1
Kostprijscalculatie brood
Daar zit wat in…
J.A. Zwaneveld Deel I
2
Kostprijscalculatie brood
Daar zit wat in…
Afstudeerrapport in het kader van de studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit Groningen
Groningen, september 2005 Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde
Afstudeerbegeleider Beko Advies Dhr. J. Buitelaar
Afstudeerbegeleider Faculteit Bedrijfskunde Dhr. M.P. van der Steen
Tweede beoordelaar Faculteit Bedrijfskunde Dhr. J. Slagter
Auteur
J.A. Zwaneveld
Studentnummer 1287141
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerrapport, het auteursrecht van het afstudeerrapport berust bij de auteur.
3
Voorwoord
Voor u ligt het resultaat van het onderzoek naar een adequate methode voor kostprijscalculatie van brood. De subtitel van de scriptie luidt: daar zit wat in… Het betreft de slogan van het voorlichtingsbureau voor brood, ter promotie van brood. Eveneens is deze slogan gepast als ondertitel bij dit onderzoek, aangezien kostprijscalculaties belangrijk zijn. Het resultaat van het onderzoek zal antwoord geven op de subtitel.
Met deze scriptie rond ik niet alleen het onderzoek af, maar tevens de studie Bedrijfskunde aan de Rijksuniversiteit te Groningen.
Mijn dank gaat uit naar vele, die tijdens de uitvoering van het onderzoek mij ten dienste zijn geweest. Allereerst dank ik mijn begeleider bij Beko Advies, de heer Buitelaar. Evenals de andere adviseurs van Beko Benelux.
Daarnaast wil ik mijn begeleider van de universiteit, de heer Van der Steen, bedanken voor de constructieve inzichten. Ook wil ik mijn tweede beoordelaar de heer Slagter bedanken voor de feedback.
Tot slot gaat mijn dank uit naar de ondernemers uit de bakkerijbranche voor het mogelijk maken van het verkrijgen van inzicht in een bakkerijonderneming, door ofwel deel te nemen aan een interview ofwel mij een kijkje in de ‘keuken’ te geven.
Bij het uitvoeren van het onderzoek is vooral gekeken naar de harde aspecten: de cijfers. Echter wil ik ook stilstaan bij zachte aspecten en wel ‘fiat panis’.
‘Fiat panis’
Dat er overal brood moge zijn
Tevens hoop ik dat het resultaat van dit onderzoek de bakkers aan het denken zet, zodat een verandering zal ontstaan in de manier van denken over kosten. Zodanig dat ‘fiat panis’ ook geldt voor deze ondernemers, oftewel dat deze ondernemers ook brood op de plank zullen hebben. En dat de ondernemers niet onderworpen zijn aan broodroof.
Janny Zwaneveld
Groningen, 22 september 2005
4
Samenvatting
In dit rapport zijn de bevindingen te lezen van het onderzoek dat is gedaan naar het ontwikkelen van een methode voor kostprijscalculatie van brood. Antwoord zal worden gegeven op de vraagstelling: Welke kostenverbijzondering is het meest adequaat om als fundament te dienen voor de methode voor kostprijscalculatie van brood en hoe ziet de ontwikkelde methode eruit?
Het onderzoek is uitgevoerd om inzicht in de kostprijzen van brood te verkrijgen. De methode dient als instrument om te analyseren wat de bijdragen zijn van de verschillende producten aan het resultaat van een onderneming. Dit is van wezenlijk belang, omdat tegenwoordig veel bakkerijondernemingen hun deuren moeten sluiten.
De synthetische kostentheorie wordt toegepast om een integrale kostprijsberekening te realiseren. Hierbij ondersteunt door de analytische theorie op het gebied van de productietheorie. Bij de kostprijsberekening wordt zowel gebruik gemaakt van de retrospectieve methode als de prospectieve methode. Retrospectief aangezien gebruik wordt gemaakt van bestaande gegevens en prospectief vanwege het feit dat, indien noodzakelijk, gebruik zal worden gemaakt van de vervangingswaarde van productiemiddelen. Beide worden gehanteerd om reële kostprijzen te verkrijgen.
Voor het verkrijgen van inzicht in de verschillende kosten is gebruik gemaakt van verschillende categorieën van kostenbegrippen. Door het verkregen inzicht van de kostencategorieën en de beschrijving van de processen in een bakkerijonderneming is, aan de hand van een literatuurstudie, bepaald dat een combinatie van twee kostenverbijzonderingsmethoden kan worden toegepast voor het verwezenlijken van een methode voor kostprijscalculaties van brood.
Geconstateerd is dat voordat overgegaan kan worden tot het toerekenen van de kosten met behulp van de twee verbijzonderingsmethoden, het belangrijk is dat de kosten ten behoeve van banket enerzijds en brood anderzijds worden gesplitst.
De eerste verbijzonderingsmethode betreft de ABC methode voor het vaststellen van fabricagekostprijzen. Deze methode is verkozen aangezien rekening wordt gehouden met de factoren complexiteit en diversiteit.
Om de fabricagekostprijs te bepalen zijn vier fases doorlopen. In de eerste fase zijn de activiteiten in kaart gebracht. De activiteiten voortkomend uit fase I worden in fase II geclusterd in cost pools. Acht cost pools zijn opgesteld: kneden, porties maken grootbrood, porties maken kleinbrood, langmaken, narijzen, remrijzen, vriezen en bakken. Per cost pool is een cost driver vastgesteld om het verbruik van een activiteit te kunnen meten. In fase III worden de kosten per cost pool samengenomen en bepaald welke activiteiten door de verschillende producten worden geconsumeerd. Tot slot worden in fase IV alle kosten van een calculatieobject vastgesteld.
De overige indirecte kosten zullen door gebruik te maken van de opslagmethode worden toegerekend aan de calculatieobjecten. Het eveneens toepassen van de ABC methode om de overige kosten toe te rekenen is niet realiseerbaar. Onder andere omdat niet eenduidig bepaald kan worden hoeveel een product consumeert van een mogelijke activiteit. Het opslagpercentage zal worden berekend over de fabricagekostprijs vastgesteld op basis van de ABC methode, aangezien deze opslagbasis de meeste samenhang vertoont.
Projectie van de methode op casussen is uitgevoerd om vast te kunnen stellen hoe de methode in de praktijk kan worden toegepast. Betreffende de toepassing kan geconcludeerd worden dat het uitermate belangrijk is om alle activiteiten, die een significante plaats innemen, worden meegenomen. Om zo een totaal beeld te krijgen van de verschillende producten.
Algemene bevindingen die kunnen worden getrokken betreft ten eerste de invloed van het soort grondstof op de kostprijs van een brood. Dit effect is veel groter dan in de praktijk wordt gedacht. Het verschil zit in het gebruik van dure premixen of het gebruikmaken van andere meelsoorten.
5 Ten tweede is de grootte van de batch bepalend voor de fabricagekostprijs van een brood. Hoe kleiner de batch, hoe hoger de fabricagekostprijs van een product is. Dit wordt vooral veroorzaakt door de activiteiten kneden en het maken van porties. Dit onderscheid geldt in mindere mate voor de overige activiteiten, aangezien kleine batches per sessie gezamenlijk gebruik maken van de activiteiten.
Tussen deze twee afzonderlijke bevindingen kan een relatie worden gelegd. Het is namelijk zo dat het merendeel van de kleine batches gebruik maakt van dure grondstoffen. Deze producten kennen dan ook hoge kostprijzen. Daarentegen worden een aantal producten geproduceerd in grote batches en maken geen gebruik van premixen.
De kostprijzen hebben inzicht verschaft in de bijdrage van de verschillende producten aan het resultaat. Gebleken is dat bepaalde producten een negatieve bijdrage leveren aan het resultaat.
Het betreffen vooral de producten die worden geproduceerd in kleine batches en/of premixen als grondstof hebben. De verliezen op deze producten worden door winstgevende producten gecompenseerd. Winstgevende producten betreffen over het algemeen producten die worden geproduceerd in grote batches en geen gebruik maken van premixen.
Gesteld is dat er differentiatie toegepast kan worden. De bandbreedte van de verkoopprijzen kan worden verbreed. De verkoopprijzen worden vastgesteld op basis van de werkelijke kostprijzen.
De producten die zijn vervaardigd uit premixen en worden geproduceerd in kleine batches, zullen in verkoopprijs moeten worden verhoogd. Producten uit grote batches en geen mixen als grondstof kunnen in prijs worden verlaagd. Alvorens de differentiatie wordt toegepast, moet het totale effect op het bestaansrecht worden ingeschat.
6
Inhoudsopgave
Deel I
Hoofdstuk 1 Inleiding 8
§ 1.1 Beko Benelux 8
§ 1.1.1 Beko inkoopvereniging 9
§ 1.1.2 Dochterondernemingen Beko 9
§ 1.1.3 Beko Advies 10
§ 1.2 De bakkerijbranche 10
§ 1.2.1 Marktaandeel 10
§ 1.2.2 Marktontwikkeling 11
Samenvatting 11
Hoofdstuk 2 Onderzoeksopzet 13
§ 2.1 Probleemverkenning 13
§ 2.2 Probleemhebberanalyse 14
§ 2.3 Onderzoeksaanpak 16 § 2.3.1 Type onderzoek 16 § 2.3.2 Probleemstelling 17 § 2.3.2.1 De doelstelling 18 § 2.3.2.2 De vraagstelling 18 § 2.3.2.3 Randvoorwaarden 18 § 2.3.3 Conceptueel model 19
§ 2.3.4 Deelvragen 20
§ 2.3.5 Gegevensbronnen en meet- en
waarnemingsmethoden 23
§ 2.3.6 Definities 25
Samenvatting 25
Hoofdstuk 3 Theoretisch kader 27
§ 3.1 De facetten van kostprijsberekening 27
§ 3.1.1 Inleiding kostprijs 27
§ 3.1.2 Kostentheorieën 28
§ 3.1.3 Karakter van de te
verbijzonderende kosten 28
§ 3.1.4 Soorten kostprijsberekeningen 28
Samenvatting 28
§ 3.2 De verschillende indelingen in kostensoorten 29
§ 3.3 De verschillende methoden van 32 kostenverbijzondering
§ 3.3.1. Deelcalculatie 32
§ 3.3.2 Equivalentiecijfermethode 32
§ 3.3.3 Opslagmethode 33
§ 3.3.4 Productiecentramethode 33
§ 3.3.5 Activity Based Costing 34
Samenvatting 36
Hoofdstuk 4 De Ambachtelijke Bakkerij 39
§4.1 Verschillende bedrijfsonderdelen 39
§4.2 Processen 39
§ 4.2.1 Inkoop 39
§ 4.2.2 Productieproces 40
§ 4.2.3 Expeditie 41
§ 4.2.4 Verkoopproces 42
Samenvatting 42
§ 4.3 Huidige methoden kostprijscalculaties brood 43
§ 4.3.1 Verhoudingen directe en
7 indirecte kosten 43
§ 4.3.2 Kostprijsberekening 44
Samenvatting 45
Hoofdstuk 5 Het kaf van het koren scheiden 47
§ 5.1 Match 48
§ 5.1.1 Deelcalculatie 48 § 5.1.2 Equivalentiecijfermethode 48
§ 5.1.3 Opslagmethode 48
§ 5.1.4 Productiecentramethode 49
§ 5.1.5 Activity-Based Costing 49
§ 5.2 Congruentie 49
§ 5.3 Combinatie ABC en opslagmethode 51
§ 5.4 Criteria van ondernemers 51
Samenvatting 52
Hoofdstuk 6 Methode voor kostprijsberekening 54
§ 6.1 De vier fases 54
§ 6.1.1. Fase I 54 § 6.1.2 Fase II 56
§ 6.1.3 Fase III 56
§ 6.1.4 Fase IV 56
§ 6.2 ABC toepassing productieproces 57
§ 6.2.1 Fase I 57 § 6.2.2 Fase II 59
§ 6.2.3 Fase III 63
§ 6.2.4 Fase IV 64
§ 6.3 Opslagmethode 64
Samenvatting 65
Hoofdstuk 7 Casus 67
§ 7.1 Fase I en Fase II 67
§ 7.2 Bakkerijonderneming I 67 § 7.2.1 Fase III 68 § 7.2.2 Fase IV 68
§ 7.3 Bakkerijonderneming II 70
§ 7.3.1 Fase III 70
§ 7.3.2 Fase IV 70
§ 7.4 Kostprijzen 72
Samenvatting 72
Hoofdstuk 8 Bevindingen 75
§ 8.1 Toepasbaarheid 75
§ 8.1.1 ABC methode 75 § 8.1.2 Opslagmethode 76
§ 8.2 Kennisoverdracht 76
Samenvatting 76
Hoofdstuk 9 Conclusie 77
Hoofdstuk 10 Reflectie 78
§ 10.1 Product 78
§ 10.1 Proces 79
Literatuurlijst 80
Deel II Bijlagen
8
Hoofdstuk 1 Inleiding
“Hoe weet u of u een vertekend en/of verouderd kostencalculatiesysteem heeft?”
Als u aanbevolen wordt door een concurrent, kunt u er redelijk zeker van zijn dat u een dergelijk systeem heeft!
De hierboven geschetste situatie is tegenwoordig de realiteit. Er zijn concurrentievoordelen te behalen indien men de beschikking heeft over een verbeterde kostencalculatiesysteem (Kaplan, 2004: 1). Er wordt door Limperg (1968: 437) gesteld dat wanneer het aankomt op kostprijsberekening er fraaie redeneringen, verfijnde casuïstieken worden gegeven om de verschijnselen te beredeneren. Boeken vol worden geschreven over de theorie van kostprijsberekening, maar het ontwikkelen van kostencalculatiesystemen in de praktijk geschiedt slechts mondjesmaat.
De branche waar de voorgaande alinea ook op geprojecteerd kan worden betreft de bakkerijbranche. De adviseurs van Beko Advies, de adviesorganisatie voor de brood-en banketbakkerij, initieerden het verzoek om een dergelijk systeem op te zetten in de branche. Om specifiek te zijn willen de adviseurs inzicht krijgen in kostprijscalculaties van brood van de ambachtelijke bakker.
In dit hoofdstuk zal allereerst aandacht worden besteed aan de betreffende organisatie, Beko Advies en de moederonderneming Beko Benelux. Tevens zal de bakkerijbranche tegen het licht worden gehouden. De afzonderlijke onderwerpen zullen respectievelijk worden behandeld in paragraaf 1.1 en paragraaf 1.2. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een overzicht van de te behandelende onderwerpen in dit rapport en de corresponderende hoofdstukken.
§ 1.1 Beko Benelux Van en voor de bakker
In figuur 1 is de organisatie weergegeven in een organogram. De coöperatieve organisatie bestaat uit vijf inkoopverenigingen en vier dochterondernemingen.
Figuur 1 Organogram Beko Benelux
(Bron: Intern Rapport Beko Benelux) Back Beko
IJsselstreek
Het Backershuys
Beko Zuid Weba Inco Habivo
Coöperatieve Centrale Beko
Straatsma verpakking-
en Beko
bakkerij techniek
Stolp Internatio-
nal
Beko Dienstver-
lening
CAD Accountan-
cy
Beko Advies
9
§ 1.1.1 Beko inkoopvereniging
De coöperatieve vereniging Beko is een samenwerkingsverband tussen regionaal opererende inkoopverenigingen voor de brood- en banketbakker sinds 1965. Beko Benelux kent vijf inkoopverenigingen, te weten Back Beko IJsselstreek, Het Backershuys, Beko Zuid, Weba Inco en Habivo. Gezamenlijk hebben de verenigingen een landelijke dekking. Bakkers kunnen zich aanmelden bij een verenigingen en zo hun voordeel behalen van de gunstige leveringscondities, die Beko verkrijgt door synergievoordeel.
Beko onderscheidt zich van de particuliere groothandel door de coöperatieve structuur.
Coöperatief betekent dat de gemaakte winsten worden uitgekeerd aan de leden, in de vorm van een bonus op basis van de individuele afname van grondstoffen.
§ 1.1.2 Dochterondernemingen Beko
Beko Benelux kent vier dochterondernemingen, te weten Stolp International, Beko Bakkerij Techniek, Straatsma Verpakking en Beko Dienstverlening. Beko Dienstverlening is opgedeeld in twee ondernemingen, namelijk Beko Advies en CAD Accountancy. Deze dochter heeft een dienstverlenend karakter, de overige dochters richten zich meer op de commerciële aspecten.
Met hun specifieke kennis wordt een vakkundige bijdrage geleverd aan het realiseren van de doelstelling van Beko. Deze doelstelling is het realiseren van meer resultaat voor de leden, door het aanbieden van complete en betrouwbare service en diensten. De vier dochterondernemingen zullen nu kort worden besproken.
Beko Bakkerij Techniek
Deze dochteronderneming heeft tot doel haar klanten tot dienst te zijn op het gebied van de inrichting van productieruimtes en het geven van advies over productiemiddelen ten behoeve van de brood- en banketproductie. De diensten die ze haar klanten kan bieden zijn zeer divers, zo kunnen nieuwe bakkerijmachines of gereviseerde machines en overige noodzakelijke materialen worden geleverd.
Beko Dienstverlening
Beko dienstverlening is ontstaan door het koppelen van twee dochtermaatschappijen van Beko, namelijk Beko Advies en CAD Accountancy. Voor deze samensmelting is gekozen aangezien de verwevenheid van de vakgebieden van beide dochtermaatschappijen aanzienlijk is. Door deze koppeling kunnen beide dochtermaatschappijen gebruik maken van elkaars expertise. Door de samenvoeging wordt er meer gecommuniceerd met elkaar en vaker een cliënt naar elkaar doorverwezen. Tevens kent deze constructie een financiële reden, het is namelijk financieel aantrekkelijk om de dochters samen te nemen. De winsten van de ene dochter kunnen worden gecompenseerd met de mogelijke verliezen van de andere dochter om zo belastingvoordeel te creëren.
CAD Accountancy kan de bakkersondernemingen de benodigde accountantsverklaringen geven.
Daarnaast kan het CAD, naast deze traditionele diensten, haar cliënten adviseren op het gebied van belasting, juridische zaken en advisering omtrent vermogen.
Beko Advies heeft kennis in huis omtrent het optimaliseren van de bedrijfsvoering. De organisatie heeft specialisten in huis op het gebied van zowel bedrijfseconomische als wel management ondersteuning.
Straatsma Verpakking
Bij deze organisatie kunnen klanten zowel standaardverpakkingen als op maat gemaakte verpakkingen krijgen. Het voordeel van het betrekken van verpakkingen bij deze organisatie ligt in het feit dat deze organisatie verpakkingen op grote schaal inkoopt, waardoor een lager prijs kan worden gerealiseerd.
10 Stolp International
Stolp International is een organisatie die zuidvruchten, noten, conserven en zaden importeert.
De organisatie beschikt over alle expertise van de betreffende producten en tracht deze producten tegen de laagst mogelijke prijs in te kopen.
§ 1.1.3 Beko Advies
De opdrachtgever van het onderzoek is Beko Dienstverlening, om specifieker te zijn Beko Advies, met medewerking van CAD Accountancy. In vogelvlucht zal ingegaan worden op Beko Advies. Hierbij zal worden gekeken naar de volgende onderdelen: de strategie, zodat bepaald kan worden waarom een onderzoek naar kostprijscalculaties van brood noodzakelijk wordt geacht. De concurrentie, zodat gekeken kan worden waar de concurrent zich op richt.
Strategie Beko Advies
De doelstelling van Beko Advies luidt als volgt: al het mogelijke aandragen om het rendement van de klanten te verhogen door het behandelen van onderwerpen op het gebied van management ondersteuning en onderwerpen op bedrijfseconomisch vlak. De strategieën om deze doelstelling te realiseren zijn divers. Ter realisatie kunnen tal van onderwerpen worden behandeld. De cliënt kan zelf een bedrijfsspecifiek onderwerp aandragen. Een advies afgestemd op zijn persoonlijke situatie zal het product zijn. Daarnaast wordt in de maatschappij gekeken waar heden en in de toekomst wens naar zal zijn. Hier wordt vervolgens door de adviseurs op ingespeeld.
Concurrenten van Beko Advies
Wanneer wordt gekeken naar de omgeving waarin Beko Advies opereert, kan de volgende concurrent worden onderscheiden: Kennis- en adviescentrum voor de bakkerij (NBC). In NBC participeren de werkgeversorganisaties NBOV, NVB en de werknemersorganisatie CNV Bedrijvenbond en FNV Bondgenoten. De soorten diensten welke dit adviescentrum aanbiedt, zijn de volgende: kwaliteitsadvies, economisch advies, management ondersteuning, technisch advies en trainingsactiviteiten.
§ 1.2 De bakkerijbranche
De bakkerijbranche is een specifieke sector, welke gekenmerkt wordt door bepaalde eigenschappen. De bakkerijbranche zal worden behandeld om inzicht te krijgen in de eigenschappen waar de doelgroep van Beko Advies aan onderworpen is. De volgende onderwerpen zullen worden behandeld: het marktaandeel en de marktontwikkeling.
§ 1.2.1 Marktaandeel
Het marktaandeel van bakkerswinkels is dalende. De oorzaken moeten gezocht worden in de concurrentie van de levensmiddelenbedrijven, zoals de supermarkten. Supermarkten maken een inhaalslag op het terrein van luxe broodsoorten. Dit zijn juist de specifieke producten waar de ambachtelijke bakkerijondernemingen zich voorheen door konden onderscheiden.
Tevens speelt de economische malaise in de maatschappij een rol bij het dalend aantal ambachtelijke bakkerijondernemingen. Consumenten hebben minder koopkracht en zien zich vaak genoodzaakt om de ‘duurdere’ ambachtelijke bakkerijonderneming minder te bezoeken.
Gegevens hebben betrekking op 2004:
Marktaandeel brood Bestedingen
Bakkerswinkel 19.3 %
Supermarkt 73.6 %
Overig 7.1 %
(Bron: Gfk panelservice 2004)
11 De ontwikkeling van het aantal bakkersbedrijven is als volgt:
Jaar Soort
onderneming
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004
Gemengd, ambachtelijk
3.264 3.137 3.043 2.898 2.611 2.425 2.121 1.984 Banket,
ambachtelijk
1.087 746 712 627 629 555 515 486 Groot/industrieel 111 104 97 92 86 79 91 111 Tabel 1 Ontwikkeling aantal bakkersbedrijven
(Bron: Structuurrapport 2004/2005, Kennis- en adviescentrum voor de bakkerij)
§ 1.2.2 Marktontwikkeling
De huidige trends die kunnen worden waargenomen in de ambachtelijke bakkerijbranche zijn marktverbreding en filialisering. Het aantal bakkerijen neemt nog steeds af, maar het gemiddelde aantal verkooppunten neemt toe. Daarnaast worden er kansen gezien in de volgende ontwikkelingen: samenwerking met collega-bakkers op het gebied van productie, verkoop en promotie. Het is in de huidige maatschappij niet alleen belangrijk om door middel van vakmanschap en passie een onderneming te exploiteren. Tevens moet aandacht worden besteed aan management-en marketingactiviteiten.
Samenvatting
De organisatie Beko Benelux is een samenwerkingsverband tussen vijf regionale inkoopverenigingen voor de bakkerijbranche. De coöperatieve vereniging verstrekt de gerealiseerde winst aan haar leden. Daarnaast kunnen de leden gebruik maken van de diensten van de dochterondernemingen. De ondernemingen hebben expertise op de volgende gebieden:
bakkerij techniek, management ondersteuning, verpakkingsmaterialen, bedrijfseconomisch zaken, grondstoffen en accountancy.
Het doel dat de organisatie nastreeft is gelegen in het bieden van diensten aan haar leden, zodanig dat de leden meer economisch resultaat zullen realiseren. Dit is noodzakelijk aangezien bakkerijondernemingen tegenwoordig slechte resultaten realiseren. Een ontwikkeling die waar genomen kan worden, is de sterke afname van het aantal bakkerijondernemingen.
Een dochteronderneming, Beko Advies, wil aandacht besteden aan kostprijscalculaties van brood, omdat zo bepaald zal kunnen worden hoe het economische resultaat kan worden verbeterd.
Vooruitblik
In dit rapport zullen achtereenvolgens de volgende onderwerpen worden behandeld. In hoofdstuk 2 zal de opzet worden behandeld welke aan dit onderzoek ten grondslag ligt. Het onderdeel dat behandeld zal worden in hoofdstuk 3 is het theoretisch kader. In het theoretische kader worden de mogelijke toepasbare kostensoorten en kostenverbijzonderingsmethoden uiteengezet.
Wanneer de theorie is onderworpen aan een beschouwing, zal specifiek worden ingegaan op de bakkerijonderneming. Te behandelende onderwerpen betreffen de kostenstructuur, de afdelingen en de processen. Dit zal geschieden in hoofdstuk 4.
Aan de hand van de verkregen inzichten in de toepasbaarheid van de verschillende kostenverbijzonderingsmethoden en inzichten in bepaalde aspecten van een bakkerijonderneming, zal in hoofdstuk 5 gekeken worden welke kostenverbijzonderingsmethode het meest adequaat is om als fundament te dienen voor de kostencalculatiemethode.
12 In hoofdstuk 6 zal allereerst de meest adequaat bevonden methode nader worden uitgewerkt.
Nadat de methode op alle facetten uitgebreid is behandeld, zal de methode worden toegepast op een bakkerijonderneming, alvorens in hoofdstuk 7 de methode te projecteren op twee ondernemingen.
Hoofdstuk 8 zal de bevindingen van het onderzoek etaleren. Tevens zal aandacht besteed worden aan de gebleken geschiktheid van de methode. Tot slot zal in hoofdstuk 9 de conclusie die uit het onderzoek kan worden gedestilleerd, worden behandeld. Eveneens zal ingegaan worden in hoeverre de doelstelling is gerealiseerd.
De uitvoering en het gerealiseerde resultaat van het onderzoek zal onderworpen worden aan een kritische beschouwing, dit zal geschieden in hoofdstuk 10.
13
Hoofdstuk 2 Onderzoeksopzet
Nu in het vorige hoofdstuk is ingegaan op de omgevingsfactoren van zowel Beko Benelux als wel de huidige situatie van de bakkerijbranche kan worden aangevangen met het uitvoeren van een probleembeschrijving.
Uit de inventarisatie van de problemen zal vervolgens een probleemstelling worden gedestilleerd. Deze probleemstelling zal opgebouwd zijn uit een doelstelling, vraagstelling en de randvoorwaarden. Om tot een gedegen onderzoeksopzet te komen zullen drie literatuurbronnen worden gebruikt, te weten het boek van De Leeuw, Bedrijfskundige methodologie, Management van onderzoek (2001). Het tweede boek is eveneens van De Leeuw en wel Bedrijfskundig management, Primair proces, strategie en organisatie (2000). Het boek van Verschuren en Doorewaard, Het ontwerpen van een onderzoek (1995) is de derde bron die zal worden geraadpleegd. Deze drie bronnen worden gehanteerd, aangezien deze bronnen elkaar completeren en deze bronnen bijdragen aan het scheppen van een pluriform beeld van de mogelijkheden van het opzetten van een onderzoek.
De opzet van dit hoofdstuk zal als volgt zijn:
§ 2.1 Probleemverkenning
§ 2.2 Probleemhebberanalyse
§ 2.3 Onderzoeksaanpak
§ 2.3.1 Type onderzoek
§ 2.3.2 Probleemstelling
§ 2.3.3 Conceptueel model
§ 2.3.4 Deelvragen
§ 2.3.5 Gegevensbronnen en meet- en waarnemingsmethoden
§ 2.1 Probleemverkenning
Beko Advies geeft aan een “probleem” te hebben. Om te achterhalen wat de achterliggende oorzaken zijn van het probleem, zijn interviews afgenomen. Informatie uit deze interviews wordt in de onderstaande paragrafen weergegeven.
Al jaren is Beko Advies op zoek naar een methode voor het bepalen van de kostprijs van brood.
Meerdere belanghebbenden hebben zich bezig gehouden met het ontwikkelen van een model.
Zowel interne belanghebbenden, dus Beko Advies, als wel externe belanghebbenden, te weten enkele bakkers. Echter is het tot op heden niet gelukt om een adequate methode te ontwikkelen.
Om tot een kostprijs van brood te komen worden momenteel verschillende methoden gehanteerd. Bij de vraag waarom tot op heden geen adequate methode is gerealiseerd, werd aangegeven dat rekening moet worden gehouden met veel verschillende factoren. Deze factoren zijn wel aan te geven, maar kunnen vervolgens moeilijk worden geoperationaliseerd.
Zo zijn specifieke factoren waar de methode rekening mee dient te houden:
Piek- en dalbelasting van de capaciteit (productie maandag degelijk anders dan de productie van bijvoorbeeld vrijdag);
Chargegrootte van de productie;
Verschillende producten (soorten broden en formaat: groot-en kleinbrood);
Reductie inkoopkosten door orderhoeveelheid
Verschillende soorten grondstoffen;
Verschillende soorten degen;
Verschillende soorten handelingen die uitgevoerd moeten worden.
Het doel dat de adviseurs van Beko Advies nastreven met het ter beschikking hebben van dergelijk kennis is de ondernemer te laten inzien wat de verschillende kostprijzen van hun
14 broodassortiment is. Vervolgens kan deze informatie dienen om te bepalen wat de bijdrage van de verschillende producten aan het bedrijfseconomisch resultaat is. Het inzicht dat wordt verkregen in de reële kostprijzen kan dienen als stuurmiddel en zo het rendement verhogen.
Een tweede probleem welke naar voren is gekomen, is het feit dat er weinig kennis is om te achterhalen wat het verschil maakt in het feit dat de ene bakker wel winst maakt en de andere bakker niet. Tegenwoordig neemt het aantal bakkersbedrijven per jaar af met 80 à 100 bedrijven. Het merendeel van deze bedrijven stopt omdat de bedrijfsvoering niet meer rendabel is. Daarnaast stoppen een aantal bedrijven als gevolg van het niet hebben van een opvolger.
In de oriëntatiefase hebben interviews plaatsgevonden met ondernemers. Een ondernemer stelde dat bakkers te weinig calculeren. Als anekdote vertelde deze ondernemer het volgende voorval betreffende de introductie van een nieuw soort brood. De leverancier van de grondstof schreef een adviesprijs voor, welke gevolgd werd door het merendeel van de ondernemers. Deze ondernemer wilde het product wel in het assortiment opnemen, maar niet tegen de adviesprijs.
Het nieuwe product had een hoge grondstofprijs en de bewerkelijkheid van het brood was intensief, zodat zijn consumentenprijs hoger moest liggen.
Deze ondernemer acht het van belang dat er meer inzicht moet komen in de kostprijzen van brood. Waarom meer inzicht moet worden verkregen in de kostencalculatie van brood kent verschillende redenen. Ontwikkelingen in de bakkerijbranche hebben bijgedragen dat het berekenen van de kostprijzen van de producten moeilijk te realiseren is. Hierbij moet gedacht worden aan de verbreding van het assortiment en technologische ontwikkelingen in de branche.
Het derde punt wat aan het licht is gekomen tijdens de oriëntatiefase, zijn de ontwikkelingen in België. Sinds meer dan 50 jaar is de broodprijs in België gereglementeerd geweest wat betreft de maximum prijs. Sinds 1 juli 2004 is de maximum prijs vrijgegeven. Gedurende de afgelopen 50 jaren hanteerden de bakkers een ministerieel besluit, dat de broodprijs bepaalde. Door de opheffing van het reglement zullen de bakkers zelf moeten uitrekenen wat de kostprijs van een brood is en hier de verkoopprijs op moeten baseren.
De Belgische overheid wil de bakkers in deze activiteit ondersteunen. Zo hebben de leden van de Economische Commissie de taak de bakkers te informeren bij het berekenen van de kostprijs van brood. De commissie wil dit bewerkstelligen door een broodindexschaal van kostprijselementen op te stellen, zodat het voor bakkers in de toekomst mogelijk is om de kostprijs van een brood op een eenvoudige wijze te berekenen.
Bij deze methode worden kostenposten van brood weergegeven in de vorm van een index.
Verschillende indelingen voor de bepaling van de kostprijzen zijn opgenomen. Zoals indexen voor loonkosten, elektriciteit, gas en verpakkingsmaterialen. De indexen dienen als supplement voor het bepalen van de kostprijzen, aangezien de indexen betrekking hebben op veranderingen in prijzen. Voordat de indexen kunnen worden gehanteerd, moeten allereerst de kostprijzen berekend zijn. Vervolgens kan met behulp van de index een mutatie aangebracht worden in de kostprijzen.
Uit de hierboven beschreven bevindingen kan worden geconcludeerd dat er veel aandacht wordt geschonken aan het onderwerp kostprijzen van brood. De kosten die moeten worden meegenomen om tot een degelijke kostprijsberekening te komen variëren en in veel gevallen wordt het principe van kostprijscalculaties niet op de juiste wijze uitgevoerd. Daarnaast wordt in België de aanzet gegeven om een broodindexschaal van kostprijselementen op te stellen.
Deze probleemverkenning zal in de volgende paragraaf worden uitgediept in een probleemhebberanalyse.
§ 2.2 Probleemhebberanalyse
De hierboven beschreven probleemverkenning zal in deze paragraaf worden behandeld per specifieke probleemhebber. Er zal worden gekeken wat de ist-situatie is, dus hoe de huidige situatie wordt ervaren door de probleemhebber. Hierbij moet gedacht worden aan drie soorten problemen, te weten realiteitsproblemen, perceptieproblemen en doelstellingsproblemen. Deze
15 problemen houden respectievelijk in dat ze betrekking hebben op werkelijke problemen, een onjuiste visie van de werkelijkheid hebben en tot slot het nastreven van onhaalbare of onwenselijke doelen (De Leeuw, 2001: 176).
Er wordt onderscheid in deze soorten problemen gemaakt, omdat de verschillende soorten problemen leiden tot verschillende soorten oplossingsrichtingen. Dus zullen leiden tot verschillende uitkomsten, ofwel producten. Bij een perceptie- en een doelstellingsprobleem moet de oplossingsrichting worden gezocht in het veranderen van de gedachten van de probleemhebber. Daarentegen moet bij een realiteitsprobleem de oplossingsrichting gezocht worden in het aandragen van een feitelijke oplossing.
Het tweede doel dat de probleemhebberanalyse nastreeft is dat achteraf, dus in de soll-situatie, geconcludeerd kan worden of het onderzoek al dan niet heeft voorzien in het realiseren van de gewenste kennisbehoefte.
De probleemhebber Het probleem Het type probleem Adviseur Beko Advies,
bedrijfseconomische advisering
Het sluiten van veel ambachtelijke bakkerijen, gemiddeld 80 à 100 per jaar.
Waarin zit het verschil tussen een rendabele bakkerij en een onrendabele bakkerij?
Het niet beschikbaar hebben van een adequate methode voor de berekening van de kostprijs van brood.
Realiteitsprobleem
Realiteitsprobleem Perceptieprobleem Ambachtelijke bakker De eigenaren van de
ondernemingen uit de bakkersbranche doen momenteel te weinig op het gebied van
bedrijfseconomische
activiteiten. Ze zijn uiteraard wel verplicht om een
administratie te houden, maar doen weinig met de verkregen gegevens.
Realiteitsprobleem Perceptieprobleem
Lid Economische commissie (België)
Het ontwikkelen van een model welke bijdraagt aan het geven van inzicht aan de ambachtelijke bakker om tot een gedegen kostprijs voor brood te komen.
Realiteitsprobleem
Tabel 2 Probleemhebberanalyse
Zoals uit de tabel blijkt, vallen de meeste problemen onder het type realiteitsprobleem. Het probleem voortkomend uit het interview met een ambachtelijke bakker kan worden aangemerkt als een perceptieprobleem. Echter is ervoor gekozen, na het inventariseren van de opinie van meerdere bakkers die deze mening delen, om dit probleem aan te merken als een realiteitsprobleem.
Het tweede probleem van de adviseur van Beko Advies betreft de methode voor kostprijsberekening van brood. Dit probleem kan worden opgevat als een perceptieprobleem of als een realiteitsprobleem. Wanneer wordt gekeken naar België, kan worden gesteld dat het een realiteitsprobleem betreft.
16 Uit de tabel blijkt dat er sprake is van een probleemkluwen. Aan de ene kant wordt er aangegeven dat de ondernemers te weinig activiteiten uitvoeren op het bedrijfseconomisch gebied, aan de andere kant komt naar voren dat er momenteel geen adequate methode voor handen is om de kostprijs van brood te berekenen. Deze problemen vertonen een zekere mate van overlap, aangezien kostprijsberekening een onderdeel is van bedrijfseconomische activiteiten.
Het onderwerp dat aan dit onderzoek ten grondslag zal komen te liggen, is het analyseren of een adequate methode voor kostprijsberekening van brood opgesteld kan worden. Daarnaast kan de methode mogelijk een bijdrage leveren aan het verhelderen van het eerste probleem, het onderscheid in het al dan niet realiseren van winst. Op basis van de methode zal inzicht worden verkregen in de kostenprijzen van producten uit het brede assortiment. Geanalyseerd kan worden wat de toegevoegde waarde is van de verschillende producten aan het economisch resultaat.
§ 2.3 Onderzoeksaanpak
Nu geanalyseerd is wat de problemen van de verschillende probleemhebbers zijn, zal worden overgegaan tot het opzetten van een onderzoeksaanpak. In deze aanpak worden de hoofdactiviteiten besproken die aan het onderzoek ten grondslag zullen liggen. Een activiteit van de aanpak betreft de probleemstelling, die met behulp van de overige facetten, kan worden beantwoord. De facetten, te weten de gegevensbronnen, de meet- en waarnemingsmethoden en de analyse waarover bij de aanpak een samenhangende beslissing moet worden genomen, komen naar voren in de “ballentent van onderzoek” (De Leeuw, 2001: 88).
Voordat zal worden overgegaan tot het behandelen van deze aspecten, zal eerst aangegeven worden wat voor type onderzoek is uitgevoerd. Het doel om stil te staan bij dit onderwerp is tweeledig. Ten eerst draagt het bij aan het kiezen van een adequate onderzoeksmethode. Ten tweede zorgt het voor een fit tussen het onderzoeksresultaat en de gewenste kennisbehoefte van de probleemhebber.
§ 2.3.1 Type onderzoek
Vijf soorten onderzoek kunnen worden onderscheiden, het onderscheid tussen de verschillende soorten ligt in de aanwezigheid van een concrete klant. Wanneer de vijf soorten onderzoek op een continuüm worden geplaatst, dat loopt van geen concreet aanwijsbare klant tot het hebben van een klant, kan het volgende worden opgesteld (De Leeuw, 2001: 74):
Zuiver wetenschappelijk onderzoek;
Maatschappelijk relevant onderzoek;
Beleidsrelevant onderzoek;
Beleidsondersteunend onderzoek;
Probleemoplossend onderzoek.
De laatste twee genoemde onderzoeken vallen onder de categorie praktijkonderzoek.
Het onderzoek dat ten grondslag ligt aan de realisatie van een methode voor kostprijsberekening valt onder de categorie praktijkonderzoek. Binnen de categorie praktijkonderzoek kan het onderzoek aangemerkt worden als een probleemoplossend onderzoek, aangezien het onderzoek beoogt om antwoord te geven op de volledige kennisbehoefte van de klant (De Leeuw, 2001:
76). Volledig duidt op het geven van een totaal oplossing op de vraag die aan het onderzoek ten grondslag ligt. Het totale probleem zal specifiek worden geanalyseerd om tot een oplossing te komen. De oplossing van het onderzoek moet liggen in het aanreiken van een methode of ontwerp. Het resultaat van het onderzoek zal vallen in de categorie feitelijke oplossingen.
Terugkomend op het resultaat uit de probleemhebberanalyse, kan geconcludeerd worden dat het resultaat van het onderzoek (feitelijke oplossing), aansluit bij het type probleem
17 (realiteitsprobleem). Nu het type onderzoek is aangegeven zal worden overgegaan tot het behandelen van het eerste aspect van de “ballentent”: de probleemstelling.
§ 2.3.2 Probleemstelling
Een van de belangrijkste stappen bij het opzetten van een onderzoek is volgens De Leeuw (2001: 66) het vertalen van een inhoudelijke vraag in een methodologische vraag. Het is het verschil tussen het aanreiken van een concrete oplossing van een probleem en het aanreiken van een methode om bepaalde problemen op te lossen. Zoals bij de probleemhebberanalyse naar voren is gekomen wordt de vraag gesteld wat de daadwerkelijke kostprijs van brood is. Deze vraag valt onder de categorie inhoudelijke vragen. Bij de probleemverkenning is aangegeven dat het antwoord op deze vraag niet bekend is. Om antwoord op deze vraag te krijgen, zal de vraag moeten worden getransformeerd in een methodologische vraag.
Antwoord bekend
Antwoord onbekend Aanpak bekend
Aanpak onbekend
Figuur 2 Schematisch overzicht denkschema inhoudelijke vraag naar methodologische vraag
(Bron: De Leeuw, 2001: 69)
Wanneer het overzicht wordt doorlopen, kan opgemerkt worden dat voor dit onderzoek het laagste niveau doorlopen moet worden. Dit moet uitgevoerd worden aangezien de aanpak in de startfase van het onderzoek niet bekend is. Onderzoeken kan worden omschreven als een doelbewust en methodisch zoeken naar nieuwe kennis in de vorm van antwoorden op tevoren gestelde vragen (Verschuren, 1999: 39). Deze opgestelde vragen komen naar voren in een probleemstelling en wel in de vraagstelling en eventueel deelvragen. Daarnaast bestaat de probleemstelling uit een doelstelling en de randvoorwaarden. De doelstelling is een spanning tussen een bestaande en een gewenste toestand. De doelstelling heeft volgens Verschuren (1999: 40) drie doelen:
Allereerst geeft het sturing aan het onderzoek;
Ten tweede is het noodzakelijk voor het mogelijk maken van een evaluatie;
Tot slot heeft de doelstelling een motiverende factor.
Inhoude- lijke vraag
Antwoord geven
Methodo- logische vraag
Onderzoek uitvoeren
Methodo- logische vraag
Aanpak ontwikkelen
18
§ 2.3.2.1 De doelstelling
Het ontwikkelen van een methode voor kostprijscalculatie van brood, zodat de adviseurs van Beko Advies deze methode als instrument kunnen gebruiken om de broodproducten die een bakkerijonderneming voortbrengt te kunnen analyseren. Ten einde te kunnen concluderen of de producten bijdragen aan het bedrijfseconomisch bestaansrecht van de onderneming.
Een tweede onderdeel van een probleemstelling is de vraagstelling. De vraagstelling is een spanning tussen willen weten en nog niet weten (Verschuren, 1999: 57).
§ 2.3.2.2 De vraagstelling
Welke kostenverbijzondering is het meest adequaat om als fundament te dienen voor de methode voor kostprijscalculatie van brood en hoe ziet de ontwikkelde methode eruit?
Gesteld kan worden dat de vraagstelling uit twee vragen bestaat. Als vertrekpunt de vraag welke methode het meest adequaat is. Daarnaast is het van belang om de methode in te richten voor een bakkerijonderneming. Zo kan voldaan worden aan de geformuleerde doelstelling. Tevens kan worden bepaald in hoeverre de methode daadwerkelijk operationaliseerbaar is in de praktijk.
§ 2.3.2.3 Randvoorwaarden
De hier opgestelde randvoorwaarden dienen als afbakening voor het onderzoek. Afbakening is noodzakelijk om een scheiding te maken tussen hoofdzaken, bijzaken en niet relevante zaken.
Het is tevens van belang om de gemaakte afbakening in ogenschouw te nemen, aangezien de resultaten van het onderzoek alleen betrouwbaar zijn onder deze contingenties. Een onderscheid kan worden gemaakt tussen product randvoorwaarden en proces randvoorwaarden.
Product randvoorwaarden:
Het onderzoeksrapport moet de volgende onderwerpen behandelen:
probleemstelling, onderzoeksopzet, gebruikte onderzoeksmethoden en technieken, theoretisch kader, analyse, de oplossing en aanbevelingen;
Bedrijfskundige kennis moet bruikbaar en doelmatig zijn. Bruikbaarheid omvat twee aspecten, namelijk relevantie en deugdelijkheid. Relevantie houdt in dat het betrekking moet hebben op een praktische probleemsituatie. Daarnaast moet de kennis begrijpelijk, hanteerbaar en tijdig beschikbaar zijn. Deugdelijkheid van kennis houdt in dat de kennis juist, controleerbaar, precies en consistent is.
Tevens moet het geldigheidsbereik zijn aangegeven;
Het product van het onderzoek zal een methode voor kostprijscalculatie zijn.
Als fundament van het productieproces zal in eerste instantie het traditionele ambachtelijke proces worden genomen. Wanneer de methode voldoet aan de eisen, kan de methode worden aangepast aan andere contingenties;
Het assortiment van de ambachtelijke bakker, welke in ogenschouw wordt genomen betreft zowel het grootbrood als kleinbrood. Een ander bedrijfsonderdeel, namelijk banket zal niet in het onderzoek worden betrokken.
Hiervoor is gekozen aangezien de kostprijzen van banket in veel gevallen bekend zijn. Het verschil tussen het wel bekend zijn van kostprijzen van banket en niet de kostprijzen van brood, is gelegen in het verschil in het voortbrengingsproces. Bij de productie van banket betreft het over het algemeen veel arbeid en kent het proces minder vervlechting, waardoor toerekening van de kosten eenvoudig kan worden uitggevoerd. Bij de broodproductie betreft het minder arbeid en meer investeringen in duurzame productiemiddelen. Tevens is de verwevenheid van de verschillende producten tijdens de voortbrenging
19 groter, zodat het toewijzen van kosten minder eenvoudig kan worden uitgevoerd.
Proces randvoorwaarden:
De doorlooptijd van het onderzoek zal zes maanden bedragen;
Terugkoppeling naar één of beide begeleiders zal tussentijds plaatsvinden, de intensiteit van deze terugkoppeling zal afhankelijk zijn van het verloop van het onderzoek.
Nu de probleemstelling is opgesteld, zal worden overgegaan tot het conceptualiseren. Het conceptualiseren draagt bij aan het begrijpen van de problematiek en zorgt tevens voor het operationaliseerbaar maken van de problematiek.
§ 2.3.3 Conceptueel model
Conceptualiseren wordt uitgevoerd door gebruik te maken van een conceptueel model. Het conceptueel model geeft weer welke deelkennis nodig is voor het uitvoeren van het onderzoek.
Het model helpt bij het bepalen op welke manier er in dit onderzoek naar de werkelijkheid wordt gekeken, er wordt dus bepaald welk paradigma wordt gehanteerd.
Figuur 3 Het conceptuele model Toelichting bij het conceptuele model
Het bestaansrecht van een onderneming wordt ontleend aan enerzijds het bedrijfseconomisch bestaansrecht en anderzijds het maatschappelijk bestaansrecht. Beide raisons d’être zijn van belang voor de continuïteit van een onderneming. De beoordelingscriteria van bedrijfseconomisch bestaansrecht is het realiseren van winst. Winst is het verschil tussen de opbrengsten en de kosten. Bij deze benadering wordt uitgegaan van de resultatenrekening (Blommaert, 1991: 48).
Maatschappelijk bestaansrecht betreft de waardering door de consument van de producten of diensten die de onderneming voortbrengt. In de maatschappij moet behoefte zijn aan de producten of diensten die een onderneming produceert. De opbrengst heeft een relatie met het maatschappelijk bestaansrecht. Wanneer er sprake is van maatschappelijke waardering, zal er opbrengst worden gerealiseerd.
Het is vervolgens de vraag of deze opbrengst voldoende is voor het bedrijfseconomisch bestaansrecht van een onderneming. Om te kunnen concluderen of een onderneming bedrijfseconomisch bestaansrecht heeft, zal moeten worden gekeken naar de kosten van de onderneming. Kosten zijn aan perioden of producten toegerekende gelduitgaven in verband met doelmatig opgeofferde productiemiddelen (Heezen, 1997: 25). Bij toerekening van de kosten
Bestaansrecht onderneming
Bedrijfseconomisch Maatschappelijk
Winst
Opbrengst Kosten
20 aan de producten, zullen de kostprijzen worden berekend. Indien de kostprijzen en de verkoopprijzen van de producten van een onderneming beschikbaar zijn, kan worden bepaald of erop de afzonderlijke producten winst wordt gemaakt. Wanneer blijkt dat er geen sprake is van bedrijfseconomisch bestaansrecht kan vervolgens worden gekeken hoe dit kan worden bereikt, ofwel door het aanpassen van de verkoopprijzen ofwel door het reduceren van de kosten.
Wederom moet in ogenschouw worden genomen dat de verkoopprijzen in verband staan met het maatschappelijk bestaansrecht. Indien verhoogde verkoopprijzen niet worden geaccepteerd door de consumenten, komt het bestaansrecht van de onderneming in het geding.
De termen efficiëntie en effectiviteit lenen zich uitstekend om toegepast te worden in het conceptuele model. Voor het realiseren van een levensvatbare organisatie moeten organisaties efficiënt oftewel doelmatig zijn. Het kosten aspect is hier van belang. Effectiviteit of doeltreffendheid speelt een rol bij het maatschappelijk bestaansrecht.
Uiteraard kan het bedrijfseconomisch bestaansrecht ook worden bepaald door te kijken naar de verlies-en winstrekening. Echter wordt ervoor gekozen om specifieker te kijken. Om specifiek te zijn, in de kostprijzen van de afzonderlijke producten, zodat direct bepaald kan worden waar zich knelpunten bevinden. Inzicht zal worden verkregen in de bijdrage van de afzonderlijke producten. Duidelijkheid zal worden verkregen over het al dan niet bijdragen van winst door de verschillende producten. Zo kan blijken dat sommige producten een negatieve bijdrage leveren en dit wordt gecompenseerd door winstgevende producten. De verkregen informatie kan direct dienen als stuurmiddel. Op basis van de kostprijzen kunnen de winstmarges voor de verschillende producten worden berekend.
§ 2.3.4 Deelvragen
De deelvragen zullen het stramien hebben van diagnose, ontwerp en verandering (De Leeuw, 2001: 182). De diagnose bestaat uit de volgende aandachtspunten: pluriform kijken, beoordelen en beschrijven. Deze drie aspecten hebben een onderlinge samenhang. Het is hier tevens van belang dat de diagnose fase zal worden afgerond met een controle op de volledigheid van de diagnose. Opgemerkt moet worden dat een deel van de diagnose al heeft plaatsgevonden. Een onderdeel van de beoordeling, de PH-analyse, is al beschreven in paragraaf 2.2. Na het uitvoeren van een gedegen diagnose, kan worden overgegaan tot de volgende fase: het ontwerp.
Bij het ontwerp wordt gekeken naar het bepalen van de oplossingsrichting en het uitwerken van een concreet ontwerp (De Leeuw, 2001: 185). De oplossingsrichting, berust op de uitkomst van de diagnose, wordt in deze fase door de gehanteerde typering bepaald. Een belangrijk aspect van typering en richtingsbepaling is het toepassen van decompositie van de problematiek. Door deze uiteenrafeling in relatief onafhankelijke delen kan worden nagegaan welke causale verbanden aanwezig zijn.
Tot slot wordt in de veranderfase aandacht besteed aan het realiseren en het evalueren van het ontwerp. Het eerste aspect valt uiteen in drie onderdelen:
Ten eerste de diagnose van en voor de verandering;
Ten tweede het ontwerp van een veranderingsaanpak;
Ten derde het ontwerp van een veranderingsorganisatie.
Bij de diagnose van en voor de verandering zal tijdens de hele looptijd van het onderzoek, aandacht worden besteed aan het controleren of het onderzoek nog te realiseren is. Indien blijkt dat er twijfel bestaat over de realiseerbaarheid, zal tijdig worden ingegrepen. De overige twee aspecten worden samengenomen. Gekeken wordt hoe de implementatie van de methode kan worden aangepakt. Het laatste aspect zal ter ondersteuning dienen. Deze richt zich met name op de besturing van de implementatie. De evaluatiefase kent twee aandachtsgebieden. Ten eerste het toetsen van de gerealiseerde oplossing aan de probleemstelling. En ten tweede het evalueren in hoeverre de probleemkluwen inderdaad is opgelost.
21 Diagnose
1. Welke facetten vallen onder een kostprijsberekening?
2. Welke verschillende indeling in kosten zijn er?
3. Welke verschillende methoden van kostenverbijzondering zijn er?
4. Welke verschillende bedrijfsonderdelen kunnen worden onderscheiden in een bakkerijonderneming?
5. Welke verschillende processen worden uitgevoerd in de verschillende bedrijfsonderdelen?
6. Welke huidige methode hanteert de ambachtelijke bakker bij het bepalen van de kostprijzen van brood?
7. Welke verschillende knelpunten treden op bij het berekenen van de kostprijzen van brood?
Ontwerp
8. Welke methoden van kostenverbijzondering zijn het meest adequaat om de kosten aan de verschillende producten toe te schrijven?
9. Welke criteria zijn vereist voor de te realiseren methode voor kostprijsberekening van brood?
10. Hoe ziet de daadwerkelijke methode voor kostprijsberekening van brood eruit?
Verandering
11. Hoe houdt de ontwikkelde methode stand indien het geprojecteerd wordt op de praktijk?
12. Hoe kunnen de adviseurs van Beko Advies de filosofie van de methode en de bevindingen overbrengen in de branche?
In onderstaande figuur is het onderzoeksmodel weergegeven. De deelvragen die zullen worden behandeld zijn tussen haakjes weergegeven. Tevens zal een toelichting worden gegeven bij het onderzoeksmodel. Dit model zal als leidraad worden gehanteerd. Bij de aanvang van elk nieuw hoofdstuk zal in het model worden weergegeven welk onderdeel of onderdelen zullen worden behandeld.
22 Figuur 4 Het onderzoeksmodel
Toelichting onderzoeksmodel
Het doel van het onderzoek is het ontwikkelen van een methode voor kostprijscalculaties van brood. Voordat de methode opgesteld kan worden, is het van belang dat kennis wordt verkregen van de bedrijfsonderdelen. Deze dienen vervolgens te worden gereticuleerd naar specifieke
Methode voor kostprijsberekening
van brood (10) FIT (8) Facetten van
kostprijs- berekening (1)
Soorten kosten (2)
Methoden voor kosten- verbijzondering
(3)
Processen (5) Bedrijfsonderdelen
(4)
Casus (11)
Bevindingen (12) Criteria (9) Huidige situatie kostprijsberekening
(6) en (7)
23 bedrijfsprocessen. Dit is van belang omdat vervolgens inzicht kan worden verkregen in de kosten die worden gemaakt in de verschillende bedrijfsonderdelen en processen.
Om inzicht te krijgen in de materie kostprijsberekening, zal aandacht worden besteed aan de facetten van kostprijsberekening. Daarnaast moet een overzicht worden opgesteld met de indeling van alle kostensoorten. Hiervoor is gekozen omdat Dijksma (1988: 57) aangeeft dat vrijwel iedere kostencalculatie aanvangt met het indelen van de kosten naar kostencategorieën.
Deze noodzaak wordt eveneens vermeld in Van Halem (1996: 190), hier wordt aangegeven dat ten behoeve van kostprijsberekening en diverse andere doeleinden, de kosten per soort worden gespecificeerd om zo te kunnen worden toegerekend aan calculatieobjecten.
Wanneer deze kennis is verworven, kan worden overgegaan met het behandelen van de verschillende kostenverbijzonderingsmethoden.
Voordat de daadwerkelijke methode zal worden geoperationaliseerd, zal allereerst worden bepaald of de methode voldoet aan de criteria gesteld door de praktijk. De ontwikkelde methode zal vervolgens worden geprojecteerd op de bakkerijonderneming. Er zal worden gekeken hoe de methode in de praktijk toepasbaar is. De gevalstudies zullen bij twee bakkerijondernemingen worden uitgevoerd.
Nadat de methode toegepast is in de praktijk, zullen de bevindingen en conclusies worden geëtaleerd.
In de volgende paragraaf zullen de gegevensbronnen en de meet- en waarnemingsmethoden die aan het onderzoek ten grondslag liggen worden weergegeven.
§ 2.3.5 Gegevensbronnen en meet- en waarnemingsmethoden
Deelvraag Gegevensbronnen Meet- en waarnemingsmethoden 1. Welke facetten vallen
onder een
kostprijsberekening?
Documenten: het boek Basisstudie Bedrijfseconomie, auteur A.W.W. Heezen, het boek Kosten en kostprijs, auteurs H.J. van der Schroeff en J.G. Groeneveld en het boek Kosten en kosten, calculatieve bestuurlijke informatie, auteurs C. van Halem en A. van der Pol.
Literatuuronderzoek
2. Welke verschillende indeling in kosten zijn er?
Documenten: het boek Basisstudie Bedrijfseconomie, auteur A.W.W. Heezen, het boek Kosten en kostprijs, auteurs H.J. van der Schroeff en J.G. Groeneveld en het boek Kosten en kosten, calculatieve bestuurlijke informatie, van de auteurs C. van Halem en A. van der Pol.
Literatuuronderzoek
3. Welke verschillende methoden van
kostenverbijzondering zijn er?
Documenten: boek Kaplan en Cooper, het boek Basisstudie Bedrijfseconomie, auteur A.W.W. Heezen, het boek Kosten en kostprijs, auteurs H.J. van der Schroeff en J.G.
Literatuuronderzoek
24 Deelvraag Gegevensbronnen Meet- en
waarnemingsmethoden Groeneveld, het boek Kosten en
kosten, calculatieve bestuurlijke informatie, van de auteurs C.
van Halem en A. van der Pol en het boek Basisstudie
Bedrijfseconomie, auteur A.W.W. Heezen, het boek Kosten en kostprijs, auteurs H.J. van der Schroeff en J.G.
Groeneveld en het boek Kosten en kosten, calculatieve
bestuurlijke informatie, van de auteurs C. van Halem en A. van der Pol.
4. Welke verschillende bedrijfsonderdelen kunnen onderscheiden worden in een bakkerijonderneming?
Branche gegevens De ambachtelijke bakker
Deskresearch Interview 5. Welke verschillende
processen worden uitgevoerd in de verschillende
bedrijfsonderdelen?
Vak technische adviseurs Beko Techniek en Beko Advies Empirie
Interview
Participeren in het veld 6. Welke huidige methode
hanteert de ambachtelijke bakker bij het bepalen van de kostprijzen van brood?
De ambachtelijke bakker Adviseurs Beko Advies Interne rapporten Beko Advies
Interview
Deskresearch 7. Welke verschillende
knelpunten treden op bij het berekenen van de kostprijzen van brood?
De ambachtelijke bakker Adviseurs Beko Advies
Interview
8. Welke methoden van kostenverbijzondering zijn het meest adequaat om de kosten aan de verschillende producten toe te schrijven?
De voorlopige bevindingen van het onderzoek
Deskresearch Gegevensanalyse
9. Welke criteria zijn vereist voor de te realiseren methode voor kostprijsberekening van brood?
De ambachtelijke bakker Adviseurs Beko Advies
Interview
10. Hoe ziet de
daadwerkelijke methode voor kostprijsberekening van brood eruit?
De bevindingen van het onderzoek
Interne rapporten Empirie
Deskresearch
Participeren in het veld 11. Hoe houdt de ontwikkelde
methode stand indien het geprojecteerd wordt op de praktijk?
Interne rapporten Beko Advies Gegevens van de individuele bakkerijondernemingen
Deskresearch
Participeren in het veld Deskresearch
25 Deelvraag Gegevensbronnen Meet- en
waarnemingsmethoden 12. Hoe kunnen de adviseurs
van Beko Advies de filosofie van de methode en de bevindingen overbrengen in de branche?
Kaplan, R. S. en R. Cooper, Kosten en resultaat.
Adviseurs Beko Advies
Literatuurstudie
Interview
Tabel 3 Gegevensbronnen en meet- en waarnemingsmethoden per deelvraag
§ 2.3.6 Definities
Definiëring van begrippen is essentieel voor een gedegen onderzoek. Ten eerste uit het oogpunt van consistentie. Door definities op te nemen in het rapport wordt voorkomen dat er een vertekend beeld ontstaat in de betekenis van een begrip. Ten tweede is het doel van definities het begrenzen van het onderzoek.
Kosten Kosten zijn aan calculatieobjecten toegerekende gelduitgaven in verband met doelmatig opgeofferde productiemiddelen.
(Bron: Heezen, A.W.W., Basisstudie Bedrijfseconomie, 1997) Kostentheorie De verklaring van de kosten gespecificeerd naar aard en omvang.
(Bron: Halem, C. van en A. van der Pol, Kosten en kosten, Calculatieve bestuurlijke informatie, Wolters-Noordhoff, Groningen: 1996)
Kostenverbijzondering Kostenverbijzondering is het verdelen van kosten op basis van een oorzakelijk verband tussen de kosten en de calculatieobjecten.
(Bron: Dijksma, J., Adel, F. den, Knoops, D. C. en R. van der Wal, Kosten, Inleiding tot de bedrijfseconomische kostenvraagstukken, Wolters-Noordhoff, Groningen: 1988)
Methode Is een manier om een inhoudelijk antwoord te produceren.
(Bron: Leeuw, A.C.J. de, Bedrijfskundige methodologie, 2001)
Ontwerp Een model van een toekomstige systeem dat in de betreffende toekomstige omgeving het verlangde gedrag vertoont.
(Bron: Leeuw, A.C.J. de, Bedrijfskundige methodologie, 2001) Samenvatting
In dit hoofdstuk is de opzet behandeld die ten grondslag ligt aan het onderzoek. Allereerst heeft een probleemverkenning plaatsgevonden om de problemen in kaart te brengen en het probleem te destilleren.
Het type onderzoek betreft een probleemoplossend praktijkonderzoek en heeft als product een ontwerp. Het doel van het onderzoek is gelegen in het aanreiken van een instrument om de broodproducten die een bakkerijonderneming voortbrengt te kunnen analyseren ten einde te kunnen concluderen of de producten bijdragen aan het bedrijfseconomisch bestaansrecht van de onderneming.
De vraagstelling van het onderzoek luidt als volgt:
Welke kostenverbijzondering is het meest adequaat om als fundament te dienen voor de methode voor kostprijscalculatie van brood en hoe ziet de ontwikkelde methode eruit?
Voor het beantwoorden van deze vraag zijn deelvragen opgesteld, die het stramien hebben van diagnose, ontwerp en verandering. De onderwerpen die in de deelvragen zullen worden behandeld betreffen de facetten van kostprijsberekening, verschillende kostenindelingen, verschillende kostenverbijzonderingsmethoden, inzicht in een bakkerijonderneming, criteria waarmee rekening moet worden gehouden en projectie van de methode op een onderneming.
26 Methode voor
kostprijsberekening van brood
FIT Facetten van
kostprijs- berekening
Soorten kosten
Methoden voor kosten- verbijzondering
Processen Bedrijfsonderdelen
Casus
Bevindingen Criteria Huidige situatie kostprijsberekening
27
Hoofdstuk 3 Theoretisch kader
In dit hoofdstuk zal het theoretische kader worden uitgewerkt welke ten grondslag ligt aan het onderzoek. Bij de verantwoording van het onderzoeksmodel is aangegeven dat het van belang is dat in eerste instantie duidelijkheid wordt verkregen over het begrip kostprijsberekening.
Daarnaast geven de auteurs Dijksma (1988) en Van Halem (1996) aan dat voordat wordt overgegaan tot de daadwerkelijke kostencalculatie de kosten worden ingedeeld in kostencategorieën. Deze onderwerpen zullen respectievelijk worden behandeld in de volgende paragrafen:
§ 3.1 De facetten van kostprijsberekening;
§ 3.2 De verschillende indelingen in kostensoorten;
§ 3.3 De verschillende methoden van kostenverbijzondering.
§ 3.1 De facetten van kostprijsberekening
Het onderzoek zal ten grondslag hebben het ontwikkelen van een methode voor kostprijsberekening van brood. Kaplan (2004: 2) geeft aan dat het doel van het hebben van een kostencalculatiesysteem drieledig is. Allereerst is het van belang om de kostprijs van de verkopen te meten ten behoeve van de financiële verslaggeving. De tweede functie is het
‘schatten’ van de kosten van activiteiten, producten, diensten en klanten. Tot slot geeft het systeem economisch feedback over de doelmatigheid van de processen. De eerste functie betreft het verstrekken van informatie aan externe belanghebbenden, de tweede en derde functie verstrekt informatie voor interne belanghebbenden.
Het doel van dit onderzoek, zoals in hoofdstuk 2 is verwoord, ligt bij de tweede functie, namelijk het berekenen van de kosten van producten. Daarnaast zal de derde functie, nadat de kostprijzen van de producten zijn vastgesteld, van toegevoegde waarde kunnen zijn bij de bepaling van de efficiëntie in een bakkerijonderneming.
Allereerst zal het onderwerp kostprijsberekening worden behandeld, om inzicht te krijgen in de mogelijkheden op het gebied van kostprijsberekening. Zoals ook wordt geroemd in het boek Bedrijfseconomie van de auteur Limperg (1968: 484):
‘Willen wij de kosten voor elke eenheid van product kunnen verbijzonderen, dan moeten wij ook weten hoe de kostprijs in elkaar zit’.
De opbouw van deze paragraaf zal als volgt zijn:
§ 3.1.1 Inleiding kostprijs;
§ 3.1.2 Kostentheorieën;
§ 3.1.3 Karakter van de te verbijzonderende kosten;
§ 3.1.4 Soorten kostprijsberekeningen.
§ 3.1.1 Inleiding kostprijs
De kostprijs wordt bepaald door de som van de vervangingswaarde van de aangewende productiemiddelen. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen prospectieve en retrospectieve kostprijzen. De prospectieve kostprijs geeft een prognose van de te verwachten kosten. Retrospectieve kostprijzen zijn gebaseerd op het resultaat van de productie welke in kosten zijn uitgedrukt (Limperg, 1968: 131). De retrospectieve kostprijs is gebaseerd op de werkelijkheid. De prospectieve kostprijs maakt een schatting van de kosten.
Kosten hebben vaak betrekking op een bepaalde, in het bedrijfsproces waar te nemen eenheid.
De eenheid wordt aangeduid als een calculatieobject. Wanneer het calculatieobject een eenheid product is, wordt het resultaat de kostprijs genoemd (Halem, 1996: 29).
28
§ 3.1.2 Kostentheorieën
Een onderscheid kan worden gemaakt in ‘synthetische kostentheorieën’ en ‘analytische kostentheorieën’. De synthetische theorie legt de nadruk op het vaststellen van de relatie tussen de kosten van een of meer variabelen. Bij deze theorie wordt geen verklaring gegeven van de relatie tussen de kosten en de variabelen. Bij de analytische kostentheorieën staat de relatie met de productietheorie centraal. De productietheorie beschrijft op welke wijze in het voortbrengingsproces de productiemiddelen samen worden gebracht om tot een output te komen. Deze kostentheorie kent een minder gedetailleerde kostenfunctie. Tevens wordt er geen kostenfunctie voor de gehele organisatie bepaald. De aandacht is meer gericht op een nauwkeurige beschrijving van het kostengedrag van een onderdeel van het productieproces (Halem, 1996: 121). Het betreffende onderdeel wordt als het ware uit het productieproces gelicht.
§ 3.1.3 Karakter van de te verbijzonderende kosten
Kostenverbijzondering is het verdelen van de kosten op basis van een oorzakelijk verband tussen de kosten en de calculatieobjecten. Bij directe kosten is dit oorzakelijke verband eenvoudig te bepalen. Bij indirecte kosten is de vaststelling van een causaal verband niet direct toe te schrijven aan de calculatieobjecten, echter zijn deze kosten wel gerelateerd aan bepaalde calculatieobjecten. Het is van belang om deze indirecte kosten door middel van een methode zo nauwkeurig mogelijk toe te rekenen aan de calculatieobjecten.
Daarnaast kan naar de aard van de te verbijzonderende kosten worden gekeken. Een onderscheid kan worden gemaakt tussen standaardkosten en de werkelijke kosten. Deze kunnen vervolgens worden gebaseerd op de historische of de actuele prijzen. De standaardkostprijs van een product is gelijk aan de toegestane kosten per product. Standaardkostprijzen worden vaak gehanteerd ter controle van een bepaalde periode. Er wordt gekeken of de juiste hoeveelheid eenheden input is gebruikt bij de gerealiseerde output, uiteraard tegen de standaard inkoopprijs.
De werkelijke kostprijs kan worden berekend nadat de productie heeft plaatsgevonden.
§ 3.1.4 Soorten kostprijsberekeningen
Een onderscheid kan worden gemaakt tussen integrale kostprijsberekening en variabele kostprijsberekening. Voor de begrippen integrale kostprijsmethode en de variabele kostprijsmethode worden ook wel de termen absorption costing en direct costing gehanteerd.
De integrale kostprijs is een kostprijs die onafhankelijk is van de periode waarin het product wordt geproduceerd. Om dit te bereiken worden de integrale kosten, het totaal van vaste en variabele kosten, gedeeld door de gemiddelde bedrijfsdrukte.
Deze gemiddelde bedrijfsdrukte, die berekend wordt over een aantal toekomstige jaren, wordt de normale bezetting genoemd (Heezen, 1997: 271). De integrale kostprijsberekening wordt vaak gebruikt bij het nemen van beslissingen op de lange termijn. Een nadeel van deze methode is dat er gebruik moet worden gemaakt van de normale productie. Om deze normale productie te bepalen moet vaak een schatting worden gemaakt.
Bij de variabele kostprijsberekening worden daarentegen de vaste kosten in één bedrag ten laste van het resultaat gebracht. Het meenemen van de normale productie is bij deze methode niet nodig, aangezien de vaste kosten niet over de producten worden berekend. Indien kostprijzen moeten worden berekend is deze methode niet adequaat.
Samenvatting
In deze subparagrafen is een algemeen beeld geschetst van de verschillende kenmerken van kostprijsberekeningen. Duidelijk werd dat een kostprijs bepaald wordt door het totaal aan vervangingswaarde van de gebruikte productiemiddelen. Het bepalen van de waarde kan op basis van twee manieren plaatsvinden, namelijk de prospectieve methode en de retrospectieve methode.
Twee kostentheorieën kunnen worden onderscheiden, namelijk de synthetische en de analytische. De synthetische richt zich met name op het vaststellen van kosten aan objecten, de
