Artikel 2.5 Wet IB 2001 en het verdragsrecht

De jurisprudentie uit het vorige hoofdstuk geeft duidelijk aan dat bilaterale belastingverdragen boven art. 2.5 Wet IB 2001 gaan. Dit houdt in dat Nederland niet mag heffen over

inkomensbestanddelen die volgens een verdrag aan de andere lidstaat zijn toegewezen, ook niet wanneer de belastingplichtige kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. In het uitvoeringsbesluit⁷⁶ wordt wel aangegeven dat er standaard een tegemoetkoming wordt verleend voor deze inkomensbestanddelen, echter uit de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 2012⁷⁷ lijkt dat deze bestanddelen in hun geheel niet in de grondslag mogen worden betrokken ook niet wanneer vervolgens een tegemoetkoming wordt verleend. Deze uitspraak is hoofdzakelijk gebaseerd op art. 20 lid 1 van het belastingverdrag Nederland – Duitsland van 16 juni 1956. Deze bepaling luidt als volgt:

Indien de woonstaat ingevolge de voorgaande artikelen het recht tot belastingheffing voor inkomsten of vermogensbestanddelen heeft, mag, onverminderd het bepaalde in artikel 13, tweede lid, en artikel 14, derde lid, tweede zin, de andere Staat deze inkomsten of

vermogensbestanddelen niet belasten.

Ondanks dat het hier om een specifiek artikel gaat, dat overigens niet meer zo in het nieuwe belastingverdrag met Duitsland terug te vinden is, lijkt het aannemelijk dat dit ook voor andere belastingverdragen geldt.

Dit kan vooral een probleem opleveren wanneer de terughaalregeling in werking treedt. Deze regeling kan er voor zorgen dat inkomensbestanddelen bij het belastbaar inkomen worden opgeteld, welke volgens het belastingverdrag niet aan Nederland zijn toegewezen, wat een strijdigheid met het belastingverdrag met het betreffende land oplevert. Daar staat echter wel tegenover dat in de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 2012⁷⁸ ook is aangegeven dat de aftrekposten welke volgens een verdrag aan het andere land zijn toegewezen ook niet door Nederland in aftrek hoeven worden toegelaten. Doordat deze aftrek niet noodzakelijk is, kunnen deze in een later jaar door de terughaalregeling dan ook niet worden teruggenomen en zou er dus in de toekomst ook geen sprake meer kunnen zijn van strijdigheid met een

bilateraal belastingverdrag. Daarnaast zal de inhaalregeling in deze situaties ook niet ter sprake kunnen komen. Niet vanwege eventuele strijdigheden met het EU-recht zoals besproken in de vorige paragraaf, maar omdat de buitenlandse inkomsten waar het bij deze

76

Art. 2. Uitvoeringsbesluit IB 2001

77

Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115, r.o. 4.5.6

78

regeling om gaat dus niet in de heffing mogen worden betrokken. Er kan dan ook geen spraken zijn van een negatief buitenlands inkomen dat ingehaald moet worden.

Naast het zojuist besproken probleem van art. 2.5 Wet IB 2001 en belastingverdragen kan het feit dat de bilaterale belastingverdragen boven dit artikel gaan ook andere voordelen voor belastingplichtigen opleveren. Een van deze voordelen is het feit dat ook al wordt niet alles in Nederland in het belastbaar inkomen betrokken, toch door de keuze voor artikel 2.5 Wet IB 2001 bijvoorbeeld wel volledig recht op de heffingskortingen en de persoonsgebonden aftrek bestaat. Dat er nog meer voordelen zijn wordt duidelijk weergegeven in een artikel dat één van de redenen voor de onderwerpkeuze van deze scriptie was, namelijk het artikel van Schipper en Reins in MBB 2012/05⁷⁹. Zij werken in dit artikel twee voorbeelden uit die het verschil laten zien tussen het niet kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001, het wel kiezen voor art. 2.5 Wet IB 2001 en de manier waarop dat tot op heden wordt uitgewerkt en het wel kiezen voor art. 2.5 Wet IB 2001 met de uitwerking zoals die dient te geschieden volgens de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 2012⁸⁰. Bij deze laatste uitwerking laten zij zien wat er gebeurt wanneer er sprake is van een persoonlijke aftrekpost, welke bij toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 wordt toegekend, en buitenlandse inkomsten welke volgens een bilateraal belastingverdrag aan de andere staat zijn toegewezen en waar bij de uitwerking volgens de uitspraak van Hof Den Bosch dus geen rekening mee mag worden gehouden. De persoonlijke aftrekposten zijn geen posten waarmee door een bilateraal belastingverdrag in Nederland geen rekening meer mee mag worden gehouden, waardoor deze bij keuze voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 nog steeds in mindering mogen worden gebracht op het belastbaar bedrag. Daarnaast noemen ze nog enkele scenario’s welke niet met behulp van een voorbeeld zijn uitgewerkt. In al deze gevallen is duidelijk dat de uitspraak van Hof Den Bosch zeer voordelig werkt voor buitenlandse belastingplichtigen en zeer nadelig voor de Nederlandse staatskas. Zoals, naast Schipper en Reins, ook Wolvers in NTFR 2012-1276⁸¹ terecht stelt zou een bevestiging van de Hoge Raad van de uitspraak van Hof Den Bosch wel eens het einde van art. 2.5 Wet IB 2001 kunnen betekenen, in ieder geval in de huidige vorm. De keuze zou dan namelijk alleen nog maar voordelen hebben voor de buitenlandse belastingplichtige die hiervan gebruik maakt. Ook zou de terughaalregeling, zoals eerder besproken, eigenlijk een dode letter zijn. Doordat de terug te halen bestanddelen volgens een verdrag dan niet aan Nederland zijn toegewezen zal die regeling dan ook niet

79

Mr. Drs. N.P. Schipper en D. Mr. Reins, De keuzeregeling voor de behandeling als beperkt binnenlands belastingplichtige, MBB 2012/05

80

Hof Den Bosch, 16 maart 2012, nr. 11/00482, LJN BW1115

81

toegepast mogen worden. Hieronder volgt een zeer vereenvoudigd voorbeeld dat laat zien hoe de uitspraak van Hof Den Bosch voordelig kan uitwerken voor buitenlandse

belastingplichtigen.

Voorbeeld 4.4

Dhr. X is in 2012 woonachtig in België waar hij 100.000 euro inkomsten uit arbeid heeft verdiend en 20.000 euro aan alimentatie heeft betaald. Daarnaast heeft hij in dat jaar 40.000 euro inkomsten uit arbeid in Nederland verdiend.

Indien wordt gekozen voor de toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001, dan geldt dat er, volgens de manier waarop dit artikel tot op heden is toegepast, over 120.000 euro belasting betaalt dient te worden, namelijk over de inkomsten uit België + de inkomsten uit Nederland – de betaalde alimentatie (100.000 + 40.000 – 20.000). In dit geval is het voordeliger niet te kiezen voor de toepassing van dit artikel en gebruik te maken van de normale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen en alleen belasting te betalen over de 40.000 euro inkomsten uit Nederlandse arbeid.

Geldt echter de uitwerking van art. 2.5 Wet IB 2001 zoals aangegeven door Hof Den Bosch, dan is opteren wel degelijk voordeliger. In dat geval geldt dat de 100.000 euro die verdiend zijn met arbeid in België volgens art.15 van het belastingverdrag tussen Nederland en België aan België worden toegewezen. Dit houdt in dat de 100.000 euro inkomsten uit arbeid in België niet in de heffing in Nederland worden betrokken, maar wel de 20.000 aan betaalde alimentatie, wat betekent dat er belasting betaald moet worden over de inkomsten uit arbeid in Nederland - de betaalde alimentatie, oftewel 40.000-20.000=20.000 euro.

Bovenstaande zou een gevolg kunnen zijn van het ruime bereik van art. 2.5 Wet IB 2001 in combinatie met de hier besproken uitspraak van Hof Den Bosch. In niet-Schumacker situaties is Nederland in principe niet verplicht dit soort aftrekposten toe te staan zoals blijkt uit de in hoofdstuk 3 besproken jurisprudentie, echter kunnen ook belastingplichtigen die zich niet in een Schumacker situatie bevinden kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. Wanneer deze belastingplichtigen kiezen voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001, dan zullen zij wel aanspraak kunnen maken op persoonlijke aftrekposten, maar mag niet worden geheven over inkomsten die volgens een verdrag aan het woonland zijn toegewezen. Dit zal dus voor de staatskas zeer nadelige gevolgen hebben. Ook dit laat zien dat art. 2.5 Wet IB 2001 dus hoognodig aan verandering of vervanging toe is.

4.3 Conclusie

Uit de paragrafen 4.1 en 4.2 blijkt zeer duidelijk dat art. 2.5 Wet IB 2001 in de huidige vorm niet voldoet aan de jurisprudentie besproken in het vorige hoofdstuk en dan met name aan de vereisten die in de Europese jurisprudentie gesteld zijn aan de behandeling van niet inwoners. De keuzeregeling is wat betreft de keuzegerechtigden en het gedeelte van hun totale inkomen dat zij in Nederland dienen te verdienen voor rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie ruimer dan noodzakelijk, maar daar houdt het positieve eigenlijk op. Allereerst speelt het feit dat het noodzakelijk is om te kiezen voordat er rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie, wat naar mijn mening, in tegenstelling tot die van de staatssecretaris, wel degelijk in strijd is met het EU-recht wanneer het Schumacker-situaties betreft. Daarnaast spelen nog de problemen met de terughaal- en inhaalregeling en de problemen rondom de manier waarop dubbele belasting wordt voorkomen. De problemen met de terughaalregeling lijken wel opgelost te worden voor landen waarmee een verdrag is gesloten. Indien de Hoge Raad de uitspraak van Hof Den Bosch van 16 maart 2012 bevestigt dan zullen de belastingverdragen altijd voor art. 2.5 Wet IB 2001 gaan en de

terughaalregeling zal dan niet kunnen worden toegepast. Dit punt lost echter de strijdigheid van de regeling met het EU-recht zelf niet op voor de Schumacker-situaties. In het volgende hoofdstuk zal gekeken worden hoe deze strijdigheden opgelost zouden kunnen worden. Dat art. 2.5 Wet IB 2001 namelijk niet in zijn huidige vorm kan blijven bestaan lijkt mij duidelijk, zeker na wat er hier is besproken.