Artikel 2.5 Wet IB 2001 en het EU-recht

4.1.1 De keuzemogelijkheid

Volgens het in hoofdstuk 3 besproken Schumacker-arrest dient rekening gehouden te worden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in de werkstaat wanneer in die staat 90% of meer van zijn inkomsten worden verworven, terwijl er in de woonstaat geen inkomsten van betekenis worden verworven waardoor die staat geen rekening kan houden met deze omstandigheden. Art. 2.5 Wet IB is op dit punt ruimer dan volgens dit arrest

noodzakelijk, aangezien er in dit artikel geen vereiste wordt gesteld aan de hoeveelheid inkomsten die in Nederland worden verdiend. Hierbij is in de memorie van toelichting⁶³ aangegeven dat door de keuze voor de toepassing van de regels voor binnenlandse

belastingplichtigen het Nederlands inkomen tegen het gemiddelde tarief wordt belast en niet tegen het marginale tarief, waardoor de keuze in de meeste gevallen alleen voordelig is wanneer een substantieel gedeelte van het wereldinkomen in Nederland wordt verworven. Naast dat art. 2.5 Wet IB op dit punt ruimer is dan noodzakelijk is het geen volledige oplossing voor de belastingplichtigen die zich in de Schumacker-situatie bevinden. Deze belastingplichtigen moeten nu namelijk eerst kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 voordat rekening wordt gehouden met hun persoonlijke en gezinssituatie, wat volgens het Gielen-arrest niet is toegestaan. Ook zonder toepassing van dit artikel behoort, wanneer wordt

63

voldaan aan de Schumacker-criteria, rekening te worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. In het besluit van 2 juni 2012⁶⁴ heeft de staatssecretaris aangegeven dat uit het Gielen-arrest zijns inziens niet volgt dat het moeten kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige ingevolge een wettelijke keuzeregeling als zodanig strijdig is met het EU-recht. Ik ben het hier echter niet mee eens. Naar mijn mening behoort er altijd rekening gehouden te worden met de persoonlijke en gezinssituatie van een buitenlandse

belastingplichtige indien deze aan de Schumacker-criteria voldoet, ook indien niet wordt gekozen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001. Wanneer een buitenlandse

belastingplichtige aangeeft aan de Schumacker-criteria te voldoen en dit ook kan aantonen, hiervoor zal dan wel een vorm van bewijs gevraagd moeten worden, dan zal er ongeacht of er wel of niet gekozen wordt voor toepassing van het keuzeartikel rekening moeten worden gehouden met deze persoonlijke en gezinssituatie.

4.1.2 De keuzegerechtigden

In hoofdstuk 2 is aangegeven dat de volgende personen gebruik kunnen maken van de

keuzeregeling: binnenlandse belastingplichtigen die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland wonen en buitenlandse belastingplichtigen die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid worden betrokken. Uit de in hoofdstuk 3 besproken jurisprudentie blijkt dat art. 2.5 Wet IB 2001ook hier ruimer is dan noodzakelijk. Alleen voor inwoners van de Europese Unie, die voldoen aan de Schumacker-critera, is het daadwerkelijk noodzakelijk de faciliteiten van art. 2.5 Wet IB 2001 aan te bieden. Het arrest van 28 oktober 2011⁶⁵ geeft aan dat het feit dat de keuzemogelijkheid niet aan iedereen wordt aangeboden niet in strijd is met het IVBPR of het EVRM en dus is toegestaan. In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001⁶⁶ is de reden gegeven voor de ruimere groep van

keuzegerechtigden. De inwoners van de andere landen hadden voor de invoering van dit artikel de mogelijkheid gebruik te maken van de tot dat moment geldende 90%-regeling en zouden ernstig financieel nadeel kunnen ondervinden indien zij geen gebruik zouden kunnen maken van art. 2.5 Wet IB 2001. Daarnaast zou het naast elkaar bestaan van de keuzeregeling

64

Besluit van 2 juni 2012, nr. DGB 2012/2190M

65

Hoge Raad, 28 oktober 2011, nr. 10/01544, LJN BR4537

66

enerzijds en een 90%-regeling anderzijds bezwaarlijk zijn. Het voor deze groep laten bestaan van de 90%-regeling was dus geen optie, vandaar dat ook deze groep buitenlandse

belastingplichtigen van art. 2.5 Wet IB 2001 gebruik kan maken.

4.1.3 De terughaalregeling

De terughaalregeling is al jaren een onderdeel van art. 2.5 Wet IB 2001 waarover wordt gediscussieerd of het al dan niet in strijd is met het Europese recht, net als de inhaalregeling.⁶⁷ Deze regeling, opgenomen in lid 3 van art. 2.5 Wet IB 2001, is opgenomen als

anti-misbruikbepaling⁶⁸ om te voorkomen dat bijvoorbeeld in jaren waarin verlies wordt geleden wordt gekozen voor toepassing van dit artikel en in jaren waarin winst wordt gemaakt

vervolgens niet meer. De oudere arresten besproken in hoofdstuk 3 geven naar mijn mening al duidelijk aan dat deze regeling in strijd is met het Europese recht, omdat buitenlandse

belastingplichtigen hierdoor nadeliger worden behandeld dan binnenlandse

belastingplichtigen, omdat er voor binnenlandse belastingplichtigen geen soortgelijk artikel bestaat. Een van de problemen van deze regeling is het feit dat het kan leiden tot een

progressienadeel, omdat alle aftrekposten van de afgelopen acht kalender jaren in een keer tot het progressief belaste inkomen van box 1 worden gerekend. De persoonsgebonden aftrek en de heffingskortingen blijven hier overigens buiten beschouwing, deze worden niet

teruggenomen. Dit kan er voor zorgen dat de te betalen belasting hoger uitvalt dan het voordeel dat in het verleden is genoten op de momenten dat deze bedragen in aftrek werden gebracht. De staatssecretaris lijkt inmiddels naar aanleiding van de uitspraak van Hof Den Bosch van 25 november 2011⁶⁹ ook tot deze conclusie te komen zoals blijkt uit het eerder besproken besluit van 2 juni 2012⁷⁰. Dit besluit geldt, zoals in hoofdstuk 2 aangegeven, niet voor alle keuzegerechtigden terwijl hier wel het 90%-vereiste met betrekking tot het inkomen geldt. Dit besluit is alleen van toepassing voor die jaren waarin de belastingplichtige voldeed aan het 90%-vereiste, over jaren waarin de belastingplichtige niet voldeed aan dit vereiste blijft de terughaalregeling wel van toepassing. Ook geldt dit besluit alleen voor de negatieve inkomsten uit eigen woning en niet voor eventuele andere negatieve inkomsten die in deze jaren in aftrek zijn gebracht. In het besluit geeft de staatssecretaris aan zich wel te kunnen vinden in het oordeel van het Hof naar aanleiding van het Gielen-arrest in verband met de mogelijke strijdigheid van deze terughaalregeling (en de inhaalregeling) met het EU-recht.

67

Zie bv. Mr. H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996

68

MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, pagina 81

69

Hof Den Bosch, 25 november 2011, nr. 11/00340, LJN BV7552

70

Door het wegnemen van de strijdige elementen acht hij het op dit moment als tijdelijke maatregel verdedigbaar dat belastingplichtigen die aan de 90%-eis voldoen gebruik moeten maken van de keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Via de keuzeregeling verschaft de belastingplichtige duidelijkheid over het wereldinkomen naar Nederlandse fiscale maatstaven, waarmee de belastingdienst kan bepalen of voldaan is aan de 90%-eis. Met dit besluit heeft de staatssecretaris de strijdigheid van deze regeling met het EU-recht gedeeltelijk ongedaan gemaakt door in Schumacker-situaties de eerder afgetrokken negatieve inkomsten uit eigen woning in een later jaar niet terug te nemen.

4.1.4 Voorkoming van dubbele belasting

Het in hoofdstuk 3 besproken De Groot-arrest geeft aan dat de manier waarop Nederland bij art. 2.5 Wet IB 2001 dubbele belasting voorkomt in strijd is met het Europese recht, doordat de belastingplichtige een gedeelte van zijn persoonlijke aftrekposten verliest. De regeling voor binnenlandse belastingplichtigen is inmiddels wel in overeenstemming gebracht met dit arrest, echter de keuzeregeling voor buitenlands belastingplichtigen nog niet. De regeling voor binnenlandse belastingplichtigen verschilt op een aantal punten van die voor buitenlandse belastingplichtigen. Allereerst geldt dat voor binnenlandse belastingplichtigen de per country-methode geldt, terwijl voor buitenlandse belastingplichtigen de overall-country-methode geldt. Bij de per-country methode wordt, zoals de naam al aangeeft, het inkomen van buiten Nederland per land bekeken, terwijl bij de overall-methode de buitenlandse inkomsten bij elkaar worden genomen en van alle landen samen wordt bekeken. De overall-methode methode kan nadelige gevolgen met zich meebrengen, terwijl er geen goede rechtvaardigingsgrond bestaat voor het verschil in behandeling op dit punt tussen beide soorten belastingplichtigen. Daarnaast verschillen de regelingen ook op het punt van de persoonlijke aftrekposten. Voor binnenlandse belastingplichtigen geldt dat zij bij het noemerinkomen van de breuk de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek⁷¹ in mindering kunnen brengen, terwijl voor buitenlandse belastingplichtigen geldt dat zij dit bij het inkomen uit werk en woning dienen op te tellen om tot het noemerinkomen te komen⁷². Dit kan met het volgende, zeer vereenvoudigde, voorbeeld worden duidelijk gemaakt.

71

Art. 10 lid 5 Bvdb 2001

72

Voorbeeld 4.1

Dhr. A heeft 10.000 euro aan inkomsten uit arbeid uit het buitenland en 50.000 euro aan inkomsten uit arbeid in Nederland verdiend. Daarnaast betaalt hij per jaar 10.000 euro aan alimentatie. Indien dhr. A in Nederland woonachtig is geldt als evenredigheidsbreuk voor de voorkoming van dubbele belasting 10.000/50.000. Indien dhr. A in het buitenland woonachtig is en kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 dan geldt als evenredigheidsbreuk

10.000/60.000. Het bedrag dat dhr. A als voorkoming voor dubbele belasting ontvangt is dus hoger wanneer hij binnenlands belastingplichtige is dan in het geval waarin hij buitenlands belastingplichtige is en kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001.

Tenslotte is er nog een verschil in het toekennen van de heffingskortingen waarvoor geen goede rechtvaardigingsgrond lijkt te bestaan. Voor binnenlandse belastingplichtigen geldt dat deze de heffingskortingen niet in mindering hoeven te brengen op de verschuldigde belasting bij berekening van het bedrag waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend⁷³, terwijl de buitenlandse belastingplichtige die kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 dit wel dient te doen⁷⁴. Op deze manier worden de heffingskortingen dus slechts pro rata toegekend, wat ook in strijd is met het Europese recht. Ook dit kan weer door middel van een, zeer vereenvoudigd, voorbeeld duidelijk worden gemaakt.

Voorbeeld 4.2

Dhr. Y heeft 10.000 euro aan inkomsten uit arbeid uit het buitenland en 50.000 euro aan inkomsten uit arbeid in Nederland verdiend. Hierover dient 20.000 euro aan belasting betaalt te worden en de heffingskorting bedraagt 1000 euro. Indien dhr. Y binnenlands

belastingplichtige is geldt een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van 10.000/60.000 x 20.000 euro = 3334 euro. Indien dhr. Y buitenlands belastingplichtige is en kiest voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 geldt een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van 10.000/60.000 x 19.000 euro = 3167 euro. Het bedrag wat dhr. Y als voorkoming voor dubbele belasting ontvangt is dus ook in dit voorbeeld hoger wanneer hij binnenlandse belastingplichtige is dan in het geval waarin hij buitenlands belastingplichtige is en opteert voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001.

73

Art. 10 lid 4 Bvdb 2001

74

4.1.5 De inhaalregeling

De inhaalregeling is bedoeld om te voorkomen dat belastingplichtigen in het ene jaar

verliezen in Nederland in mindering brengen op het belastbaar inkomen en een volgend jaar vermindering krijgen ter voorkoming van dubbele belasting. Voor de inhaalregeling,

opgenomen in art. 6 Uitv. besluit IB 2001, kan worden aangesloten bij datgene wat in

paragraaf 4.3 over de terughaalregeling is gezegd. Daarnaast speelt bij deze regeling ook nog het feit dat voor buitenlandse belastingplichtigen de in paragraaf 4.1.4 besproken overall-methode geldt in plaats van de per country-overall-methode. Voor binnenlandse belastingplichtigen is in het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 ook een inhaalregeling⁷⁵

opgenomen, maar hier geldt wel een per country-methode. De overall-methode kan er voor zorgen dat als er in enig jaar negatieve inkomsten waren uit land A, dat dit in een volgend jaar aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten uit land B kan voorkomen. Dit probleem speelt niet voor binnenlandse belastingplichtigen, waardoor buitenlandse

belastingplichtigen zo nadeliger worden behandeld. Bovenstaande kan met een, wederom zeer vereenvoudigd, voorbeeld worden verduidelijkt.

Voorbeeld 4.3

Dhr. Z heeft in enig jaar 10.000 euro inkomsten uit arbeid verdiend in Nederland en 20.000 euro inkomsten uit arbeid verdiend in het buitenland. De 20.000 komt voor 18.000 euro uit land A en 2.000 euro uit land B. Daarnaast heeft dhr. Z nog een negatief inkomen van 5.000 euro uit land B van een eerder jaar dat ingehaald moet worden. Er dient 12.000 euro belasting betaalt te worden. Indien dhr. Z in Nederland woonachtig is geldt dat voor land A een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend van 18.000/30.000 x 12.000 =7.200. Voor land B geldt dat er nog te veel ingehaald moet worden en dat er geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting plaatsvindt. Indien dhr. Z in het buitenland woont geldt dat er een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend van 15.000/30.000 x 12.000 = 6.000. In dit geval wordt dus niet per land bekeken wat de situatie is. Door het verschil in de per country-methode en de overall-methode krijgt dhr. Z indien hij in Nederland woonachtig is dus 1.200 euro meer aftrek.

75