Art. 2.5 Wet IB 2001 getoetst aan het EU- en verdragsrecht.

(1)

Art. 2.5 Wet IB 2001 getoetst aan het EU- en

verdragsrecht.

Is er een toekomst voor het huidige art. 2.5 Wet IB 2001?

Annemarie Lubbers S1536052

Masterscriptie Fiscale Economie 25 maart 2013

(2)

Voorwoord

Voor u ligt het sluitstuk van mijn studie Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen, mijn masterscriptie.

De afgelopen maanden heb ik met plezier aan deze scriptie gewerkt. Het is me duidelijk geworden dat het onderwerp van deze scriptie continu in ontwikkeling is en dat er ook zeker na afronding van deze scriptie nieuwe ontwikkelingen zullen zijn. Deze scriptie is natuurlijk geschreven met de stand van zaken zoals ze nu zijn, maar ik zal zeker blijven volgen hoe dit zich verder zal ontwikkelen. Verder hoop ik met dit onderzoek ook een kleine bijdrage geleverd te hebben aan de huidige literatuur.

Voor u verder leest wil ik tenslotte graag prof. dr. J.N. Bouwman bedanken voor zijn begeleiding bij de totstandkoming van deze scriptie.

(3)

Inhoudsopgave

1. Inleiding 6

1.1 Aanleiding voor het onderzoek 6

1.2 Probleemstelling en doel van het onderzoek 7

1.3 Opzet en verantwoording 7

2. Artikel 2.5 Wet IB 2001 - Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen 10

2.1 Geschiedenis van artikel 2.5 Wet IB 2001 10

2.2 Toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 11

2.2.1 De Keuzegerechtigden 11

2.2.2 De terughaalregeling 12

2.2.3 Voorkoming van dubbele belasting 13

2.2.4 Doorschuifregeling en inhaalregeling 13

3. Jurisprudentie omtrent de fiscale behandeling van niet-inwoners 16

3.1 Jurisprudentie over de behandeling van niet-inwoners en het EU-recht 16

3.1.1 Het Schumacker-arrest 16 3.1.1.1 Samenvatting 16 3.1.1.2 Uitspraak 17 3.1.1.3 Conclusie 18 3.1.2 Het Gschwind-arrest 19 3.1.2.1 Samenvatting 19 3.1.2.2 Uitspraak 19 3.1.2.3 Conclusie 20 3.1.3 Het De Groot-arrest 20 3.1.3.1 Samenvatting 21 3.1.3.2 Uitspraak 22 3.1.3.3 Conclusie 23

3.1.4 Het Lakebrink en Peters-Lakebrink-arrest 23

3.1.4.1 Samenvatting 23

3.1.4.2 Uitspraak 24

(4)

3.1.5 Het Renneberg-arrest 25 3.1.5.1 Samenvatting 25 3.1.5.2 Uitspraak 26 3.1.5.3 Conclusie 26 3.1.6 Het Gielen-arrest 27 3.1.6.1 Samenvatting 27 3.1.6.2 Uitspraak 27 3.1.6.3 Conclusie 28

3.1.7 Hof Den Bosch, 25 november 2011 28

3.1.7.3 Conclusie 29

3.2 Jurisprudentie over de behandeling van niet-inwoners en het verdragsrecht 30

3.2.1 Het Grensambtenaren-arrest 30

3.2.2 Hoge Raad, 19 juni 2009 31

3.2.3 Hoge Raad, 28 oktober 2011 32

3.2.4 Hof Den Bosch, 16 maart 2012 34

(5)

4. Art. 2.5 Wet IB 2001 getest aan de criteria voor de behandeling van 36

buitenlands belastingplichtigen en het verdragsrecht

4.1 Artikel 2.5 Wet IB 2001 en het EU-recht 36

4.1.1 De keuzemogelijkheid 36

4.1.2 De keuzegerechtigden 37

4.1.3 De terughaalregeling 38

4.1.4 Voorkoming van dubbele belasting 39

4.1.5 De inhaalregeling 41

4.2 Artikel 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht 42

4.3 Conclusie 45

5. Conclusie en aanbevelingen 46

5.1 De keuzemogelijkheid 47

5.2 De keuzegerechtigden 47

5.3 De terughaalregeling 48

5.4 Voorkoming van dubbele belasting 49

5.5 De inhaalregeling 50

5.6 Terug naar een 90%-regeling 50

5.7 Conclusie 51

Bronnenlijst 53

(6)

1. Inleiding

In dit hoofdstuk zal worden aangegeven waarom ervoor gekozen is om art. 2.5 Wet IB 2001 te onderzoeken in het licht van het EU-recht en het verdragsrecht. Daarna zal de

probleemstelling worden geformuleerd en wordt beschreven hoe in dit onderzoek zal worden toegewerkt naar de conclusie.

1.1 Aanleiding voor het onderzoek

Sinds het Schumacker-arrest in 19951 zijn er verschillende uitspraken geweest die aangeven waar de behandeling van niet-inwoners volgens het EU-recht aan moet voldoen. Deze jurisprudentie heeft in 2001 voor de invoering van art. 2.5 Wet IB 2001 gezorgd.

Sinds de invoering van dit artikel laait regelmatig weer de discussie op over de vraag of art. 2.5 Wet IB 2001 niet aangepast zou moeten worden en of het in strijd is met het EU- recht. Deze literatuur en de jurisprudentie over dit onderwerp zijn de aanleiding geweest voor dit onderzoek.

De directe aanleiding voor dit onderzoek is echter het artikel van Schipper en Reins in MBB 2012/052 geweest. Dit artikel is geschreven naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 20123 en laat zien wat de gevolgen kunnen zijn indien deze uitspraak ook bevestigd wordt door de Hoge Raad. Deze uitspraak komt er kort gezegd op neer dat wanneer gekozen wordt voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 Nederland inkomensbestanddelen die volgens een verdrag uitsluitend door het woonland mogen worden belast op geen enkele wijze in de Nederlandse grondslag mag betrekken. Deze uitspraak gaat dus over de

verhouding tussen art. 2.5 Wet IB 2001 en bilaterale belastingverdragen en kan ook grote invloed hebben op de huidige vorm van art. 2.5 Wet IB 2001 indien deze uitspraak wordt bevestigd door de Hoge Raad.

Naast de invloed van bilaterale belastingverdragen op de uitwerking van art. 2.5 Wet IB 2001 blijft, zoals eerder aangegeven, continu de vraag bestaan of dit artikel in strijd is met het EU-recht. Het gaat hier dan vooral over de inhaalregeling, de terughaalregeling en de manier waarop dubbele belasting bij toepassing van dit artikel wordt voorkomen. Over de terughaalregeling en de inhaalregeling is vlak voor de start van dit onderzoek een besluit4

1

HvJ, 14 februari 1995, C-279/93

2

Mr. Drs. N.P. Schipper en D. Mr. Reins, De keuzeregeling voor de behandeling als beperkt binnenlands belastingplichtige, MBB 2012/05

3

Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115

4

(7)

uitgevaardigd naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch van 25 november 20115. Met dit besluit wil de staatssecretaris van Financiën, door negatieve inkomsten uit de eigen woning niet langer terug te nemen of in te halen, voldoen aan het EU-recht op dit punt. Dit is echter slechts een kleine aanpassing die niets wijzigt aan de andere onderdelen die vaak in de literatuur strijdig worden geacht met het EU-recht.

Het feit dat er, terwijl ik naar aanleiding van het zojuist genoemde artikel van Schipper en Reins op zoek was gegaan naar meer informatie over dit onderwerp en een eventueel ander onderwerp, een nieuw besluit uit kwam maakte extra duidelijk dat de behandeling van niet-inwoners een onderwerp is dat continu actueel en in ontwikkeling is. Ik heb op dat moment dan ook besloten niet verder te zoeken naar een ander onderwerp, maar mij volledig te richten op art. 2.5 Wet IB 2001 en de verhouding tot het EU-recht en het verdragsrecht.

1.2 Probleemstelling en doel van het onderzoek

In dit onderzoek zal de behandeling van niet-inwoners voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 en het bijbehorende EU- en verdragsrecht worden onderzocht, om vast te stellen welke eisen er worden gesteld aan de behandeling van bedoelde niet-inwoners volgens het EU-recht en het verdragsrecht, ten einde inzicht te krijgen in hoeverre art. 2.5 Wet IB 2001 voldoet aan deze eisen (zodat art. 2.5 Wet IB 2001 kan worden aangepast, daar waar het niet voldoet aan deze eisen). De vraag die daarbij centraal staat is of er een toekomst is voor het huidige art. 2.5 Wet IB 2001. Zoals hiervoor aangegeven is er al meer in de literatuur over dit onderwerp geschreven. Ik hoop door ook in te gaan op recente ontwikkelingen zoals de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 20126 en het nieuwe besluit van 2 juni 2012 en door daarnaast in dit onderzoek te kijken naar zowel het EU-recht als het verdragsrecht toch een bijdrage te kunnen leveren aan de al bestaande literatuur.

1.3 Opzet en verantwoording

Om tot een antwoord op de vraag of er een toekomst bestaat voor het huidige art. 2.5 wet IB 2001 te komen zal allereerst in het volgende hoofdstuk de geschiedenis van art. 2.5 Wet IB 2001 worden besproken. Nadat duidelijk is waarom dit artikel bij de invoering van de Wet IB 2001 in deze wet is opgenomen zal de werking van dit artikel uitgebreid worden besproken door stil te staan bij alle onderdelen van dit artikel.

5

Hof Den Bosch, 25 november 2011, nr. 11/00340, LJN BV7552

6

(8)

Nadat duidelijk is hoe art. 2.5 Wet IB 2001 op dit moment werkt zullen in hoofdstuk 3 uitgebreid meerdere arresten en uitspraken worden besproken. Het zal dan gaan om Europese en Nederlandse jurisprudentie. Allereerst komen in dat hoofdstuk de zaken aan het bod die duidelijk maken welke vereisten door het EU-recht worden gesteld aan de behandeling van niet-inwoners. In dit onderdeel zullen onder andere het hiervoor genoemde Schumacker-arrest7 en de uitspraak van Hof Den Bosch van 25 november 20118 worden besproken. Nadat die zaken besproken zijn en helder is hoe niet-inwoners volgens het EU-recht behandeld dienen te worden zullen in het tweede deel van hoofdstuk 3 nog een aantal zaken besproken worden die gaan over art. 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht. In dit tweede deel van hoofdstuk 3 zal onder andere de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 20129 worden besproken. Nadat deze zaken zijn besproken zal ook helder zijn wat de verhouding is tussen art. 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht, daarbij gaat het dan met name over de verhouding tot de bilaterale belastingverdragen.

In het vierde hoofdstuk zal vervolgens gekeken worden in hoeverre art. 2.5 Wet IB voldoet aan de eisen die worden gesteld aan de behandeling van niet-inwoners zoals deze naar voren zijn gekomen uit de jurisprudentie besproken in hoofdstuk 3. Hierbij zal als eerste gekeken worden in hoeverre art. 2.5 Wet IB 2001 voldoet aan de eisen die door het EU-recht gesteld worden aan de behandeling van niet-inwoners, dit zal gedaan worden door weer per onderdeel van art. 2.5 Wet IB 2001 te kijken of dit voldoet aan die eisen. Nadat duidelijk is of art. 2.5 Wet IB 2001 wel of niet voldoet aan de eisen van het EU-recht zal tenslotte in dat hoofdstuk nog gekeken worden naar de verhouding tussen art. 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht. Hierbij zal vooral gekeken worden naar de gevolgen die de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 2012 zal hebben indien deze bevestigd wordt door de Hoge Raad en er geen

aanpassing van art. 2.5 Wet IB 2001 volgt. Het gaat dan dus wederom over de verhouding tot de bilaterale belastingverdragen.

In het laatste hoofdstuk zal tenslotte worden gekeken of er een toekomst is voor art. 2.5 Wet IB 2001 in haar huidige vorm of dat aanpassingen noodzakelijk zijn. Indien uit de voorgaande hoofdstukken blijkt dat art. 2.5 Wet IB 2001 niet kan voortbestaan in haar huidige vorm, dan zal in dit hoofdstuk aangegeven worden hoe dit artikel aangepast zou kunnen worden om wel weer te voldoen aan alle gestelde eisen door het EU-recht en in een juiste verhouding kan komen te staan tot het verdragsrecht en zal naast eventuele aanpassingen gekeken worden of

7

HvJ, 14 februari 1995, C-279/93

8

9

(9)

(10)

2. Artikel 2.5 Wet IB 2001 - Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen Zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven zal in dit hoofdstuk art. 2.5 Wet IB 2001 besproken worden. Nadat in paragraaf 2.1 de geschiedenis dit artikel besproken is zullen de verschillende onderdelen van de keuzeregeling besproken worden, zodat helder is hoe de keuzeregeling in elkaar zit en er in het vervolg van dit onderzoek, nadat de criteria voor de behandeling van niet-inwoners helder zijn, gekeken kan worden of dit artikel aangepast dient te worden.

2.1 Geschiedenis van artikel 2.5 Wet IB 2001

Artikel 2.5 is in de wet opgenomen naar aanleiding van het in 1995 gewezen Schumacker-arrest10. Dit arrest is het begin geweest van belangrijke jurisprudentie omtrent de fiscale behandeling van niet-inwoners11.

In deze jurisprudentie wordt aangegeven dat niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verboden zijn, maar ook alle vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden12. Vervolgens wordt in de arresten aangegeven dat bij directe belastingen de situatie van inwoners en niet-inwoners in het algemeen niet vergelijkbaar is13. Hierna volgt echter een belangrijke uitzondering. Wanneer een inwoner van een lidstaat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door in een andere lidstaat verrichte arbeid en in zijn woonstaat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, dan dient de werkstaat daar rekening mee te houden14.

Deze uitspraak heeft niet meteen gezorgd voor het opnemen van een artikel als art. 2.5 Wet IB 2001 in de Wet IB 1964, maar alleen voor enkele benodigde kleine aanpassingen van de wet15. Op het moment van deze uitspraak gold namelijk de 90%-regeling16. Deze regeling gaf bepaalde tegemoetkomingen aan buitenlandse belastingplichtigen van wie het onzuivere wereldinkomen (nagenoeg) geheel aan de Nederlandse loonbelasting en/of

inkomstenbelasting was onderworpen. Pas bij het maken van de Wet IB 2001 is er een

10

HvJ, 14 februari 1995, C-279/93

11

Voor uitgebreidere behandeling van deze jurisprudentie zie hoofdstuk 3

12 HvJ, 14 februari 1995, C-279/93, r.o. 26 13 HvJ, 14 februari 1995, C-279/93, r.o. 31 14 HvJ, 14 februari 1995, C-279/93, r.o. 47 15

Zie ook het Persbericht Financiën van 6 april 1995, nr. 95/66, V-N 1995/1398

16

(11)

keuzerecht artikel in de wet opgenomen. Met dit artikel heeft de wetgever invulling willen geven aan het Schumacker-arrest.17 Met het invoeren van dit artikel is de eerder genoemde 90%-regeling komen te vervallen, omdat het naast elkaar bestaan van beide als bezwaarlijk werd gezien.18

2.2 Toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001

Wanneer een belastingplichtige kiest voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 zal deze als was hij binnenlands belastingplichtig behandeld worden en zullen dus de regels voor

binnenlandse belastingplichtigen gaan gelden (in lid 2 van dit artikel staan enkele artikelen genoemd die ook na keuze voor toepassing van dit artikel buiten toepassing blijven). In deze paragraaf zullen de hoofdlijnen van dit artikel besproken worden, zodat duidelijk wordt voor wie dit artikel bedoeld is en hoe dit toegepast wordt.

2.2.1 De keuzegerechtigden

In het eerste lid van art. 2.5 Wet IB 2001 wordt aangegeven wie van deze regeling gebruik kunnen maken. Hier wordt aangegeven dat de volgende personen gebruik kunnen maken van deze regeling: binnenlandse belastingplichtigen die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonen en buitenlandse belastingplichtigen die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid worden betrokken.

Daarnaast kan ook een persoon die niet belastingplichtig is, maar wel in een kwalificerend land woont19, van deze regeling gebruik maken indien hij daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige.

Woont een persoon niet in een van de kwalificerende landen, dan zal deze geen gebruik kunnen maken van de keuzeregeling.20

17 MvT Kamerstukken II 1998.99, 26 727, nr. 3, pagina 79 18 MvT Kamerstukken II 1998.99, 26 727, nr. 3, pagina 80 19

Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onderdeel B.2.2.m, V-N 2001/65.2

20

(12)

Voorbeeld 2.121

Dhr. X is woonachtig in België. In het jaar 2012 heeft hij 50.000 euro inkomen uit arbeid in Nederland en 10.000 euro negatief inkomen uit eigen woning in België. Indien dhr. X niet kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 zal hij in Nederland belast worden over de 50.000 euro inkomen uit arbeid en dient hij 7146 euro aan belasting te betalen. Indien dhr. X wel kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 zal hij de 10.000 euro negatief inkomen in aftrek mogen brengen en zal hij belast worden over 40.000 euro en dus 6506 euro belasting moeten betalen, wat een voordeel van 640 euro oplevert.

2.2.2 Terughaalregeling

In de leden 3 en 4 van art. 2.5 Wet IB 2001 is de zogenaamde terughaalregeling neergelegd. De terughaalregeling is van toepassing wanneer de belastingplichtige niet langer kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB, terwijl dit nog steeds mogelijk is. Wanneer dit gebeurt wordt het inkomen in het laatste jaar waarin dit artikel nog wel wordt toegepast vermeerderd met de in de laatste acht jaren ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen die niet

behoren tot het Nederlandse inkomen volgens art. 7.1. Wet IB 2001 en de negatieve bedragen die daartoe wel behoren, maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland is toegewezen. Dit geldt niet voor de negatieve bedragen uit kalenderjaren van binnenlandse belastingplicht en de persoonsgebonden aftrek als bedoeld in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001. Daarnaast wordt de aanslag nog verhoogd met het bedrag van de belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang dat in de laatste acht jaren in mindering is gebracht in box 1. Als de aangifte over dit jaar al definitief is, dan wordt de aangifte van het jaar waarin niet langer wordt gekozen voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 gezien als een nieuw feit ex art. 16 AWR en kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen over het voorgaande jaar.

Deze regeling is een veel besproken regeling, aangezien er geen soortgelijke regeling is voor binnenlandse belastingplichtigen, waardoor de vraag speelt of dit wel in overeenstemming is met het Europese recht. Inmiddels is er om deze reden, en mede naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch van 25 november 201122, een nieuw besluit23 uitgevaardigd. In dit besluit is goed gekeurd dat voor inwoners van een lidstaat van de Europese Unie of van IJsland, Noorwegen en Liechtenstein (dus niet voor alle keuzegerechtigden, maar alleen

21

Bij de te betalen bedragen wordt geen rekening gehouden met heffingskortingen

22

23

(13)

inwoners van de Europese Economische Ruimte) geldt dat, indien hun inkomen voor 90% of meer in Nederland is belast, de negatieve inkomsten uit eigen woning in geen enkel jaar zullen worden teruggenomen. Hierbij gaat het niet alleen om het terugnemen naar aanleiding van art. 2.5, lid 3, Wet IB 2001, maar ook naar aanleiding van art. 3, lid 2, Uitv. besluit IB 2001 en art. 6 Uitv. besluit IB 2001.

Voorbeeld 2.2

Dhr. Y woont in Kroatië en heeft in de jaren 2007 tot en met 2011 gebruik gemaakt van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. In deze jaren is er in totaal 40.000 euro aan

negatieve inkomsten in mindering gebracht op het te belasten bedrag. In 2012 kiest dhr. Y niet langer voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001, terwijl daartoe nog steeds de mogelijkheid bestaat. Kroatië behoort niet tot de EU, waardoor de terughaalregeling in werking treedt. In 2011 had dhr. Y 20.000 euro inkomen uit arbeid in Nederland en 8.000 euro negatieve inkomen uit eigen woning in Kroatië. Het te belasten bedrag in 2011 stond op 12.000 euro, maar wordt door toepassing van de terughaalregeling herzien en vastgesteld op 52.000.

2.2.3 Voorkoming van dubbele belasting

De regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor deze keuzeregeling is uitgewerkt in de artikelen 2 tot en met 6 van het Uitvoeringsbesluit IB 2001. Het gaat hier om een

vermindering van de te betalen belasting voor het deel van het inkomen dat niet behoort tot het Nederlandse inkomen op basis van art. 7.1 Wet IB 2001 en over het deel van het inkomen waarover het heffingsrecht niet aan Nederland is toegewezen.

De vrijstelling geschiedt door middel van de evenredigheidsmethode. De teller wordt hier bepaald door middel van de gezamenlijke methode, wat inhoudt dat de buitenlandse inkomsten van alle landen gezamenlijk worden meegenomen, ook wel de overall-methode genoemd.. Dit is anders voor binnenlandse belastingplichtigen, voor wie de per country-methode geldt.

2.2.4 Doorschuifregeling en inhaalregeling

De doorschuifregeling staat genoemd in art. 5 Uitv. besluit IB 2001. Indien de teller van de evenredigheidsbreuk in een bepaald jaar groter is dan het noemerinkomen, dan wordt dit meerdere doorgeschoven naar een volgend jaar.

(14)

geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting mogelijk. Wanneer het buitenlandse

inkomen in een later jaar weer positief is, dan zal eerst het negatieve inkomen van dat eerdere jaar hier vanaf gehaald worden, voordat het bedrag van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt bepaald.

Voor beide regelingen geldt dat het over te brengen bedrag door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld.

Voorbeeld 2.3

Mevr. A, woonachtig in België, heeft een eigen onderneming in Nederland en werkt daarnaast parttime in loondienst in België. In 2011 heeft zij in Nederland een verlies uit onderneming van 2.000 euro. Daarnaast heeft ze in België 25.000 euro inkomen uit dienstbetrekking en 5.000 euro negatief inkomen uit eigen woning. Mevr. A heeft de afgelopen jaren gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 en doet dat ook dit jaar weer. Dit zorgt ervoor dat ze belasting moet betalen over 18.000 euro. Omdat niet dit volledige inkomen toegewezen is aan Nederland vindt er voorkoming van dubbele belasting plaats. De breuk die hierbij gebruikt dient te worden is 20.000/18.000. Er wordt echter nooit meer voorkoming gegeven dan dat er werkelijk aan belasting moet worden betaald en daarvoor treedt de doorschuifregeling in werking. De breuk zal hier worden aangepast naar 18.000/18.000, wat er voor zorgt dat er geen belasting betaald hoeft te worden, en de overige 2.000 euro zal worden doorgeschoven naar het volgende jaar.

In 2012 gaat het weer beter met de onderneming van mevr. A. en behaalt zij een winst van 50.000 euro in Nederland. In België heeft zij weer een inkomen van 25.000 euro uit

dienstbetrekking en 5.000 euro negatieve inkomen uit eigen woning. Dit jaar wordt de breuk voor de voorkoming van dubbele belasting 22.000/70.000. De 22.000 euro bestaat hier uit de 25.000 euro positieve inkomsten van dit jaar, de 5.000 euro negatieve inkomsten van dit jaar en de 2.000 euro van vorig jaar, waarvoor in dat jaar geen voorkoming mogelijk was.

Voorbeeld 2.4

(15)

In 2012 heeft mevr. X wederom een inkomen uit arbeid van 50.000 in Nederland. Daarnaast heeft ze dit jaar een inkomen van 20.000 uit arbeid in Kroatië en weer een negatief inkomen uit eigen woning van 10.000 euro in Kroatië. In eerste instantie is de evenredigheidsbreuk dit jaar 10.000/60.000. De 5.000 van vorig jaar moet hier echter nog ingehaald worden,

(16)

3. Jurisprudentie omtrent de fiscale behandeling van niet-inwoners

In dit hoofdstuk zal belangrijke jurisprudentie besproken worden die van invloed is op de behandeling van niet-inwoners voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. Allereerst zullen in paragraaf 3.1 arresten en uitspraken besproken worden met betrekking tot het EU-recht en daarna de jurisprudentie met betrekking tot het verdragsrecht. Per behandelde uitspraak zal eerst de situatie worden geschetst, waarna de uitspraak zelf volgt en vervolgens een conclusie waar de vereisten die uit die uitspraak volgen helder worden gemaakt. Wanneer alle vereisten aan het einde van dit hoofdstuk helder zijn zal art. 2.5 Wet IB 2001 vervolgens in hoofdstuk 4 aan deze eisen worden getoetst.

3.1 Jurisprudentie over de behandeling van niet-inwoners en het EU-Recht

3.1.1 Het Schumacker-arrest24

Het Schumacker-arrest was het eerste grote arrest over de behandeling van inwoners van de EU (of IJsland, Noorwegen of Liechtenstein) die in de ene lidstaat woonachtig zijn en in een andere staat werkzaam zijn. Naar dit arrest is in de jurisprudentie die hierna wordt besproken door het Hof regelmatig verwezen, wat laat zie hoe belangrijk dit arrest is.

3.1.1.1 Samenvatting25

In de periode van 15 mei 1988 tot 31 december 1989 was dhr. Schumacker in Duitsland werkzaam. In die periode was dhr. Schumacker in België woonachtig. Schumacker was in deze periode gehuwd, zijn vrouw was niet werkzaam, maar ontving in 1988 enkel een werkloosheidsuitkering in België en in 1989 helemaal niets meer. Volgens de overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting die op dat moment geldig was tussen Duitsland en België was Duitsland gerechtigd om belasting te heffen over het salaris van Schumacker. Schumacker verzocht de loonbelasting in Duitsland niet te berekenen volgens tariefgroep I (deze groep omvat de ongehuwde werknemers en daarbij geldt het algemene tarief van de belasting), maar te berekenen volgens tariefgroep III. Deze laatstgenoemde tariefgroep werd normaliter gebruikt voor gehuwde ingezetenen en gaf recht op “Splittung”. Deze regel houdt in dat het inkomen van Schumacker en zijn echtgenote samen zou worden geteld, waarna het fictief aan elk van hen voor de helft zou worden toegerekend en vervolgens belast zou worden. Dit zou er voor zorgen dat de door het grote verschil in inkomen tussen de echtgenoten ontstane progressienadeel van de inkomstenbelasting zou worden afgezwakt.

24

HvJ, 14 februari 1995, C-279/93

25

(17)

Naast een verschil in behandeling op dit punt, bestond er voor buitenlandse

belastingplichtigen ook een vereenvoudigde belastingregeling, die inhield dat de ingehouden loonbelasting als eindheffing voor de inkomstenbelasting werd beschouwd. Binnenlands belastingplichtigen konden nog aanspraak maken op een correctie van de loonbelasting door de werkgever of een vaststelling van de belasting door de fiscus door middel van een aanslag. Door het ontbreken van deze correctiemogelijkheden konden buitenlands belastingplichtigen de eventueel te veel betaalde loonbelasting aan het einde van het jaar niet terug krijgen. Tenslotte bestond er voor deze belastingplichtigen ook geen mogelijkheid om uitgaven voor sociale voorzieningen die de in de belastingtabel verwerkte vaste bedragen te boven gingen, in aftrek te brengen. De nationale rechter stelde vervolgens een viertal vragen om erachter te komen of de op dat moment geldende Duitse regeling, die binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen op deze punten verschillend behandelde, in die vorm was toegestaan. Bij deze vragen werd verwezen naar art. 48 EEG-Verdrag, het huidige art. 45 VWEU.

3.1.1.2 Uitspraak26

Het Hof begint de uitspraak door te wijzen op het feit dat ondanks dat de directe belastingen als zodanig op dat moment niet tot de bevoegdheidsfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheden in overeenstemming met het

gemeenschapsrecht uit te oefenen. Vervolgens wordt aangegeven dat het vrije verkeer van personen binnen de Gemeenschap volgens art. 48, lid 2, EEG-Verdrag de afschaffing van alle discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, onder meer ten aanzien van de beloning, met zich mee brengt en dat naar aanleiding van een eerder arrest27 de Raad heeft bepaald dat een werknemer die onderdaan is van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat dezelfde fiscale voordelen dient te genieten. Dit houdt in dat art. 48 EEG-Verdrag een lidstaat niet toestaat om een onderdaan van een andere lidstaat, die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een eigen onderdaan in dezelfde omstandigheden.

Vervolgens gaat het Hof verder door aan te geven dat volgens vaste rechtspraak de regels inzake gelijke behandeling niet alleen de zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie. Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de eigen ingezetenen, zoals de splitting-regeling, kan indirecte

26

HvJ, 14 februari 1995, C-279/93, r.o. 21 - 59

27

(18)

discriminatie op grond van nationaliteit opleveren. Het hof wijst er hierna op dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar is. Het door een niet-ingezetene verworven inkomen in een lidstaat vormt meestal maar een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt in zijn woonstaat. De persoonlijke draagkracht van zo’n niet-ingezetene kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en

vermogensrechtelijke belangen heeft. Deze plaats is doorgaans de woonstaat van de

betrokkenen. Onder deze omstandigheden verzet art. 48 EEG-Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een lidstaat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene, die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid. Dit is echter anders in de zaak Schumacker, waar de belanghebbende geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn belastbare inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie. In deze situatie is er geen objectief verschil met die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene en is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden. Voor het verschil in behandeling kan door Duitsland geen aanvaardbare rechtvaardigingsgronden worden gegeven, wat inhoudt dat art. 48 EEG-Verdrag zich verzet tegen een toepassing van de regeling als de onderhavige. Tenslotte wordt nog aangegeven dat art. 48 EEG-Verdrag zich ook verzet tegen wetgeving inzake directe belastingen van lidstaten die procedures als de jaarlijkse correctie van de ingehouden loonbelasting en de vaststelling van de belasting op inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking bij wege van aanslag voorbehoudt aan ingezetenen, met uitsluiting van natuurlijke personen die in die staat weliswaar niet hun woon- of gewone verblijfplaats hebben, doch aldaar inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking verwerven.

3.1.1.3 Conclusie

De belangrijkste conclusie die uit dit arrest getrokken kan worden is dat wanneer een inwoner van de ene lidstaat in de andere lidstaat werkzaam is en aldaar 90% of meer van zijn

inkomsten verwerft, terwijl in de woonstaat geen inkomsten van betekenis worden verworven waardoor deze staat geen voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de

(19)

mee dient te houden. Op deze conclusie is ook alle jurisprudentie die verder in deze paragraaf zal worden besproken gebaseerd.

3.1.2 Het Gschwind-arrest28

Deze zaak ligt in de lijn van het zojuist besproken Schumacker-arrest, echter ging het hier om een situatie waarbij het inkomen niet nagenoeg geheel in de werkstaat werd verdiend. In deze zaak ging het om de vraag of er ook in die situaties rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie in de werkstaat.

Na het zojuist besproken Schumacker-arrest was de Duitse wetgeving aangepast, waardoor het ook mogelijk was voor niet-ingezeten belastingplichtigen om gebruik te maken van de ‘splitting-regeling’ wanneer werd voldaan aan twee voorwaarden: De totale inkomsten van de echtgenoten moeten voor tenminste 90% aan de Duitse inkomstenbelasting zijn onderworpen of hun niet aan de Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten in het kalenderjaar bedragen niet meer dan 24.000DM. Dhr. Gschwind wenste ook gebruik te maken van deze regeling, echter de door zijn echtgenote in Nederland verworven inkomsten gingen de 24.000DM te boven en ook de grens van 10% van het gezinsinkomen werd overschreden. Volgens Gschwind zou de weigering om het uit toepassing van de ‘splitting’ voortvloeiende tarief toe te passen op gehuwde gemeenschapsonderdanen die in Duitsland werken en in een andere lidstaat wonen, in strijd zijn met artikel 48 van het EEG-Verdrag (art. 45 VWEU) en de rechtspraak van het Hof. Om te beoordelen of dit inderdaad zo was, heeft het Finanzgericht Köln aan het Hof gevraagd of de vereisten van tenminste 90% aan Duitse inkomstenbelasting onderworpen inkomsten en/of een maximum van 24.000DM aan niet aan Duitse

inkomstenbelasting onderworpen inkomsten in strijd is met dit artikel.

3.1.2.2 Uitspraak30

Na op dezelfde algemene manier begonnen te zijn als in het Schumacker-arrest geeft het Hof aan dat er hier enkel sprake van discriminatie in de zin van het Verdrag tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan zijn, indien ongeacht het feit dat zij in verschillende lidstaten

woonachtig zijn wordt vastgesteld, dat de twee categorieën belastingplichtigen zich, gelet op

(20)

het doel en de inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden. Dit is het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit arbeid die in de staat van tewerkstelling wordt verricht. Vervolgens wordt aangegeven dat een situatie als die van het hoofdgeding duidelijk verschilt van de situatie waarop het Schumacker-arrest

betrekking had. In casu wordt ongeveer 42% van het wereldinkomen van het echtpaar Gschwind in de woonstaat verkregen, waardoor de woonstaat rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Gschwind. Artikel 48, lid 2, van het EEG-Verdrag staat dan ook niet in de weg aan een regeling als de onderhavige die voor de toekenning van een

bepaald voordeel als voorwaarde stelt dat tenminste 90% van hun wereldinkomen in die lidstaat aan belasting is onderworpen, of, indien dat percentage niet wordt bereikt, dat hun buitenlandse inkomsten die in die staat niet aan belasting zijn onderworpen, een bepaalde grens niet overschrijden, waardoor het mogelijk blijft om in de woonstaat met hun

persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden.

3.1.2.3 Conclusie

Dit arrest is eigenlijk een bevestiging geweest van datgene wat in het Schumacker-arrest al was aangegeven. Alleen wanneer er in een lidstaat 90% of meer van de inkomsten worden verworven, terwijl er in de woonstaat geen inkomsten van betekenis zijn waardoor de

woonstaat geen voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werkstaat hier rekening mee te houden. Is er in de woonstaat wel de mogelijkheid rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dan hoeft de werkstaat dat niet te doen. De reden hiervoor is, zoals in alle arresten weer naar voren komt, dat op het gebied van de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, voor zover het door een niet ingezetene in een staat verworven inkomen meestal slechts een deel van zijn totale inkomen vormt, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. Doordat de situaties dus niet vergelijkbaar zijn, hoeven ze ook niet gelijk te worden behandeld.

3.1.3 Het De Groot-arrest31

Deze zaak gaat over de vraag of de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting in strijd is met het EU-recht. De evenredigheidsmethode is, zoals in het vorige

31

(21)

hoofdstuk aangegeven, ook de methode die gebruikt wordt bij art. 2.5 Wet IB 2001. Dit arrest speelde zich ook af voor de invoering van art. 2.5 Wet IB 2001, maar is dus ook van invloed op de manier waarop bij dit artikel dubbele belasting wordt voorkomen.

Dhr. de Groot was in het jaar 1994 in Nederland woonachtig. Tot 1 april van dat jaar heeft hij in meerdere lidstaten gewerkt voor vennootschappen gevestigd in Nederland, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. In de loop van 1994 heeft De Groot van de

Nederlandse vennootschap 89.665 NLG, van de Duitse vennootschap 74.395 NLG, van de Franse vennootschap 84.812 NLG en van de Britse vennootschap 35.009 NLG aan inkomsten verworven. Over de periode van 1 april 1994 tot en met 31 december 1994 heeft hij in

Nederland een bedrag van in totaal 34.743 NLG aan uitkeringen wegens ziekte en werkloosheid ontvangen. Op 26 december van datzelfde jaar heeft hij zijn

alimentatieverplichting afgekocht voor een bedrag van 135.000 NLG, daarnaast zijn er in dat jaar reguliere alimentatietermijnen betaald ten bedrage van 43.230 NLG. Over de inkomsten zijn, omgerekend naar guldens, de volgende bedragen aan inkomstenbelasting in het

buitenland betaald: 16.768 NLG in Duitsland, 12.398 NLG in Frankrijk en 11.335 NLG in het Verenigd Koninkrijk. Bij de berekening van deze belastingheffing is in de verschillende lidstaten geen rekening gehouden met de in 1994 verrichte alimentatiebetalingen. In de aangifte voor 1994 in Nederland heeft De Groot verzocht om een vermindering in het kader van de voorkoming van dubbele belasting. De belastinginspecteur heeft deze vermindering berekend volgens de in artikel 3 van het besluit van 1989 en de overeenkomsten met

Duitsland en met Frankrijk vastgelegde evenredigheidsmethode. De Groot heeft gesteld dat de toepassing van de evenredigheidsmethode hem fiscaal benadeelde en in zijn geval leidde tot een door artikel 48 van het Verdrag (art. 45 VWEU) verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers, respectievelijk van de vrijheid van vestiging, omdat deze methode tot gevolg heeft dat hij een deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten verliest. De Hoge Raad stelt hiervoor 2 vragen aan het Hof van Justitie. Allereerst vraagt zij of dit

inderdaad in strijd is met het EU-recht en indien dat het geval is, dan wil ze graag weten of er specifieke eisen worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de woonstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer.

32

(22)

3.1.3.2 Uitspraak33

Na het algemene begin over de directe belastingen, net als bij eerdere arresten, begint het Hof door aan te geven dat vast staat dat dhr. De Groot gebruik heeft gemaakt van zijn recht van vrij verkeer van werknemers. Vervolgens geeft het Hof aan, na aangegeven te hebben dat er inderdaad een reëel nadeel is ondervonden, dat het door De Groot geleden nadeel noch te wijten is aan verschillen tussen de belastingstelsels van de woon- en werkstaat, noch aan verschillen tussen de belastingstelsels van de verschillende staten waar hij werkzaam is geweest. Aangaande het feit dat de persoonlijke en gezinssituatie van De Groot in de

belastingstelsels van de werkstaten niet in aanmerking is genomen geeft het Hof aan dat moet worden opgemerkt dat de overeenkomsten met Duitsland, Frankrijk en het Verenigd

Koninkrijk daartoe niet verplichten. Vervolgens wordt nog verwezen naar de arresten

Schumacker en Gschwind, waar ook is aangegeven dat in situaties als deze de werkstaat hier niet toe verplicht is. Het Hof geeft vervolgens aan dat volgens vaste rechtspraak de lidstaten, bij gebreke aan communautaire unificatie- of harmonisatieregels, bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een verdrag, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Bij de uitoefening dienen de lidstaten zich echter wel te houden aan de

gemeenschapsregels en meer in het bijzonder aan het beginsel dat zij onderdanen van de andere lidstaten op dezelfde manier moeten behandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt van de door het Verdrag gegarandeerde vrijheden. Vervolgens geeft het hof aan, na geconcludeerd te hebben dat er geen geldige rechtvaardigingsgronden aanwezig zijn, dat artikel 48 van het EEG-Verdrag in de weg staat aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn

inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen. Tenslotte geeft het Hof nog aan dat het gemeenschapsrecht geen specifieke eisen stelt aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft

33

(23)

verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren.

3.1.3.3 Conclusie34

Dit arrest maakt duidelijk dat lidstaten vrij zijn te bepalen hoe ze dubbele belasting willen voorkomen, echter de methoden ter voorkoming van die dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belasting wordt voorkomen of verzacht moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten er wel van verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt gekomen. Dit geldt ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.

3.1.4 Het Lakebrink en Peters-Lakebrink-arrest35

In dit arrest gaat het over de behandeling door de werkstaat van negatieve huurinkomsten uit onroerend goed gelegen in de woonstaat.

In het jaar 2002 waren dhr. Lakebrink en mevr. Peters-Lakebrink woonachtig in Duitsland en beiden werkzaam in Luxemburg. Voor dat jaar werd verzocht in Luxemburg gezamenlijk te worden belast. Bij de in Luxemburg ingediende belastingaangifte werd verzocht rekening te houden met een negatief inkomen van 26.080 euro, ontstaan door de verhuur van twee in Duitsland gelegen onroerende goederen waarvan het echtpaar Lakebrink de eigenaar was, maar welke niet door hen zelf werden betrokken. In Duitsland zelf had het echtpaar geen belastbare inkomsten en kon er geen rekening worden gehouden met dit verlies. Volgens de op dat moment geldende Luxemburgse wetgeving was de progressieregel voor niet-ingezeten belastingplichtigen echter alleen van toepassing op de binnenlandse inkomsten en de

buitenlandse beroepsinkomsten van die belastingplichtigen. De belasting over de inkomsten uit de verhuur van een onroerend goed dient volgens artikel 4 van de op 23 augustus 1958

(24)

tussen de Luxemburgse Staat en de Bondsrepubliek Duitsland gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting en houdende bepalingen inzake wederzijdse

administratieve bijstand op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en op het gebied van gemeentelijke bedrijfsbelasting en grondbelasting geheven te worden door de staat waar dat onroerend goed gelegen is, wat in casu dus niet Luxemburg was. Nadat het Luxemburgse Tribunal administratief het beroep van het echtpaar tot herziening van de aanslag gegrond verklaarde is er door de Luxemburgse Staat hoger beroep ingesteld. De Cour administrative heeft hierop volgend een prejudiciële vraag aan het Hof gesteld om te vragen of de regeling zoals die op dat moment was in strijd was met art. 39 EG (het huidige art. 45 VWEU).

3.1.4.2 Uitspraak37

Na wederom het standaard begin over de directe belastingen begint het Hof door aan te geven dat niet-ingezeten werknemers als het echtpaar Lakebrink, doordat er niet het recht is te vragen om rekening te houden met het geleden verlies van inkomsten uit de verhuur van in het buitenland, in casu Duitsland, gelegen onroerende goederen, inderdaad minder gunstig worden behandeld dan ingezeten werknemers. Vervolgens wordt er aangegeven dat het argument van de Luxemburgse en Nederlandse regering, dat de regeling, nu zij geen rekening houdt met andere buitenlandse inkomsten dan beroepsinkomsten, ongeacht of die positief of negatief zijn, niet-ingezeten belastingplichtigen doorgaans gunstiger behandelt dan ingezeten belastingplichtigen, niet kan worden aanvaard. Het feit dat de betrokken regeling in een situatie als deze nadelig is voor niet-ingezetenen kan niet worden gecompenseerd door het feit dat de regeling in andere situaties niet-ingezetenen niet ongunstiger behandelt dan

ingezetenen. Verder speelt hier ook nog een rol dat het echtpaar in hun woonstaat niet kan verzoeken rekening te houden met het verlies van inkomsten uit de verhuur, doordat daar geen belastbare inkomsten zijn. Zoals met name in het arrest Schumacker is aangegeven ligt de discriminatie hier in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van een

niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg alle inkomsten van zijn gezin verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden. Als antwoord op de prejudiciële vraag van de Cour administrative volgt tenslotte dat een regeling als de onderhavige dus inderdaad in strijd is met art. 39 EG.

37

(25)

3.1.4.3 Conclusie

De belangrijkste conclusie die uit dit arrest getrokken kan worden is dat een lidstaat die ingezeten belastingplichtigen aftrek toestaat van verlies van inkomsten uit verhuur van in het buitenland gelegen onroerende goederen dit ook dient te doen voor niet-ingezeten

belastingplichtigen die geen mogelijkheid hebben dit in hun woonstaat af te trekken. Het komt hier dus ook weer neer op het punt dat een niet-ingezeten belastingplichtige die voldoet aan de Schumacker-criteria niet nadeliger mag worden behandelt dan een ingezeten

belastingplichtige. Een soortgelijke uitkomst was een jaar eerder ook al naar voren gekomen in het hier niet nader besproken Ritter-Coulais-arrest38. Op het moment van deze uitspraak lag er ook een prejudiciële vraag bij het Hof van de Hoge Raad over het toestaan van de aftrek van negatieve inkomsten uit een in het buitenland gelegen eigen woning. In 2008 is hier in Renneberg-arrest39 een antwoord op gekomen, dit arrest zal hierna worden besproken.

3.1.5 Het Renneberg-arrest40

Zoals hiervoor aangegeven gaat het in dit arrest over een niet-inwoner van Nederland die in Nederland werkzaam was en de negatieve inkomsten van zijn in België gelegen eigen woning in Nederland in aftrek wenst te brengen.

In 1996 en 1997 bewoonde dhr. Renneberg in België een eigen woning, die was gefinancierd met een hypothecaire lening van een Nederlandse bank. In deze jaren was hij werkzaam in Nederland waar hij ook zijn volledige arbeidsinkomsten verwierf. In België was Renneberg een belasting, de onroerende voorheffing, voor zijn eigen woning verschuldigd. De negatieve inkomsten uit zijn eigen woning hadden geen invloed op de hoogte van deze belasting. Omdat er in België geen mogelijkheid was rekening te houden met deze negatieve inkomsten, het verschil tussen de huurwaarde van de woning en de betaalde hypotheekrente, verzocht

Renneberg voor de jaren 1996 en 1997 deze negatieve inkomsten in Nederland in aftrek toe te staan. Om een correcte uitspraak te kunnen doen heeft de Hoge Raad hiervoor de vraag of het niet toestaan van aftrek van deze kosten in een situatie waarin de arbeidsinkomsten volledig in een andere staat dan de woonstaat worden verdiend in overeenstemming is met het EU recht, voorgelegd aan het Hof.

(26)

3.1.5.2 Uitspraak42

Allereerst geeft het Hof aan dat een regeling als de onderhavige niet-ingezetenen

belastingplichtigen minder gunstig behandeld dan ingezeten belastingplichtigen. Vervolgens wordt aangegeven dat, ondanks de vrijheid van lidstaten bij het opstellen van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, de lidstaten zich wel dienen te houden aan de gemeenschapsregels. Dit houdt dat Nederland niet elke bevoegdheid is ontnomen om rekening te houden met negatieve inkomsten uit een in België gelegen onroerend goed. Vervolgens wordt aangegeven dat, mede naar aanleiding van de antwoorden van de Nederlandse regering op de schriftelijke vragen van het Hof, de weigering om aftrek te verlenen aan een belastingplichtige als Renneberg niet het gevolg van de keuze die in dit verdrag is gemaakt om de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit onroerend goed van binnen de werkingssfeer van dit verdrag vallende belastingplichtigen toe te kennen aan de lidstaat op het grondgebied waarvan het betrokken onroerend goed is gelegen. Het al dan niet in aanmerking nemen van de negatieve inkomsten hangt in werkelijkheid af van de vraag of de belastingplichtige Nederlands ingezetene is. Vervolgens wordt nog aangegeven dat, zoals in het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink is gepreciseerd, de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend. Deze rechtspraak is van toepassing op een situatie als die in het

hoofdgeding. De door Nederland genoemde argumenten voor het toestaan van deze regeling worden allemaal van de hand gewezen en er wordt aangegeven dat een nationale regeling als die in het hoofdgeding een belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormt die in beginsel ingevolge artikel 39 EG (art. 45 VWEU) verboden is. Hiervoor is door de regeringen geen mogelijke rechtvaardigingsgrond aangevoerd, wat inhoudt dat artikel 39 EG (art. 45 VWEU) zich inderdaad verzet tegen een nationale regeling als de onderhavige.

3.1.5.3 Conclusie

In dit arrest is in lijn geantwoord met het zojuist besproken arrest Lakebrink en

Peters-Lakebrink43 en het daar genoemde arrest Ritter-Coulais44. Ook wanneer het gaat om een eigen woning dienen de negatieve inkomsten van een niet-ingezeten belastingplichtige in aftrek

(27)

toegestaan te worden indien hier in de woonstaat geen mogelijkheid toe is en deze aftrek ook aan ingezeten belastingplichtigen wordt verleend.

3.1.6 Het Gielen-arrest45

In dit arrest gaat het over het urencriterium voor buitenlandse ondernemers met een vaste inrichting in Nederland en de keuzemogelijkheid voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

Dhr. Gielen is woonachtig in Duitsland waar hij een glastuinbouwbedrijf exploiteert. In Nederland heeft hij een vaste inrichting. In het jaar 2001 heeft hij in Duitsland meer dan 1225 uren werkzaamheden voor deze onderneming verricht, terwijl hij voor de vaste inrichting in Nederland minder dan 1225 uren heeft gewerkt, wat ervoor heeft gezorgd dat hij volgens de Nederlandse belastingdienst niet aan het urencriterium heeft voldaan. Volgens Gielen levert het feit dat hem als buitenlandse belastingplichtige nu het recht op zelfstandigenaftrek wordt geweigerd een door artikel 43 EG (art. 49 VWEU) verboden discriminatie op. De Hoge Raad geeft aan dat de discriminatie voortvloeit uit het feit dat voor een buitenlandse

belastingplichtige niet alle door hem aan zijn onderneming bestemde uren, ook de uren besteed aan werkzaamheden voor een onderneming of een vestiging in een andere lidstaat, meetellen. Wanneer gekozen wordt voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige worden die uren wel meegeteld en om die reden stelt de Hoge Raad een vraag aan het Hof. Hij wil weten of een bepaling als de onderhavige nu wel is toegestaan nu de niet-ingezeten belastingplichtige de keuze wordt geboden te kiezen voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar hier geen gebruik van maakt.

3.1.6.2 Uitspraak47

Na wederom met het standaard betoog over directe belastingen te zijn begonnen geeft het Hof aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de belastingplichtigen, wat betreft de vraag of voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek is voldaan aan het ‘urencriterium’, verschillend behandelt naargelang zij al dan niet in Nederland wonen, wat in het nadeel kan werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere lidstaten, omdat de

(28)

ingezetenen in de meeste gevallen buitenlanders zijn. De zelfstandigenaftrek knoopt niet aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen, maar bij de aard van hun activiteit. In dit verband is het niet relevant om verschil te maken of die belastingplichtigen de uren in Nederland dan wel een andere lidstaat hebben gewerkt. Hieruit volgt dat de binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen zich voor de zelfstandigenaftrek in een vergelijkbare situatie bevinden. Dit houdt in dat een regeling als de onderhavige een indirecte discriminatie oplevert op grond van nationaliteit in de zin van artikel 49 VWEU. Tenslotte wordt nog aangegeven dat een keuzeregeling als die van art. 2.5 Wet IB 2001 de discriminerende gevolgen van een regeling als de onderhavige niet kan wegnemen.

3.1.6.3 Conclusie

Wat met dit arrest duidelijk is geworden is dat het bestaan van art. 2.5 Wet IB 2001

regelingen die op zich in strijd zijn met het EU-recht niet neutraliseert. Ook al bestaat art. 2.5 Wet IB 2001, nog steeds zijn regelingen die in strijd zijn met het EU-recht en die worden voorkomen door de keuze voor behandeling als binnenlands belastingplichtige niet

toegestaan. In casu ging het om de zelfstandigenaftrek bij het ‘urencriterium’, deze uitspraak houdt in dat ook voor buitenlandse belastingplichtigen de uren uit andere lidstaten meegeteld moeten worden. Dit geldt ook als niet wordt gekozen voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001.

3.1.7 Hof Den Bosch, 25 november 201148

Deze uitspraak is al kort genoemd in hoofdstuk 2 als zijnde de aanleiding voor het besluit van de staatssecretaris van 2 juni 2012. In deze zaak gaat het over de vraag of het opteren voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige noodzakelijk is voor de aftrek van

hypotheekrente van een in België gelegen eigen woning.

In het jaar 2004 was belanghebbende woonachtig in België, waar hij in het bezit was van een eigen woning. In datzelfde jaar was belanghebbende in Nederland werkzaam in loondienst. Voor het jaar 2004 heeft belanghebbende niet geopteerd voor behandeling als

belastingplichtige, maar wenst in dat jaar wel zijn eigenwoningsaldo in mindering te brengen op het belastbare inkomen uit werk en woning. Belastingplichtige geeft aan dat ook al wordt

48

Hof Den Bosch, 25 november 2011, nr. 11/00340, LJN: BV7552

49

(29)

niet gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001, Nederland toch verplicht is op Europeesrechtelijke gronden om deze aftrek toe te staan, omdat wordt voldaan aan de

‘Schumackernorm’. Ondanks dat dit eerst ook wordt bevestigd door de Inspecteur, komt deze in het hoger beroep op zijn standpunt terug omdat toch niet zou zijn voldaan aan de

‘Schumackernorm’

3.1.7.2 Uitspraak50

Het hof begint door aan te geven dat het hier gaat om de beantwoording van 3 vragen. Allereerst de vraag de vraag of het opteren voor behandeling als binnenlands

belastingplichtige noodzakelijk is om aanspraak te kunnen maken op de aftrek van het eigen woningsaldo. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is de tweede vraag of een goede procesorde, dan wel het vertrouwensbeginsel zich er tegen verzet dat de Inspecteur in hoger beroep terug komt op zijn standpunt dat is voldaan aan de ‘Schumackernorm’. Indien ook deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, dan rest nog de laatste vraag of het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, gelet op de wijze waarop in België belasting wordt geheven over inkomsten van onroerende goederen, op een lager bedrag moet worden vastgesteld dan het bedrag waarnaar de aanslag door de Inspecteur was vastgesteld. Het hof beantwoordt de eerste vraag ontkennend en verwijst hierbij naar het in de vorige paragraaf besproken Gielen-arrest uit 2010. Door middel van de verwijzing naar enkele eerdere uitspraken van de Hoge Raad geeft het Hof aan dat de manier waarop de Inspecteur is teruggekomen op zijn standpunt inderdaad in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Het Hof verklaart het hoger beroep vervolgens ongegrond en bevestigt de uitspraak van de

Rechtbank51 dat de aanslag inderdaad vermindert dient te worden met het eigenwoningsaldo.

3.1.7.3 Conclusie

In deze uitspraak wordt in de lijn van het Gielen-arrest geantwoord. Wanneer iemand aan de ‘Schumackernorm’ voldoet kan deze niet gedwongen worden te kiezen voor de behandeling van binnenlands belastingplichtige, wil deze persoon bedragen in aftrek kunnen brengen. Ook zonder te opteren voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 moeten deze belastingplichtigen bedragen als de negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek kunnen brengen. Om verdere rechtzaken naar aanleiding van deze uitspraak, en het eerdere Gielen-arrest, te voorkomen is het, in paragraaf 2.2.2. besproken, besluit van 2 juni 2012 uitgevaardigd, welke ook ziet op de

50

Hof Den Bosch, 25 november 2011, nr. 11/00340, LJN: BV7552, r.o. 3.1 – 4.13

51

(30)

terughaalregeling.

3.2 Jurisprudentie over de behandeling van niet-inwoners en het verdragsrecht

3.2.1 Het Grensambtenaren-arrest52

In deze zaak ging het over de samenhang van art. 2, lid 2, Wet IB 1964 en het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België. Art. 2, lid 2, Wet IB 1964 gaf aan dat een niet in Nederland wonende Nederlander die in dienstbetrekking staat tot een Nederlands publiekrechtelijke rechtspersoon, en in Nederland werkzaam is, alsmede zijn niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot en de kinderen die jonger dan 27 jaar zijn en in belangrijke mate door hem worden onderhouden, volgens die wet geacht werden in Nederland te wonen.

3.2.1.1 Samenvatting

In het jaar 1976 was belanghebbende met zijn echtgenote in België woonachtig.

Belanghebbende had de Nederlandse nationaliteit en was als rijksambtenaar in Nederland werkzaam. Ingevolge art. 2, lid 2, Wet IB 1964 werden belanghebbende en zijn vrouw voor 1976 geacht in Nederland te wonen. Belanghebbende wenst de negatieve inkomsten van zijn eigen woning in België in zijn inkomen te begrijpen. Volgens het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België is belanghebbende inwoner van België.

Volgens datzelfde verdrag zijn de inkomsten uit onroerend goed toegewezen aan het land waar het onroerend goed is gelegen, in casu België.

3.2.1.2 Uitspraak

In eerste instantie wordt door het Hof aangegeven dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren en dat de negatieve inkomsten dus in aftrek moeten worden toegestaan. Dit wordt door de Hoge Raad echter als onjuist bestempeld en ook wordt aangegeven dat dit niet in overeenstemming is met de verdragspraktijk. De Hoge Raad geeft dan ook aan dat door het bestaan van het verdrag, die deze inkomsten toewijst aan België, de negatieve inkomsten niet in Nederland in aftrek kunnen komen.

52

(31)

3.2.1.3 Conclusie

Gezien de eerdere besproken jurisprudentie zou Nederland in dit geval wel verplicht zijn de kosten in aftrek toe te staan, omdat er in België geen mogelijk toe bestaat. Het belangrijke van dit arrest is echter wel dat de Hoge Raad hier aangeeft dat een verdrag boven de nationale regelgeving gaat, wat van belang is wanneer er niet aan de Schumacker-criteria wordt

voldaan. In die situaties geldt dus ook dat de bilaterale belastingverdragen boven art. 2.5 Wet IB 2001 gaan. Dit is ook een situatie die speelt in de verderop in dit hoofdstuk besproken uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 201253.

3.2.2 Hoge Raad, 19 juni 200954

In dit arrest ging het over het in Nederland belasten van de afkoop van een

lijfrenteverplichting waarvan eerder in Nederland de premie ten laste van het inkomen is gebracht.

In 1993 hebben belanghebbende en haar echtgenoot, op dat moment beide woonachtig in Nederland, hun vennootschap onder firma ingebracht in de besloten vennootschap A BV. Belanghebbende heeft van die BV een lijfrente bedongen waarvoor in 1993 de premie als persoonlijke verplichting ten laste van haar inkomen is gebracht. Op 21 oktober 1996 is belanghebbende naar België verhuisd. In 2002 heeft belanghebbende de lijfrenteverplichting afgekocht. Volgens de nationale regeling wordt het inkomen uit werk en woning van de gerechtigde tot een aanspraak op lijfrente bij afkoop verhoogd met de waarde in het economische verkeer van deze afspraak op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat. Deze waarde wordt dan als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en slechts het rendement over een periode waarin de gerechtigde geen binnenlands belastingplichtige was blijft buiten beschouwing. Op grond van het

belastingverdrag met België is België echter bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige. Volgens belanghebbende mag Nederland om dan ook niet heffen over deze lijfrente.

53

54

Hoge Raad, 19 juni 2009, 44050, LJN BC4725

55

(32)

3.2.2.2 Uitspraak56

De Hoge Raad geeft als eerste aan dat de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van de onderhavige verdragsbepaling met zich mee brengt dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat. Hieruit volgt dat de nationale wettelijke regeling in het onderhavige geval wegens strijd met het belastingverdrag met België achterwege dient te blijven. Het belastingverdrag staat iedere belastingheffing over dit inkomensbestanddeel door Nederland in de weg. De schending van dit belastingverdrag wordt daarom ook niet weggenomen indien de inspecteur bereid is de heffing zonder wettelijke grondslag te beperken tot het bedrag van de voorheen afgetrokken lijfrentepremie.

3.2.2.3 Conclusie

Net als in het hiervoor besproken arrest wordt wederom aangegeven dat een verdrag boven het nationale recht gaat. Naar aanleiding van dit arrest rijst ook de vraag wat voor gevolgen het arrest heeft voor de terughaalregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Over de houdbaarheid van deze regeling zal in de volgende hoofdstukken verder worden ingegaan.

3.2.3 Hoge Raad, 28 oktober 201157

In deze zaak ging het over de vraag of art. 2.5 Wet IB 2001 discriminerend is tegenover niet-inwoners met inkomsten uit Nederland die noch in een EU-lidstaat noch in een verdragsstaat wonen.

Belanghebbende is gehuwd en sinds eind 1999 woonachtig in Costa Rica. Hier geniet hij een wachtgelduitkering uit Nederland. In Costa Rica heeft hij een eigen woning welke

gefinancierd is met een lening bij een Nederlandse bank. Daarnaast heeft hij twee dochters, die in Nederland wonen. Voor het levensonderhoud van zijn jongste dochter heeft hij in 2005 uitgaven gedaan. Tevens heeft hij in dat jaar een premie betaald voor een lijfrenteverzekering die hij bij een Nederlandse verzekeraar heeft afgesloten. Voor 2005 heeft belastingplichtige,

56

Hoge Raad, 19 juni 2009, 44050, r.o. 3.3.3 – 3.3.5

57

Hoge Raad, 28 oktober 2011, nr. 10/01544, LJN BR4537

58

(33)

samen met zijn echtgenote, bij zijn aangifte gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Nederland is met Costa Rica echter geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting overeengekomen. Evenmin was in 2005 tussen beide landen een regeling van kracht die voorziet in het uitwisselen van inlichtingen voor fiscale doeleinden. Volgens belanghebbende wordt hij, wanneer hij geen gebruik kan maken van deze keuzeregeling, gediscrimineerd ten opzichte van personen die wonen in een land als bedoeld in art. 2.5 Wet IB 2001 en die in soortgelijke omstandigheden verkeren. Hierbij wordt een beroep gedaan op de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM.

3.2.3.2 Uitspraak59

De Hoge Raad begint door aan te geven dat de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, maar alleen die waar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. De mogelijkheid om door het stellen van de formele eis omtrent de woonplaats van belastingplichtige een zo volledig en betrouwbaar mogelijk inzicht te krijgen in de fiscale positie van de belastingplichtige vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het stellen van die eis. Er is in dit geval dan ook geen sprake van een schending van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, of artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM.

3.2.3.3. Conclusie

De tot dit arrest besproken uitspraken gingen allemaal over inwoners van de EU. Zoals in het vorige hoofdstuk is besproken is art. 2.5 Wet IB 2001 echter ruimer en kunnen ook

buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid wordt betrokken, gebruik maken van de regeling. Dit betekent echter dat er nog steeds

belastingplichtigen overblijven die geen gebruik kunnen maken van deze regeling. Dit arrest geeft aan dat het beperken van de keuzegerechtigden tot deze groep niet in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden en ook niet

59

(34)

met het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. Nederland is dus vrij om haar keuzegerechtigden in dit opzicht te beperken.

3.2.4 Hof Den Bosch, 16 maart 201260

In deze zaak, waar nog geen uitspraak van de Hoge Raad op is, gaat het over de vraag of art. 2.5 Wet IB 2001 afstand van verdragsgerechtigdheid met zich mee brengt.

Tot 2001 was belanghebbende in Nederland woonachtig, waarna hij naar Duitsland is verhuisd. In 2007 had belanghebbende een negatief eigenwoningsaldo. Verder heeft

belanghebbende een pensioen ontvangen en een uitkering van het UWV. Tot en met dat jaar heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse

belastingplichtigen op grond van art. 2.5 Wet IB 2001. Volgens het belastingverdrag Nederland – Duitsland is belanghebbende in Duitsland woonachtig. Volgens datzelfde verdrag is het heffingsrecht ter zake van de pensioenuitkeringen exclusief aan Duitsland toegewezen, net als het eigenwoningsaldo. Het heffingsrecht ter zake van de UWV-uitkering daarentegen is aan Nederland toegewezen. Belanghebbende, in tegenstelling tot de inspecteur, geeft aan dat het pensioen door het verdrag in Nederland niet belastbaar is.

3.2.4.2 Uitspraak62

Het Hof geeft aan dat de keuze voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 er niet voor zorgt dat belanghebbende voor toepassing van het verdrag als inwoner van Nederland wordt

aangemerkt. Vervolgens wordt aangegeven dat jurisprudentie als het hiervoor besproken Grensambtenaren-arrest niet achterhaald is door het Renneberg-arrest en dat niet kan worden gezegd dat de Hoge Raad tegenwoordig een andere opvatting over de interpretatie van belastingverdragen huldigt. Vervolgens geeft het Hof aan van oordeel te zijn dat het enkele uitbrengen van de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige niet kan worden aangemerkt als het (mede) doen van afstand van een beroep door een kiezende belastingplichtige op belastingverdragen. Tenslotte geeft het Hof aan dat de

pensioenuitkeringen derhalve geen deel uit maken van het belastbaar inkomen uit werk en woning en dat ditzelfde heeft te gelden voor het eigenwoningsaldo.

60

61

Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115, feiten 2.1 – 2.4 en r.o. 4.2.1 – 4.3

62

(35)

3.2.4.3 Conclusie

Het Hof heeft hier een uitspraak gedaan in lijn met de eerder besproken jurisprudentie. Wanneer er geen sprake is van een Schumacker-situatie en er in de woonstaat gewoon rekening kan worden gehouden met bepaalde (negatieve) inkomsten die volgens een

(36)

4. Art. 2.5 Wet IB 2001 getest aan de criteria voor de behandeling van buitenlands belastingplichtigen en het verdragsrecht

In hoofdstuk 2 is de werking van art. 2.5 Wet IB 2001 beschreven en vervolgens is in

hoofdstuk 3 in paragraaf 3.1 uitgebreid EU jurisprudentie besproken over de behandeling van niet inwoners en vervolgens in paragraaf 3.2 jurisprudentie over de verhouding tussen art. 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht en dan voornamelijk over de verhouding tot de bilaterale belastingverdragen. In dit hoofdstuk zal art. 2.5 Wet IB 2001 vervolgens opnieuw worden bekeken, maar nu in het licht van deze jurisprudentie. Allereerst zal in paragraaf 4.1 de werking van artikel 2.5 Wet IB 2001 opnieuw besproken worden, maar nu in verhouding tot de criteria die door het EU-recht gesteld worden aan de behandeling van niet inwoners. Vervolgens zal in paragraaf 4.2 artikel 2.5 Wet IB 2001 nog worden besproken in het licht van de bilaterale belastingverdragen. In de laatste paragraaf zal een samenvatting volgen van wat er uit de paragrafen 4.1 en 4.2 naar voren is gekomen.

4.1 Artikel 2.5 Wet IB 2001 en het EU-recht

4.1.1 De keuzemogelijkheid

Volgens het in hoofdstuk 3 besproken Schumacker-arrest dient rekening gehouden te worden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in de werkstaat wanneer in die staat 90% of meer van zijn inkomsten worden verworven, terwijl er in de woonstaat geen inkomsten van betekenis worden verworven waardoor die staat geen rekening kan houden met deze omstandigheden. Art. 2.5 Wet IB is op dit punt ruimer dan volgens dit arrest

noodzakelijk, aangezien er in dit artikel geen vereiste wordt gesteld aan de hoeveelheid inkomsten die in Nederland worden verdiend. Hierbij is in de memorie van toelichting63 aangegeven dat door de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse

belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, waardoor de keuze in de meeste gevallen alleen voordelig is wanneer een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland wordt verworven. Naast dat art. 2.5 Wet IB op dit punt ruimer is dan noodzakelijk is het geen volledige oplossing voor de belastingplichtigen die zich in de Schumacker-situatie bevinden. Deze belastingplichtigen moeten nu namelijk eerst kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 voordat rekening wordt gehouden met hun persoonlijke en gezinssituatie, wat volgens het Gielen-arrest niet is toegestaan. Ook zonder toepassing van dit artikel behoort, wanneer wordt

63