dat in bepaalde omstandigheden een website als vaste inrichting kan kwalificeren.110 In hetzelfde rapport heeft Portugal aangegeven dit standpunt te delen. Echter, het is onduidelijk of dit nog van toepassing is. In het Commentaar van 2008 staat Portugal namelijk nog genoemd als het hebben van hetzelfde standpunt als Spanje, Griekenland en Chili, maar vanaf 2009 staat Portugal niet meer in het Commentaar bij artikel 5 genoemd. Het is derhalve onduidelijk of een website als vaste inrichting kan kwalificeren in Portugal. Brazilië is het niet eens met paragraaf 42.1 tot en met 42.10, omdat het in strijd is met nationale regelgeving. India heeft net als Spanje het standpunt dat een website in bepaalde situaties als vaste inrichting kan kwalificeren en is daarnaast van mening dat het huren van ruimte op een server kan resulteren in een bedrijfsinrichting en dat zodoende wordt voldaan aan de place of business test.
3.5.2 Invloed e-commerce op belastingopbrengsten kapitaalimporterende staten
In het rapport uit 2004 heeft de TAG geconcludeerd dat e-commerce geen wijziging van de huidige regelgeving rechtvaardigt. Er is geen bewijs dat e-commerce leidt tot lagere belastingopbrengsten voor kapitaalimporterende staten. Echter, uit de conclusie van hoofdstuk twee blijkt dat op basis van de huidige norm de woonstaat het grootste deel van de winst uit e-commerce in de heffing mag betrekken. Voor kapitaalimporterende staten kan dit derhalve resulteren in een vermindering van de belastingopbrengsten. De TAG heeft aangegeven dat aan een aantal voorwaarden moet worden voldaan voordat sprake kan zijn van een negatieve invloed op de belastingopbrengsten van een staat. De TAG noemt de volgende voorwaarden:
- the growth of e-commerce would have to be very important;
- a substantial part of that growth of e-commerce would have to be at the expense of traditional commerce;
- a substantial part of that growth would need to represent a shift from purely domestic to international commerce;
- residents of the affected country would not develop enterprises engaging in reciprocal ecommerce businesses; and
107
Indian Ministry of Finance, High Powered Committee on E-Commerce and Taxation, Report to the Indian Government on E-Commerce and Taxation, 2001, Annexure 2
108 Namelijk in het verdrag met: Argentinië, Azerbeidjaan, Canada en Oman.
109
HM Revenue & Customs, Geraadpleegd op 6 april 2010 via http://www.hmrc.gov.uk/MANUALS/intmanual/ intm266100.htm
110
OECD, Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 2000, paragraaf 6
33
- that growth and the resulting reduction of domestic traditional commerce would not be compensated by other benefits and business opportunities created by e-commerce, such as the transfer of manufacturing and services jobs.111
In hoofdstuk twee is beschreven dat e-commerce in de Europese Unie en de Verenigde Staten aanzienlijk is gegroeid en dat e-commerce een steeds groter percentage bedraagt van de totale handel. E-commerce is voor ondernemingen een belangrijk verkoopkanaal geworden. Met betrekking tot advertenties is e-commerce in het Verenigd Koninkrijk zelfs groter dan traditionele advertentiekanalen en is in andere landen een zelfde verschuiving zichtbaar. Daarnaast is een groei in grensoverschrijdende e-commerce transacties waarneembaar. In de Europese Unie is het aantal grensoverschrijdende transacties door particulieren verdubbeld sinds 2004. Ondernemingen halen een kwart van de e-commerce omzet uit het buitenland. Of voldaan wordt aan de laatste twee voorwaarden, is niet eenvoudig vast te stellen. Uit de statistische gegevens in hoofdstuk twee is niet vast te stellen of een land een netto importeur of exporteur van e-commerce transacties is, omdat geen absolute gegevens bekend zijn. Het is derhalve niet mogelijk om vast te stellen of sprake is van wederkerigheid. Uit de gegevens komt daarentegen duidelijk naar voren dat ten aanzien van e-commerce sprake is van ontwikkelde - en ontwikkelingslanden. Het is daarom onwaarschijnlijk dat elke staat evenveel e-commerce omzet invoert als uitvoert. Tot slot stelt de TAG de voorwaarde dat, wil er sprake zijn van een negatieve invloed op de belastingopbrengsten, e-commerce niet resulteert in andere activiteiten in de afzetmarkt. In het geval van directe e-commerce transacties zal in de afzetmarkt weinig extra werkgelegenheid worden gecreëerd. Daarentegen moeten bij indirecte e-commerce transacties de goederen fysiek aan de consument worden geleverd. Echter, ondanks de vergoedingen voor deze en andere aanvullende diensten, zal de overige winst in de woonstaat in de heffing worden betrokken. Het is voor de auteur niet duidelijk waarom toename van grensoverschrijdende e-commerce aankopen zal resulteren in groei van de werkgelegenheid in de afzetmarkt, afgezien van aanvullende diensten. Bovendien wordt ten aanzien van de laatste twee voorwaarden verondersteld dat staten, ondanks het feit dat inkomen in de bronstaat wordt verworven, dit inkomen desondanks niet in de heffing betrekking vanwege het feit dat dit wordt gecompenseerd door in de bronstaat gevestigde e-commerce ondernemingen dan wel andere activiteiten. Dit zou betekenen dat staten een deel van hun soevereiniteit opgegeven. In tegenstelling tot wat de TAG in 2004 heeft geconcludeerd, kan op basis van deze gegevens worden gesteld dat e-commerce wel degelijk een negatieve invloed kan hebben op de belastingopbrengsten van een staat. Voor een aantal staten kan dit een reden zijn om af te wijken van de wijze waarop e-commerce inkomen op basis van het Modelverdrag wordt behandeld.
3.5.3 Conclusie
E-commerce zet de acceptatie van het OECD-Modelverdrag onder druk. Een groot aantal staten wijkt af van de wijze waarop e-commerce inkomen op basis van het Modelverdrag wordt behandeld. Met name ten aanzien van de behandeling van vergoedingen voor software en digitale producten bestaat geen consensus. In het geval van winst uit onderneming is een aantal staten van mening dat ook bij fysieke afwezigheid sprake kan zijn van een vaste inrichting, namelijk in de vorm van een website. Daarentegen wijkt de positie van het Verenigd Koninkrijk af door aan te geven dat een server in geen geval als vaste inrichting kwalificeert. Op basis van het Modelverdrag mag het inkomen uit e-commerce over het algemeen in de woonstaat in de heffing worden betrokken. Volgens de statistische gegevens kan e-commerce resulteren in de vermindering van de belastingopbrengsten van kapitaalimporterende staten. Voor deze staten kan dit een reden zijn om af te wijken van de norm en het inkomen op een andere wijze in de heffing te betrekken.
111
OECD, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?, 2004, paragraaf 113
34
3.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is met behulp van drie criteria onderzocht of het OECD-Modelverdrag als norm kan worden toegepast op commerce. Het antwoord is negatief. Het is ten eerste niet eenvoudig om e-commerce transacties op basis van het Modelverdrag te kwalificeren wat resulteert in onzekerheid en mogelijkheden tot belastingontwijking. Ten tweede is een server ongeschikt om vast te stellen of sprake is van een bron van inkomen. Een server hoeft namelijk geen enkele binding te hebben met de staat waar het inkomen wordt verworven. Bovendien is het onzeker of sprake is van een vaste inrichting en biedt het de mogelijkheid tot belastingontwijking. Financieel zal dit echter weinig voordeel opleveren aangezien de winst die aan de server wordt toegerekend, over het algemeen minimaal is. Het grootste deel van het inkomen uit e-commerce mag op basis van het Modelverdrag in de woonstaat in de heffing worden betrokken. Toepassing van het bronbeginsel ten aanzien van e-commerce leidt tot een oneerlijke verdeling van inkomsten uit e-e-commerce transacties . Hierdoor wordt niet voldaan aan het beginsel van internationale gelijkheid tussen staten en wordt geen neutraliteit en gelijkheid in de bronstaat bereikt. Het praktische voordeel van het gebruik van het vaste inrichtingsbegrip weegt met betrekking tot e-commerce niet op tegen het gelijkheidsbeginsel. Het derde criterium betreft de acceptatie van het Modelverdrag. Uit het onderzoek blijkt dat een groot aantal staten afwijkt van de wijze waarop e-commerce inkomen onder het Modelverdrag wordt behandeld. Digitale producten en software worden in aantal staten als royalty gekwalificeerd. Ten aanzien van de vaste inrichting geldt dat het Verenigd Koninkrijk een server per definitie niet als vaste inrichting kwalificeert en is een aantal staten van mening dat, ondanks fysieke afwezigheid, sprake kan zijn van een vaste inrichting. Statistische gegevens tonen aan dat e-commerce een negatieve invloed kan hebben op de belastingopbrengsten van kapitaalimporterende staten. Voor deze staten kan dit een reden zijn om af te wijken van de huidige norm en de e-commerce transacties op een andere wijze in heffing te betrekken. Hierdoor neemt de onzekerheid en de mogelijkheid tot belastingontwijking toe.
35