kunnen worden toegerekend aan een onderneming. De werkzaamheden kunnen namelijk ook als resultaat uit overige werkzaamheid118 worden bestempeld, waarop de
doorschuiffaciliteiten en vrijstellingen niet van toepassing zijn (behoudens TBS-panden).
117 Zie artikel 35c lid 1 onderdeel a waarin het begrip onderneming in de zin van artikel 3.2. Wet IB 2001 wordt
genoemd en Compendium Bedrijfsopvolging bladzijde 245 waarbij wordt opgemerkt dat de toets voor etikettering van ondernemersvermogen dezelfde zijn als in de inkomstenbelasting.
41
Het verschil tussen winst uit onderneming en een resultaat uit een werkzaamheid wordt doorgaans op het element duurzaamheid getoetst119. Resultaat uit een werkzaamheid is vaak een incidentele bate, waarbij er voor winst uit onderneming sprake is van een duurzaam inkomen.
Daarnaast heeft de jurisprudentie in het verleden criteria ontwikkeld wanneer sprake kan zijn van een objectieve onderneming. Deze criteria zijn er om een beter onderscheid te maken tussen winst uit onderneming en een resultaat uit overige werkzaamheid120. De criteria zijn:
De omvang van de werkzaamheden. De omvang van de investeringen. Het debiteurenrisico.
Het ondernemersrisico. De beschikbare tijd.
De bekendheid naar buiten die aan de werkzaamheid wordt gegeven. Het aantal opdrachtgevers.
De omvang van de omzet. De winstverwachting.
Een andere belangrijke afgrenzing is het verschil tussen winst uit onderneming en resultaat uit sparen en beleggen. Het accent tussen het verschil ligt in het streven om eigen
arbeidskracht, eigen capaciteiten of eigen relaties mede rendabel te maken121. Indien er met eigen arbeidskracht vermogensbestanddelen rendabel worden gemaakt, dan dient
vervolgens het onderscheid gemaakt te worden tussen winst uit onderneming en ROW, zoals hierboven uiteengezet.
De vraag of vastgoedexploitatie als een onderneming moeten worden aangemerkt is vaak aan de orde geweest122. Van belang is te weten of er met eigen arbeidskracht een
rendement valt te verwachten, welke een normaal beleggingsrendement te boven gaat, het zogenoemde meer dan normaal vermogensbeheer criterium121.
Er zijn verschillende arresten geweest die normaal vermogensbeheer bij onroerende zaken toetste. In het arrest BNB 1994/319123 besliste de Hoge Raad dat van normaal rendement geen sprake was voor de verhuur van 18 kamers die de belastingplichtige zelf schoonmaakte en waarbij de belastingplichtige zelf de onderhoudswerkzaamheden verrichte. Het
verwachte rendement wat hiermee behaald werd was hoger dan dat het geval zou zijn zonder de verrichte arbeid.
119 Compendium Bedrijfsopvolging Wolter Kluwer 2019 onderdeel 4.3.1.1.
120 Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2016-2017, Wolters Kluwer 2016, onderdeel
3.2.2.B.b. bladzijde 111.
121 Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2016-2017, Wolters Kluwer 2016, onderdeel
3.2.2.B.d. bladzijde 113.
122 Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie 2016-2017, Wolters Kluwer 2016, onderdeel
3.2.2.B.d.2.. bladzijde 114. En HR 8 november 1989, nr. 25 257, BNB 1990/73.
42
Volgens de heer Van Dijk kwalificeert vastgoedexploitatie ook als een onderneming, indien een belegger geen zelfvaardige prestatie aanbiedt124. De belegger stelt zijn vastgoed ter beschikking aan een derde, waarvoor een vergoeding wordt bedongen. Een ondernemer wilt met behulp van arbeid meerwaarde creëren in de markt, het zogenoemde
meerwaardecriterium. Een belegger brengt geen arbeid in, het pand zelf wordt als vruchtdrager gezien. De vergoeding en de meerwaarde (waardestijging) die ontstaat bij beleggen is te danken aan de marktomstandigheden en niet door inbreng van arbeid. De heren Adriaansens en Rozendal plaatsen wel enkele kanttekeningen voor wat betreft de huidige tijd125. Een pand kan niet alleen als vruchtgebruik worden gezien omdat de eigenaar zelf ook handelingen moet verrichten om de onroerende zaak rendabel te maken. Zo dient de ondernemer op zoek te gaan naar een “goede” huurder, het innen van huur en het vinden van een aannemer als er zaken kapot gaan. Dit ligt anders voor passief beleggen in aandelen, er worden dan veel minder handelingen verricht voor het ontvangen van dividend. De vraag of vastgoedexploitatie activiteiten kunnen worden aangemerkt als een
onderneming of belegging, is in de praktijk vaak niet eenvoudig te beantwoorden126. Men dient altijd naar de feiten en omstandigheden van het specifieke geval te kijken. De activiteiten kunnen met behulp van de omstandighedencatalogus van Te Niet127 mogelijk worden gekwalificeerd. De omstandighedencatalogus van Te Niet is ontwikkeld doormiddel van een grondige analyse van fiscale rechtspraken tot en met 2007. Bij de activiteitentoets worden zowel de kwantitatieve, alsmede de kwalitatieve elementen van de verrichte arbeid afzonderlijk en in combinatie beoordeeld128. Uitspraken na 2007 laten zien dat de rechters de omstandigheden die in de omstandighedencatalogus worden genoemd, meenemen in hun oordeel129.
Inmiddels heeft de Belastingdienst zelf een omstandighedencatalogus ontwikkeld om de vastgoedactiviteiten te beoordelen130. De handleiding is ontwikkeld om inspecteurs handvatten te bieden. Heldens is van mening dat de praktijkhandreiking geen goede handvatten bieden131. De handleiding heeft als uitgangspunt dat verhuur aan derde nooit kwalificeert als een onderneming. De HR heeft in verschillende arresten inmiddels wel geoordeeld dat er sprake is van een materiële onderneming bij verhuur van vastgoed132.
124 J.E.A.M. van Dijck, ‘Vermogensbeheer’, WFR 1976/14
125 WFR 2014/1215, Bedrijfsopvolging en vastgoed, Mr. drs. O.P.M. Adriaansens en dr. A. Rozendal onderdeel
3.3.2.
126 WFR 2014/1215 Bedrijfsopvolging en vastgoed Mr. drs. O.P.M. Adriaansens en dr. A. Rozend onderdeel
3.3.5.
127H.A.J.P. Te Niet, Het Beleggingsbegrip in de directe belastingen (FM nr. 125), Deventer: Kluwer
2007.
128 WFR 2014/1215 Bedrijfsopvolging en vastgoed Mr. drs. O.P.M. Adriaansens en dr. A. Rozend onderdeel
3.3.5. onderdeel 3.3.3.
129 Hof ’s-Gravenhage 20 december 2013, nr. 12/00757, V-N 2014/8.22 en Hof Arnhem-Leeuwarden 8 april
2014, nr. 13/00473, V-N 2014/19.18.41
130 V-N 2017/7.10 Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten van Kennisgroepen
VKC/AB/Successiewet
131 WFR 2018/45, de Praktijkhandreiking bedrijfsopvolging vastgoedexploitanten: kommer en kwel voor de
vastgoedexploitant!?
43
Daarnaast betoogt Heldens dat de vooringenomenheid met betrekking tot verhuur van vastgoed, het zorgvuldigheidsbeginsel van de Belastingdienst kunnen schenden133.
In het kader van verhuur van vastgoed dient er opgemerkt te worden dat verhuur van een pand binnen het concern altijd kwalificeert als ondernemingsvermogen. Door consolidatie wordt het pand namelijk toegerekend aan de materiële onderneming.
Indien vastgoedexploitatie als een onderneming kan worden gekwalificeerd, dan zijn de doorschuiffaciliteiten van artikel 3.62, 3.63, 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 en de vrijstelling op een deel van het ondernemingsvermogen van artikel 35c lid 1 Successiewet 195 van
toepassing. Voor IB-ondernemingen dient er nog wel onderzoek gedaan te worden naar de vermogensetiketteringsregels. De panden moeten namelijk wel onderdeel uitmaken van het vermogen van de onderneming indien sprake is van keuzevermogen.