Knelpunten doorschuiffaciliteit artikel 3.62 Wet IB 2001
De doorschuiffaciliteit in artikel 3.62 Wet IB 2001 geldt voor het overlijden van de ondernemer. De belastingclaim op de stille reserves wordt doorgeschoven naar de erfgenamen indien deze de onderneming voortzetten, lees hoofdstuk 2.4.1.2.
In lid 2 van artikel 3.62 Wet IB 2001 spreekt men van voortzetting. Er gelden geen termijnen voor voortzetting zoals we die kennen in artikel 35e lid 1 Successiewet 1956. Er kan daarom misbruik van de regeling worden gemaakt om de realisatie van de stille reserves bij de erfgenamen te belasten. Zo kan een erfgenaam compensabele verliezen hebben, waardoor de ib-claim met bijvoorbeeld winsten uit andere ib-ondernemingen worden verrekend. Knelpunten doorschuiffaciliteit artikel 3.63 lid 4 Wet IB 2001
Bij het overdragen van een IB-onderneming aan een medeondernemer dient er voldaan te worden aan de regels van artikel 3.63 lid 4 Wet IB 2001 namelijk: “de over te dragen onderneming gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van overdracht deel uitmaakte van een samenwerkingsverband met degene die de onderneming gaat voortzetten en degene die de onderneming gaat voortzetten en degene die voortzet met betrekking tot die samenwerkingsverband gedurende die 36 maanden als ondernemer winst heeft genoten.”
Het gaat hierbij dus om 3 voorwaarden:
1. De onderneming dient (tenminste) 36 maanden deel te maken van een samenwerkingsverband.
2. Degene die gaat voortzetten maakte van dat samenwerkingsverband deel uit. 3. Degene die gaat voortzetten heeft (tenminste) 36 maanden als ondernemer winst
genoten.
Uit de wetgeschiedenis blijkt dat de 36 maanden eis in het leven is geroepen om de band tussen overdrager en overnemer te bestempelen als duurzaam en dat oneigenlijk gebruik (verkopen zonder afrekening) wordt voorkomen78.
In het kader van het samenwerkingsverband kunnen er toch zaken spelen die de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de inkomstenbelasting niet optimaal laten renderen. Voorbeeld: belastingplichtige heeft een IB-onderneming maar wilt een derde laten (mee) participeren. Hij gaat met deze persoon een samenwerkingsverband aan (VOF). Het aangaan
33
van het samenwerkingsverband leidt voor belastingplichtige al tot een vervreemding van een deel van het ondernemingsvermogen welke hij inbrengt79. De mate van vervreemding is afhankelijk van het winstrecht dat de derde partij krijgt80. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 3.63 lid 4 Wet IB 2001 is niet van toeppassing omdat er nog niet aan de 36 maandseis is voldaan.
Er zijn methodes ontwikkeld om afrekening van bovenstaande achterwege te laten bij de belastingplichtige zoals81:
Voorbehoud stille reserves en goodwill.
Ingebracht vermogensbestanddelen rekenen tot buitenvennootschappelijk vermogen82.
De ingroeiregeling.
Nadat er een deel van de onderneming is ingebracht in het samenwerkingsverband en de derde daarvan een winstrecht heeft, begint de termijn van 36 maanden te lopen. Indien de belastingplichtige zijn aandeel in het samenwerkingsverband wilt overdragen aan de
medeondernemer, dan is de doorschuiffaciliteit wel van toepassing op dit deel, mits voldaan wordt aan de 36 maanden eis.
Het begrip voortzetten kent nog een knelpunt. De Wet IB 2001 kent geen voortzettingseis die de Successiewet 1956 wel heeft83, zoals eerder benoemd. De wetgever heeft in de parlementaire behandeling84 verwezen naar de toelichting op standaardwaarde voor de geruisloze omzetting in een NV/BV85. De toelichting hield in dat er niet aan de
voortzettingseis werd voldaan indien het geheel van rechtshandelingen is gericht op een verdere overdracht of op liquidatie van de onderneming85.
Indien de overnemer dus een onderneming verkrijgt ingevolge artikel 3.63 lid 4 Wet IB 2001 en de overnemer heeft de bedoeling om de onderneming door te verkopen of te liquideren, dan kan de overdrager geconfronteerd worden met heffing van inkomstenbelasting door de gedragingen van de overnemer. De overnemer heeft namelijk nooit de bedoeling gehad om de onderneming voort te zetten. Dit lijkt mij niet wenselijk.
Knelpunten doorschuiffaciliteit artikel 3.63 lid 5 Wet IB 2001
De doorschuiffaciliteit van artikel 3.63 lid 5 Wet IB 2001 ziet op bedrijfsoverdrachten op
79 Inkomstenbelasting, inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing, dertiende herziene druk 2017 blz
252-253.
80 HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34 en HR 26 juni 1957, nr. 13 189, BNB 1957/267. 81 Compendium bedrijfsopvolging hoofdstuk 3.6.4.2 blz. 70.
82 Kamerstukken II 1999/00, 27209, 6, P. 24. 83 Artikel 35e lid 1 SW 1956.
84 Kamerstukken II 1999/00, 27209, 6, P. 22.
34
werknemers. Voor werknemers geldt er ook een 36 maandeneis, lees hoofdstuk 2.4.1.1. Voor het begrip werknemer wordt aangesloten bij de Wet LB 196486.
In lid 5 (van artikel 3.63 Wet IB 2001) vermeldt de wettekst de voorwaarde: “in die
onderneming werkzaam is geweest”. Er dient dus arbeid te zijn verricht. In het besluit van 24 mei 200487 en 18 juli 200888 is aangegeven dat het begrip “in de onderneming werkzaam geweest” geen zelfstandige betekenis toekomt waardoor onbetaald verlof,
zwangerschapsverlof of ouderschapsverlof in de 36 maandseis worden meegenomen. Ook werken in deeltijd wordt meegenomen in de 36 maandseis. Het besluit van 14 mei 201886 heeft het besluit van 18 juli 200888 vervangen. De Staatssecretaris heeft in zijn laatste besluit aangegeven dat er geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd, waardoor de uitleg van deze begrippen zijn gelding behoudt.
Verder worden er geen kwalitatieve of kwantitatieve eisen aan de werknemer gesteld89. Het is enigszins opmerkelijk te noemen dat er geen kwalitatieve en kwantitatieve eisen worden gesteld aan de werknemer90. Zo kan een werknemer die in deeltijd werkzaam is of een werknemer die “slechts” als vakkenvuller werkt, in aanmerking komen voor de
bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De ratio achter de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ontbreekt dan omdat deze personen doorgaans niet de onderneming in stand kunnen houden/voort kunnen zetten.
Daarnaast is het uiterst opmerkelijk te noemen dat een meewerkende partner in de
onderneming geen gebruik kan maken van de doorschuifregeling van artikel 3.63 lid 5 Wet IB 200191. Mevrouw Hoogeveen acht dit in strijd met de ratio van de doorschuifregeling92: het moet namelijk gaan om de feitelijke werkzaamheden in de onderneming en niet om de juridische vormgeving.
Tot slot wordt in artikel 3.63 lid 5 Wet IB 2001 geen melding gemaakt van voortzetten. Zo kan er misbruik van de regeling worden gemaakt indien de werknemer de bedoeling heeft om de onderneming door te verkopen of te liquideren. Door verkoop of liquidatie zal er wel inkomstenbelasting geheven kunnen worden bij de werknemer, echter deze persoon kan compensabele verliezen hebben zodat er geen belastingheffing plaatsvindt. Mevrouw
Tigelaar-Klootwijk vindt daarnaast dat de doorschuifregeling die in artikel 3.63 lid 4 en 5 Wet IB 2001 zijn vastgelegd, gelijk moeten worden behandeld93. De gedachte van voorzetting ontbreekt namelijk in lid 5 van het onderhavige artikel.
86 Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 mei 2018, 2018-64996, V-N 2018/3.31.7, onderdeel 5. 87 Besluit van 24 mei 2004, nr. CPP2004/1225M.
88 Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M.
89 Notitie Flexibilisering van de geruisloze doorschuiving.
90 B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting (Fiscale Geschriften nr. 17), Amersfoort: Sdu
2005 paragraaf 5.2.2.c (p, 104 e.v.)
91 Besluit van 24 mei 2004, nr. CPP2004/1225M vraag D4.
92 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (Fed fiscale brochures), Deventer:
Kluwer 2004, p. 67.
35
Knelpunten doorschuiffaciliteit overdragen ab-aandelen artikel 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 Artikel 4.17a Wet IB 2001 betreft de doorschuiffaciliteit voor ab-aandelen door vererving en artikel 4.17c Wet IB 2001 voor schenking, zie hoofdstuk 2.4.1. en 2.4.2. De artikelen kennen geen bezits- of voortzettingseis. Dit is in eerste instantie logisch omdat, net zoals bij ib- ondernemingen, de ib-claim wordt doorgeschoven naar de verkrijgers 94. Indien na de verkrijging de aandelen worden vervreemd, zal er heffing van inkomstenbelasting
plaatsvinden. De doorschuiffaciliteiten zijn geen afstel faciliteiten maar uitstel faciliteiten. De heer Heithuis is van mening dat de wetgever verzuimd heeft om een bezits- en
voortzettingseis in de wet op te nemen voor de artikel 4.17a en 4.17c Wet IB 200194. Een beleggingsvennootschap kan, omdat er nu geen periode voor de bezitseis geldt, langzaam worden getransformeerd in een materiële onderneming zodat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is. Er is in voorgenoemde situatie weliswaar sprake van uitstel van
belastingheffing, maar met deze methode kan er wel heel lang uitstel worden verleend. Daarnaast kan na de verkrijging van de materiële onderneming, de vennootschap weer worden getransformeerd in een beleggingsvennootschap. Dit is in strijd met de
basisgedachte van de bedrijfsopvolgingsregeling95.
Voorts schets de heer Heithuis een situatie, waarbij de belastingplichtige zijn aandelen schenkt voorafgaand aan de verkoop van de materiële onderneming95 aan een derde partij. De ab-aandelen worden eerst geschonken aan de kinderen, welke voldoen aan de
voorwaarden van artikel 4.17c wet IB 2001. De aandelen worden vervolgens, al dan niet via een holdingvennootschap, verkocht aan een derde. De holdingvennootschap verkoopt de aandelen in de materiële onderneming door aan een andere partij, waarbij de verkoop onder de deelnemingsvrijstelling valt. Indien de belastingplichtige de ab-aandelen in de materiële onderneming verkoopt en vervolgens de ab-aandelen schenkt aan een derde, dan is er geen sprake meer van een materiële onderneming en is de doorschuiffaciliteit van art 4.17c Wet IB 2001 niet van toepassing (want overtollige gelden in een vennootschap). Door geen voortzettingseis in de wet op te nemen kan er op deze wijze misbruik van de regeling worden gemaakt.