15-7-2020
Masterscriptie
Is de huidige bedrijfsopvolgingsregeling nog wel toereikend voor het bedrijfsleven of zijn erhervormingen nodig om (familie)bedrijven tegemoet te komen?
Auteur: Franky Junior Janssen
11363266
Opleiding Fiscale Economie
Begeleider: Mevrouw M.G. Eerenstein Universiteit van Amsterdam Scriptiecoördinator: prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis Faculteit Economie & Bedrijfskunde
Roeterseiland, gebouw E Roetersstraat 11 1018 WB AMSTERDAM
1
Voorwoord
Voor u ligt mijn masterscriptie die geschreven is aan de Universiteit van Amsterdam masteropleiding Fiscale Economie. De masterscriptie is geschreven om duidelijkheid te verschaffen over de vraag of de huidige fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nog wel
toereikend zijn voor het bedrijfsleven. Aan de hand van wetten, jurisprudentie, vakliteratuur, databanken, beleidsregels en kamerstukken is het onderzoek van deze scriptie uitgewerkt. Via deze weg wil ik een dankwoord uitspreken aan de heren Pascal Enters en Greg Sheldon, welke mij geholpen hebben met de keuze van een scriptie onderwerp. Daarnaast wil ik mijn vriendin, Annefleur, bedanken voor haar steun de afgelopen tijd. Tot slot wil ik een groot dankwoord uitspreken aan mevrouw Eerenstein, zij heeft mij erg geholpen en begeleid gedurende de scriptieperiode. Ik wens u veel plezier bij het lezen van mijn masterscriptie.
Franky Junior Janssen
2
Inhoudsopgave
Lijst met gebruikte afkortingen ... 4
Aanleiding ... 5
Probleemstelling en deelvragen ... 6
Afbakening ... 6
Verklaring eigen werk ... 6
Hoofdstuk 1. Algemene informatie bedrijfsopvolgingsregeling ... 7
Hoofdstuk 1.1. Bedrijfseconomisch belang bij overdracht onderneming... 7
Hoofdstuk 1.2. Bedrijfseconomische knelpunten bedrijfsopvolging. ... 7
Hoofdstuk 1.3. Doel en strekking bedrijfsopvolgingsregeling fiscale wetgeving ... 8
Hoofdstuk 1.4. Achtergrond informatie BOR in de inkomstenbelasting ... 8
Hoofdstuk 1.5. Achtergrond informatie BOR in de Successiewet ... 10
Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de inkomstenbelasting en Successiewet 1956 ... 11
Hoofdstuk 2.1. Inleiding ... 11
Hoofdstuk 2.2. Het begrip aanmerkelijk belang ... 12
Hoofdstuk 2.3. Waardering onderneming en gevolgen overdracht ... 13
Hoofdstuk 2.3.1. Intrinsieke waarde ... 13
Hoofdstuk 2.3.3. Rendementswaarde ... 14
Hoofdstuk 2.3.4. Liquidatiewaarde ... 14
Hoofdstuk 2.3.5. Discounted cash flowwaarde ... 14
Hoofdstuk 2.3.6. gevolgen overdacht middels schenken of erven ... 14
Hoofdstuk 2.4. Fiscale faciliteiten in de inkomstenbelasting ... 15
Hoofdstuk 2.4.1. Begrip staken in de inkomstenbelasting ... 15
Hoofdstuk 2.4.1.1. Staken door overdracht of liquidatie ... 16
Hoofdstuk 2.4.1.2 Staken door overlijden... 17
Hoofdstuk 2.4.2. Overdracht aandelen ... 18
Hoofdstuk 2.4.2.1. Gevolgen overdracht aandelen in de inkomstenbelasting door vererving 18 Hoofdstuk 2.4.2.2. Gevolgen overdracht aandelen in de inkomstenbelasting door schenking 19 Hoofdstuk 2.5. Fiscale faciliteiten in de Successiewet 1956 ... 19
Hoofdstuk 2.5.1. Gevolgen overdracht onderneming in de Successiewet door vererving en schenking ... 20
Hoofdstuk 2.6. Begrip materiële onderneming in de inkomstenbelasting ... 21
Hoofdstuk 2.7. Begrip materiële onderneming in de Successiewet 1956 ... 23
Hoofdstuk 2.8. Bezitseis en voortzettingsvereiste ... 24
3
Hoofdstuk 2.8.2. Voortzettingsvereiste ... 25
Hoofdstuk 3 Totstandkoming huidige BOR ... 26
Hoofdstuk 3.1. Historie en totstandkoming BOR in de Successiewet ... 26
Hoofdstuk 3.2. Historie en totstandkoming BOR voor de inkomstenbelasting ... 28
Hoofdstuk 3.3. Conclusie op deelvraag i ... 31
Hoofdstuk 4 Knelpunten huidige BOR ... 32
Hoofdstuk 4.1. huidige knelpunten BOR in de inkomstenbelasting ... 32
Hoofdstuk 4.2. Huidige knelpunten BOR in de Successiewet 1956 ... 35
Hoofdstuk 4.3. Conclusie huidige knelpunten bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ... 38
Hoofdstuk 5 Vastgoedexploitatie ... 39
Hoofdstuk 5.1. Onroerende zaken in fiscale zin ... 39
Hoofdstuk 5.2. Kwalificatie van vastgoedexploitatie in de inkomstenbelasting ... 40
Hoofdstuk 5.3. Vermogensetikettering vastgoed in eigen gebruik ... 43
Hoofdstuk 5.4. Huidige fiscale knelpunten BOR bij vastgoedexploitatie ... 44
Hoofdstuk 5.5. Conclusie op deelvraag iii ... 44
Hoofdstuk 6. Toekomst BOR ... 45
Hoofstuk 6.1. Conclusie op deelvraag iv ... 46
Hoofdstuk 7. Conclusie op probleemstelling ... 47
Hoofdstuk 7.1. Aanbevelingen ... 47
4
Lijst met gebruikte afkortingen
AB: aanmerkelijk belang Art.: artikel
Blz.: bladzijde
BW: Burgerlijk Wetboek
CBS: Centraal Bureau voor de Statistiek CPB: Centraal Planbureau
DCF: Discounted cash flowwaarde EU: Europese Unie
FED: FED Fiscaal Weekblad Hof: Gerechtshof
HR: Hoge Raad der Nederlanden IB: inkomstenbelasting
jo.: juncto
KvK: Kamer van Koophandel LB: Loonbelasting
MvF: Ministerie van Financiën MvT: Memorie van Toelichting
NTFR: Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
nr.: nummer
P.: pagina
SW: Successiewet
TBS: Ter beschikking stellen
5
Aanleiding
Op dit moment ben ik werkzaam bij een belastingadvieskantoor in Amsterdam. Aan mij is gevraagd om de bedrijfsopvolgingsregeling nader te bestuderen en hiermee kennis te vergaren. We hebben veel cliënten die de pensioengerechtigde leeftijd naderen en er zijn veel vragen over de fiscale gevolgen van het overdragen van een onderneming aan hun kinderen of personeel.
Door de vergrijzing in Nederland krijgt de bedrijfsopvolgingsregeling steeds meer aandacht. We zien in de praktijk geregeld dat de ondernemer zijn onderneming niet los kan laten, waardoor de bedrijfsoverdracht erg lang op zich laat wachten. Ook komt het regelmatig voor dat de ondernemer een van zijn werknemers of familie actief heeft laten deelnemen in het reilen en zeilen van de onderneming. Er ontstaan conflicten wanneer de ondernemer het niet eens is met de aanpak van de beoogd opvolger. Bedrijfsopvolging is daarom ook bedrijfseconomisch een uiterst complexe aangelegenheid. De (belasting)adviseur dient zijn advies daarom ook niet alleen te baseren op louter fiscale motieven, maar zal ook naar het bedrijfseconomisch complex moeten kijken.
De bedrijfsopvolgingsregeling is een vak apart binnen het fiscaal vakgebied. Er spelen allerlei zaken welke verschillende belastingdisciplines raken. De doelstelling van deze scriptie is, zoals eerder vermeld, meer kennis vergaren over de bedrijfsopvolgingsregeling en de knelpunten hiervan. Deze scriptie heeft als doel een antwoord te geven op de vraag of de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, die thans in de wet zijn opgenomen, nog wel toereikend zijn voor het bedrijfsleven. De deelvragen worden door middel van intensieve literatuuronderzoek beantwoord, waarna er aansluitend een conclusie zal worden getrokken over de probleemstelling.
6
Probleemstelling en deelvragen
Deze scriptie zal antwoord bieden op de hoofdvraag welke luidt:
Is de huidige bedrijfsopvolgingsregeling nog wel toereikend voor het bedrijfsleven, of zijn er hervormingen nodig om familiebedrijven tegemoet te komen?
Om antwoord te krijgen op de hoofdvraag, dienen de volgende deelvragen eerst te worden beantwoord.
i. Wat is de geest van de wet en wat zijn de belangrijkste wijzigingen geweest om de BOR fiscaal optimaal te faciliteren?
ii. Wat zijn de huidige fiscale knelpunten voor ondernemers om de BOR te kunnen toepassen?
iii. Wat zijn de huidige fiscale knelpunten voor vastgoedexploitatie om de BOR te kunnen toepassen?
iv. Wat voor veranderingen heeft de wetgever voor ogen ten aanzien van de BOR ? De vragen worden beantwoord op basis van wetteksten 2020, huidige stand jurisprudentie en beleid tot en met mei 2020.
Afbakening
In deze masterscriptie zullen de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting en de vrijstellingen in de Successiewet 1956 worden besproken. Er zal niet worden ingegaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die in de Invorderingswet 1990 en de Wet op belasting van Rechtsverkeer 1970 van toepassing zijn.
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Franky Junior Janssen, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
7
Hoofdstuk 1. Algemene informatie bedrijfsopvolgingsregeling
Hoofdstuk 1.1. Bedrijfseconomisch belang bij overdracht onderneming
Bedrijfsopvolging is een complex proces. Ondernemers hebben vaak moeite met het
overdragen van hun bedrijf. De ondernemer heeft zijn ziel en zaligheid in het bedrijf gestopt, waardoor er een onderneming is ontstaan die alom bekend staat in de regio. Het afscheid nemen kan dan als een pijnlijk exercitie ervaren worden, waardoor de ondernemer dit geregeld uitstelt.
Een succesvolle bedrijfsoverdracht is belangrijk voor het bedrijf zelf, alsmede voor de Nederlandse economie1. Volgens cijfers van het Centraal Bureau voor de Statistiek (hierna: CBS) bestaat in 2017 zo’n 71% van alle bedrijven in Nederland uit familiebedrijven2. De banen die hiermee gemoeid zijn bedroegen in 2017 ruim 2,16 miljoen, dit komt neer op 30% van alle banen in Nederland. Het is dus niet alleen voor het bedrijf zelf belangrijk om de bedrijfsopvolging goed te regelen, maar ook voor alle werknemers die werken bij een familiebedrijf.
Door de toenemende vergrijzing in Nederland zal bedrijfsopvolging een steeds belangrijkere rol gaan spelen. Uit onderzoek van de ABN AMRO blijkt dat in 2017 1.840 agrarische
ondernemingen werden opgeheven, omdat er geen bedrijfsopvolger was3. Daarnaast blijkt dat bijna de helft van de agrarische bedrijven een bedrijfshoofd heeft die 55 jaar of ouder is. Ruim 60% van deze groep heeft nog geen bedrijfsopvolger.
Hoofdstuk 1.2. Bedrijfseconomische knelpunten bedrijfsopvolging.
Een bedrijfsoverdracht is vaak een lang proces. De overdrager is vaak in het laatste stadium van zijn ondernemingsfase beland. De overdrager heeft vele jaren aan zijn onderneming gewerkt, waarvan hij nu afscheid moet nemen. Niet alleen financiële maar ook emotionele overwegingen kunnen een rol spelen. De belangrijkste knelpunten zijn:
Juiste waardering van de onderneming; Vinden van draagkrachtige koper; Mogelijke afrekening met de fiscus; Financiering van de overdracht;
Bedrijfsoverdracht kan leiden tot onrust bij het personeel.
Afrekening met de fiscus wordt niet gezien als grootste knelpunt voor bedrijfsoverdracht4. Uit onderzoek van de GIBO-groep blijkt dat maar 12% van de MKB-ondernemers
belastingtechnische zaken als knelpunt ervaren bij overdracht binnen de familie5.
1 Family Business Survey 2014 – Nederland PWC.
2 Familiebedrijven in Nederland 2017, Centraal Bureau voor de Statistiek.
3 https://www.boerenbusiness.nl/artikel/10879244/vergrijzing-is-een-toenemend-probleem 4 Hoogeveen: De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving pagina 183.
8
Het vinden van een juiste koper en het verkrijgen van een financiering worden gezien als grootste knelpunten6.
Hoofdstuk 1.3. Doel en strekking bedrijfsopvolgingsregeling fiscale wetgeving
Bij de bedrijfsoverdracht komen tal van juridische aspecten aan bod. Een van de juridische aspecten is het fiscaal-juridisch aspect. Bij de overdracht van de onderneming, zowel in leven als krachtens erfrecht, dient er in eerste instantie inkomstenbelasting afgerekend te worden. De belasting wordt geheven over de werkelijke waarde van de onderneming minus de eventuele verkrijgingsprijs (of boekwaarde) die in het verleden betaald is. De overdracht krachtens erf- of schenkrecht is tevens een belastbaar feit voor de Successiewet 1956, waarover in eerste instantie successierechten zijn verschuldigd. Door fiscale afrekeningen kunnen er economische redenen zijn om toch niet tot een bedrijfsoverdracht te geraken. Indien er geen faciliteiten in de belastingwet zouden zijn opgenomen, dan kan de overdrager geconfronteerd worden met forse belastingheffingen. Er zijn doorgaans geen financiële middelen om de belastingverplichtingen te voldoen, waardoor de onderneming
geconfronteerd wordt met forse onttrekkingen.
De overheid heeft in 2010 de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de erf- en
schenkbelasting en in de inkomstenbelasting volledig herzien. De Nederlandse overheid vindt het belangrijk dat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt door fiscale afrekeningen waarbij er geen vergoeding door de overnemer wordt betaald7.
Hoofdstuk 1.4. Achtergrond informatie BOR in de inkomstenbelasting
Voor de heffing van inkomstenbelasting dient er onderscheid te worden gemaakt tussen een ib-onderneming en een onderneming gedreven in een rechtspersoon.
IB-onderneming
De wetgever heft inkomstenbelasting bij de ondernemer en niet bij de onderneming. Dit volgt uit artikel 3.2 Wet IB 2001 waarbij de belastbare winst wordt geheven bij de
belastingplichtige die een onderneming drijft (ib-onderneming). Bij de overdracht van een onderneming door de ondernemer leidt dit tot heffing van inkomstenbelasting bij de ondernemer, ondanks dat de onderneming zal blijven bestaan. Onder het begrip
onderneming wordt verstaan: een duurzame organisatie die er op is gericht door middel van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer, met het oogmerk om winst te behalen8
Bij de overdracht van een IB-onderneming aan een derde partij, dient er afgerekend te worden over het verschil tussen de ontvangen zakelijke vergoeding en de boekwaarden die in de onderneming aanwezig zijn. De overdrager zal doorgaans een zakelijke vergoeding
6 Hoogeveen: De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving pagina 186.
7 Kamerstukken II 2008/09, 31930, 3, p. 4-5: “Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege
het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.” en Kamerstukken II 2009/10, 31930, 15
9
bedingen, welke door de overnemer betaald dient te worden. De winst die voortvloeit uit de overdracht, is belast bij de overdrager in de inkomstenbelasting als belastbaar inkomen uit werk en woning (box I) art 2.3 onderdeel a Wet IB en specifiek als winst uit onderneming art 3.2 wet IB 2001, mits de ondernemer een materiële onderneming drijft. Bij niet materiële ondernemingen is doorgaans geen sprake van een onderneming in de zin van de
inkomstenbelasting, omdat deze niet aan de vereisten van artikel 3.2 Wet IB 2001 voldoen. Belastingheffing vindt dan plaats in box III art 2.3. onderdeel c Wet IB als zijnde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De overdrager zal de inkomstenbelasting kunnen betalen met het geld dat hij ontvangen heeft.
Bij de overdracht van een IB-onderneming aan een werknemer of familielid om niet, dient in eerste instantie ook afgerekend te worden over het verschil tussen de waarde van de
onderneming en de boekwaarde die op dat moment gelden. Ook door overlijden zal er in eerste instantie inkomstenbelasting verschuldigd zijn krachtens artikel 3.58 Wet IB 2001 als zijnde winst uit onderneming art 3.2. Wet IB 2001. Echter, omdat er geen geld wordt
ontvangen, kan de overdrager vaak niet zijn inkomstenbelasting betalen. De wetgever heeft hiervoor een faciliteit in de wet opgenomen, waardoor er geen inkomstenbelasting is verschuldigd bij de overdrager. De boekwaarden van de onderneming, worden op deze manier doorgeschoven naar de overnemer.
Rechtspersoon
Indien de onderneming wordt gedreven in de vorm van een rechtspersoon, dan zal de
natuurlijk persoon (de ondernemer) als aandeelhouder fungeren in de rechtspersoon. Voorts is het aandelenpercentage van belang. Bij belangen boven de 5% zal de heffing van
inkomstenbelasting plaatsvinden in box II, als zijnde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang ingevolge art. 2.3. onderdeel b Wet IB 2001. Bij belangen onder de 5% zal de heffing plaatsvinden in box III, als zijnde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ingevolge art. 2.3 onderdeel c Wet IB.
Voor aandelentransacties, waarbij er geen tegenprestatie is bedongen, zal krachtens artikel 4.22 Wet IB 2001 de verkooprijs worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Bij de overdrager zal er in eerste instantie inkomstenbelasting worden geheven over de meerwaarde van de onderneming in box II. De wetgever heeft hiervoor een
doorschuifmogelijkheid in de wet opgenomen, waarover later meer.
De overdracht van aandelen krachtens erfrecht geldt als een fictieve vervreemding door de erflater. Er vindt belastingheffing in box II plaats op grond van artikel 4.16 lid 1 onderdeel g Wet IB 2001 bij de erflater. De wetgever heeft hiervoor weer een doorschuifmogelijkheid in de wet opgenomen, waardoor er geen inkomstenbelasting is verschuldigd bij de erflater, waarover later meer.
10
Hoofdstuk 1.5. Achtergrond informatie BOR in de Successiewet
De Successiewet 1956 heft rechten van successie, van schenking en van overgang. De vererving en schenking van ondernemingsvermogen worden derhalve in de belastingheffing betrokken.
Er kan erfbelasting verschuldigd zijn bij het overlijden van de ondernemer of bij schenking van de onderneming. Er dient in eerste instantie afgerekend te worden over de waarde in het economisch verkeer van de totale verkrijging ingevolge artikel 21 SW 1956. Het tarief wordt bepaald door artikel 24 SW 1956, hetgeen hieronder is weergegeven.
Voor wat betreft erven en schenken is krachtens artikel 32 SW 1956 en artikel 33 SW 1956 nog wel een deel vrijgesteld.
De Successiewet geldt niet voor overdrachten aan partijen waarbij een zakelijke vergoeding wordt bedongen door de overdrager. Dit is geen belastbaar feit voor de heffing van de schenkbelasting.
De wetgever heeft een faciliteit opgenomen om de heffing van successierechten vrij van erf- of schenkbelasting te stellen. Deze faciliteit kan men vinden in de Successiewet in artikel 35b tot en met artikel 35f SW 1956. De ratio achter deze regeling is (weer) om de onderneming te beschermen tegen liquiditeitsproblemen (continuïteitsgedachte).
In eerste instantie is het opmerkelijk te noemen dat er een faciliteit is bedacht voor het erven of schenken van (een deel) ondernemingsvermogen aan iemand die geen
tegenprestatie levert. Bij overlijden of schenken zijn namelijk alle vermogensbestanddelen die worden overgedragen, belast met erf- of schenkbelasting. Kennelijk vond de wetgever het (zeer) belangrijk om het bedrijfsleven tegemoet te komen, waarover later meer.
11
Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de inkomstenbelasting
en Successiewet 1956
Hoofdstuk 2.1. Inleiding
Zoals hiervoor besproken zijn er faciliteiten in de Wet IB 2001 en Successiewet 1956 opgenomen om bedrijfsoverdrachten fiscaal te bevorderen. In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan de begrippen en artikelen die voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van belang zijn. Bij overdrachten waarvoor een zakelijke prijs wordt betaald, zal de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet spelen.
Bij zakelijke overdrachten zal de overnemer de boekwaarde stellen op de waarde in het economisch verkeer. Voorts wordt goodwill geactiveerd, dit is verschil tussen de waarde in het economisch verkeer van de verkregen vermogensbestanddelen en de verkrijgingsprijs. De overnemer zal over de goodwill gedurende de economische verwachte levensduur afschrijven.
Wat er onder goodwill wordt verstaan is door de Hoge Raad als volgt gedefinieerd: “Goodwill is de winstcapaciteit van een bedrijf boven een normaal rendement van het daarin belegde vermogen en boven een normale rendement van een normale beloning den arbeid van den ondernemer en dat deze aldus in het algemeen vertegenwoordigt de meerwaarde, welke boven het vermogen aan het bedrijf kan worden toegekend”9. Het betreft dus goodwill van het bedrijf en niet de persoonlijke goodwill10.
Naar tijdsgelang zal de goodwill van de vorige eigenaar zijn versleten en vervangen zijn door goodwill die de overnemer heeft gecreëerd, zie afbeelding volgend blad11.
9 HR 20 mei 1953, 11 301, BNB 1956/190. 10 HR 7 oktober 1953, 11 412, BNB 1953/277.
12
De goodwill zal op de balans van de overnemer langzaam verdwijnen. De zelf gecreëerde goodwill zal pas tot uitdrukking komen bij de verkoop van de onderneming, waarbij er weer inkomstenbelasting wordt geheven over de verkoopprijs minus de boekwaarden van de onderneming.
Bij overdrachten van ondernemingen waarbij het kapitaal is verdeeld in aandelen en waarbij de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, zal heffing van inkomstenbelasting plaatsvinden tussen de verkoopprijs en de verkrijgingsprijs. Ook hier geldt weer dat de bedrijfsopvolgingsregeling niet geldt indien er een zakelijke verkoopprijs wordt bedongen. In dit hoofdstuk zal verder niet meer worden ingegaan op zakelijke overdrachten waarbij een zakelijke verkoopprijs is bedongen.
Hoofdstuk 2.2. Het begrip aanmerkelijk belang
Bij ondernemingsoverdrachten door middel van aandelenoverdracht speelt het begrip “aanmerkelijk belang” een grote rol. We dienen hiervoor naar artikel 4.6. Wet IB 2001 te kijken. Dit artikel houdt in dat men een aanmerkelijk belang in een lichaam heeft als de belastingplichtige:
tenminste 5% belang heeft van het geplaatste kapitaal in een vennootschap welke geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; (onderdeel a)
rechten heeft om directe of indirecte aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal; (onderdeel b)
winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op tenminste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd; (onderdeel c)
gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een coöperatie (onderdeel d).
13
Het gaat in dit artikel dus over het feit dat men een ab heeft, indien aan voorgenoemde punten wordt voldaan. Artikel 4.7. van de Wet IB 2001 geeft daarnaast nog een opsomming van bijzondere rechten waarvoor ook een ab geldt (zoals 5% belang in verschillende soorten aandelen). Bij belangen onder de 5% zal heffing van inkomstenbelasting plaatsvinden in box III als belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de inkomstenbelasting en Successiewet is voor belangen onder de 5% geen
bedrijfsopvolgingsregeling in de wet opgenomen, behoudens verwaterde belangen ingevolge artikel 4.17a lid 5 onderdeel b Wet IB 2001. Deze regeling is bedoeld als tegemoetkoming voor familiebedrijven waarbij het directe belang is verwaterd door vererving of schenking aan meerde verkrijgers12.
Hoofdstuk 2.3. Waardering onderneming en gevolgen overdracht
Bij overgang door middel van schenken en erven, dient er gekeken te worden wat de waarde is van de onderneming. De waarde zal in eerste instantie in de belastingheffing worden betrokken voor zowel de inkomstenbelasting alsmede voor de erf- en schenkbelasting. In de loop der jaren zijn er verschillende bedrijfseconomische waarderingstechnieken ontwikkeld om de waarde van een onderneming te bepalen. De belangrijkste zijn13;
de intrinsieke waarde; de rentabiliteitswaarde; de rendementswaarde; de liquidatiewaarde;
de discounted cash flowwaarde; Hoofdstuk 2.3.1. Intrinsieke waarde
Bij het bepalen van de intrinsieke waarde wordt er gekeken naar de actuele (markt)waarde van de activa. Om tot de intrinsieke waarde te geraken, wordt de actuele activa waarde verminderd met de passiva waarde. Bij het waarderen op intrinsieke waarde, dient de actuele waarde wel op basis van going-concern plaats te vinden. Kenmerkend voor het waarderen op intrinsieke waarde, is dat de goodwill (de winstpotentie) van de onderneming buiten beschouwing wordt gelaten14. De intrinsieke waarde, waarbij geen rekening wordt gehouden met goodwill, is fiscaal geen gangbare waarderingsmethodiek. Er dient namelijk wel rekening te worden gehouden met goodwill15. Dit kan door een over- of
onderrentabiliteit in rekening te brengen. Hoofdstuk 2.3.2. Rentabiliteitswaarde
Bij de berekening van de rentabiliteitswaarde gaat men van de verwachte winstcapaciteit uit. De winsten worden geschat op basis van de historische gegevens, die de onderneming in
12 Compendium bedrijfsopvolging hoofdstuk 4.3.2.2. en kamerstukken II 2008/2009, 32129, 12, V-N 2009/54.7,
P. 178-179.
13 Waardering van incourante aandelen voor de belastingheffing, Dr. R.P. van den Dool 4e herzien druk 2015. 14 Commentaar bedrijfsovername en waardebepaling door mr. J. van de Beldt Fiscaal Totaal.
14
het verleden heeft gemaakt. De winsten worden vervolgens gedeeld door een
rendementseis. De rendementseis is doorgaans het rendement op langlopende risicoloze vrije beleggingen, verhoogd met een risico-opslag13.
Hoofdstuk 2.3.3. Rendementswaarde
De rendementswaarde gaat uit van opbrengsten zoals dividenden. Deze waardebepaling speelt bij aandelenpakketten waarbij de belastingplichtige weinig invloed heeft op de rechtspersoon. Bij de waardebepaling van een IB-onderneming gebruikt men zelden tot nooit deze waarderingstechniek. Bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteit speelt deze waarde eveneens geen rol bij de berekening van de omvang van de waarde van de onderneming, omdat deze waardebepaling vaak geldt voor belangen onder de 5%. Voor belangen onder de 5% is er geen aanmerkelijk belang en dus ook geen recht op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Hoofdstuk 2.3.4. Liquidatiewaarde
De liquidatiewaarde gaat uit van de opbrengsten van de activa in tijde van ontbinding van de onderneming. De afzonderlijke activa worden gewaardeerd op de verwachte
verkoopwaarde. Het verschil met de intrinsieke waarde, is dat de intrinsieke waarde uitgaat van een going-concern gedachte. Deze waardebepaling kan men (vaak) toepassen op overdrachten door overlijden, waarbij de onderneming niet zal kunnen worden voortgezet door de erfgenamen. De liquidatiewaarde vormt daarnaast vaak een ondergrens voor de bepaling van de waarde van de onderneming.
Hoofdstuk 2.3.5. Discounted cash flowwaarde
De discounted cashflow waarde gaat uit van het contant maken van de toekomstige kasstromen van de onderneming. Deze kasstromen betreffen de exploitatiewinsten, vermeerderd met afschrijvingen en verminderd met investeringen in werkkapitaal. De discounted cashflow waarde gaat van toekomstige winsten uit, waarbij er niet gekeken wordt naar de historische winsten. Deze winsten dienen vervolgens contant te worden gemaakt.
Hoofdstuk 2.3.6. gevolgen overdacht middels schenken of erven
Zoals hiervoor beschreven, dient bij schenken en vererving gekeken te worden wat een onafhankelijke derde zou betalen voor de onderneming. Er kan gebruik worden gemaakt van de hiervoor benoemde waarderingstechnieken. De waardebepaling is belangrijk om te bepalen wat het te belasten bedrag is in de inkomstenbelasting of successiewet. Voor de te hanteren waarderingstechnieken, dient er altijd gekeken te worden naar de specifieke onderneming en de omstandigheden waarin deze zich bevindt. Een goedlopende onderneming zal doorgaans niet op liquidatiewaarden worden gewaardeerd, mits de overnemer de bedoeling heeft de onderneming voort te zetten.
De overdracht door middel van schenken en vererving, is in de inkomstenbelasting belast voor de overdrager. Indien er sprake is van een IB-onderneming, zal de waardeoverdracht belast zijn als zijnde belastbare winst uit onderneming.
15
Indien er sprake is van een aanmerkelijk belang, in de zin van art 4.6 Wet IB 2001, dan zal de waardeoverdracht belast zijn als zijnde belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang artikel 2.3 onderdeel b Wet IB 2001. De waarde van de overdracht voor schenken en erven wordt bepaald op basis van artikel 4.22 lid 1 Wet IB 2001, namelijk de waarde in het economisch verkeer.
Voor wat betreft de inkomstenbelasting wordt de waarde in het economisch verkeer doorgaans bepaald met de hiervoor besproken waarderingsmethode.
Ook voor de Successiewet 1956 wordt de waarde van de bedrijfsoverdracht bepaald op de waarde in het economisch verkeer artikel 21 lid 1 Successiewet 1956. Specifiek voor
verkrijging van ondernemingen bepaalt artikel 21 lid 13 Successiewet 1956 dat deze waarde de going-concern waarde, maar ten minste de liquidatiewaarde moet zijn. De going-concern waarde is met inbegrip van de goodwill die overdraagbaar is, persoonlijke goodwill blijft buiten beschouwing16. Ook de DCF-methode is een gangbare waarderingsmethode17.
Samengevat: in de Wet IB 2001 en Successiewet 1956 dient er afgerekend te worden over de waarde in het economisch verkeer bij schenking of vererving van een onderneming. De fiscaal meest gangbare waarderingstechnieken om de waarde te bepalen voor
bedrijfsoverdrachten, zijn de intrinsieke waarde vermeerderd met een boven- of onderrentabiliteit en de DCF-Methode16.
Hoofdstuk 2.4. Fiscale faciliteiten in de inkomstenbelasting
Zoals uiteengezet in hoofdstuk 2.3. is er inkomstenbelasting verschuldigd bij overdrachten van ondernemingen, die middels schenking of vererving worden verkregen. De wetgever heeft verschillende faciliteiten in de inkomstenbelasting opgenomen om zo de
bedrijfsopvolging fiscaal te begunstigen. In dit hoofdstuk zal eerst de fiscale faciliteit voor wat betreft de verkrijging van een IB-onderneming worden besproken, aansluitend zal de fiscale faciliteit voor de verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen in een vennootschap worden besproken.
Hoofdstuk 2.4.1. Begrip staken in de inkomstenbelasting
De ondernemer is ieder jaar inkomstenbelasting verschuldigd over de reguliere jaarwinst die de ondernemer met zijn onderneming heeft genoten. De jaarwinst wordt bepaald aan de hand van goedkoopmansgebruik artikel 3.25 Wet IB 2001. De winst die gedurende de bestaansduur van de onderneming wordt genoten is het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001. Het totaalwinstbegrip is erg ruim gedefinieerd18. Er wordt inkomstenbelasting geheven bij de ondernemer en niet bij de onderneming, aldus artikel 3.2. Wet IB 2001 “Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijk bedrag van de winst die de
16 Compendium Bedrijfsopvolging derde druk 2019 Wolters Kluwer hoofdstuk 7.3 17 Zie besluit van 17 januari 2013, BLKB2012/1221M, Stcrt 2013, 2175, onderdeel 7.4. 18 Cursus Belastingrecht IB 3.2.8.A. mr. dr. M.L.M. van Kempen.
16
belastingplichtige als ondernemer geniet”. De inkomstenbelasting wordt derhalve niet bij de IB-onderneming geheven.
Bij het staken van een IB-onderneming houdt de ondernemer op winst te genieten. Er is geen gedefinieerd begrip opgenomen in de wet wat staking precies inhoudt. De
Staatssecretaris van Financiën heeft wel een toelichting gegeven wat hij onder het begrip staking verstaat: “de volledige beëindiging van de bedrijfsuitoefening door overdracht of liquidatie, dan wel doordat de ondernemer overlijdt”19. De Staatssecretaris geeft aan dat ondanks het feit dat de onderneming blijft bestaan, er toch sprake is van staking. De wetgever heeft desondanks een specifiek afrekeningsartikel voor overlijden in de wetgeving opgenomen omdat de Hoge Raad het overlijden van de ondernemer niet ziet als een ondernemingshandeling20. De wetgever heeft hieruit de conclusie getrokken dat er door overlijden geen stakingswinst wordt behaald. Hieruit zou kunnen volgen dat de verkrijgers hun openingsbalans op werkelijke waarde zouden kunnen stellen, waardoor er een
heffingslek zou kunnen ontstaan.
Hoofdstuk 2.4.1.1. Staken door overdracht of liquidatie
Bij het staken van de onderneming dient de totaalwinst in de heffing te worden betrokken. Bij overdracht of liquidatie van de onderneming is sprake van staking. Dit volgt uit het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001. De begrippen overdracht en liquidatie zijn door de HR als volgt omschreven: “(...) dat een bedrijf wordt geliquideerd, ingeval de ondernemer, de bedrijfsuitoefening stakende, den band, welke de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken door haar gemeenschappelijke bestemming tezamen hield, verbreekt door deze zaken stuksgewijze te vervreemden, of, voorzover niet vervreemd, over te brengen in zijn privévermogen, terwijl de overdracht van een bedrijf plaats vindt, ingeval de ondernemer bij de staking van de bedrijfsuitoefening het bedrijf met de daarbij behorende
bedrijfsmiddelen en goodwill als zodanig in stand houdt en aan een ander in eigendom overdraagt”21.
Indien de ondernemer zijn onderneming wil overdragen aan zijn werknemer of
medeondernemer, dient er in eerste instantie een afrekening plaats te vinden over de meerwaarde van de onderneming. De wetgever heeft het niet wenselijk geacht om inkomstenbelasting te heffen over deze bedrijfsoverdrachten. De wetgever heeft daarom een doorschuiffaciliteit in de wetgeving opgenomen, namelijk die van artikel 3.63 Wet IB 2001. De regeling houdt in dat er geen inkomstenbelasting wordt geheven bij de
belastingplichtige die overdraagt aan zijn werknemer of medeondernemer. Doelstelling van de regeling is om de prijs van de onderneming te verlagen, waardoor er geen
inkomstenbelasting wordt geheven over de meerwaarde van de onderneming22. Er wordt hierdoor een liquiditeits- en rentevoordeel behaald. De faciliteit geldt zowel bij leven als bij
19 Korte Toelichting Wet IB 1964, par 18 lid 3. 20 HR 24 november 1943, B 7740.
21 HR 26 januari 1955 12 088, BMB 1955/216. 22 Kamerstukken II 1999/200, 27209, 6, p.20.
17
overlijden van de belastingplichtige23. De werknemer of medeondernemer treedt in de plaats van de belastingplichtige, de overnemer gaat door met dezelfde boekwaarde van de onderneming (lid 2).
Er dient wel voldaan te worden aan de voorwaarden van lid 4 en 5. Zo dient de onderneming 36 maanden deel uit te maken van het samenwerkingsverband met degene die de
onderneming gaat voortzetten. Bovendien dient de voortzetter (de medeondernemer) 36 maanden als ondernemer uit die samenwerkingsverband winst te genieten (lid 4).
De belastingplichtige kan daarnaast de onderneming vrij van inkomstenbelasting overdragen aan zijn werknemer. De werknemer dient dan wel 36 maanden in dienst te zijn van de onderneming voorafgaand aan de bedrijfsoverdracht (lid 5).
De faciliteit geldt dus voor het overdragen van een onderneming aan medeondernemers of werknemers. De faciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001 is niet van toepassing voor het schenken van ondernemingen aan familieleden. De faciliteit geldt wel als familieleden aan de vereisten van artikel 3.63 Wet IB 2001 voldoen. Er dient derhalve inkomstenbelasting door de schenker betaald te worden indien dit het geval is. De openingsbalans van de degene die niet aan de voorwaarden van artikel 3.63 Wet IB 2001 voldoen, is de waarde in het economisch verkeer van de afzonderlijke vermogensbestanddelen.
Om gebruik te maken van deze faciliteit dienen de belastingplichtige en de overnemer dit bij aangifte van de belastingplichtige te verzoeken, artikel 3.63 lid 1 laatste volzin.
Hoofdstuk 2.4.1.2 Staken door overlijden
Bij het staken door overlijden zou een heffingslek kunnen ontstaan, indien er geen bepaling inzake de fictieve vervreemding in de wet zou worden opgenomen. In het HR arrest van 2 april 1947, B 8335 is namelijk bepaald dat er geen enkel wettelijk voorschrift is om de balans van de overledene over te nemen. De beginbalans zou dan op de waarde economische verkeer gesteld kunnen worden, daar waar de overledene geen eindbalans heeft op waarde economisch verkeer. De wetgever vond dit geen wenselijke situatie en heeft hierop zijn wetgeving aangepast.
Artikel 3.58 Wet IB 2001 bepaalt dat er een fictieve staking plaatsvindt door de overledene direct voorafgaand aan zijn overlijden. De onderneming wordt overgedragen aan diegene die hier krachtens erf- of huwelijksvermogensrecht recht op heeft. (lid 1). De waarde betreft de waarde in het economisch verkeer (lid 1 laatste volzin).
De wetgever heeft een doorschuiffaciliteit in de wet opgenomen om geen
inkomstenbelasting te heffen bij diegene die komt te overlijden. Deze doorschuiffaciliteit betreft artikel 3.62 Wet IB 2001. Kort gezegd komt deze regeling op het volgende neer: de heffing van inkomstenbelasting blijft achterwege, indien de erfgenamen de onderneming
18
rechtstreeks voortzetten. De voortzetters gaan door met de boekwaarde van de onderneming (lid 2).
Doelstelling van deze regeling is dat de fiscale afrekening achterwege blijft, zodat dit niet zal leiden tot een uitstroom van gelden binnen de onderneming. De stille reserves zullen worden doorgeschoven naar de overnemers, waardoor de vrijval van deze reserves op een later moment alsnog plaats zal vinden24.
Om gebruik te maken van deze faciliteit dient de overnemer dit te verzoeken bij de aangifte van de overleden belastingplichtige, artikel 3.62 lid 1 laatste volzin Wet IB 2001.
Hoofdstuk 2.4.2. Overdracht aandelen
Verkrijging van de aandelen van een rechtspersoon, waarbij de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft ingevolge artikel 4.6 Wet IB 2001, is belast als een
vervreemdingsvoordeel ingevolge artikel 4.12 onderdeel b. Het vervreemdingsvoordeel is belast als belastbaar resultaat uit aanmerkelijk belang volgens art 2.3 onderdeel b Wet IB 2001. Het belastingtarief bedraagt 26,25% volgens artikel 2.12 wet IB 2001.
Hoofdstuk 2.4.2.1. Gevolgen overdracht aandelen in de inkomstenbelasting door vererving
Bedrijfsoverdrachten krachtens erfrecht is een fictieve vervreemding in de zin van artikel 4.16 lid 1 onderdeel e. Indien er geen bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de wet zou worden opgenomen, dan zou er afgerekend worden over de waarde in het economisch verkeer ingevolge artikel 4.22 Wet IB 2001. De verkrijgingsprijs mag nog in mindering op het vervreemdingsvoordeel worden gebracht volgens art 4.19 lid 1 Wet IB 2001.
Voor de overdracht van aandelen krachtens vererving is een doorschuiffaciliteit in de wet opgenomen, namelijk artikel 4.17a wet IB 2001. De fictieve vervreemding wordt
teruggenomen indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan.
1. Het moet gaan om een materiële onderneming in de zin van artikel 3.2. Wet IB 2001 (onderdeel a). Voor wat betreft de eisen van een materiële onderneming later meer. 2. De aandelen of winstbewijzen behoren bij de erflater niet tot een aanmerkelijk
belang op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001 (onderdeel b).
3. De verkrijger is binnenlands belastingplichtige en de verkregen aandelen of winstbewijzen maken geen deel uit van een voor zijn rekening gedreven
onderneming en behoren niet tot het resultaat van een werkzaamheid (onderdeel c). 4. In geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaatsvindt
binnen twee jaren na overlijden (onderdeel d).
De doorschuiffaciliteit geldt alleen voor ondernemingsvermogen en 5% van het
beleggingsvermogen artikel 4.17a lid 6 tot en met lid 8. Indien aan de volwaarden van dit artikel wordt voldaan, dan schuift de verkrijgingsprijs door naar de erfgenamen op grond van artikel 4.39a Wet IB 2001.
19
Om gebruik van deze regeling te maken, dienen de belanghebbenden hierom te verzoeken artikel 4.17a lid 1.
Hoofdstuk 2.4.2.2. Gevolgen overdracht aandelen in de inkomstenbelasting door schenking
De wetgever heeft een doorschuiffaciliteit in de wet opgenomen, die de afrekening in de inkomstenbelasting achterwege laat door overdracht krachtens schenking. De regeling is te vinden in artikel 4.17c Wet IB 2001. Deze regeling houdt in dat de fictieve vervreemding wordt teruggenomen, indien er aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan.
De voorwaarden betreffen:
1. De vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen op zien, een onderneming drijft in de zin van artikel 3.2. eerste lid, onderdeel a, of een medegerechtigdheid als bedoeld artikel 3.3 eerste lid onderdeel a is (onderdeel a).
2. De aandelen of winstbewijzen behoren niet tot een aanmerkelijk belang bij de vervreemder op grond van artikel 4.10 (onderdeel b).
3. De verkrijger is binnenlands belastingplichtige en de verkregen aandelen of winstbewijzen maken geen deel uit van een voor zijn rekening gedreven
onderneming en behoren niet tot het resultaat van een werkzaamheid (onderdeel c). 4. De verkrijger reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het
tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben.
Deze faciliteit lijkt zeer op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 met dien verstande, dat de verkrijger in dienstbetrekking van de vennootschap dient te zijn. Ook voor deze doorschuiffaciliteit geldt weer dat het alleen betrekking heeft op
ondernemingsvermogen en 5% van het beleggingsvermogen artikel 4.17c lid 2 Wet IB 2001. De faciliteit geldt dus voor het overdragen van een onderneming aan werknemers. De faciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 is niet van toepassing voor het schenken van ondernemingen aan familieleden. De faciliteit geldt wel voor familieleden die aan de 36 maandseis van artikel 4.17c Wet IB 2001 voldoen. Als er niet aan de voorwaarden van artikel 4.17c Wet IB 2001 wordt voldaan, dan dient de schenker inkomstenbelasting te betalen. De verkrijgingsprijs van de ontvangende partij, is de waarde in het economisch verkeer.
Hoofdstuk 2.5. Fiscale faciliteiten in de Successiewet 1956
In dit hoofdstuk zal de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 worden besproken.
Wanneer sprake is van een schenking kijkt men naar het civiele recht artikel 1 lid 7
Successiewet 1956. Dit omvat zowel de schenking in de zin van artikel 7:175 BW alsmede de gift van artikel 7:186 BW.
20
Zowel de verkrijging van een IB-onderneming zonder betaling van een tegenprestatie alsmede de verkrijging van aandelen of winstbewijzen in een rechtspersoon is een belastbaar feit voor schenk- en erfbelasting artikel 1 lid 1 Successiewet 1956.
Mits er geen bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 zou zijn opgenomen, dan dient er schenk- en erfbelasting betaald te worden over de waarde van de onderneming of ab-aandelen.
Hoofdstuk 2.5.1. Gevolgen overdracht onderneming in de Successiewet door vererving en schenking
De waarde onderneming betreft de waarde in het economisch verkeer aldus artikel 21 lid 1 Successiewet 1956. De waarde in het economisch verkeer kan worden berekend aan de hand van de in hoofdstuk 2.3 besproken waarderingsgrondslagen, rekening houdend met de omstandigheden waarin de onderneming zich bevindt.
De wetgever vond het niet wenselijk dat erf- en schenkbelasting werd geheven over de verkrijging van ondernemingen in de Successiewet 1956. De wetgever heeft daarom een bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 opgenomen, namelijk hoofdstuk IIIA (artikel 35b tot en met 35f). De reguliere vrijstellingen van artikel 32 en 33 Successiewet 1956 zijn met de invoering van art. 35b tot en met 35f voor de verkrijging van materiële ondernemingen fors verruimd.
Voor het verkrijgen van ondernemingsvermogen geldt een vrijstelling van 100% tot de eerste € 1.102.209 (2020) en 83% over het meerdere, zie artikel 35b lid 1 Successiewet 1956. De vrijstelling wordt pro rata aan het ondernemingsvermogen toegerekend. Indien de verkrijger 10% van het ondernemingsvermogen verkrijgt, dan zal ook 10% van de vrijstelling gelden (€ 110.221)25. De vrijstelling ziet zowel op de verkrijging van een IB-onderneming, zie artikel 35c lid 1 onderdeel a, alsmede op de verkrijging van ab-aandelen in een rechtspersoon waarbij het vermogen kan worden toegerekend aan een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001, lees artikel 35c lid 1 onderdeel c Successiewet 1956.
Indien er meerde ondernemingen zijn, bijvoorbeeld een holdingmaatschappij met meerdere werkmaatschappijen, dan geldt de vrijstelling niet per onderneming maar moet men de vrijstelling toepassen over de totale concernwaarde26.
De vrijstelling is een voorwaardelijke vrijstelling. De onderneming(en) dient ten minste 5 jaren te worden voorgezet door de verkrijger artikel 35b lid 1 Successiewet 1956, hierover later meer.
25 Toelichting Ministeriële regeling van 17 december 2009, DB2009/175, Stcrt. 2009, 20619. 26 Kamerstukken I 2009/10, 31930, D, V-N 2010/2.3. P. 10.
21
Het begrip ondernemingsvermogen moet worden uitgelegd aan de hand van artikel 35c Successiewet 1956. Artikel 35c lid 1 Successiewet 1956 bepaalt dat het gaat over de volgende vier vermogensbestanddelen:
a) Een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een gedeelte hiervan. b) Een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. c) Vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker tot een ab behoren, mits het
lichaam een onderneming (de materiële onderneming) drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 of een medegerechtigde is zoals bedoeld in onderdeel b.
d) Onroerende zaken die bij de erflater of schenker tot een werkzaamheid behoren in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 (TBS-onroerende zaken), mits deze dienstbaar zijn aan de onderneming van een lichaam als bedoeld in onderdeel c en waarbij sprake is van een ab in dat lichaam.
Dit artikel omvat verkrijgingen van materiële ondernemingen in de vorm van een
IB-onderneming, alsmede verkrijgingen van ab-aandelen in een rechtspersoon. Voor de Wet IB 2001 zal afrekening achterwege blijven omdat de IB-claim zal worden doorgeschoven naar de verkrijgers. Voor de Successiewet geldt er een forse vrijstelling, maar er zal wel 17% in de heffing worden betrokken indien de waarde meer dan € 1.102.209 bedraagt.
Hoofdstuk 2.6. Begrip materiële onderneming in de inkomstenbelasting Bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die in de Wet IB 2001 en Successiewet 1956 zijn vastgelegd, spreekt men steeds over een onderneming. Een onderneming wordt vaak als volgt gedefinieerd: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die aan het
maatschappelijk verkeer deelneemt met als oogmerk het behalen van winst, die redelijkerwijs te verwachten is27. Tegenwoordig worden er door verschillende auteurs ruimere omschrijvingen gegeven. Zo omschrijft de heer Essers een objectieve onderneming aan de hand van jurisprudentie, als volgt: “een zelfstandig duurzaam bedoelde activiteit, gericht op een risicodragende deelneming aan het economisch verkeer”28.
De belangrijkste elementen om te bepalen of er sprake is van een onderneming zijn dus: 1. deelname aan het economisch verkeer;
2. voordelen beogen; en 3. voordeel behalen.
De wil van de ondernemer is vaak irrelevant voor het aantonen van een onderneming29. Er dient naar de feiten gekeken te worden om te bepalen of er sprake is van een objectieve onderneming. Indien de ondernemer geen wil heeft om winst te genieten, kan er toch
27 Onder andere HR 21 mei 1958, 13 574, BNB 1958/212; HR 28 februari 1990, 26 288, BNB 1990/107; HR 21
april 1993, 28 257, BNB 1993/187: HR 7 februari 1996, 30 953, BNB 1996/116.
28 P.H.J. Essers, in: Personenvennootschappen en aanverwante rechtsvormen, Kluwer Deventer 2004. 29 HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212.
22
sprake zijn van een onderneming, omdat er voordeel behaald zou kunnen worden welke redelijkerwijs valt te verwachten29.
Voor resultaten uit overige werkzaamheden, artikel 3.90 Wet IB, gelden de
doorschuiffaciliteiten en vrijstellingen niet (behoudens TBS-vermogensbestanddelen). Wanneer sprake is van een resultaat uit overige werkzaamheid zal in hoofdstuk 5.1. worden besproken.
Of er een materiële onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 wordt gedreven is een feitenkwestie. Hierbij speelt vermogensetikettering een grote rol. Zo worden overtollige liquide middelen en beleggingen binnen de onderneming niet aangemerkt als onderdeel van de onderneming30, maar als privévermogen welke géén onderdeel uitmaakt van het
ondernemingsvermogen.
De regels voor vermogensetikettering zijn van toepassing op het ondernemingsvermogen in de inkomstenbelasting. Vermogensetikettering houdt in dat vermogensbestanddelen toegerekend kunnen worden aan zakelijk- of privévermogen. Voor bepaalde
vermogensbestanddelen geldt vaak een gemengd gebruik. Zo kan een computer zowel voor zakelijke doeleinden worden gebruikt, alsmede voor privédoeleinde;, het zogenoemde keuzevermogen.
De hoofdregels voor vermogensetikettering kan men terugvinden in het basis arrest van HR 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272. In dit arrest werd beslist: 'dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot een bedrijfs- of
beroepsvermogen afhankelijk is van den wil van den belastingplichtige, zoals deze in zijn boekhouding of anderszins tot uitdrukking komt, en de belastingplichtige daarbij vrij is, echter binnen de grenzen der redelijkheid'. In het kader van de vermogensetikettering wordt onderscheid gemaakt tussen: - verplicht ondernemingsvermogen; - verplicht privé-vermogen; en - keuzevermogen. Tot het verplichte ondernemingsvermogen behoren de
vermogensbestanddelen die naar hun aard als bedrijfsvermogen kwalificeren of (nagenoeg) uitsluitend (meer dan 90%) voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt.”3132. Of iets verplicht ondernemings- of privévermogen is, wordt dus bepaald aan de hand van de vermogensetiketteringsregels.
De doorschuiffaciliteiten van artikel 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 gelden alleen voor het ondernemingsvermogen. Er vindt geen afrekening in box I plaats over de overtollige liquide middelen of beleggingen, deze zijn op grond van de vermogensetiketteringsregels belast in box III.
De doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a en artikel 4.17c Wet IB 2001 sluit aan op het
materiële ondernemingsbegrip van artikel 3.3 Wet IB 2001 (lees artikel 4.17a lid 1 onderdeel
30 Uitspraak Hof Den Bosch zaaknummer 97/21557 31 HR 7 oktober 1953, nr. 11 383, BNB 1953/272. 32 Mr. J.A.G. van Es , TFO 2003 datum 01-01-2003.
23
a en artikel 4.17c lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Er dient gekeken te worden of de
rechtspersoon een materiële onderneming drijft. Is eenmaal vastgesteld dat er sprake is van een materiële onderneming, dan dient er vervolgens gekeken te worden naar het vermogen van de rechtspersoon. Er zal onderscheid gemaakt moeten worden tussen
ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Er dient hierbij rekening te worden gehouden met de vermogensetiketteringsregels die gelden voor IB-ondernemers33.
Afrekening over de waarde van het ondernemingsvermogen wordt achterwege gelaten en de ib-claim wordt doorgeschoven naar de verkrijgers. Over de waarde van het
belegginsvermogen dient inkomstenbelasting betaald te worden, als zijnde belastbaar resultaat uit aanmerkelijk belang artikel 2.3 onderdeel b Wet IB 2001 (indien sprake van ab). Resumé dient er dus 26.25% belasting betaald te worden over de waarde in het economisch verkeer van de overtollige liquide middelen en beleggingen binnen het vermogen van de rechtspersoon.
Bij ab aandelen is vaak sprake van een indirect belang in andere vennootschappen door middel van een persoonlijke holding. Artikel 4.17a lid 5 en artikel 4.17c lid 3 Wet IB 2001 bepalen dat alle bezittingen en schulden in dochtervennootschappen worden toegerekend aan de holdingvennootschap, de zogenoemde consolidatie. De holdingvennootschap drijft doorgaans geen onderneming en houdt alleen deelnemingen en leningen, waardoor er sprake zou zijn van een beleggingsonderneming.
Consolidatie vindt plaats als de erflater:
1. Een aanmerkelijk belang heeft in een holdingvennootschap.
2. Een indirect belang heeft door middel van zijn holdingvennootschap in andere lichamen.
De balansposten die door consolidatie ontstaan, dienen afzonderlijk te worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen of belegginsvermogen. Voor het
ondernemingsvermogen zal de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 gelden, de IB-claim zal worden doorgeschoven naar de verkrijger.
Hoofdstuk 2.7. Begrip materiële onderneming in de Successiewet 1956
In de Successiewet 1956 praat men ook over een materiële onderneming, lees artikel 35c lid 1 onderdeel a en onderdeel c. Dit artikel verwijst weer naar artikel 3.2 Wet IB 2001. De regels die bepalen of er sprake is van een onderneming in de inkomstenbelasting zijn dus ook van toepassing op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956, dit geldt ook voor ab-aandelen. In art. 35c lid 1 onderdeel c Successiewet 1956 dient men te kijken of de rechtspersoon een onderneming zou drijven voor de inkomstenbelasting als ware dit een IB-onderneming zou zijn geweest.
24
Het materiële ondernemingsbegrip in de Successiewet 1956 is derhalve hetzelfde als in de inkomstenbelasting. Echter bestaan er toch verschillen:
1. Voor ab-aandelen is keuzevermogen van de rechtspersoon verplicht
ondernemingsvermogen. Voor IB-ondernemers geldt dit alleen als het vermogen als ondernemingsvermogen is geëtiketteerd34. Ter rechtvaardiging van deze regel geldt dat vennootschap geen keuzevermogen kan hebben omdat deze geen keuze kan maken35.
2. Voor ab-aandelen geldt een beleggingsmarge van 5% art 35c lid 1 onderdeel c 2e graad Successiewet 1956.
Hoofdstuk 2.8. Bezitseis en voortzettingsvereiste
Voor de inkomstenbelasting geldt geen bezitsvereisten of voortzettingsvereisten voor zowel de verkrijging van een IB-onderneming, alsmede de verkrijging van ab-aandelen. De
inkomstenbelasting wordt namelijk uitgesteld, waardoor dit in een later stadium in de belastingheffing betrokken wordt. Er is in dit geval nooit sprake van afstel van
belastingheffing36.
Voor de Successiewet 1956 is dit een ander verhaal. Voor de Successiewet 1956 is er sprake van maar één belastbaar feit, namelijk eenmalig door overlijden of schenken. Er is geen sprake van uitstel van belastingheffing maar van definitief afstel mits er geen andere voorwaarden zouden zijn. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 bevat daarom een aanvullende bezitseis en voortzettingseis, deze zijn te vinden in artikel 35d Successiewet 1956 (bezitseis) en artikel 35e Successiewet 1956 (voortzettingseis). Hoofdstuk 2.8.1. Bezitseis
De bezitseis geldt voor schenkingen (5 jaar) en voor de vererving (1 jaar), zie artikel 35d lid 1 Successiewet 1956. De bezitseis houdt in dat de schenker of erflater de eerste 5 jaar voor de schenking, respectievelijk 1 jaar voor het overlijden, aan de volgende voorwaarden moet voldoen:
1. Dat hij/zij ondernemer is in de zin van artikel 3.4 of 3.5 Wet IB 2001 (lid 1 onderdeel a).
2. Of, dat hij/zij medegerechtigde is in de zin van artikel 3.5 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 (lid 1 onderdeel b).
3. Of dat hij/zij ab-houder was van vermogensbestanddelen in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel c Successiewet 1956.
4. Of dat hij /zij resultaat uit een werkzaamheid geniet in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel d.
34 Compendium Bedrijfsopvolging derde druk 2019 Wolters Kluwer hoofdstuk 6.5.2. blz 246
35 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 43. en hoofdstuk 4.2.2.a van WFR 2015/1319 mr. A.M.A. de Beer 36 Compendium Bedrijfsopvolging derde druk 2019 Wolters Kluwer hoofdstuk 4.3.8.
25
Deze bepalingen in de wet zijn opgenomen om misbruik (in de Successiewet 1956) te voorkomen37.
De bezitseis is van toepassing op elke zelfstandige onderneming. Voor een ab-houder geldt de beziteis voor elke zelfstandige onderneming bij consolidatie. Voor elk indirect belang in een andere vennootschap is de bezitseis van respectievelijk 5 jaar en 1 jaar van toepassing. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, dan geldt de vrijstelling in de Successiewet 1956 niet.
Hoofdstuk 2.8.2. Voortzettingsvereiste
De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 kent een voortzettingseis van 5 jaar. Dit is zowel voor de schenking alsmede voor de vererving van toepassing, zie artikel 35e lid 1 Successiewet 1956. De verkrijger dient de verkregen onderneming(en), ab-aandelen of winstbewijzen gedurende ten minste 5 jaar aan te houden. Regels voor het terugnemen van de vrijstelling zijn:
1. Indien het een verkrijging is van een IB-onderneming in de zin van art 35c lid 1 onderdeel a Successiewet 1956 (lid 1 onderdeel a).
2. Indien het om een medegerechtigdheid gaat in de zin van art 35c lid 1 onderdeel b Successiewet 1956 (lid 1 onderdeel b).
3. Indien het om een verkrijging van vermogensbestanddelen gaat in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel c Successiewet 1956 (ab-aandelen of winstbewijzen), waarbij de aandelen of winstbewijzen worden vervreemd (lid 1 onderdeel c 1e graad),
vermogensbestanddelen worden omgezet in preferente aandelen of op andere wijzen, waardoor aanspraken op winsten of waardeontwikkeling worden beperkt (lid 1 onderdeel c 2e graad), het lichaam waarop de vermogensbestanddelen betrekking hebben op houdt te bestaan (lid 1 onderdeel c 3e graad).
4. Indien het om een verkrijging gaat in de zin van artikel 35c lid 1 onderdeel d
Successiewet 1956 (TBS-onroerende zaken) waarbij de verkrijger de onroerende zaak stopt met het ter beschikking stellen aan het lichaam bedoeld in art. 35c lid 1
Successiewet 1956 (lid 1 onderdeel d 1e graad) of de onroerende zaak is niet meer dienstbaar aan in het in art 35c lid 1 Successiet 1956 onderneming (lid 1 onderdeel d 2e graad).
Indien een van bovenstaande regels van toepassing is, dan zal de vrijstelling worden teruggenomen en zal er alsnog erf- of schenkbelasting verschuldigd zijn.
26
Hoofdstuk 3 Totstandkoming huidige BOR
Hoofdstuk 3.1. Historie en totstandkoming BOR in de Successiewet
Al sinds 1805 wordt een nalatenschap in de belastingheffing betrokken38. De erfbelasting had toentertijd meer het kenmerk van een boedelbelasting. Bij een boedelbelasting kijkt men niet naar de verkrijgers, maar naar de nalatenschap als zodanig. In de loop van de jaren is de boedelbelasting meer een verkrijgingsbelasting geworden, waarbij rekening wordt gehouden met de achterliggende verkrijgers39. De tarieven en vrijstelling zijn namelijk afhankelijk van het bloedverwantschap van de erflater.
De Successiewet heft belastingen over schenken en erven. De regering heeft in 1956 het standpunt ingenomen dat er geheven mag worden op grond van het buitenkansbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de verkrijging wordt beschouwd als een buitenkans waarbij er geen inspanningen worden verricht bij de verkrijger. De wetgever heeft het rechtvaardig geacht dat er belasting geheven kan worden over deze buitenkans40. De buitenkans kan worden gezien als een “windfall”, het zogenoemde lot uit de loterij41.
De gedachte achter deze buitenkans kan men ook terug vinden in de tarieven van de Successiewet 1956. Volgens de Staatssecretaris van Financiën volgt uit het
buitenkansbeginsel verschillende tarieven42. Door verkrijgingen van een ver familielid voelt de verkrijger zich meer bevoorrecht en is de buitenkans groter dan verkrijgingen van een naast familielid43. Het tarief voor verkrijging in rechte lijn (ouders en kinderen) is daarom ook lager dan andere verkrijgingen zie artikel 24 Successiewet.
De eerste “bedrijfsopvolgingsfaciliteit” kan men terugvinden in de Invorderingswet 1845. In 1923 is er een wet aangenomen die renteloos uitstel van betaling verleende voor
verkrijgingen krachtens erven44. Er diende jaarlijks een vijfde deel van de aanslag betaald te worden. Het ging hierbij dus om een uitstelfaciliteit. Men kwam alleen voor deze faciliteit in aanmerking als de betaling ineens zou leiden tot een sociaal economisch gevaar.
Verkrijgingen van ondernemingen vielen onder deze regeling, waarbij er wel gekeken diende te worden of de betaling ineens zou leiden tot een hiervoor genoemd gevaar.
Vanaf 1981 werd de uitstelregeling in de Successiewet opgenomen45. De minister van Financiën had de bevoegdheid om bijzonder uitstel van betaling te verlenen indien de voorzetting van onderneming in gevaar zou komen door de belastingheffing. Het betrof hier
38 Zwemmer 2001, blz 9
39 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, blz. 4-5.
40 Cursus Belastingrecht E.1.1.0.C.d prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken; prof. mr. N.C.G. Gubbels. 41 Compendium Bedrijfsopvolging derde druk 2019 Wolters Kluwer hoofdstuk 6.2. blz 220. 42 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 7, V-N 2009/41.2.
43 D. Juch, Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting, WFR 2008/655. 44 Toenmalig Artikel 17 IW 1845.
27
ondernemingen van niet ter beurze genoteerde aandelen. Uitstel van betaling werd alleen toegewezen aan bijzondere gevallen waardoor de regeling bijna ontoereikend was46. In 1983 werd de regeling in artikel 65 Successiewet 1956 verder uitgebreid. Er werd een regeling getroffen voor verkrijgers die de onderneming voort wilde zetten. Er werd direct uitstel van betaling verleend indien de verkrijger hierom vroeg.
De eerste echte faciliteit voor bedrijfsopvolging krachtens schenken betrof artikel 59a Successiewet 1956, welke in 1984 is geïntroduceerd. De faciliteit betrof een renteloze betalingsregeling. Deze regeling hield in dat de verschuldigde schenkbelasting binnen vijf jaar mocht worden voldaan. Aanleiding om hiervoor een faciliteit in de wet op te nemen was het rapport van De Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf in 1984, waarin de Raad stelde dat de continuïteit mogelijk in gevaar zou komen indien er successierechten ineens diende te worden betaald47. Door deze regeling werd er geen onderscheid meer gemaakt tussen overdrachten bij leven of door overlijden48.
De faciliteit was zowel van toepassing op het verkrijgen van de onderneming in de inkomstenbelasting alsmede op de verkrijging van aandelen in een rechtspersoon. De faciliteit gold niet voor het verkrijgen van aandelen in een
beleggingsonderneming/beleggingsinstelling zoals heden ten dage ook het geval is. Het doel van voorgenoemde faciliteit was dus het voorkomen van liquiditeitsproblemen bij de verkrijger. Liquiditeitsproblemen zouden een gevaar vormen omdat de verkrijger meer gelden uit de onderneming zou kunnen onttrekken, waardoor er een onzekere kaspositie ontstaat49. De wetgever wilde met de betalingsregeling faciliteit de continuïteit van de onderneming waarborgen.
In 1990 is de regeling in de Invorderingswet overgenomen en deze is in 1997 verder uitgebreid. Men sprak voor het eerst over een kwijtscheldingsfaciliteit. Er werd 25%
kwijtschelding verleend van erf- en schenkbelasting voor geërfd/geschonken vermogen dat kon worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen. Het resterend bedrag aan erf- of schenkbelasting kon vervolgens renteloos binnen 10 jaar worden voldaan. Om in aanmerking te komen voor de kwijtscheldingsfaciliteit diende men de onderneming voor ten minste 5 jaar voort te zetten na overlijden en respectievelijk 10 jaar na schenken.
In 1999 is er een werkgroep opgericht, onder leiding van prof. mr. J.K. Moltmaker, die voor de Nederlandse overheid een rapport heeft opgesteld voor de modernisering van de successiewetgeving50. De werkgroep diende te onderzoeken in hoeverre de wetgeving zou
46 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 9, p. 12. 47 Kamerstukken II 1983/1984, 17 533, nr. 17. 48 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, p. 8.
49 Kamerstukken II 2008/2009, nr. 3, blz. 4. en artikel A. de Haan, De bedrijfsopvolgingsregeling: stimulering of
grondslagversmalling?, FED 2009/81.
50 Werkgroep modernisering successiewetgeving onder leiding van Moltmaker, de warme, de koude en de
28
moeten worden aangepast op het punt van de toenmalige bedrijfsopvolgingsregeling faciliteiten. Hoofdconclusie van dit rapport was dat de continuïteitsgedachte van de onderneming zeker gefaciliteerd diende te worden.
In 2002 is de kwijtscheldingsfaciliteit weer overgebracht naar de Successiewet. De faciliteit werd opgenomen onder art. 35b Successiewet 1956 en verder. De kwijtscheldingsvrijstelling werd een reguliere vrijstelling. De vrijstelling werd in 2002 verhoogd van 25% naar 30%51 en de voorzettingseis van schenken werd teruggebracht naar 5 jaar52. In 2005 is de vrijstelling verhoogd naar 60%53 en in 2007 naar 75%54. Voor dit moment geldt een nog ruimere vrijstelling welke in hoofdstuk 2.5.1 is beschreven.
Ook in 2010 meent de Staatssecretaris dat de heffingsgrond op basis van het
buitenkansbeginsel nog steeds gerechtvaardigd is55. De Raad van State is een andere mening toebedeeld. Zij vindt dat het buitenkansbeginsel geen soelaas meer biedt als
heffingsgrondslag voor successierechten. Door wijzigingen van verwachtingspatronen in de samenleving en door de continuïteitsgedachte bij de partner is de betekenis van het
buitenkansbeginsel verloren gegaan56. Volgens verschillende auteurs heeft de wetgever in 2010 wel rekening gehouden met de wijzigingen in het verwachtingspatroon van de
samenleving. Er wordt namelijk géén onderscheid meer gemaakt tussen verre familieleden en goede vrienden in het belastingtarief57.
Hoofdstuk 3.2. Historie en totstandkoming BOR voor de inkomstenbelasting IB-ondernemer
Onder het Besluit Inkomstenbelasting 1941 diende de openingsbalans van de onderneming door de erfgenamen te worden opgesteld naar de waarde in het economisch verkeer58. Bij de erflater kon het verschil tussen de boekwaarde en de waarde in het economisch verkeer mogelijk niet in de heffing worden betrokken omdat overlijden niet kon worden gezien als een staking. De heer Essers betoogt dat overlijden van de ondernemer altijd tot staking leidt, welke op grond van het totaalwinstbegrip in combinatie met het jaarwinstbegrip tot een afrekening in de inkomstenbelasting zou moet leiden59.
Het lek is in 1950 gedicht met de invoering van de Wet Belastingherziening 1950, waarbij er een fictieve overdracht in de wet is ingevoerd. Ingevolge het ingevoerde artikel 7 lid 2 van het Besluit 1941, diende de overleden ondernemer inkomstenbelasting te betalen over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de fiscale boekwaarde van de tot de onderneming behorende vermogensbestanddelen. Door dit artikel kon toch een fiscale
51 Kamerstukken II 2000/01, 28 015, nr. 3, p. 4. 52 Kamerstukken II 2000/01, 27 789, nr. 1, p. 34. 53 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 58, p. 3. 54 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 58, p. 3. 55 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6, V-N 2009/41.2. 56 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, p. 2, V-N 2009/41.2.
57 Mening prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken; prof. mr. N.C.G. Gubbels in Cursus Belastingrecht S&E.E.1.1.0.C.d. 58 HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302, en HR 29 april 1959, BNB 1959/222
29
afrekening plaatsvinden, het (mogelijke) lek werd daarmee gedicht. De wetgever heeft nog wel gekeken naar een mogelijke doorschuiffaciliteit bij overlijden. Deze faciliteit is echter niet ingevoerd vanwege mogelijke complicaties60.
In 1965 is het Besluit Inkomstenbelasting 1941 vervangen door de Wet inkomstenbelasting 1964. Bij de invoering van deze wet is er opnieuw gekeken naar een doorschuifmogelijkheid voor erfgenamen. Er waren veel bezwaren tegen de doorschuifmogelijkheid omdat de belastingheffing op deze manier ver vooruit werd geschoven. De wetgever heeft deze argumenten gepareerd door te stellen dat dit ook kan doormiddel van de
vervangingsreserve. Verkoop van bedrijfsmiddelen werd op deze manier niet belast, waardoor de ib-claim werd doorgeschoven naar het nieuwe aangekochte bedrijfsmiddel. Daarnaast vond de wetgever het wenselijk om ondernemingen niet te belasten met ongewenste liquiditeitsuitstromen.
De wetgever heeft met artikel 15 Wet IB 1964 de doorschuiffaciliteit bij erven in 1965 geïntroduceerd. De erfgenamen dienden door te gaan met de fiscale boekwaarden van de overleden ondernemer, zodat de fiscus zijn claim op de stille reserves behield.
De regeling is in de loop van de tijd niet veel veranderd. In 2001 is de regeling van artikel 15 Wet IB 1964 overgenomen in artikel 3.62 Wet IB 2001.
De eerste doorschuiffaciliteit bij leven betrof artikel 17 Wet IB 1964. Dit artikel is ingevoerd om bedrijfsoverdracht op een passender tijdstip te laten plaatsvinden dan bij overlijden61. Leden van de Tweede Kamer vroegen de wetgever waarom de doorschuiffaciliteit niet mogelijk was voor overdrachten van ouder op kind na het 65e levensjaar62. Zodoende introduceerde de wetgever met de tweede nota van wijziging de eerste doorschuiffaciliteit voor schenken in de inkomstenbelasting. Voorwaarde van deze regeling was dat de
onderneming verder gaat met de boekwaarden die de schenker voor het overdragen van de onderneming hanteerde.
In 1983 heeft artikel 17 Wet IB 1964 een aantal veranderingen ondergaan. De leeftijd voor geruisloze overdrachten bij leven werd verlaagd van 65 jaar naar 55 jaar. Daarnaast konden ook overdrachten plaatsvinden waarbij niet de gehele onderneming werd overgedragen maar een deel hiervan. Tot slot gold de regeling ook voor bedrijfsoverdrachten naar de kleinkinderen63.
In 1990 is de doorschuifregeling voor schenken aan de echtgenote of ongehuwde partner geïntroduceerd. Met deze regeling kon de partner gemakkelijker in de onderneming participeren64.
60 Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, p. 2. 61 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 38.
62 Tweede Kamer, zitting 1961-1962, 5380, nr. 16 (voorlopig verslag), p. 16. 63 Wet van 29 juni 1983, Stb. 1983, 304.
