3.2.1 Het Grensambtenaren-arrest52
In deze zaak ging het over de samenhang van art. 2, lid 2, Wet IB 1964 en het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België. Art. 2, lid 2, Wet IB 1964 gaf aan dat een niet in Nederland wonende Nederlander die in dienstbetrekking staat tot een Nederlands publiekrechtelijke rechtspersoon, en in Nederland werkzaam is, alsmede zijn niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot en de kinderen die jonger dan 27 jaar zijn en in belangrijke mate door hem worden onderhouden, volgens die wet geacht werden in Nederland te wonen.
3.2.1.1 Samenvatting
In het jaar 1976 was belanghebbende met zijn echtgenote in België woonachtig.
Belanghebbende had de Nederlandse nationaliteit en was als rijksambtenaar in Nederland werkzaam. Ingevolge art. 2, lid 2, Wet IB 1964 werden belanghebbende en zijn vrouw voor 1976 geacht in Nederland te wonen. Belanghebbende wenst de negatieve inkomsten van zijn eigen woning in België in zijn inkomen te begrijpen. Volgens het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen Nederland en België is belanghebbende inwoner van België.
Volgens datzelfde verdrag zijn de inkomsten uit onroerend goed toegewezen aan het land waar het onroerend goed is gelegen, in casu België.
3.2.1.2 Uitspraak
In eerste instantie wordt door het Hof aangegeven dat een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting naar zijn aard de uit de nationale belastingwet voortvloeiende fiscale last niet kan verzwaren en dat de negatieve inkomsten dus in aftrek moeten worden toegestaan. Dit wordt door de Hoge Raad echter als onjuist bestempeld en ook wordt aangegeven dat dit niet in overeenstemming is met de verdragspraktijk. De Hoge Raad geeft dan ook aan dat door het bestaan van het verdrag, die deze inkomsten toewijst aan België, de negatieve inkomsten niet in Nederland in aftrek kunnen komen.
52
3.2.1.3 Conclusie
Gezien de eerdere besproken jurisprudentie zou Nederland in dit geval wel verplicht zijn de kosten in aftrek toe te staan, omdat er in België geen mogelijk toe bestaat. Het belangrijke van dit arrest is echter wel dat de Hoge Raad hier aangeeft dat een verdrag boven de nationale regelgeving gaat, wat van belang is wanneer er niet aan de Schumacker-criteria wordt
voldaan. In die situaties geldt dus ook dat de bilaterale belastingverdragen boven art. 2.5 Wet IB 2001 gaan. Dit is ook een situatie die speelt in de verderop in dit hoofdstuk besproken uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 201253.
3.2.2 Hoge Raad, 19 juni 200954
In dit arrest ging het over het in Nederland belasten van de afkoop van een
lijfrenteverplichting waarvan eerder in Nederland de premie ten laste van het inkomen is gebracht.
3.2.2.1 Samenvatting55
In 1993 hebben belanghebbende en haar echtgenoot, op dat moment beide woonachtig in Nederland, hun vennootschap onder firma ingebracht in de besloten vennootschap A BV. Belanghebbende heeft van die BV een lijfrente bedongen waarvoor in 1993 de premie als persoonlijke verplichting ten laste van haar inkomen is gebracht. Op 21 oktober 1996 is belanghebbende naar België verhuisd. In 2002 heeft belanghebbende de lijfrenteverplichting afgekocht. Volgens de nationale regeling wordt het inkomen uit werk en woning van de gerechtigde tot een aanspraak op lijfrente bij afkoop verhoogd met de waarde in het economische verkeer van deze afspraak op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop voorafgaat. Deze waarde wordt dan als negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen en slechts het rendement over een periode waarin de gerechtigde geen binnenlands belastingplichtige was blijft buiten beschouwing. Op grond van het
belastingverdrag met België is België echter bij uitsluiting bevoegd om belasting van haar inwoners te heffen over zowel de termijnen als de afkoopsom van een lijfrente als de onderhavige. Volgens belanghebbende mag Nederland om dan ook niet heffen over deze lijfrente.
53
Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115
54
Hoge Raad, 19 juni 2009, 44050, LJN BC4725
55
3.2.2.2 Uitspraak56
De Hoge Raad geeft als eerste aan dat de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg van de onderhavige verdragsbepaling met zich mee brengt dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de Nederlandse wetgeving van een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de afkoop daarvan voorafgaat. Hieruit volgt dat de nationale wettelijke regeling in het onderhavige geval wegens strijd met het belastingverdrag met België achterwege dient te blijven. Het belastingverdrag staat iedere belastingheffing over dit inkomensbestanddeel door Nederland in de weg. De schending van dit belastingverdrag wordt daarom ook niet weggenomen indien de inspecteur bereid is de heffing zonder wettelijke grondslag te beperken tot het bedrag van de voorheen afgetrokken lijfrentepremie.
3.2.2.3 Conclusie
Net als in het hiervoor besproken arrest wordt wederom aangegeven dat een verdrag boven het nationale recht gaat. Naar aanleiding van dit arrest rijst ook de vraag wat voor gevolgen het arrest heeft voor de terughaalregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Over de houdbaarheid van deze regeling zal in de volgende hoofdstukken verder worden ingegaan.
3.2.3 Hoge Raad, 28 oktober 201157
In deze zaak ging het over de vraag of art. 2.5 Wet IB 2001 discriminerend is tegenover niet-inwoners met inkomsten uit Nederland die noch in een EU-lidstaat noch in een verdragsstaat wonen.
3.2.3.1 Samenvatting58
Belanghebbende is gehuwd en sinds eind 1999 woonachtig in Costa Rica. Hier geniet hij een wachtgelduitkering uit Nederland. In Costa Rica heeft hij een eigen woning welke
gefinancierd is met een lening bij een Nederlandse bank. Daarnaast heeft hij twee dochters, die in Nederland wonen. Voor het levensonderhoud van zijn jongste dochter heeft hij in 2005 uitgaven gedaan. Tevens heeft hij in dat jaar een premie betaald voor een lijfrenteverzekering die hij bij een Nederlandse verzekeraar heeft afgesloten. Voor 2005 heeft belastingplichtige,
56
Hoge Raad, 19 juni 2009, 44050, r.o. 3.3.3 – 3.3.5
57
Hoge Raad, 28 oktober 2011, nr. 10/01544, LJN BR4537
58
samen met zijn echtgenote, bij zijn aangifte gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Nederland is met Costa Rica echter geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting overeengekomen. Evenmin was in 2005 tussen beide landen een regeling van kracht die voorziet in het uitwisselen van inlichtingen voor fiscale doeleinden. Volgens belanghebbende wordt hij, wanneer hij geen gebruik kan maken van deze keuzeregeling, gediscrimineerd ten opzichte van personen die wonen in een land als bedoeld in art. 2.5 Wet IB 2001 en die in soortgelijke omstandigheden verkeren. Hierbij wordt een beroep gedaan op de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM.
3.2.3.2 Uitspraak59
De Hoge Raad begint door aan te geven dat de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, maar alleen die waar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. De mogelijkheid om door het stellen van de formele eis omtrent de woonplaats van belastingplichtige een zo volledig en betrouwbaar mogelijk inzicht te krijgen in de fiscale positie van de belastingplichtige vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het stellen van die eis. Er is in dit geval dan ook geen sprake van een schending van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, of artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM.
3.2.3.3. Conclusie
De tot dit arrest besproken uitspraken gingen allemaal over inwoners van de EU. Zoals in het vorige hoofdstuk is besproken is art. 2.5 Wet IB 2001 echter ruimer en kunnen ook
buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid wordt betrokken, gebruik maken van de regeling. Dit betekent echter dat er nog steeds
belastingplichtigen overblijven die geen gebruik kunnen maken van deze regeling. Dit arrest geeft aan dat het beperken van de keuzegerechtigden tot deze groep niet in strijd is met het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden en ook niet
59
met het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. Nederland is dus vrij om haar keuzegerechtigden in dit opzicht te beperken.
3.2.4 Hof Den Bosch, 16 maart 201260
In deze zaak, waar nog geen uitspraak van de Hoge Raad op is, gaat het over de vraag of art. 2.5 Wet IB 2001 afstand van verdragsgerechtigdheid met zich mee brengt.
3.2.4.1 Samenvatting61
Tot 2001 was belanghebbende in Nederland woonachtig, waarna hij naar Duitsland is verhuisd. In 2007 had belanghebbende een negatief eigenwoningsaldo. Verder heeft
belanghebbende een pensioen ontvangen en een uitkering van het UWV. Tot en met dat jaar heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse
belastingplichtigen op grond van art. 2.5 Wet IB 2001. Volgens het belastingverdrag Nederland – Duitsland is belanghebbende in Duitsland woonachtig. Volgens datzelfde verdrag is het heffingsrecht ter zake van de pensioenuitkeringen exclusief aan Duitsland toegewezen, net als het eigenwoningsaldo. Het heffingsrecht ter zake van de UWV-uitkering daarentegen is aan Nederland toegewezen. Belanghebbende, in tegenstelling tot de inspecteur, geeft aan dat het pensioen door het verdrag in Nederland niet belastbaar is.
3.2.4.2 Uitspraak62
Het Hof geeft aan dat de keuze voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 er niet voor zorgt dat belanghebbende voor toepassing van het verdrag als inwoner van Nederland wordt
aangemerkt. Vervolgens wordt aangegeven dat jurisprudentie als het hiervoor besproken Grensambtenaren-arrest niet achterhaald is door het Renneberg-arrest en dat niet kan worden gezegd dat de Hoge Raad tegenwoordig een andere opvatting over de interpretatie van belastingverdragen huldigt. Vervolgens geeft het Hof aan van oordeel te zijn dat het enkele uitbrengen van de keuze voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige niet kan worden aangemerkt als het (mede) doen van afstand van een beroep door een kiezende belastingplichtige op belastingverdragen. Tenslotte geeft het Hof aan dat de
pensioenuitkeringen derhalve geen deel uit maken van het belastbaar inkomen uit werk en woning en dat ditzelfde heeft te gelden voor het eigenwoningsaldo.
60
Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115
61
Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115, feiten 2.1 – 2.4 en r.o. 4.2.1 – 4.3
62
3.2.4.3 Conclusie
Het Hof heeft hier een uitspraak gedaan in lijn met de eerder besproken jurisprudentie. Wanneer er geen sprake is van een Schumacker-situatie en er in de woonstaat gewoon rekening kan worden gehouden met bepaalde (negatieve) inkomsten die volgens een
belastingverdrag aan die staat zijn toegewezen, dan zijn deze in Nederland niet belastbaar. Dit is ook het geval indien wordt gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. Daarnaast geldt ook dat positieve inkomsten die volgens datzelfde belastingverdrag aan de woonstaat zijn toegewezen ook niet in de Nederlandse belastinggrondslag mogen worden betrokken, ook niet indien wordt gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. Daarnaast is in deze uitspraak aangegeven dat de keuze voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 niet kan worden aangemerkt als het mede doen van afstand van een beroep door de kiezende belastingplichtige op belastingverdragen.
4. Art. 2.5 Wet IB 2001 getest aan de criteria voor de behandeling van