Budgettering
• Balanced Scorecard Benchmarking •
Bij
Omgevingsonzekerheid
Versus
• Rolling Forcasting Empowerment •
Beyond Budgeting
Cunera A.T.H.M Koster (0265039)Didam, juli 2008
1e Beoordelaar: Drs. M. Schulp 2e Beoordelaar: Dr. Ir. S.P. van Triest
Afstudeerrichting: Master Accounting & Controlling Universiteit van Amsterdam, Amsterdam Business School
Voorwoord
Eindelijk, het is zover! Voor u ligt de parallelle versie van de scriptie naar de relatie tussen omgevingsonzekerheid en de wijze van budgetteren. Deze scriptie is
geschreven in het kader van het voltooien van mijn studie Accountancy & Control aan de Amsterdam Business School van de Universiteit van Amsterdam.
Terugkijkend op het verloop van mijn afstudeertraject, is het spreekwoord “De laatste loodjes wegen het zwaarst” zeker van toepassing voor het tot stand komen van deze scriptie. Ondanks dat er enig oponthoud is opgetreden door het zoeken naar de juiste empirische setting en het beperkte tijdsbestek dat ik tot mijn beschikking had om tot afronding te komen, kan ik nu met volle overtuiging zeggen ‘de klus is af’. Het is gelukt!’. Met het afronden van deze scriptie sluit ik tevens een zeer intensieve en uiterst leerzame periode in mijn leertraject af. Het is nu tijd om verder te gaan met iets nieuws.
Echter, voordat ik verder ga wil, ik eerst een aantal personen bedanken voor hun hulp, feedback en ondersteuning. Ik had anders nooit het resultaat kunnen bereiken, dat nu voor u ligt. Op de eerste plaats ben ik alle deelnemende bedrijven zeer dankbaar voor de gelegenheid die mij telkens is geboden om mijn
onderzoeksdata te verzamelen, ondanks dat af en toe iets niet liep zoals gepland. De diversiteit aan bedrijven was een leerervaring ‘op zich’. Deze unieke leermomenten had ik in de dagelijkse praktijk nooit verworven. In ieder geval is zeker: zonder deze deelnemende bedrijven was ik niet tot het resultaat gekomen, dat nu voor u ligt.
Tevens ben ik mevrouw drs. H.C. de Boer, Opleidingsmanager van de Exective Master of Finance and Control van de Amsterdam Business School van de Universiteit van Amsterdam zeer erkentelijk voor de uitzondering die ze heeft gemaakt door het beschikbaar stellen van het alumnibestand. Daarbij wil ik ook het secretariaat van de Amsterdam Business School bedanken voor de ‘fysieke’
ondersteuning bij de zoektocht naar deelnemers en natuurlijk bij de afhandeling hiervan.
Mijn begeleider drs. M. Schulp wil ik bedanken voor de positieve begeleiding, ondanks de lange doorlooptijd, tijdens het schrijven van deze scriptie. Ik heb de klankbordsessies, onder het genot van een kop koffie, als prettig en zinvol ervaren. De gesprekken die hieruit voortvloeiden waren een stimulans om verder te komen in het leerproces. Ook wil ik hem bedanken voor de moed en het inzicht dat hij telkens weer ten toon spreidde om mijn voortdurende drang naar ‘uitbreiding, omvang en meer’ telkens weer te stroomlijnen naar de gewenste proporties.
Ook wil ik mevrouw drs. F. Mebius bedanken voor haar luisterend oor, haar stimulans en haar positieve ondersteuning tijdens de gehele studieperiode aan de Amsterdam Business School. Tegen haar, wil ik dan ook zeggen dat mijn aandeel in de weddenschap is volbracht. Nu u nog! Ik wens haar van mijn kant dan ook alle succes toe in haar nieuwe loopbaan als ‘oma’.
Ik wil mijn familie en ‘achterban’ bedanken voor het eeuwige geduld, de ondersteuning, de stimulans en het geloof in een goede afloop tijdens alle enerverende gebeurtenissen die zich hebben voorgedaan tijdens deze studie. Tot slot bedank ik natuurlijk iedereen die direct en indirect heeft bijgedragen aan het tot stand komen van deze scriptie.
Ik wens u veel leesplezier toe!
Didam, juli 2008 Cunera A.T.H.M. Koster
Inhoudsopgave Voorwoord………2 Inhoudsopgave………..3 Inleiding………6 1.1 Aanleiding………...6
1.2 Opzet van de scriptie………. 7
1.3 Beknopte weergave empirisch onderzoek………7
Hoofdstuk 2 Budgettering & Omgevingsonzekerheid………..…9
2.0 Achtergronden………9 2.1 Omgevingsonzekerheid………..9 2.2 Budgettering……….11 2.3 Budgetdoelen………12 2.3.1 Coördinatie……….12 2.3.2 Prestatie-evaluatie………..13
2.4 Nadelen van budgettering bij omgevingsonzekerheid………..…15
2.5 Alternatieve budgetteringsmethodieken als gevolg van omgevingsonzekerheid……….…16
Hoofdstuk 3 Beyond budgeting & Omgevingsonzekerheid………17
3.1 Inleiding……….……17
3.2 De kernpunten van het model beyond budgeting………..…17
3.2.1 Empowerment……….……19
3.2.2 Benchmarking……….……20
3.2.3 Rolling forecast………...……21
3.3 Het model beyond budgeting………...……22
Hoofdstuk 4 Formulering van Theorie & Proposities………26
4.0 Inleiding……….…26
4.1 Propositie: Traditioneel budgetteren versus Beyond budgeting…………..…27
4.2 Propositie: Team empowerment……….……29
4.3 Propositie: Rolling forecast en Benchmarking………..…33
Hoofdstuk 5 Opbouw Empirisch Onderzoek………...……36
5.1 Inleiding……….……36
5.2 Empirisch onderzoeksmethodiek………36
5.3 Empirische setting………38
5.4 Empirische onderzoeksvariabelen………..……38
Hoofdstuk 6 Empirisch Onderzoek………..…40
6.1 Beschrijving empirische setting……….…40
6.1.1 Kenmerk empirische setting………..40
6.2 Omgevingsonzekerheid………...41
6.3 Middelenallocatie………....42
6.4 Het huidige budgetteringsysteem………...…43
6.4.1.1 Huidige praktijk van budgettering in traditionele ondernemingen………45
6.4.1.1.1 Budgetteringsproces in traditionele ondernemingen………45
6.4.1.2 Huidige praktijk van budgettering in beyond budgeting ondernemingen………..48
6.4.1.2.1 Budgetteringsproces in beyond budgeting ondernemingen…….49
6.4.2 Het budget als coördinatie-instrument………….………..50
6.4.2.1 Maatstaven voor coördinatie………...51
6.4.2.2 Coördinatie algemeen……….……….53
6.4.2.3 Coördinatie in de traditionele ondernemingen in groep 1……...52
6.4.2.4 Coördinatie in de traditionele ondernemingen in groep 2……...52
6.4.2.5 Coördinatie in de beyond budgeting ondernemingen…………..53
6.4.3 Het budget als prestatie-evaluatie instrument………...53
6.4.3.1 Prestatie-evaluatie traditionele ondernemingen in groep 1…….54
6.4.3.2 Prestatie-evaluatie traditionele ondernemingen in groep 2….…54 6.4.3.3 Prestatie-evaluatie beyond budgeting ondernemingen……....…55
6.5 Team empowerment………...55
6.5.1 Beslissingsbevoegdheid algemeen………..…56
6.5.2 Beslissingsbevoegdheid traditionele ondernemingen….………...…57
6.5.3 Beslissingsbevoegdheid beyond budgeting ondernemingen………....58
6.6 Benchmarking………58
6.6.1 Benchmarking & Traditionele ondernemingen………..…59
6.6.2 Benchmarking & Beyond budgeting ondernemingen…………...59
6.6.3 Benchmarking & Omgevingsonzekerheid………...…60
6.7 Rolling forecast………...……60
6.7.1 Rolling forecast & Planningshorizon……….……61
6.7.2 Rolling forecast & Omgevingsonzekerheid………...…62
Hoofdstuk 7 Empirische Onderzoeksresultaten & Proposities………..…63
7.1 Inleiding………63
7.2 Propositie: Traditioneel budgetteren versus Beyond budgeting………….…63
7.2.1 Propositie H1: Omgevingsonzekerheid & Traditioneel budgetteren.63 7.2.2 Propositie H2: Omgevingsonzekerheid & Beyond budgeting………64
7.3 Propositie: Team empowerment………65
7.3.1 Propositie H3: Omgevingsonzekerheid & Coördinatiefunctie……….66
7.3.2 Propositie H4: Omgevingsonzekerheid & Team empowerment & Benchmarking………67
7.4 Propositie: Rolling forecast en Benchmarking……….68
7.4.1 Propositie H5: Omgevingsonzekerheid & Prestatie-evaluatie functie69 7.4.2 Propositie H6: Omgevingsonzekerheid & Rolling forecast & Benchmarking………70
Conclusies & Aanbevelingen……….……74
8.1 Inleiding……….….. 74
8.2 Eindconclusies algemeen……….………74
8.2.1 Eindconclusies omgevingsonzekerheid & traditionele budgettering……… 74
8.2.2 Eindconclusies omgevingsonzekerheid & beyond budgeting……....75
8.2.3 Eindconclusies omgevingsonzekerheid & team empowerment...…75
8.2.4 Eindconclusies omgevingsonzekerheid & benchmarking….……… 76
8.2.5 Eindconclusies omgevingsonzekerheid & rolling forecast………….77
8.3 De centrale onderzoeksconclusie...……….……77
8.4 Aanbevelingen en Beperkingen………..……77
LITERATUURLIJST………79
BIJLAGE………85
BIJLAGE I OPERATIONALISERING VAN DE EMPIRISCHE ONDERZOEKSVARIABELEN………..…86
BIJLAGE II INTERVIEW………..92
Inleiding 1.1 Aanleiding
De populariteit van beyond budgeting en de actualiteit van prestatiemanagement zijn aanleiding geweest voor het kiezen van dit scriptieonderwerp. In de profitsector kiezen steeds meer ondernemingen voor een vorm van beyond budgeting. Beyond budgeting is een model dat bestaat uit twaalf principes. Deze principes hebben een normatief karakter met als doel de organisatie te veranderen op gebieden als sturing, controle, verantwoordelijkheid, flexibiliteit en marktgericht denken. In de praktijk krijgen de aanbevelingen van beyond budgeting steeds meer aandacht.
In dit onderzoek staat de relatie tussen omgevingsonzekerheid, het
budgetteringsproces en beyond budgeting centraal. Chapman (1998) stelt dat bij een hoge mate van omgevingsonzekerheid aanpassingen in het budgetsysteem en het financiële informatiesysteem dienen plaats te vinden om aan de toenemende behoefte aan prestatie-informatie binnen een onderneming te voldoen. Volgens het “Levers of Control” model van Robert Simons (1995) speelt een interactief gebruik van
budgetten hier een belangrijke rol. Interactief budgetgebruik zorgt voor het transparant maken van de strategische onzekerheden en aanpassingen aan
veranderingen in de omgeving. Dit in tegenstelling tot diagnostisch budgetgebruik dat dient als benchmark voor prestatie-evaluatie. De praktijk wijst uit dat wanneer
ondernemingen opereren op afzetmarkten, gekenmerkt door omgevingsonzekerheid, men bij diagnostisch budgetgebruik niet in staat is om adequaat bij te sturen. Het budget wordt hierdoor minder effectief. Volgens Hope & Fraser (2003) is in een onvoorspelbare, complexe en mindere transparante omgeving met een hoge mate van omgevingonzekerheid, beyond budgeting het budgetteringsinstrument. Bij een hoge mate van omgevingsonzekerheid, stellen zij, heeft beyond budgeting onder andere een positief effect op doelcommitment, prestatievermogen en leervermogen van een onderneming. Maar de vraag blijft, of dit wel zo is. Het onderzoeksdoel is dan ook: meer inzicht te verwerven in de werking van beyond budgeting in een situatie met omgevingsonzekerheid. Ik hanteer hierbij de volgende centrale probleemstelling:
“Welke relatie bestaat er tussen omgevingsonzekerheid en de wijze van budgetteren”
Deelprobleemstellingen
Ik hoop de centrale probleemstelling te kunnen beantwoorden door deze uit te splitsen in de volgende deelprobleemstellingen:
• Welke relatie is er tussen omgevingsonzekerheid en de traditionele wijze van
budgetteren?
• Welke relatie is er tussen omgevingsonzekerheid en beyond budgeting? • Welke relatie is er tussen omgevingsonzekerheid en rolling forecasts als
onderdeel van beyond budgeting?
• Welke relatie is er tussen omgevingsonzekerheid en relatieve
prestatiemaatstaven als onderdeel van beyond budgeting?
• Welke relatie is er tussen omgevingsonzekerheid en (team) empowerment als
Deelvragen
De hierboven genoemde deelprobleemstellingen zal ik trachten te beantwoorden door het uitwerken van de volgende deelvragen:
• Wat houdt traditioneel budgetteren in?
• Welke doelen streeft men na met budgettering?
• Welke nadelen van budgettering (traditioneel) zijn er te onderkennen bij omgevingsonzekerheid?
• Wat is beyond budgeting?
• Wat is het voordeel van het gebruik van beyond budgeting bij omgevingsonzekerheid?
1.2 Opzet van de scriptie
In hoofdstuk 2 wordt het ‘traditionele’ budgetteren besproken en de tekortkomingen daarvan bij omgevingsonzekerheid. In hoofdstuk 3 wordt nader ingegaan op beyond budgeting en de relatie tussen beyond budgeting en omgevingsonzekerheid. In
hoofdstuk 4 vindt detheoretische onderbouwing en de formulering van de proposities plaats met betrekking tot het gebruik van het beyond budgeting in een omgeving gekenmerkt door onzekerheden. In hoofdstuk 5 wordt de gekozen onderzoeksopzet van het empirisch onderzoek nader verklaard. In hoofdstuk 6 worden de resultaten van het onderzoek weergegeven. In hoofdstuk 7 worden de empirische
onderzoeksbevindingen gerelateerd aan de propositie. In het slothoofdstuk zullen de geformuleerde deelprobleemstellingen nader worden beantwoord en aanbevelingen worden gedaan voor toekomstig onderzoek.
1.3 Beknopte weergave empirisch onderzoek
In dit empirisch onderzoek zijn de effecten van toenemende veranderingen in de externe omgeving op de budgetteringsprocessen binnen zowel traditionele ondernemingen als beyond budgeting ondernemingen nader onderzocht. De
onderzoeksverwachting is dat toenemende onzekerheden in de omgeving een positief effect zullen hebben op het gebruik van beyond budgeting en een negatief effect op het gebruik van traditionele budgetten (diagnostisch budgetgebruik).
In dit onderzoek is ervoor gekozen om gebruik te maken van triangulatie om de betrouwbaarheid ervan te waarborgen (Smith, 2003). Het empirisch onderzoek bestaat uit een enquête en semi-gestructureerde interviews. De enquêtes zijn ingevuld door registercontrollers van zowel traditionele ondernemingen als beyond budgeting ondernemingen. Vervolgens zijn met de geënquêteerden semi-gestructureerde interviews gehouden; de respons rate bedraagt 91%. De verkregen onderzoeks-bevindingen zijn mede gebruikt om het bestaande budgetteringsysteem in zowel traditionele ondernemingen als beyond budgeting ondernemingen te beschrijven. De slotconclusie is dat bij toenemende omgevingsonzekerheid binnen traditionele ondernemingen het diagnostisch budgetgebruik niet meer toereikend is. Het simultaan gebruik van diagnostische budgetten, rolling forecast en benchmarking, dus interactief budgetgebruik, blijkt onder deze omstandigheden meer de geëigende
budgetteringswijze te zijn. Traditionele ondernemingen zullen er dan ook steeds vaker voor kiezen de rolling forecast en benchmarking te integreren in de businessplanning.
In tegenstelling tot wat de beyond budgeting theorie stelt, blijkt het gebruik van beyond budgeting niet het juiste instrument te zijn om de effecten van toenemende omgevingsonzekerheid te reduceren en te beheersen. In dit onderzoek heb ik bij beyond budgeting ondernemingen niet alle kenmerken van beyond budgeting aangetroffen, waar de beyond budgeting theorie van uitgaat. Het diagnostisch budgetgebruik vervult binnen beyond budgeting ondernemingen nog steeds een significante rol in de businessplanning. In de praktijk blijkt beyond budgeting te worden vormgegeven door het simultaan gebruik van het diagnostisch budget, de rolling forecast en benchmarking.
Bij beyond budgeting maken de rolling forecast en benchmarking de effecten van stijgende omgevingsonzekerheid transparant. Deze beyond budgeting
instrumenten worden in toenemende mate ook binnen traditionele ondernemingen gebruikt. Het gebruik van de rolling forecast heeft een belangrijke wijziging teweeg gebracht in het budgetteren van zowel traditionele ondernemingen als beyond budgeting ondernemingen. De rolling forecast heeft een positief effect op de coördinatie binnen traditionele ondernemingen, maar een negatief effect op de prestatie-evaluatie bij beyond budgeting ondernemingen. Ook zijn verschillen te constateren tussen traditionele ondernemingen en beyond budgeting ondernemingen met betrekking tot het gebruik van de rolling forecast en benchmarking. Beyond
budgeting lijkt op het eerste gezicht een puzzel die compleet is, maar bij nader inzien blijken stukjes van de puzzel te ontbreken en de wel aanwezige stukjes niet goed op elkaar aan te sluiten.
Hoofdstuk 2 Budgettering & Omgevingsonzekerheid
2.0 Achtergronden
Het begrip budget is afkomstig uit de Romeinse tijd. De Romeinen kenden het woord ‘bulga’ en dat was de voorloper van het Franse woord ‘bougette’, dat leren tas
betekent. In de loop van de tijd is in Nederland de betekenis van het woord bougette veranderd. Het kreeg langzamerhand de betekenis van de ‘koffer’ die de Minister van Financiën gebruikt bij de jaarlijkse presentatie van de Rijksbegroting aan de Staten Generaal op de derde dinsdag in september. Het budget wordt dan ook vaak gezien als zijnde een taakstellend financieel plan voor een bepaald doel. Iedereen meent te weten wat een budget is. Maar is dat ook zo? In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de vragen: “Wat houdt traditionele budgettering in en welke invloed oefent
omgevingsonzekerheid uit op traditionele budgettering”?
2.1 Omgevingsonzekerheid
Ondernemingen opereren steeds meer op complexe, (on)voorspelbare, turbulente afzetmarkten. Anticiperen op de veranderingen in afzetmarkten is dan ook noodzakelijk voor het voortbestaan van een onderneming. Onzekerheid is een fundamenteel probleem van een complexe organisatie. Thompson (1967), Lawrence en Lorsch (1967) stellen dat het begrip onzekerheid bestaat uit drie componenten, namelijk 1. The lack of clarity information 2. The long time span of definitive
feedback and 3. The general uncertainty of causal relationship.
In de management accounting literatuur wordt het concept onzekerheid voornamelijk geassocieerd met technologie, strategie en omgeving. Technologische
onzekerheid wordt gespecificeerd als complexiteit (Hirst and Yetton, 1981), taakonzekerheid (Ouchi, 1979) of onderlinge afhankelijkheid tussen taken
(Thompson, 1967). Strategische onzekerheid wordt gespecificeerd als kansen versus
bedreigingen (Simon, 1995), diversificatie en innovatie, (Govindarajan, 1984;
Langfield-Smith, 1997). Als aspecten van omgevingsonzekerheid worden genoemd
mate van controllability (Ewusi-Mensah, 1981), mate van voorspelbaarheid
(Govindarajan, 1984; Ezzamel, 1990; Hoque, 2004; Hartmann, 2005 ),
veranderingsfactoren (Merchant, 1990), statisch versus dynamisch, intern versus extern, homogeen versus heterogeniteit (Gordon & Miller, 1976; Milliken, 1987).
In de jaren 70 speelde omgevingsonzekerheid een significante rol bij het ontwerpen van een efficiënt en effectief management control systeem in een onderneming. Lawrence & Lorsch (1967) specificeren omgevingsonzekerheid als een “subjectieve perceptie” van het management. De bedrijfskundige literatuur definieert
omgevingsonzekerheid als onzekerheid die verbonden is aan de onvoorspelbaarheid van externe invloeden (Hartmann, 2005; Hoque 2004; Ezzamel, 1990; Govindarajan, 1984). In de economische literatuur wordt het begrip omgevingsonzekerheid op verschillende wijzen gedefinieerd. De vier meest voorkomende definities van omgevingsonzekerheid zijn:
1. “An shortfall between the amount of information that an organisation
possesses, and the amount of information required for a given level of performance.”
2. “An inability to assign probabilities as to the likelihood of future
events.”
(Duncan, 1972; Pennings, 1981; Pennings &Tripathi, 1978; Pfeffer & Salancik, 1978; Milliken, 1987).
3. “A lack of information about cause-effect relations”. (Duncan, 1972).
4. “An inability to predict accurately what the outcomes of a decision might be”.
(Downey & Slocum, 1975; Duncan, 1972; Hiningslee, Schneck & Pennings, 1971; Schmidt & Cummings, 1976)
Definitie verschillen
In de literatuur is een tweetal significante punten te constateren met betrekking tot het begrip omgevingsonzekerheid. Het eerste punt heeft betrekking op het definiëren van het begrip omgevingsonzekerheid, het tweede punt op de diverse ontwikkelde
meet-instrumenten.
Het begrip omgevingsonzekerheid wordt zowel gebruikt voor de beschrijving van de aard van de omgeving als de beschrijving van de aard van de persoon die bij zichzelf een informatietekort over de omgeving ontdekt. Dit laatste houdt dus in dat de omgeving bestudeerd kan worden als een “perceptual phenomenon” (Milliken, 1987). Milliken (1987) stelt dat percepties van omgevingsonzekerheid de
organisatiestrategie beïnvloeden. Omgevingsonzekerheid is gerelateerd aan een bepaalde mate van diversificatie in de strategie. Ze concludeert dat de onderneming en haar personeel drie typen van omgevingsonzekerheden kunnen ervaren namelijk:
state uncertainty, effect uncertainty en response uncertainty. Elk type van
omgevingsonzekerheid correspondeert met een bepaald soort informatietekort. Bij state uncertainty betreft het informatietekort de aard van de omgeving. In een onvoorspelbare en turbulente afzetmarkt zal een organisatie een hogere mate van state uncertainty ervaren dan in een transparante stabiele afzetmarkt. Effect
uncertainty heeft betrekking op het informatietekort over veranderde
omgevingscondities die de ondernemingen beïnvloeden. Deze vorm van onzekerheid is dan ook specifieker van aard dan state uncertainty. Het management is niet in staat om de impact van gebeurtenissen te voorspellen voor de externe omgeving. Response
uncertainty heeft daarentegen betrekking op informatietekort over de gewenste
uitkomsten.
Meetinstrumenten
Het tweede punt in de literatuur met betrekking tot omgevingsonzekerheid heeft betrekking op de diverse ontwikkelde meetinstrumenten. Govindarajan (1984), Ezzamel (1990), Hoque (2004) en Hartmann (2005) meten omgevingsonzekerheid aan de hand van een meetinstrument ontwikkeld door Miles and Snow (1978). Miles and Snow (1978) baseren zich op de voorspelbaarheid van de factoren
productietechnologie, (re)acties van concurrentie, klantenvraag, beschikbaarheid van productiemiddelen en overheidsregulering. Govindarajan (1984) heeft dit
meetinstrument als eerste gebruikt. Daarentegen meet Merchant (1990)
omgevingsonzekerheid met een instrument ontwikkeld door Lawrence en Lorsch (1967). Dit meetinstrument omvat aspecten van onzekerheden, zoals het gebrek aan duidelijke informatie en de lange tijdsduur die feedback in beslag neemt. Ferris (1977), Hirst (1983), Chenhall & Morris (1986), Gregson et all (1994) meten
het “perceived environmental uncertainty (PEU) instrument”. Duncan’s (1972) meetinstrument maakt onderscheid tussen objectieve en de subjectieve
omgevingsonzekerheid.
In deze scriptie wordt zowel de definitie van omgevingsonzekerheid van Galbraith (1973, 1977) als die van Duncan (1972) gehanteerd. Galbraith’s (1973, 1977) definitie is gericht op de externe organisatiebronnen van onzekerheden. Hij stelt dat de mate van omgevingsonzekerheid uitwerking heeft op het informatiesysteem. Galbraith concludeert dat het informatietekort over de omgeving gereduceerd kan worden door bij lage omgevingsonzekerheid gebruik te maken van een verticaal informatiesysteem en bij een hoge mate van omgevingsonzekerheid gebruik te maken van een
horizontaal informatiesysteem. Dus afhankelijk van de mate van
omgevingsonzekerheid wordt het managementteam geïnformeerd via een verticaal of een horizontaal informatiesysteem (Galbraith’s, 1973, 1977). Daarentegen is
Duncan’s definitie van omgevingsonzekerheid gericht op de interne
organisatiebronnen van onzekerheden. Duncan meet zowel het tekort aan duidelijke informatie, de tijdsduur van feedback, de causale relatie (Lawrence & Lorsch, 1967), alsook de drie beschreven omgevingsonzekerheidstypen van Milliken (1987).
Daardoor sluit Duncan’s definitie van omgevingsonzekerheid goed aan op de omgevingsonzekerheidsdefinitie van Gailbraith. Dit is dan ook de reden dat ik beide definities van omgevingsonzekerheid als uitgangspunt neem voor dit onderzoek.
2.2 Budgettering
Budgettering is een interactief proces waarbij de ondernemingsactiviteiten en de benodigde middelen voor een specifieke periode in kwantitatieve grootheden worden vastgesteld. Vastlegging van deze grootheden vindt plaats in budgetten. Het budget kan worden beschouwd als het eindproduct van de planning- en controlcyclus. Het budget fungeert tevens als trigger voor de uitvoering en de evaluatie. Budgettering is een in de tijd voortrollend proces. Op basis van de evaluatie van de voorgaande periode en de verwachting voor de komende periode wordt een nieuw budget opgesteld. Hierbij speelt het budget van de voorgaande periode een belangrijke rol.
Het meest wezenlijke kenmerk van budgettering is de delegatie van taken, bevoegdheden en verantwoordelijkheden. Het gaat om het toekennen van middelen aan ondernemingsonderdelen, behorend bij een zeker niveau van activiteiten en prestaties. Budgettering fungeert hierdoor tevens als beheersingsinstrument. Bij een beperkte mate van omgevingsonzekerheid is het budget een instrument dat besturing mogelijk maakt.
Het Budget
Een budget geeft de beschikbaarheid van middelen weer om een bepaalde doelstelling te behalen. Het geeft de verantwoordelijke de bevoegdheid om beslissingen te nemen die nodig worden geacht om de doelen te bereiken. Zimmerman (2000) ziet het budget als ‘integral part of the organization’s performance evaluation and decision rights partitioning system’. Anthony & Govindarajan et all (2001) omschrijven het budget als een ‘one year slice of the strategic plan’. Romeny en Steinbart (1997) hebben een korte en krachtige definitie van het budget: ‘een formele expressie van doelstellingen in financiële termen’.
Uit de hiervoor genoemde definities kan worden afgeleid dat een budget een plan is dat in financiële termen is beschreven. Het budget kan bij een beperkte mate
van omgevingsonzekerheid fungeren als ijkpunt voor de prestatie-evaluatie. In het budget wordt de taakstelling vastgelegd. Op grond hiervan worden managers beoordeeld op de mate en de wijze waarop ze in staat zijn geweest het budget te realiseren. Wanneer expliciete prestatiedoelen zijn gesteld kan het bereiken van deze doelen een beloning op zichzelf voor de medewerkers zijn.
Bij stijging van de onzekerheid in de omgeving, waarin ondernemingen opereren, geldt dat een budget niet altijd in staat is om adequaat de onderneming- activiteiten te coördineren. Een budget is hierdoor minder effectief.
2.3 Budgetdoelen
In de economische wetenschap is al veel onderzoek verricht naar de doelen van het budget en het budgetteringsproces. De doelen van het budgetteringsproces liggen op het vlak van strategic control, financial control en risk control. Strategic control richt zich op veranderingen in de uitgangspunten van de strategische planning. Strategic control is met name gericht op de basisvragen: Zijn we op de goede weg en wat zijn onze prestaties? Met behulp van een strategic controlsysteem is het management in staat om veranderingen te signaleren in de concurrentieverhoudingen op de
afzetmarkt. Het management kan hierop tijdig reageren door de strategie aan te passen (Schreyögg & Steinmann, 1987). Daarentegen wordt door financial control zeker gesteld dat de ondernomen activiteiten van de onderneming blijven voldoen aan de gestelde eis van winstgevendheid van de aandeelhouders. Tenslotte wordt in risk
control zeker gesteld dat de ontplooide ondernemingsactiviteiten binnen een
vastgesteld beleidskader blijven met betrekking tot mogelijkheden en risico’s.
Het belangrijkste doel van het budget is het gericht houden van de organisatie op het bereiken van haar doelstellingen. Van groot belang is daarbij dat managers dezelfde richting op gaan als de organisatie. Daarnaast zijn de belangrijkste toepassingen van budgetten: het coördineren van activiteiten, het alloceren van middelen en het bewerkstelligen van commitment door middel van participatie (Merchant, 2003). Hansen & van der Stede (2004) noemen als belangrijkste doelen binnen een organisatie: coördinatie, prestatie-evaluatie, strategieformulering en
motivatie. De budgetdoelen coördinatie en prestatie-evaluatie zijn voornamelijk
gericht op de korte termijn en operationele activiteiten. De budgetdoelen
strategieformulering en motivatie zijn voornamelijk gericht op de lange termijn en strategische activiteiten. Gezien het bereik van deze scriptie beperk ik me tot het nader uitwerken van de budgetdoelen: coördinatie en prestatie-evaluatie.
2.3.1 Coördinatie
In de economische literatuur wordt het budgetdoel coördinatie omschreven als een vertaling van het strategische plan in activiteiten voor het eerstkomende jaar. Het uiteindelijke resultaat van het budgetdoel coördinatie is een geformaliseerde
taakopdracht voor activiteiten voor het eerstkomende jaar en een autorisatie voor de inzet van middelen die nodig zijn om deze activiteiten uit te voeren. Hierdoor vindt gerichte allocatie van middelen plaats. Door deze wijze van coördineren worden de relaties tussen de verschillende bedrijfsprocessen zichtbaar en ontstaat bij alle betrokkenen een beter inzicht in de activiteiten van de onderneming als geheel. Bij omgevingsonzekerheid is het belangrijk dat organisatieonderdelen
samenwerken en wordt de betekenis van het budget als coördinatiemiddel groter. Dit wordt ondersteund door Chapman (1998). Hij stelt, dat bij een hoge mate van
omgevingsonzekerheid, een aanpassing van het budgetsysteem en het financiële informatiesysteem dienen plaats te vinden om aan de toenemende behoefte aan prestatie-informatie te kunnen voldoen. Hartmann (2005) stelt dat bij
omgevingsonzekerheid het budget een bufferfunctie vervult tussen de externe omgeving en de interne werkomgeving. Hoque (2004), Shank en Gonvindarajan (1992) veronderstellen dat hoe groter de omgevingsonzekerheid, hoe groter het belang is dat managers hechten aan gerichte management accounting informatie.
Diagnostisch versus Interactief
Ondernemingen hebben steeds turbulentere, onvoorspelbare afzetmarkten. Planning en budgettering spelen een significante rol bij het anticiperen op deze veranderingen in afzetmarkten. Ze genereren informatie waar de gehele onderneming van kan leren: best practices en vernieuwende ideeën worden door de planning opgemerkt.
Tegelijkertijd wordt de prestatie gemeten. Als gevolg hiervan ontstaat interactie binnen de belangrijkste onderdelen van een onderneming.
Het onderscheid tussen een diagnostische en interactieve benadering van de planning en budgettering is hierbij van belang. Diagnostisch budgetgebruik zorgt voor uitvoering en realisatie van een voorgenomen strategie en dient ertoe te beoordelen of de strategie succesvol is geweest. Het is met name gericht op het wel of niet behalen van doelstellingen. Het fungeert daardoor als een antwoordmachine. Je zet targets, je stuurt op afwijkingen van de targets met als doel realisatie van targets.
Daarentegen zorgt interactief budgetgebruik voor het transparant maken van de strategische onzekerheden. Het management gebruikt budgetten interactief wanneer de organisatie geconfronteerd wordt met omgevingsonzekerheid. Er wordt bekeken welke factoren de invulling van de huidige strategie kunnen ondermijnen of verrijken. Om de gewenste informatie uit lagere managementniveaus te behalen worden de dialoog en het leereffect in de organisatie gestimuleerd. Door signalen op te pakken en hierover te discussiëren met de betrokken medewerkers komt nieuwe strategische informatie beschikbaar. Deze dient uiteindelijk als input voor aanpassing van de ondernemingsstrategie. De lerende organisatie, een hoge concurrentiegraad en de voortgaande technologische ontwikkelingen zorgen ervoor dat de strategie continu wordt aangepast.
2.3.2 Prestatie-evaluatie
Het budgetdoel prestatie-evaluatie zet de geleverde prestatie af tegen de
budgetdoelstellingen. Het hanteren van een budget als referentiepunt bij prestatie-evaluatie heeft voordeel als de budgethouder bij de vaststelling van het budget heeft geparticipeerd. Tevens zijn de te verwachte effecten van specifieke omstandigheden van de budgeteenheid bij de vaststelling van het budget meegenomen.
De Reliance on Accounting Perfomance Measures (RAPM) literatuur schenkt veel aandacht aan de waarop budgetten worden gebruikt voor de prestatie-evaluatie. Briers en Hirst (1990), Hartmann (2000) concluderen dat het onderzoek van Hopwood (1972) en Otley (1978) kan worden gezien als de trigger voor later RAPM onderzoek. Hopwood (1972) en Otley (1978) hebben de wijze waarop organisaties budgetten gebruiken voor de prestatie-evaluatie nader onderzocht. Ze onderscheiden drie evaluatiestijlen, namelijk de budget constrained stijl, de profit conscious stijl en de
In de budget constrained evaluatiestijl wordt de nadruk gelegd op het behalen van het korte termijn budget. Managers worden strikt beoordeeld op de mate waarin ze in staat zijn geweest het budget te realiseren. Bij substandard budgetrealisatie vindt geen bonusuitkering plaats. De prestatie-evaluatie vindt met name plaats op basis van financiële maatstaven. In de profit conscious evaluatiestijl staat het resultaat dat een manager met zijn business units behaalt centraal. Bij deze evaluatiestijl wordt voor de beoordeling van de managers gebruik gemaakt van zowel financiële als niet-financiële maatstaven. In de non accounting evaluatiestijl speelt het budget een ondergeschikte rol bij de beoordeling van de prestaties van de managers. De output van een
budgeteenheid is niet goed vast te stellen. De prestatie-evaluatie vindt plaats op basis van niet-financiële maatstaven.
Hopwood en Otley zien de evaluatiestijlen als een dichotomie. Ze
distantieerden zich van de destijds heersende gedachtegang dat de prestatie-evaluatie een continuüm is waarop meerdere opties mogelijk zijn. De gekozen
prestatie-evaluatie stijlen onderscheiden zich van elkaar door de wijze waarop beloningen worden gekoppeld aan de mate van budgetrealisatie. Bij de budget constrained evaluatiestijl leidt realisatie van het budget tot beloning en het niet realiseren van het budget tot sanctie. Bij de profit conscious evaluatiestijl is de relatie minder
significant. Bij een onderbouwde argumentatie van het niet kunnen realiseren van het budget kunnen managers toch de in het vooruitzicht gestelde beloning verwachten. Bij de non accounting evaluatiestijl is er geen verband tussen het realiseren van het
budget en de beloning.
Hopwood’s (1972) onderzoek had betrekking op de kostencentra die sterk van elkaar afhankelijk waren in een onzekere productieomgeving. Hij onderzocht binnen deze kostencentra of disfunctionele gedragingen van medewerkers met betrekking tot budgetten werden veroorzaakt door de gehanteerde prestatie-evaluatiestijl. Hij
concludeerde dat bij de budget constrained evaluatiestijl de nadruk gelegd werd op het budget als control- en verantwoordingsinstrument. Dit leidde tot meer stress en
disfunctionele gedragingen dan bij het gebruik van een profit conscious evaluatiestijl. In zijn slotbetoog zegt Hopwood dat zijn bevindingen niet kunnen worden
gegeneraliseerd naar ondernemingen die verschillen in complexiteit en onzekerheid (Hopwood, 1972, 1973 ). Uit later verricht onderzoek bleek dat de budget constrained evaluatiestijl wel voldeed als de budgeteenheden relatief onafhankelijk van elkaar waren. Hieruit blijkt dat de factor onzekerheid een grote invloed heeft. Hoe
onzekerder de omgeving, waarin gewerkt wordt, des te groter is de invloed van een subjectieve beoordeling op de motivatie van managers. In een onvoorspelbare complexe omgeving en bij een sterke onderlinge afhankelijkheid van de budgeteenheden heeft een profit conscious evaluatiestijl de voorkeur. Gaat het daarentegen om een voorspelbare, stabiele omgeving met onafhankelijke
budgeteenheden, dan is een budget constrained evaluatiestijl beter op haar plaats. Otley (1978) heeft het onderzoek van Hopwood (1972) gedupliceerd in een onderzoeksomgeving met onafhankelijke profitcenters. De resultaten van Otley (1978) waren tegengesteld aan die van Hopwood (1972). De tegenstrijdige conclusies van Hopwood (1972) en Otley (1978) waren aanleiding voor verder onderzoek. Onderzoekers die voortborduren op deze twee pioniersstudies hebben vooral gekeken naar de optimale budgetinrichting voor prestatie-evaluatie. Zij hebben getracht budgetten zo in te richten en te gebruiken, dat dit zo min mogelijk disfunctionele gedragingen met zich meebrengt in een situatie van een hoge mate van
omgevingonzekerheid. Of dat in de praktijk daadwerkelijk het geval is, is nog maar de vraag.
2.4 Nadelen van budgettering bij omgevingsonzekerheid
In de literatuur is veel geschreven over de nadelige effecten die kunnen optreden bij het gebruik van budgetten. In de jaren zestig en zeventig lag het accent van het onderzoek op de wijze van budgetteren (Hofstede, 1967; Miliani, 1975) en het budgetgebruik voor de coördinatie van de activiteiten en het budget als middel om de performance te evalueren. (Hopwood 1972; Otley 1978).
Bij het budgetteren is vooral van belang dat managers in lijn blijven met het budget. Elke afwijking wordt teruggekoppeld naar een hoger echelon binnen de onderneming (Parker &Kyj, 2004). Uit de praktijk blijken de volgende nadelen van de gehanteerde budgetteringstechniek: men richt zich te veel op het interne
budgetteringsproces, het is tijdrovend en duur, managers gaan zich te veel richten op kortetermijndoelstellingen, politieke- en disfunctionele gedragingen van managers worden erdoor aangemoedigd. Hansen et all (2003) en Neely et all (2001, 2003) concluderen in hun onderzoek dat de starheid in het budgetteringsproces veroorzaakt wordt doordat budgetten niet zijn gekoppeld aan de strategische doelen die de organisatie zich heeft gesteld. Daarnaast versterken de budgetten de
gezagsverhoudingen binnen een organisatie. Budgetten worden opgesteld aan de hand van de gegevens uit het verleden en zijn vaak gebaseerd op inaccurate data.
Neely et all (2003) sommen de volgende meest geciteerde nadelen op van het gebruik van budgetten, namelijk:
1. Budgets are time-consuming to put together;
2. Budgets constrain responsiveness and are often a barriere to change; 3. Budgets are rarely strategically focused and often contradictory;
4. Budgets add little value, especially given the time required to prepare them; 5. Budgets concentrate on cost reduction and not value creation;
6. Budgets strengthen vertical command-and-control;
7. Budget do not reflect the emerging networks structures that organizations are adopting;
8. Budgets encourage gaming and perverse behaviours;
9. Budgets are developed and updated too infrequently, usually annually; 10. Budgets are based on unsupported assumptions and guesswork;
11. Budgets reinforce departmental barriers rather than encourage knowledge sharing;
12. Budgets make people feel undervalued.
Babine (1999) en Van Horn (2002) zijn van mening dat de hierboven genoemde budgetnadelen vooral voortvloeien uit de wijze waarop budgetten worden gebruikt bij de prestatie-evaluatie. Zoals aangegeven in de vorige paragraaf blijkt uit het
onderzoek van Hopwood (1972, 1973) dat de hierboven genoemde nadelen vooral voorkomen bij de budget constrained evaluatiestijl, waarbij managers worden afgerekend op de mate waarin ze in staat zijn geweest het budget te realiseren. Merchant (1990) stelt dat bij het hanteren van een budget constrained evaluatiestijl in een onzekere omgeving ongewenste neveneffecten kunnen optreden. Hij stelt dat de budgetdruk het functioneren van managers beperkt en hen aanmoedigt toekomstige winsten eerder te boeken. Het schuiven met toekomstige winsten is immers minder riskant in een onvoorspelbare, turbulente en onzekere omgeving dan in een
transparante voorspelbare afzetmarkt. Het budgetteringsysteem is dan ook niet meer in staat om de gekozen ondernemingsstrategie effectief tot uitvoering te brengen.
Tegenstrijdigheden
Wanneer ondernemingen die op een ‘traditionele’ wijze budgetteren, opereren op onvoorspelbare, turbulente en complexe afzetmarkten is een intensief
informatienetwerk vereist om aan de stijgende informatiebehoefte te blijven voldoen. Het budget fungeert in een dergelijke situatie steeds minder als instrument voor dialoog en discussies over strategische onzekerheden. Als gevolg van een hoge mate van omgevingsonzekerheid leveren de coördinatiefunctie en de prestatie-evaluatie functie tegenstrijdigheden op. De coördinatiefunctie gaat uit van de te verwachten omgevingsituatie. Daarentegen gaat de prestatie-evaluatie functie uit van de
werkelijke omstandigheden. Hedberg en Jönsson (1978) stellen dat het diagnostische budgetgebruik financiële informatiestromen homogeniseert, waardoor ondernemingen significante signalen van afzetmarkten niet oppakken.
2.5 Alternatieve budgetteringsmethodieken als gevolg van omgevingsonzekerheid
In de praktijk zijn diverse instrumenten ontwikkeld om de tekorten van het traditionele budgetteren te repareren. In de literatuur wordt als alternatief veel aandacht besteed aan participatieve vormen van budgettering. Bij participatieve budgettering hebben de verantwoordelijke managers invloed op en zijn betrokken bij het vaststellen van het budget (Covaleski et all, 2003). Participatieve budgettering kan ervoor zorg dragen dat negatieve effecten als datamanipulatie, slack creatie en andere disfunctionele gedragingen gereduceerd worden (Hansen et all, 2003). Daarnaast beoogt participatieve budgettering bij te dragen aan het bereiken van doelcommitment en prestaties (Chong&Chong, 2002), het stellen van targets (Hirst& Yetton, 1999), het reduceren van de informatie-asymmetrie (Fisher et all, 2002) en het afstemmen van de behoefte van de medewerkers op de organisatiemogelijkheden (Clinton&Hunton, 2001). Een nadeel van participatieve budgettering is onder andere dat nauwelijks aandacht wordt besteed aan de disfunctionele gedragingen die ontstaan als gevolg van de gehanteerde prestatie-evaluatiestijl. Sommigen zijn dan ook van mening dat de participatieve vormen van budgettering alleenniet toereikend zijn om de nadelen van de traditionele budgettering op te heffen (Neely et. al., 2001, Hansen et. al., 2003). Ze hebben verder onderzoek gedaan naar alternatieve budgetteringsmethodieken en zijn zich primair gaan richten op het wijzigen van de budgetfuncties in de organisatie en met name op de prestatie-evaluatieproblemen die ontstaan tijdens het
budgetteringsproces, oftewel de trend beyond budgeting. In hoofdstuk 3 wordt de werking van beyond budgeting besproken.
Hoofdstuk 3 Beyond Budgeting & Omgevingsonzekerheid
3.1 Inleiding
Als gevolg van de ontwikkelingen in de informatietechnologie en de hoge mate van omgevingsonzekerheid krijgen de aanbevelingen van beyond budgeting steeds meer aandacht. Beyond budgeting pleit ervoor het budgetteringsproces te veranderen in een systeem van niet-financiële, strategische afspraken die voortdurend worden bijgesteld op grond van benchmarking. In dit hoofdstuk wordt een theoretische beschouwing gegeven over beyond budgeting. Ook wordt nader ingegaan op de vraag: “Wat houdt beyond budgeting nu precies in?” en “Welke invloed heeft omgevingsonzekerheid op beyond budgeting?”.
3.2 De kernpunten van het model beyond budgeting
Hope & Fraser (2003) zijn van mening dat het budgetteringsproces ter discussie gesteld moet worden om als onderneming succesvol te kunnen presteren. Ze
concluderen in hun onderzoek dat het traditionele budgetteringsproces geen gerichte handvatten meer biedt voor een onderneming om adequaat te kunnen reageren op turbulente en complexe afzetmarkten. Ze hebben zich daarom in 1998 verenigd in het Beyond Budgeting Round Table Consortium (BBRT) als onderdeel van het
Consortium for Advanced Manufacturing, International (CAM-I) (Libby &Lindsay, 2003b). De BBRT ontwikkelde beyond budgeting met als doel om ondernemingen flexibeler te laten opereren in complexe, onvoorspelbare en turbulente omgevingen. In het beyond budgeting model wordt het budgetteringsproces overgenomen door de geïntegreerde methodieken rolling forecast, benchmarking, empowerment en
balanced scorecard. Pfläging (2003) geeft de onderlinge relaties tussen deze
De rolling forecast is een voortschrijdende prognose die door het jaar heen wordt opgesteld. Rolling forecast is feedforward in plaats van feedback. De rolling forecast voorziet medewerkers van gerichte informatie over de afzetmarkt en geeft inzicht in de geleverde prestaties. Prestatietargets worden opgesteld met behulp van relatieve prestatiemaatstaven of benchmarks. Relatieve prestatie-evaluatie van de
ondernemingsprestatie geschiedt achteraf met behulp van een flexibel
prestatiecontract. Bijstelling van het flexibele prestatiecontract vindt plaats naar aanleiding van de verkregen inzichten in de geleverde ondernemingsprestatie, de prestaties van de concurrentie en de ontwikkelingen op de afzetmarkten.
Empowerment wordt vorm gegeven door de zelfsturende teams binnen een
beyond budgeting onderneming. De zelfsturende teams beschikken over gedecentraliseerde beslissingsbevoegdheden, voldoende regelcapaciteit, eigen verantwoordelijkheden en worden beschouwd als zelfstandige profitcenters. De
balanced scorecard is een instrument om de gekozen ondernemingsstrategie te
implementeren en te communiceren. De balanced scorecard evalueert de
ondernemingsprestatie vanuit het financiële perspectief, het klantenperspectief, het interne business perspectief en het leer- en groeiperspectief. Met behulp van de balanced scorecard kan een onderneming vaststellen of de verrichte activiteiten door de zelfsturende teams in lijn zijn met de strategie van de onderneming. Doordat rolling forecast, benchmarking, empowerment en balanced scorecard goed op elkaar aan sluiten vormen zij samen de bouwstenen voor een geïntegreerd
informatievoorzieningsysteem binnen een beyond budgeting onderneming. De balanced scorecard is gericht op implementatie van de strategie van een onderneming en valt daarom buiten het bereik van mijn onderzoek. Ik beperk me in dit onderzoek dan ook tot het nader uitwerken van de kernpunten: empowerment, benchmarking en rolling forecast.
De essentie van het model beyond budgeting.
De essentie van beyond budgeting is het veranderen van een topdown gestuurde onderneming in een gedecentraliseerde onderneming die uitgaat van een bottom up aansturing. Het voordeel van beyond budgeting is het gericht kunnen sturen van de informatievoorziening van en naar de onderneming in een omgeving gekenmerkt door onzekerheid. Hierdoor wordt de betrouwbaarheid van de informatievoorziening binnen de onderneming verhoogd. Door het toevoegen van niet-financiële informatie wordt bij omgevingsonzekerheid de kans op suboptimalisatie gereduceerd. Dit leidt niet alleen tot het gericht kunnen bedienen van bestaande klanten op bestaande afzetmarkten. Maar ook tot het ontwikkelen van innovatieve producten en diensten, het voorzien in nieuwe behoeften van nieuwe klanten op nieuwe afzetmarkten. Dit heeft als gevolg: het uitbreiden van het marktaandeel op bestaande en nieuwe
afzetmarkten, het behouden en vergroten van het concurrentievoordeel en een stijging in de ondernemingsproductiviteit. Het efficiënter produceren van producten leidt tot kostenreductie en hierdoor stijgt de ondernemingswinst. Dit alles heeft een waarde creërend effect voor de onderneming.
3.2.1 Empowerment
In de tachtiger jaren is veel onderzoek verricht naar empowerment, omdat empowerment een belangrijke rol speelde bij het implementeren van
veranderingsprocessen in een onderneming (Spreitzer et all, 1999). Uit onderzoek blijkt dat empowerment leidt tot hogere productiviteit, verhoging van de
productkwaliteit en optimalisering van besluitvormingsprocessen binnen een onderneming. Ook leidt empowerment tot sterkere commitment en identificatie met ondernemingsdoelen door medewerkers. Daft (1995) omschrijft de voordelen van empowerment als volgt: “Empowerment increases the total amount of power in
organizations and the power growth results from getting employees committed to their jobs and to the organization”.
In de literatuur hanteren vele auteurs verschillende definities van empowerment. Toch zijn binnen de verschillende definities een tweetal significante overeenkomsten te constateren, namelijk “team empowerment” en “ individuele empowerment”.
Team empowerment is gericht op het management van een organisatie. Team
empowerment wordt in de literatuur omschreven als een “set of shared perceptions
regarding the policies, practices, and procedures that an organisation rewards, supports and expects” (Seibert, Silvert and Randolph, 2004). Aspecten van team
empowerment worden in de literatuur nader gespecificeerd als information sharing,
autonomy through boundaries, team accountability (Blanchard, 1995), potency, meaningfullnes, autonomy en impact (Kirkman and Rosen, 1997), authority and control, maximizing employees contribution to an organization’s success, full participation of workers and leaders in decision making (Herrenkohl, Judson and
Heffner, 1999).
Individuele empowerment is gericht op het motiveren van een individuele
medewerker. Individuele empowerment wordt in de literatuur gedefinieerd als
“individual’s experience of motivation that is based on cognitions about him- or herself in relation to his of her work role (Spreitzer, 1995). Aspecten van individuele
empowerment worden in de literatuur nader gespecifieerd als competence, self
efficacy (Conger & Kanungo, 1988), state of mind, commitment, intrinsic and
cognitive (Thomas & Velthouse, 1999), workers participation control, job satisfaction
(Spreitzer, 1995; Conger & Kanungo, 1988).
Zoals hiervoor is aangetoond wordt in de literatuur het concept empowerment op verschillende wijze gedefinieerd. Gezien het bereik van deze scriptie kies ik voor de meest voorkomende definitie van team empowerment, namelijk: “a process of
enhancing feelings of self-efficacy among organizational members through the identification of conditions that foster powerlessness and through their removal by both formal organizational practices an informal techniques providing efficacy information”. (Conger&Kanungo, 1988).
Relatie beyond budgeting & empowerment
In het beyond budgeting model wordt team empowerment gedefinieerd als bevoegdheden die worden gedelegeerd naar lagere organisatieniveaus binnen de onderneming. Team empowerment heeft als voordeel dat de productiviteit en pro-activiteit van een onderneming daardoor toenemen (Eccles, 1991).
Het beyond budgeting model stelt dat empowerment een stimulerend effect heeft op het prestatie- en leervermogen van de zelfsturende teams. Empowerment
vergroot de autonomie en verantwoordelijkheden binnen de zelfsturende teams. Empowerment stimuleert teamleden controle te verkrijgen over de nog uit te voeren werkzaamheden. Dit beïnvloedt de persoonlijke motivatie, de duur en de intensiteit van de effort van de teamleden. Teamleden gaan zich conformeren met de
strategische ondernemersdoelen van een onderneming. Ze gaan hierdoor steeds meer pro-actief handelen en optreden. Cohen and Ledford (1994) vergelijken in hun
onderzoek zelfsturende teams met traditionele teams. Zij concluderen dat zelfsturende teams beter presteren, productiever zijn en een hogere kwaliteit producten en diensten leveren dan traditionele teams. Ook blijkt dat het werken met autonome teams leidt tot meer tevreden medewerkers die zich nauw verbonden voelen met de onderneming. Dit leidt tot een flexibeler en daardoor beter presterende onderneming.
Kirkman & Rosen (1990) concluderen in hun onderzoek naar team
empowerment dat eerst aan een aantal eisen voldaan moet zijn voordat empowerment ingevoerd kan worden in een onderneming. Allereerst dienen zelfsturende teams te beschikken over voldoende regelcapaciteit en gedecentraliseerde
beslissingsbevoegdheden. Ze zijn hierdoor in staat efficiënter te reageren op omgevingsonzekerheid. Daarnaast dienen zelfsturende teams over voldoende middelen te beschikken om de te verrichten werkzaamheden zelfstandig en efficiënt uit te kunnen voeren. Tenslotte geldt dat zelfsturende teams in staat moeten zijn ijkpunten (benchmarks) op te stellen die het beste passen bij de te verrichten
werkzaamheden. Pas wanneer aan deze drie eisen is voldaan, zal team empowerment tot meer flexibiliteit binnen een onderneming leiden. Dit zal op haar beurt leiden tot een betere ‘fit’ tussen de teamleden onderling en tussen het team en haar omgeving. Dit is met name van belang voor ondernemingen die opereren op onvoorspelbare en turbulente afzetmarkten (Spreitzer, et all, 1999).
3.2.2 Benchmarking
Benchmarking is een besturingsinstrument dat veel wordt gebruikt. Benchmarking biedt gerichte handvatten bij het bestuderen van de externe omgeving. Benchmarking identificeert en kwantificeert de prestatie-achterstand van de onderneming ten
opzichte van zijn concurrenten. Ook geven benchmarks inzicht in de wijze waarop een onderneming deze prestatieachterstand kan reduceren. Hierdoor wordt een leereffect gecreëerd dat continue prestatieverbetering tot gevolg heeft. Door gebruik te maken van benchmarking trachten ondernemingen zelf een benchmark te worden, namelijk de best practice. (Bhutta and Huq, 1999; Beretta and Dossi, 1998)
In de literatuur wordt benchmarking omschreven als het proces van het vaststellen van standaarden (benchmarks) en het vergelijken van de performance met deze vastgestelde benchmarks. De voordelen van benchmarking voor een
onderneming liggen op het vlak van het bewerkstelligen van kostenreductie, kortere doorlooptijden van voorraden, productiviteitsverbetering en verhoging van de klantentevredenheid (O’Dell et all, 1998). Daarnaast biedt benchmarking
ondersteuning bij de vaststelling van de strategie en korte termijndoelstellingen van een onderneming. Benchmarking fungeert dus binnen een onderneming als trigger voor prestatie-evaluatie, voor continue prestatieverbetering en het kunnen uitbreiden van het concurrentievoordeel. Benchmarking heeft dus een waardecreërend effect op de onderneming.
Relatie beyond budgeting & benchmarking
Het beyond budgeting model stelt dat ondernemingsonderdelen geëvalueerd moeten worden op basis van relatieve prestatietargets, oftewel benchmarks. Benchmarks kunnen intern of extern zijn, wat inhoudt dat men kan vergelijken met interne ondernemingsonderdelen of met externe ondernemingen die beter presteren. In feite kan men stellen dat interne benchmarking de onderneming klaar maakt voor externe benchmarking. O’Dell et all (1998) definieert interne benchmarking als het proces van het identificeren, delen en gebruiken van de opgebouwde kennis van de onderneming zelf. Dit gebeurt tegelijkertijd met de kennisoverdracht van de best practices.
Binnen het beyond budgeting model worden de benchmarks gebruikt om de effecten van omgevingsonzekerheid op de prestatie-evaluatie van de managers te reduceren. Dit geschiedt door het continu bijwerken van de benchmarks als gevolg van de geleverde ondernemingsprestaties en de ontwikkelingen in de afzetmarkt. Beyond budgeting veronderstelt dat benchmarks de mate van omgevingsonzekerheid in aanmerking nemen, terwijl dit bij prestatie-evaluatie aan de hand van budgetnormen niet gebeurt. Specifieke benchmarks die specifiek gekoppeld zijn aan strategische doelen, voorzien het management van die gewenste informatie die noodzakelijk is voor het bereiken van strategische doelen en het beheersen van de mate van omgevingsonzekerheid.
3.2.3 Rolling forecast
In de literatuur is tot nu toe weinig onderzoek gedaan naar beyond budgeting en het concept rolling forecasts (Hansen, Otley en van der Stede, 2003). Het idee achter beyond budgeting is dat de coördinatiefunctie en prestatie-evaluatie functie van een onderneming worden losgekoppeld van elkaar. Daarbij wordt het budget in de onderneming vervangen door “periodieke planningen”. De BBRT stelt dat door het opstellen van periodieke planningen ondernemingen sneller kunnen reageren op onverwachte omstandigheden die zich voordoen op de afzetmarkt. Het opstellen van periodieke planningen wordt ook rolling forecast (of voortschrijdende prognoses) genoemd (Waal et all, 2004, Pfläging, 2003).
Banham (2001) en de Waal et all (2004) stellen dat het voordeel van een rolling forecast is: het losgekoppeld zijn van de vaste jaarbudgetten binnen een onderneming. De loskoppeling van de vaste jaarbudgetten is volgens de BBRT noodzakelijk, omdat de prestatie-evaluatiefunctie de informatieve waarde van de rolling forecast aantast. De reden is dat managers de neiging hebben om zo lang mogelijk vol te houden dat jaarbudgetten zullen worden gehaald, ook al is dit niet het geval (Waal et all, 2004, Pfläging, 2003). Doordat de rolling forecast niet meer gekoppeld is aan de prestatie-evaluatiefunctie fungeert ze als onafhankelijke
winstprognose voor het management van een onderneming. Door het gebruik van de voortschrijdende winstprognoses hebben ondernemingen de beschikking over actuele sturingsinformatie. Voortschrijdende prognoses fungeren als richtlijn om
werkzaamheden te verrichten en de omgevingsonzekerheid te beheersen. Hierdoor zijn ondernemingen sneller in staat te reageren op de ontwikkelingen in de
afzetmarkten. Ondernemingen die geconfronteerd worden met een onzekere
omgeving streven naar het leggen van langdurige relaties met hun klanten om zo meer invloed uit te kunnen oefenen op de omgeving. In een omgeving gekenmerkt door onzekerheid is het gebruik van rolling forecast volgens de BBRT van relevant belang voor het voortbestaan van een onderneming.
Fanning (2001) achtbinnen het beyond budgeting het prognosticeren het belangrijkste sturingsinstrument om de financiële resultaten van de onderneming te kunnen
monitoren. Prognosticeren levert juist die informatie op die nodig is om de onderneming op het juiste spoor, dus winstgevend en waardecreërend te houden. (Waal et all, 2004, Pfläging, 2003). Echter, een rolling forecast is niet taakstellend.
Een rolling forecast is het eindproduct van het bijhouden van benchmarks van de meest relevante prestatie-indicatoren voor de ondernemingen. Aanpassingen van de
rolling forecast geschieden op grond van de ondernemingsprestatie zelf, de resultaten van de concurrentie en de ontwikkelingen in de afzetmarkt. Aanpassingen zijn van significant belang omdat deze aangeven of aanvullende acties noodzakelijk zijn om de gewenste ondernemingsprestatie te bereiken. Managers gebruiken rolling forecast als informatie-instrument om de veranderingen te identificeren die zich voordoen op de afzetmarkt. Ze stellen een korte termijnprognose op en worden op de juistheid van deze prognose beoordeeld. Zowel het niet halen als het overtreffen van de prognose worden gezien als prestaties die verbeterd kan worden, omdat de manager in beide gevallen ervan heeft blijk gegeven geen inzicht te hebben gehad in de ontwikkelingen in de afzetmarkt.
3.3 Het model beyond budgeting
Het beyond budgeting model onderscheidt zich van het ‘traditionele’
budgetteringsproces door het geven van een andere rol aan het budgetteringsproces binnen een onderneming. Het beyond budgeting streeft naar verbetering van het prestatie-evaluatie proces door implementatie van een flexibele organisatiestructuur en een adaptief managementproces. Dit met het doel om de onderneming te
veranderen op gebieden als sturing, controle, verantwoordelijkheid, flexibiliteit en marktgericht denken. Hierbij speelt het budgetteringsproces een geringere rol dan voorheen en wordt het gedeeltelijk vervangen door de management methodieken: rolling forecasts, benchmarking, empowerment en balanced scorecard. De term ‘beyond budgeting’ is in dit verband enigszins misleidend te noemen.
Pläging (2003) stelt dat het beyond budgeting model een besturingsmodel is om de onvolkomenheden van het budgetteringsproces op te heffen. Ondernemingen die opereren op dynamische afzetmarkten worden continu geconfronteerd met
onzekerheden. Om dan als management de juiste beslissing te kunnen nemen is het noodzakelijk de informatievoorziening binnen een onderneming in meer
gestructureerde banen te leiden. Door gebruik te maken van voortschrijdende prognoses verkrijgt het managementgerichte informatie over de relatie tussen de ondernemingsactiviteiten nu en de effecten daarvan op de langere termijn.
De voortschrijdende prognoses bieden een verscheidenheid aan actuele informatie voor de zelfsturende teams binnen een onderneming. Teamleden kunnen hierdoor efficiënter ondernemingsactiviteiten ontwikkelen en op hun beurt het concurrentievoordeel en het marktaandeel vergroten. Zelfsturende teams krijgen handelingsvrijheid binnen strategische grenzen in plaats van handelingsvrijheid binnen budgetnormen. De beslissingsbevoegdheid van teamleden wordt vergroot om hen in staat te stellen autonoom beslissingen te nemen in plaats van vooraf
goedgekeurde plannen te implementeren. De zelfsturende eenheden zijn continu gericht op de klant en de afzetmarkt, waardoor ze in staat zijn direct de juiste beslissingen te nemen en te reageren op deze marktontwikkelingen. Omdat deze teams worden beoordeeld op het behaalde resultaat ten opzichte van wat had kunnen worden behaald, blijven medewerkers gemotiveerd om continu het beste resultaat te behalen.
In het beyond budgeting model worden prestatietargets op grond van benchmarking bepaald. Benchmarks worden continu bijgewerkt als gevolg van de geleverde
ondernemingsprestaties en ontwikkelingen in de afzetmarkt. Dit heeft in een
omgeving gekenmerkt door onzekerheid een corrigerende invloed. Beoordeling van de ondernemingsprestaties vindt achteraf plaats aan de hand van een flexibel
prestatiecontract. Bijstelling van het flexibele prestatiecontract vindt plaats afhankelijk van de prestaties van de concurrentie en de ontwikkelingen in de afzetmarkt. De vraag van de afzetmarkt is leading en niet het geaccordeerde budget binnen een onderneming. De BBRT veronderstelt dat het model beyond budgeting een oplossing is voor de onvolkomenheden die kunnen ontstaan bij het gebruiken van een budget-constrained evaluatiestijl in een omgeving gekenmerkt door onzekerheid. Het beyond budgeting model maakt de relatie tussen de externe omgeving en de interne onderneming inzichtelijk. Het gebruik van beyond budgeting leidt tot meer flexibiliteit binnen een onderneming, het verhoogt het leervermogen van een onderneming en versterkt de doelcommitment van teamleden met de onderneming. Het verhoogt de motivatie van de medewerkers en verhoogt daardoor de prestatie van een onderneming. Het gebruik van het model beyond budgeting in een omgeving gekenmerkt door onzekerheid heeft dus een waarde creërend effect op de
onderneming. (Pläging, 2003)
Beyond Budgeting Principes
Het beyond budgeting model is opgebouwd uit twaalf principes en deze hebben een normatief karakter. De beyond budgeting principes zijn gericht op het werken met benchmarks, feedforward, decentralisatie, zelfsturing en continue
strategieontwikkeling. De BBRT maakt een tweedeling in het beyond budgeting model. Enerzijds wordt uitgegaan van een flexibele organisatiestructuur waarin
bevoegdheden worden gedelegeerd naar de teamleden die direct contact hebben met klanten, anderzijds moet het managementproces hierop worden aangepast. (Waal et all, 2004, Pläging, 2003). De BBRT deelt de twaalf beyond principes als volgt in:
Key performance management principles
Key leadership principles
1. Beat the competition; 7. Create a performance climate based on sustained competitive success
2. Reward team-bases competitive success
8. Build the commitment of teams to a common purpose, clear values, and shared rewards;
3. Make strategy a continuous and inclusive process
9. Devolve strategy to front line teams and provide the freedom and
capability to act;
4. Draw resources when needed 10. Champion frugality and challenge the value-added contribution of all resources;
5. Coordinate cross-company interactions through “market-like” forces
11. Organize around a network of teams that dynamically connect their capabilities to serve the external customer;
6. Provide fast, open information for multi-level control
12. Support transparent and open information
(Hope & Fraser, 2003; Libby & Lindsay, 2003b).
Traditionele Budgettering versus Beyond Budgeting
De verschillen tussen het traditionele budgetteren en beyond budgeting zijn schematisch als volgt weer te geven:
Purposes of performance management
Traditionele
budgettering proces
Het model Beyond budgeting
1. Goals: to balance the need to
maximize short- and long-term profit potential
Fixed annual targets (performance contracts) drive short-term actions
Relative and self-imposed KPI “aspirational”goals drive sustained competitive success
2. Rewards: to provide an
effective basis for motivating and rewarding performance
Individual incentives build a “defend own turf” attitude, and “meet the target” drives irrational behaviour.
Team-based rewards build a one-team attitude, and peer pressure drives continuous improvement.
3. Plans: to direct actions to
maximize market opportunities
Annual plans support a “make and sell” or “company first” approach to strategic management Event-driven strategies support a sense-and-respond’or customer-first ‘approach to strategic management
4. Resources: to ensure that
resources are available to support agreed actions
Centrality allocated resources inhibit fast response and encourage waste
On-demand resources enable fast response capabilities and reduce waste
5. Coordination: to harmonize
actions across the business
Centrality linked budgets provide slow, disjointed solutions that often fail to meet customer needs
Dynamic linking of customer demands provide, fast, seamless solutions that meet customer needs.
6. Controls: to provide relevant
information for strategic decision making and controls
Financial variances that compare actuals with budget provide a poor basis for learning
Multifaceted and multi-level information systems provide patterns of information that inform strategic decision makers (Hope & Fraser, 2003)
Voor een onderneming is van belang om meer inzicht te krijgen in de
ondernemingsprestatie, de ondernemingsgroei en de ondernemingsrisico’s voor het behouden en het uitbreiden van de omzet in een situatie gekenmerkt door
onzekerheid. Binnen een onderneming zouden verbeterde inzichten in de
ondernemingsprestatie kunnen worden bewerkstelligd door gebruik te maken van een rolling forecast. Veranderingen in de markt kunnen vroegtijdig worden gesignaleerd met behulp van benchmarks, die voortkomen uit een continue externe oriëntatie op de afzetmarkten. Meer inzicht in de ondernemingsgroei bij omgevingsonzekerheid wordt bewerkstelligd door bij identificatie van nieuwe en uitbreiding van bestaande
ondernemingsmogelijkheden gebruik te maken van benchmarking.
In hoofdstuk 4 zal de algemene verwachting nader uitgewerkt worden in een centrale propositie: met als doel het verwerven van meer inzicht in de werking van beyond budgeting in een omgeving gekenmerkt door onzekerheid.
Hoofdstuk 4 Formulering van Theorie & Proposities
4.0 Inleiding
In deze scriptie staat de relatie tussen omgevingsonzekerheid, traditioneel budgetteren en beyond budgeting centraal. De onderzoeksverwachting van deze scriptie is dat omgevingsonzekerheid een positief effect zal hebben op het gebruik van beyond budgeting binnen een onderneming. Daarentegen zal omgevingsonzekerheid een negatief effect hebben op het gebruik van traditioneel budgetteren binnen een onderneming. De verwachting van de scriptie is schematisch als volgt uitgewerkt: T (-/-) (H1) (H3) (H5) (-/-) (-/-) (+/+) (+/+) (+/+) (+/+) (+/+) (H4) (H6) (+/+) (H2) (+/+)
Legenda: (-/-) = negatief effect, (+/+) = positief effect (H)= propositie
Vanuit de hierboven schematisch weergegeven onderzoeksverwachting is de volgende centrale propositie afgeleid namelijk:
“Welke relatie bestaat er tussen omgevingsonzekerheid en de wijze van budgetteren”
Traditionele Budgettering
Omgevingsonzekerheid
Empowerment
Benchmarking Rolling forecast
Beyond Budgeting
Coördinatiefunctie Prestatie-evaluatie
