1
Faculteit Rechtsgeleerdheid
Masterscriptie Internationaal en Europees Belastingrecht
Belastingheffing in de Digitale economie:
waarom de Digital Services Tax zout strooit in
de wonden die de OESO probeert te helen.
De ontwikkelingen in de zoektocht naar een nieuw internationaal stelsel voor belastingheffing in de gedigitaliseerde economie
Naam: Marc Blankenstein
Studentnummer: 12474991
Scriptiebegeleider: mw. mr. C. Wisman
E-mail: m.a.c.blankenstein@gmail.com
Inleverdatum: 24 juli 2020
2
Abstract
De grote gedigitaliseerde bedrijven als Google, Apple, Facebook, Amazon (GAFA) maken enorme winsten en ‘parkeren’ deze vervolgens in belastingparadijzen. Dit is een breed gedragen opvatting in het maatschappelijk debat. De Covid-19 pandemie heeft pijnlijk blootgelegd hoe de rollen verdeeld zijn. Booking.com vraagt in Nederland overheidssteun aan terwijl zij de laaste jaren weinig tot niets hebben afgedragen aan de schatkist. Hoe kan het dat deze bedrijven de heffing zo relatief eenvoudig ontlopen?
Het antwoord hierop ligt in de hopeloos verouderde belastingsystemen, waarvan sommigen zelfs durven te stellen dat ze overleden zijn. Belastingstelsel zijn ingericht op zogeheten ‘brick and mortar’ ondernemingen die lokaal georganiseerd zijn, dicht bij hun klanten staan en daarom ook een sterke lokale fysieke aanwezigheid hebben. Voor gedigitaliseerde bedrijven geldt juist het tegenovergestelde. Zij hebben de mogelijkheid om zonder lokaal te investeren in middelen en mensen toch een grote aanwezigheid te creëren. Deze aanwezigheid valt echter niet onder de huidige heffingsregels. Winstallocatie vindt plaats op basis van fysieke aanwezigheid via entiteiten of Vaste Inrichtingen. Voor de digitale aanwezigheid is een grootschalige verandering nodig in het internationale belastingstelsel. De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) tracht hier een passend systeem voor te ontwerpen. Door de samenwerking aan te gaan met inmiddels zo’n 134 landen via het Inclusive Framework (IF) willen zij een duidelijk en eerlijk heffingssysteem maken waarin ook sterk gedigitaliseerde bedrijven hun ‘fair share’ betalen. Of een dergelijke fundamentele wijziging in het internationale belastingstelsel gevonden kan worden in de huidige voorstellen tracht ik in deze scriptie te onderzoeken.
Om de vraag te kunnen beantwoorden of er een fundamentele wijziging van het internationale belastingrechtspeelveld aan komt, moet allereerst naar de opzet van het huidige stelsel worden gekeken. Hoe zit dit stelsel in elkaar en wat is er tot dusver gedaan om belastingontwijking te voorkomen? Als de opzet van het stelsel en de lijn van het eerdere beleid uiteen is gezet, zal duidelijk worden waar de grootste uitdagingen liggen voor de OESO en het IF.
Een van die uitdagingen kan in ieder geval worden gevonden in de Digital Services Tax (DST). Deze unilaterale heffing wordt door steeds meer landen ingevoerd nu zij vinden dat het mondiale proces niet snel genoeg gaat. Snelle belastingopbrengsten ten koste van de grote tech bedrijven moeten overheden helpen de uitgaven van de Covid-19 crisis te dekken. Het gevolg is een onvoldoende doordachte maatregel waardoor Europese landen zich nu in een conflict bevinden met de Verenigde Staten. Tot dusver is er nog niet daadwerkelijk geheven en zijn ernstige handelsbelemmeringen uitgebleven. De DST is aldus in mijn ogen geen duurzaam heffinssysteem. Een nieuw internationaal belastingsysteem moet mijns inziens gebouwd zijn op principes als het neutraliteitsbeginsel, maar ook op eenvoud en transparantie.
Aan een aantal van deze zaken ontbreekt het nog in de huidige voorstellen van het Inclusive Framework. Echter zijn er ook goede stappen gezet en biedt het Pillar voorstel van OESO degelijke aanknopingspunten. Maar helaas is DE oplossing daarmee nog niet gegeven.
4
Inhoud
1 Introductie ... 6
Waarom het huidige stelsel niet langer voldoet: ... 6
Het arm’s length-beginsel ... 8
De voorstellen tot dusver ... 9
Het BEPS-tijdsperk ... 9
Tax challenges arising from digitalisation ... 11
Program of work ... 13
2 The Unified Approach under Pillar one ... 15
Inleiding ... 15
The unified approach ... 15
Bedrag A ... 16
Automated digital services ... 17
Consumer facing businesses ... 17
Uitzonderingen ... 18
Bedrag B ... 18
Bedrag C ... 20
Pillar 2 ... 20
De income inclusion rule ... 21
De switch-over rule ... 21
De undertaxed payments rule ... 21
De subject to tax rule ... 22
3 De CCCTB ... 23
4 De digital Services Tax ... 26
Spanningen op het internationale speelveld ... 26
De Franse Digital Services Tax ... 28
4.2.1 De voorlopige Franse uitleg ... 29
De Oostenrijkse DST ... 32
De Italiaanse DST ... 33
Het DST voorstel van de Europese Commissie ... 35
Het Verenigd Koninkrijk voorstel ... 36
Het Nederlandse Voorstel ... 38
5 Welke lessen moeten we trekken uit de Digital Services Taxes? ... 40
6 Als al deze systemen niet werken, waar zou een nieuw internationaal belastingstelsel dan wel aan voldoen? ... 43
5
Onderzoeksvraag/probleemstelling:
Zorgt de OESO met Pijler 1 en 2 voor een fundamentele wijziging in het internationale belastingrechtspeelveld, of voert straks ieder zijn eigen digitax?
Deelvragen: Introducerend
• Waarom voldoet het huidige systeem van belastingheffing niet meer? • Volgens welke beginselen wordt nu geheven?
• Hoe heeft de belastingheffing in de digitale economie zich gedurdende de afgelopen decennia ontwikkeld?
De stand van zaken
• Voor welke fiscale uitdagingen staat de internationale gemeenschap nu?
• Welke voorstellen en pogingen tot een nieuw heffingssysteem zijn er tot dusver gedaan?
De Unified approach:
• Hoe werkt de drietrapsbenadering van de ‘Unified Approach’?
• Welke bedrijven of bedrijfsmodellen vallen binnen de reikwijdte van de nieuwe regels? (Gaat het hier alleen om highly digitalized bussinesses, of ook de meer traditionele bedrijven?)
• Uit welke maatregelen bestaat pillar 2?
Multi/unilaterale ‘oplossingen’
• Wat houdt de CCCTB in en waarom is dit concept nog niet doorgebroken? • Hoe ziet het internationale speelveld er momenteel uit?
• Hoe werken de ingevoerde Digital Services Taxes?
• Wat zijn de doelen van de verschillende Digital Services Taxes?
Concluderend
• Welke lessen moeten we trekken uit de Digital Services Taxes?
• Vanuit welke beginselen of principes zouden we een nieuw belastingstelsel moeten opbouwen?
6
1 Introductie
Waarom het huidige stelsel niet langer voldoet:
- Most stuff from the 1920s sits in museums – The exception is the international tax regime1 -
“The digital economy is transforming the way we interact, consume and do business. Digital companies are growing far faster than the economy at large, and this trend is only set to continue. Digital technologies bring many benefits to society and, from a tax perspective, they create opportunities for tax administrations and offer solutions to reduce administrative burdens, facilitate collaboration between tax authorities, as well as addressing tax evasion. However, policy makers are currently struggling to find solutions which can ensure a fair and effective taxation as the digital transformation of the economy accelerates, given that the existing corporate taxation rules are outdated and do not capture this evolution. In particular, the current rules no longer fit the present context where online trading across borders with no physical presence has been facilitated, where businesses largely rely on hard-to-value intangible assets, and where user generated contents and data collection have become core activities for the value creation of digital businesses.”2
Uit deze opening van een voorstel van de Europese Commissie (‘de Commissie’ of EC) blijkt goed welke moeilijkheden de verandering van de niet-digitale naar de digitale economie met zich mee brengt. Bovenal noemt de Commissie het huidige internationale belastingstelsel achterhaald. En dat is ook logisch nu het gros van de huidige belastingstelsels nog gebaseerd is op oude bedrijfsmodellen en waarvan sommigen zelfs stammen uit het begin van de vorige eeuw3. Deze systemen zijn gebaseerd op bedrijven die zich lokaal organiseerde, dicht bij hun klanten stonden en daarom ook een sterke lokale fysieke aanwezigheid vereisten. Vandaag de dag voldoet een groot deel van de bedrijven al lang niet meer aan die definitie. Bedrijven opereren nu op een mondiale basis, waarbij men niet langer fysiek dicht bij de afzetmarkt hoeft te zitten. Het gevolg hiervan is dat overheden en andere overkoepelende instanties zich geen raad weten met de belastingheffing van dit soort bedrijfsmodellen.
Dit geld niet alleen voor de afzet, maar voor de hele ‘value chain’. De fysieke aanwezigheid in een land is voor digitale bedrijven niet langer vereist of wordt in veel mindere mate gelinkt aan de waarde die daar gecreëerd kan worden. Hierdoor is een zekere discrepantie ontstaan tussen de jurisdictie waar de waarde wordt gecreëerd en de plek waar deze belast wordt. In digitaal gedreven bedrijven spelen vaak immateriële activa een grote rol, ditzelfde geldt ook voor ‘big data’ en ‘user contribution’. Voor de gebruikers geldt dus dat zij niet alleen maar consument zijn, ook actief dan wel passief kunnen bijdragen aan de waardecreatie van een onderneming. Dit fenomeen wordt ook wel de ‘gebruikers toegevoegde waarde’ genoemd. Deze gebruikers toegevoegde waarde is tot dusver nog niet of nauwelijks meegenomen in de mondiale belastingsystemen. Later in deze scriptie kom ik nog te spreken over wat deze termen precies inhouden en waarom het lastig is hier een exacte definitie aan te hechten.
1 M.F. de Wilde, Sharing the Pie: Taxing Multinationals in a Global Market, 2016
2 Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the common system of a digital services tax on revenues resulting
from the provision of certain digital services, European Commission COM(2018) 148 final , 21 maart 2018
7 Ook over het geheel gezien zouden de digitale bedrijfsmodellen effectief minder belasting betalen. In het Impact Assessment rapport voor de Europese Digital Services Tax (DST) van de Commissie geeft zij aan dat multinationals die gebouwd zijn op een digitaal model een gemiddelde belastingdruk ervaren van 9,5%.4 Dit terwijl de traditionele bedrijven die zich bezig houden met grensoverschrijdende handel een effectieve belastingdruk hebben van 23,2%. Een deel van dit verschil kan volgens de Commissie worden verklaard doordat overheden het belang inzien van investeringen in de digitale mogelijkheden en daardoor een gunstiger regime instellen voor bedrijven die veel investeren in Research & Development (R&D). Zo werd in het voorstel van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) bij de grondslagverdeling geen rekening gehouden met immateriële activa bij de verdeelsleutel, hetgeen voor gedigitaliseerde bedrijven een hele andere grondslag opleverde. Maar ook op landelijk niveau waren er veel van dit soort regelingen. In Nederland is de Innovatiebox5 daar een goed voorbeeld van. Deze speciale belastingregimes hebben vaak een lager tarief hetgeen natuurlijk voor bedrijven een prikkel oplevert. Maar ook in de afschrijving zit een groot verschil. Waar fysieke activa gespreid afgeschreven dienen te worden, geldt voor het creëren van immateriële activa dat dit vaak veel sneller kan of zelfs ineens. Nu organisaties met digitale bedrijfsmodellen relatief meer investeren in immateriële activa, versterkt dit het effect van innovatieboxen waarmee ook hun effectieve belastingdruk verlaagt.
Daarnaast stelt de Commissie dat in de digitale markten er vaak sprake is van oligopolies of zelfs monopolies, zij spreekt hierbij zelfs van ’superstar firms’. “Voor digitale markten heeft dit te maken met de relevantie van grote investeringen, gecombineerd met lage marginale kosten (eenmaal ontwikkelde digitale goederen kunnen vrijwel kosteloos worden gereproduceerd) en netwerkeffecten. Dit zijn sterke krachten die zorgen voor steeds meer geconcentreerde markten.”6
De ontwikkelingen op het gebied van de digitale economie hebben zich in het laatste decennia in een razend tempo voorgedaan en zullen dat naar mijn idee ook blijven doen. De belastingstelsels zijn daarbij hopeloos achtergebleven en wellicht zelfs ‘overleden’7. “De knelpunten van het huidige belastingstelsel zijn duidelijk. De begrippen waarop het belastingstelsel is gebaseerd, zijn veranderd en hun definities voldoen niet meer aan de hedendaagse realiteit.”8 De gevolgen daarvan worden goed samengevat in het OESO consultatie document van begin 2019:
“In connection with the remaining BEPS challenges, some countries highlighted the risks that even after such a restructuring digitalised MNE groups would be able to use local limited risk distributors to justify only minimal tax in the market jurisdiction, while being able to shift a disproportionately high amount of profit to a small number of affiliates in remote locations provided there is a correlation with a certain level of physical activity (e.g. functions that control risks and functions relating to the development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles (DEMPE)). These countries were concerned that while the BEPS project had significantly contributed to realigning income from intangibles with value creation, notably by putting greater emphasis on real economic activities (e.g. Action 5, Actions 8-10), and by taking a more holistic approach to the review of cross-border transactions (e.g. Action 13), risks remain for highly mobile intangible income-producing factors which can be shifted
4 Impact Assessment on COM 2018 147 and 148, Europese Commissie, 2018. 5 Artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
6 Impact Assessment on COM 2018 147 and 148, Europese Commissie, 2018.
7 prof. mr. J.W. (Jaap) Bellingwout, Hoe belast je multinationals zonder landen tekort te doen?, KPMG, 23
oktober 2019, https://meijburg.nl/nieuws/hoe-belast-je-multinationals-zonder-landen-tekort-te-doen.
8 into low-tax environments based on contractual allocations accompanied by a relatively modest level of decision-making capacity. These risks can arise for highly digitalised MNE groups as well as for MNE groups with more traditional business models.”
De grote uitdaging zit nu aldus in het verdelen van de heffingsrechten over de verschillende landen, waarbij marktjurisdicties een grotere rol moeten gaan spelen. In deze scriptie zal ik de mogelijke varianten bespreken waarna ik zal aangeven wat mijns inziens de te volgen methode zou moeten zijn.
Het arm’s length-beginsel
Om er achter komen waarom de belastingheffing voor de digitale economie op basis van principes als het arm’s length-beginsel niet langer goed werkt maak ik eerst een kleine stap terug door te kijken wat dit beginsel inhoudt en ook waarom dit beginsel ingevoerd is. Als we kijken naar de Transfer Pricing Guidelines van de OECD geeft deze de volgende reden: “A major reason is that the arm's length principle provides broad parity of tax treatment for members of MNE groups and independent enterprises. Because the arm’s length principle puts associated and independent enterprises on a more equal footing for tax purposes, it avoids the creation of tax advantages or disadvantages that would otherwise distort the relative competitive positions of either type of entity. In so removing these tax considerations from economic decisions, the arm's length principle promotes the growth of international trade and investment.”9
Het principe is dus dat het voor de te hanteren prijzen voor transacties niet uit zou mogen maken of dit tussen derden gebeurt of tussen twee (of meerdere) gelieerde partijen. Bij een constante toepassing van dit beginsel zou dit inderdaad een toename in concurrentie betekenen, en daarmee – uiteindelijk – een groei in handel en investeringen. Nu echter bijna 80% van de wereldhandel plaatsvindt binnen de waardeketen van multinationale bedrijven10 is kans echter groot dat er wel degelijk een element van bevoordeling aan gelieerde bedrijven aan te pas komt. Indien deze voordelen (of nadelen) binnen een transactie op een onzakelijke manier worden toebedeeld aan een van de partijen kan het zijn dat de belastingdienst dit wil corrigeren. Via de Transfer pricing richtlijnen probeert de OECD uit te leggen hoe een dergelijke correctie zal moeten plaatsvinden. Op deze manier moet worden voorkomen dat bedrijven die in meerdere jurisdicties handelen in meerdere landen of juist helemaal niet in de belastingheffing worden betrokken.
Daarnaast kan een eenduidige toepassing van het arm’s-lengthbeginsel een rol spelen bij het uitgangspunt om alle winst te belasten en te voorkomen dat er sprake is van ‘double non taxation’ van een deel van de wereldwinst. In de recente discussies over ‘base erosion and profit shifting’ speelt dit doel een steeds belangrijkere rol. Bij de toepassing van het beginsel wordt een multinationale onderneming gesplitst in afzonderlijke entiteiten. In de OESO-richtlijnen wordt dit de ‘separate entity approach’ genoemd.11 In deze benadering wordt elk van de entiteiten binnen een groep fiscaal beoordeeld als ware hij een onafhankelijk deel. Alle beslissingen die op concern niveau worden gemaakt, worden tegen het licht gehouden op het niveau van de lokale entiteit. Op deze manier wordt getoetst in hoeverre de entiteit binnen het concern opereert zoals een derde in een open markt zou opereren.
9 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Adminstrations, 2017, Paragraaf 1.8. 10 UNCTAD report 2013.
9
De voorstellen tot dusver
Al in 1998 brengt de Committee on Fiscal Affairs het rapport ‘Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions’ uit waarin de mogelijkheden van de digitale economie werden erkend. “Electronic commerce has the potential to be one of the great economic developments of the 21st Century. The information and communication technologies which underlie this new way of doing business open up opportunities to improve global quality of life and economic well-being. Electronic commerce has the potential to spur growth and employment in industrialised, emerging and developing countries.”12 Dergelijke zinnen zouden telkens weer terugkomen in de daarop volgende rapporten van de OECD.
In de jaren daaropvolgend houdt deze commissie zich bezig met de ontwikkeling van de internationale ‘electronic commerce’. Na 5 jaar brengt de OECD (onder leiding van de Committee on Fiscal Affairs) een nieuw rapport uit genaamd “Implementation of the Ottowa Taxation Framework Conditions”13. Dit rapport bespreekt onder andere de doelstelling om de belastingheffing te laten plaatsvinden in het land waar het gebruik of de consumptie plaatsvindt, terwijl ook de neutraliteit van de belastingheffing in ogenschouw moet worden genomen. De moeilijkheid daarbij zat hem voornamelijk in de elektronische diensten en immateriële goederen van bedrijven aan consumenten. Opvallend aan de toekomstige aanbevelingen van dit rapport is dat de ‘neutraliteit’ een grote rol speelt: “taxation should seek to be neutral and equitable between forms of electronic commerce and between conventional and electronic forms of commerce”14. Daarnaast worden de gevaren erkend van een tunnelvisie op de e-commerce: “But during the scope of its work, the Committee has found increasing dangers in treating e-commerce in isolation. If e-commerce receives specific treatment, without that treatment being applied equally to conventional commerce, the risks of breaching neutrality increase.”15 Dit zal, hoewel anders verwoord en specifieker aangeduid, ook terugkomen in de meer recente rapporten van de OECD als de afbakening de groep digitale bedrijven.
Het BEPS-tijdsperk
In de 10 jaar daarna wint het onderwerp van belastingontwijking aan aandacht van overheden, instituten en ook burgers waarmee we vanaf 2013 in het BEPS-tijdperk komen. Met steun van de G20 is de OESO in 2013 een project gestart om Base Erosion and Profit Shifting16 (BEPS) te adresseren. Er zijn op dat moment, naast de OECD-lidstaten, meer dan 100 landen die participeren in het BEPS project. Onder deze landen bevinden zich ontwikkelingslanden, niet-G20-economieën en overige niet-OESO-lidstaten.
Na meerdere conferenties van de G20-top en de OESO komt er een actieplan, bestaande uit 15 acties die het ontwijken van belastingen tegen moeten gaan. De werkzaamheden van de OECD zijn onderverdeeld in een aantal groepen: de ‘Committee on Fiscal Affairs’ en zijn ‘Working Parties’, het ‘Forum on Harmful Tax Practices’ en de ‘Task Force on Digital Economy’ (TDFE). Na een voortgangsrapportage in 2014, publiceerde de OECD op 16 september 2014 een set interim-rapporten. Deze interim-rapporten zijn opgenomen en geïntegreerd in het uiteindelijke rapport van 5 oktober 2015: ‘The 2015 BEPS Action Report, Addressing the Tax
12 Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, the Committee on Fiscal Affairs, 8 oktober 1998 13 Committee on Fiscal Affairs, Implementation of the Ottowa Taxation Framework Conditions, OECD, 2003,
p33.
14 Ibid. 15 Ibid.
10 Challenges of the Digital Economy’(BEPS-pakket). Het volledige BEPS-pakket is in november 2015 door de G20-leiders bekrachtigd, waarna meer dan 110 landen en rechtsgebieden zich hebben verbonden aan de uitvoering ervan.
De onderstaande 15 actiepunten werden door de OECD ontwikkeld om landen standaarden en handvatten te geven voor maatregelen binnen het bestaande internationale fiscale belastingsysteem om winstverschuiving en grondslaguitholling op een gecoördineerde wijze tegen te gaan. Deze 15 acties zijn de volgende:
Figuur 1: 2015 BEPS Actions 17
In het BEPS-pakket staat de gedachte dat winst behoort te worden belast in het land waar de waarde wordt gecreëerd centraal. “Because the digital economy is increasingly becoming the economy itself, it would be difficult, if not impossible, to ring-fence the digital economy from the rest of the economy for tax purposes. The digital economy and its business models present however some key features which are potentially relevant from a tax perspective.”18 Deze ‘key features’ kom ik later over te spreken bij de eigenschappen van de digitale bedrijfsmodellen. De voorgeschreven veranderingen uit dit rapport waren onder meer:
• De definitie van de Vaste Inrichting werd gewijzigd om rekening te kunnnen houden met omstandigheden waarin kunstmatige regelingen met betrekking tot de verkoop van goederen of diensten van een onderneming in een multinationale groep daadwerkelijk leiden tot het sluiten van contracten, zodat de verkopen moeten worden behandeld alsof ze door die onderneming zijn gedaan.
• Er werd een uitgebreide benadering opgzet voor de zogenaamde hard-to-value intangibles, welke ook als nieuw hoofdstuk toegevoegd is aan de Tranfer Pricing Guidelines.
• Aanbevelingen werden gedaan over de opzet van Controled Foreign Company (CFC) regels. De CFC maatregel tracht het schuiven van (mobiele of passieve) inkomsten naar
17 PwC, BEPS Action Report, by PwC, 2015
11 een (laagbelast) gecontroleerd buitenlands lichaam of buitenlandse vaste inrichting tegen te gaan.
• De lijst met uitzonderingen voor de constatering van een Vaste Instelling is gewijzigd. Bij deze wijziging werden de uitzonderingen beperkt tot activiteiten die anders een ‘voorbereidend of ondersteunend’ karakter hebben. Verder zorgt de nieuwe antifragmentatieregel ervoor dat het niet mogelijk is van deze uitzonderingen te profiteren door bedrijfsactiviteiten te splitsen over nauw verwante ondernemingen.19 Om de bredere kwesties op het gebied van directe belastingen die door de digitalisering aan de orde worden gesteld, aan te pakken, heeft de TFDE drie opties geanalyseerd, namelijk
1. een nieuwe nexus-regel in de vorm van een "significant economic presence"-test,
2. een bronbelasting die zou kunnen worden toegepast op bepaalde soorten digitale transacties, en
3. een egalisatieheffing, die bedoeld is om een verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse bedrijven aan te pakken wanneer het buitenlandse bedrijf voldoende economische aanwezigheid in het rechtsgebied heeft.20
Geen van deze opties werd uiteindelijk aanbevolen in het Actie 1-verslag van 2015, maar er werd geconcludeerd dat de landen een van deze opties in hun nationale wetgeving en verdragen konden opnemen als extra waarborg tegen BEPS, op voorwaarde dat zij de bestaande verdragsverplichtingen in acht zouden nemen. Wat verder opvalt aan dit rapport is dat het concludeerde dat de digitalisering van de economie op zichzelf geen unieke BEPS problemen veroorzaakt, maar dat het de reeds aangewezen BEPS gevaren wel kan verergeren.
De verwachtingen van het BEPS Action 1 rapport waren dat de ‘double non-taxation’ problemen verholpen zouden kunnen worden, als het actie-pakket inderdaad consistent zou worden uitgevoerd. Met name de werkzaamheden op het gebied van actie 3 (verbeteren vande CFC-regels), actie 7 (maatregelen tegen het kunstmatig vermijden van de status als Vaste Inrichting) en de acties 8 tot en met 10 (zorgen dat de Transfer Pricing uitkomsten overeenkomen met de waardecreatie) werden erkend als bijzonder belangrijk voor de aanpak van aspecten van BEPS-gedrag die door de digitalisering nog worden verergerd.
In 2016 werd een nieuw en vergroot samenwerkingsverband opgzet genaamd het ‘Inclusive Framework’ (hierna: IF). Dit werd opgericht om ervoor te zorgen dat geïnteresseerde landen en rechtsgebieden, waaronder ontwikkelingslanden, op gelijke voet kunnen deelnemen aan de ontwikkeling van normen voor BEPS-gerelateerde kwesties en waarbij ook de uitvoering van het gehele BEPS-project wordt geëvalueerd en gemonitord. Later dat jaar is ook de notie van ‘tax certainty’ geïntroduceerd tijdens een conferentie in China, die er kortgezegd op neerkomt dat enerzijds gekunstelde structuren dienen te worden aangepakt, maar anderzijds de rechtszekerheid niet uit het oog verloren mag worden.
Tax challenges arising from digitalisation
Op 16 maart 2018 kwam de OECD met het interim rapport: ‘Tax Challenges Arising from Digitalisation’(het Interim rapport)21. Dit rapport bouwt deels voort op zijn voorganger uit
19 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, action 1 – 2015 Final report, OECD, 2015, p. 12. 20 Ibid, p. 107.
21 OECD (2018), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018: Inclusive Framework on
12 2015, maar behandelt ook veel onderwerpen die eerder geacht werden buiten het BEPS mandaat te vallen.
Het gaat bijvoorbeeld ook verder in op hoe de digitalisering effect heeft (gehad) op de verschillende bedrijfsmodellen en manier waarop waarde gecreëerd wordt. Een aantal van deze karaktereigenschappen en de veranderingen daarin zullen in de komende tijd een steeds belangrijke rol gaan innemen door de digitalisatie van de economie. De belangrijkste eigenschappen zal ik hierna bij langs lopen.
Cross-jurisdictional scale without mass
Zoals al eerder benoemd kunnen gedigitaliseerde bedrijven makkelijk een afzetmarkt bereiken zonder dat zij per se op die plek veel mankracht of activa hoeven te hebben. Deze bedrijven hebben dus verschillende stadia van hun productieproces weten te lokaliseren terwijl zij tegelijkertijd ook toegang hebben tot klanten over de hele wereld. Operationele lokale schaal wordt bereikt zonder dat lokale massa hiervoor nodig is.22
Afhankelijkheid van immateriële activa
Het rapport stelt verder dat gedigitaliseerde ondernemingen worden gekenmerkt door een toenemend belang van investeringen in immateriële activa, met name intellectueel eigendom. Gedigitaliseerde bedrijven maken bijvoorbeeld veel gebruik van software en algoritmen die hun websites en platformen ondersteunen. Zodoende hebben deze immateriële activa een belangrijke of zelfs cruciale functie in hun bedrijfsmodel. Dit terwijl het eigendom lang niet altijd bij de ondernemingen zelf ligt, maar ook vaak ter beschikking worden gesteld via een lease contract.23
Data en ‘User participation’
De sociale media zijn hier uiteraard hét schoolvoorbeeld van. Doordat de gebruikers van de platformen steeds meer data aanvullen waarmee een nog hogere participatie wordt bereikt groeit het netwerkeffect. Dit netwerkeffect is precies waar deze bedrijfsmodellen op steunen en waarvan de voordelen waarschijnlijk ook zullen toenemen bij elke hoeveelheid verzamelde informatie die aan een specifieke gebruiker of klant is gekoppeld.
De ‘user participation’ kan worden onderverdeeld in twee categorieën: de actieve en de passieve participatie. In het geval van actieve participatie voegt de gebruiker zelf waarde toe door zijn netwerk uit te breiden of een video te plaatsen. Bij passieve participatie wordt vooral data verzameld door het bedrijf, die vervolgens gebruikt of verkocht kan worden.
In juni 2018 werden ook actie-items 8 tot en met 10 bijgewerkt.24 Deze acties hebben betrekking op de OECD Transfer Pricing Guidelines, om ervoor te zorgen dat de resultaten van verrekenprijzen beter worden afgestemd op de waardecreatie van de multinationale groep. Hierin is getracht de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel en de regels en definities van ‘moeilijk te waarderen’ immateriële activa te bepalen.
Na het interim rapport van 2018 gaat de TDFE aan de slag met alle commentaren en adviezen die uit de discussies voortkomen. In januari 2019 wordt een Policy Note uitgebracht door het Inclusive Framework waarbij de uitkomsten van deze discussies worden gebundeld in twee
22 Ibid 23 Ibid
24OECD (2018), Report on Actions 8-10 of the BEPS Action Plan (“Aligning Transfer Pricing Outcomes with
13 pijlers.25 Pijler 1 richt zich vooral op de regels over winsttoerekening en de belastbare aanwezigheid, die dan verdeeld zijn over de voorstellen van ‘user participation’, ‘marketing intangibles’ en ‘significant economic presence’26. Pijler 2 bevat het Global Anti Base Erosion voorstel (hierna: GloBE voorstel), waarmee de nog ongeadresseerde anti-BEPS problemen moeten worden aangepakt. Door middel van onder andere de ‘Income inclusion rule’ en de ‘Undertaxed payments rule’ wil de OESO er voor zorgen dat multinationale ondernemingen altijd een minimum aan belastingen betalen. Nu deze tweede pijler zich echter vooral op BEPS-issues richt en minder op de belastingheffing van de digitale economie zal ik de beschrijving hiervan in de komende paragrafen summier houden en zodoende meer focussen op de eerste pijler.
Program of work
Figuur 2: Chronologische volgorde van de OECD voorstellen en rapporten.
Nadat er onder de landen in het Inclusive Framework in mei 2019 overeenstemming is bereikt over een plan brengt de OECD het Program of Work27 uit, waarbij de doelstelling wordt gezet om uiterlijk eind 2020 consensus te bereiken over de regels omtrent de heffing in de digitale economie.
Dit werkprogramma bouwt voort op het publieke consultatiedocument waarbij de meningen en adviezen van bedrijven, academici en belanghebbenden meegenomen worden. Uit de publieke consultatie komen drie voorstellen naar voren:
1) ‘user participation’ (gebruikersparticipatie), 2) ‘marketing intangibles’ (marketing-IE), en
3) ‘significant economic presence’ (significante economische aanwezigheid)
Deze drie voorstellen zouden allen ingezet worden voor de belastingheffing in de digitale economie, echter is het vooral het eerste voorstel (user participation) dat zich in reikwijdte laat beperken tot de gedigitaliseerde bedrijven. Het Program of Work is opgesteld op een
25 OECD (2019), Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note,
OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS.
26 OECD (2019), Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One, OECD/G20 Inclusive
Framework on BEPS.
27 OECD, Program of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising
from the Digitalisation of the Economy, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, 2019,
www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a- consensus-solution-to-the-taxchallenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm.
14 vrijblijvende basis, waarbij er zowel over de te nemen maatregelen als de invulling daarvan nog velen vragen open staan. Het doel is om eind 2020 te komen tot een langetermijnoplossing voor de gesignaleerde problemen. Echter is in verband met het COVID-19 virus door de afgevaardigden van het Inclusive Framework overeengekomen dat een besluit over de belangrijkste beleidskenmerken van een mogelijke oplossing, die voor juli 2020 gepland stond, zal worden uitgesteld tot oktober 2020. Daarnaast – en wellicht nog belangrijker – hebben de Verenigde Staten hun steun voorlopig teruggetrokken, waardoor de planning op losse schroeven is komen te staan. Over de mogelijke gevolgen daarvan kom ik in hoofdstuk 5 te spreken.
15
2 The Unified Approach under Pillar one
Inleiding
Binnen het IF zijn er drie voorstellen aangedragen die vervolgens gecombineerd zijn tot een ‘Unified Approach’ die focust op de nieuwe nexus-en winstallocatieregels, en in oktober 2019 wordt gepresenteerd ter publieke consultatie als ‘Pillar 1’28. Deze Pillar 1 kan een fundamentele wijziging van het internationale belastinglandschap teweeg gaan brengen, waarbij de huidige concepten van belastingheffing op basis van fysieke aanwezigheid en winstverdeling op basis van het arm’s-length principle worden zullen worden verlaten of bijgestaan door nieuwe regels. In Pillar 1 wordt een herverdeling van belastinginkomsten voorgesteld, waarbij een deel van deze inkomsten verschuift van de woonstaat naar de marktjurisdicties. In tegenstelling tot veel Digital Services Taxes richt het Pillar 1 voorstel zich niet alleen tot de grote technologie bedrijven, maar ook op de zogeheten ‘consumer faced businesses’29. De precieze reikwijdte van het voorstel staat nog ter discussie.
The unified approach
In de Unified Approach wordt rekening gehouden met nieuwe bedrijfsmodellen die zijn ontstaan in de digitale economie, waarbij de focus deels wordt verlegd naar de marktjurisdicties. Deze marktjurisdicties worden in het statement van januari als volgt omschreven: “jurisdictions where an MNE group sells its products or services or, in the case of highly digitalised businesses, provides services to users or solicits and collects data or content contributions from them.”30
Om het internationale belastingsysteem zo in te richten dat de marktjurisdicties een meer passende beloning krijgen, die aansluit bij de waarde die wordt gecreëerd door gebruikers werden er drie soorten belastbare winst aanwezen: bedrag A, B en C. Ik zal eerst alle drie kort bij langslopen en de verbanden onderling uitleggen, om daarna de specifieke termen en werking te verklaren. In Pillar 1 staan de bedragen als volgt beschreven:
• Bedrag A – Een deel van de restwinst dat wordt toegerekend aan de marktrechtsgebieden op basis van een formule die wordt toegepast op het niveau van een multinationale groep (of business line). Het weerspiegelt de winst die verband houdt met de actieve en duurzame deelname van een bedrijf aan de economie van een marktrechtsgebied, door middel van activiteiten in of op afstand gericht op dat rechtsgebied, en vormt daarom het primaire antwoord op de uniforme aanpak van de belastinguitdagingen van de digitalisering van de economie.
• Bedrag B – een vaste vergoeding die gebaseerd is op het arm’s-lengthbeginsel voor bepaalde basisvormen van distributie- en marketingfuncties die in het marktgebied plaatsvinden.
28 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs
29 Zie paragraaf 2.5 voor een verdere uitleg van deze term.
30 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, p8.
16 • Bedrag C – De beloning van Bedrag C dekt eventuele extra winst wanneer de in het land
aanwezige functies de onder Bedrag B gecompenseerde basisactiviteit overstijgen.31
figuur 3: Vergelijking van het huidige en het voorgestelde model32
Bedrag A
De eerste stap die moet worden gemaakt is het bepalen van de restwinst door alle routinematige activiteiten van de groep te belonen op een wijze die gelijk is aan wat onafhankelijke ondernemingen zouden ontvangen voor deze activiteiten. Nadat de routinefuncties beloont zijn blijven de meer complexe functies over, zij krijgen als ‘principaal’ of ‘ondernemer’ de winsten toegerekend die meer afhankelijk zijn van het succes van de onderneming. Deze winst wordt de restwinst (of ‘residual profit’) genoemd. Bedrag A richt zich op deze restwinst.
De bedrijven waar de scope van Bedrag A zich op richt zijn de “businesses that can develop an active and sustained engagement in a market jurisdiction, beyond the mere conclusion of sales, without necessarily investing in local infrastructure and operations.”33 Dus de winst die op basis van de huidige modelverdragen wordt toegerekend aan bepaalde jurisdictie, vertolkt niet langer de volledige betrokkenheid in dat land. [bekijk dit stuk nog even]. Het doel van Pillar 1 is dus ook om juist die verdergaande betrokkenheid te belasten. Het IF wil een nexusregel creëren voor bedrijven die ongeacht fysieke aanwezigheid ‘significante en duurzame activiteiten’ ondernemen. Wat exact onder deze significante en duurzame activiteiten valt is nog nader te bepalen, maar in dit voorstel wil het IF in ieder geval twee soorten betrokkenheid in een markt uitlichten.
In het voorstel zoals het er nu ligt wordt er een onderscheid gemaakt tussen de ‘consumer facing businesses’ en de ‘automated digital services’. Ondernemingen die gevormd zijn naar deze twee bedrijfsmodellen kunnen relatief eenvoudig klanten bereiken op afstand, waardoor zij – volgens
31 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris.
32 NOB, Korte achtergrond belastingheffing digitale economie, 6 december 2019
33 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs.
17 dit Pillar 1 document – geen of erg weinig gebruik maken van de lokale infrastructuur. Naar mijn menig kan je dit niet helemaal zo stellen, nu deze bedrijven ook gebruik maken van de lokale digitale infrastructuur en zij ook gedijen bij een ontwikkelde markt. De ratio hierachter zal ik in hoofdstuk 5 toelichten. Wat deze modellen verder typeert is de waarde die zij halen uit de interactie met klanten en gebruikers, maar juist ook de interacties tussen de gebruikers onderling.
Automated digital services
Automated digital services zijn diensten die op een gestandaardiseerde wijze aan een grote gebruikersbasis in meerdere jurisdicties. De meest gebruikelijke vormen hiervan omvatten:
§ online zoekmachines; § sociale-mediaplatforms;
§ online bemiddelingsplatforms (met inbegrip van online marktplaatsen die door bedrijven of consumenten worden gebruikt);
§ streaming van digitale inhoud; § online gaming;
§ cloud computing-diensten; en § online reclamediensten.34
Bedrijven die hieronder vallen halen een groot deel van hun waardecreatie uit de interacties van en met gebruikers. Daarnaast behoren ook het monitoren, verzamelen en exploiteren van de data van deze gebruikers tot een groot deel van de activiteiten van dit soort ondernemingen. Dit deel van het voorstel komt dus voort uit het ‘user participation’ gedeelte van de eerdere publieke consultatie stukken.
Diensten die wel digitaal geleverd worden, maar waar toch een aanzienlijke menselijke inbreng en boordeling voor vereist is wordt in het voorstel niet gerekend tot de geautomatiseerde digitale diensten. Voorbeelden die hierbij genoemd worden zijn juridische, boekhoudkundige, architectonische, technische en adviesdiensten.35
Consumer facing businesses
De tweede categorie bedrijfsmodellen die het IF heeft aangewezen voor de scope van Bedrag A is de ‘consumer facing business’. Hierbij gaat het om ondernemingen die omzet behalen uit de directe of indirecte verkoop van goederen of diensten die naar hun aard gewoonlijk bestemd zijn voor consumenten, meer specifiek voor persoonlijk gebruik (d.w.z. niet commercieel). Hoewel ook voor dit begrip geldt dat de exacte definiëring nog bepaald moet worden door een van de werkgroepen binnen de TDFE, is de reikwijdte dus in beginsel veel breder opgezet dan enkel de sterk gedigitaliseerde ondernemingen. Door ook de indirecte verkoop op te nemen in de reikwijdte vallen de ‘third-party resellers’ en intermediaries that perform routine tasks’ binnen de Consumer facing businesses definitie. Het gevolg van deze brede opzet is dat ook de meer traditionele bedrijven, die verkopen vanuit fysieke distributiekanalen en een meer simplistische marketing benadering hebben, ook worden ‘geraakt’ door bedrag A. De verklaring die hierbij wordt gegeven is dat ook zij in steeds intensiever contact staan met hun klanten, met als gevolg dat ook zij meer en specifiekere data hebben van hun doelgroep waarmee gerichte marketing mogelijk is. Dit alles zou ook bij deze meer traditionele groep
34 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs p.10.
18 bedrijven zorgen voor een extra toename in productverbetering en uiteindelijk een hogere winst.36
Voorbeelden die in het Pillar 1 voorstel worden genoemd zijn: software, mobiele telefoons, kleding, cosmetica, luxe goederen en auto’s. Ook noemt Pillar 1 een aantal sectoren die in ieder geval buiten de reikwijdte vallen. Hierbij gaat het om het winnen van natuurlijke rijkdommen, de financiële sector en de lucht- en scheepvaart.37
Uitzonderingen
In het Pillar 1 voorstel zijn een aantal uitzonderingen opgenomen, waarbij gezegd moet worden dat voor alle uitzonderingen geldt dat zij nog onderwerp van discussie zijn.
Er is in dit voorstel gekozen voor een minimumomzetgrens op groepsbasis van €750 miljoen zoals deze ook wordt aangehouden bij de Country-by-Country (CbC) Reporting. Daarnaast zou er nog een tweede grens worden gezet door een ‘de minimis test’ op de totale
op de omzet die wordt behaald met de activiteiten zoals hierboven in [invullen § CFB en ADS]. Voor geautomatiseerde digitale diensten wordt het nieuwe nexusbegrip vormgegeven als een minimumomzetgrens. Dit betekent dat als een bedrijf in een land over een bepaalde periode minimaal een bepaald bedrag aan omzet behaalt, er sprake is van belastbare aanwezigheid in dat land. Om ervoor te zorgen dat ook kleinere landen kunnen profiteren van de unified approach, wordt de omzetgrens afhankelijk gemaakt van de omvang van de markt. Dit betekent dat de genoemde minimum omzetgrens voor ieder land apart wordt bepaald. Voor grotere landen wordt de omzetgrens hoger dan voor kleinere landen. Om de omvang van de markt van een land te bepalen zijn verschillende factoren denkbaar, bijvoorbeeld het bbp van een land. Deze factoren moeten nog worden ingevuld.
Voor consumer facing business wordt het primaire criterium voor nexus op basis van significante en duurzame activiteit ook een minimumomzetgrens. Het is echter niet de bedoeling van het IF dat de verkoop van tastbare consumentengoederen zonder enige verdere interactie met de afzetmarkt automatisch tot belastbare aanwezigheid leidt. Daarom zal worden onderzocht of, in aanvulling op een omzetgrens, andere factoren een rol kunnen spelen bij de invulling van het nieuwe nexusbegrip voor consumer facing businesses.
Bedrag B
Bedrag B richt zich op zogeheten ‘baseline marketing and distribution activities’.38 Het doel van Bedrag B is om deze activiteiten op een meer eenvoudige basis te belonen. Hierbij wordt nog steeds uitgegaan van het arm’s-lengthbeginsel, maar in plaats van een uitgebreide transfer pricing analyse van de activiteiten moet Bedrag B een gestandaardiseerde beloning op gaan leveren. “Amount B would seek to simplify the computation of the return to activities within scope, and reduce disputes and uncertainty about the pricing of certain types of distribution
36 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs
37 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs
19 activities.”39 Minder geschillen tussen de belastingdiensten en de belastingplichten en een hogere mate van zekerheid moeten er voor zorgen dat beiden een efficiëntieslag kunnen maken, zo is althans de gedachte. Relatief veel van de Mutual Agreement Procedure (MAP) zaken zijn gericht op de beloning van distributie activiteiten. Staatssecretaris Vijlbrief schatte dat voor de Nederlandse belastingdienst ongeveer een kwart van alle MAP zaken over distributieactiviteiten gaat.40 In zijn brief naar de Tweede Kamer stelt hij hierover het volgende: “Multinationals kunnen er om verschillende redenen voor kiezen een deel van de distributieactiviteiten niet in het land van de distributeur uit te oefenen, maar bijvoorbeeld op het hoofdkantoor. In dat geval zal de beloning voor de distributeur lager zijn dan wanneer alle activiteiten door de distributeur zelf worden uitgeoefend. Een deel van de winst wordt dan aan het hoofdkantoor toegerekend. Deze winsttoerekening is een gevolg van het arm’s-lengthbeginsel. In het huidige tijdperk wordt een toenemend aantal producten via een digitale verkoopomgeving verkocht, waardoor in een aantal gevallen geen fysieke distributieactiviteit plaatsvindt in het land waar de producten door afnemers gekocht worden. Er zijn landen die menen dat mede hierdoor te weinig belasting kan worden geheven in het land waar de afnemers van een multinational zich bevinden. Dergelijke (markt)landen kunnen geneigd zijn om binnen of buiten het arm’s-lengthbeginsel op zoek te gaan naar argumenten om meer winst te kunnen belasten, omdat zij menen dat door het ontbreken van bepaalde activiteiten er relatief weinig winst te belasten is, terwijl er wel sprake is van substantiële economische activiteit. Dit kan leiden tot discussies over de juiste beloning voor distributieactiviteiten. De veranderende (digitale) economie is aanleiding voor een discussie over de verdeling van de heffingsrechten. Ik vind het daarom goed dat in het IF wordt gekeken of consensus kan worden bereikt om op een gecoördineerde wijze onder voorwaarden meer heffingsrechten te geven aan marktlanden.”41
De uitdaging voor Bedrag B zit dan ook grotendeels in de definiëring van deze ‘baseline activities’. Duidelijke scheidslijnen en maatstaven zullen gecreëerd moeten worden op basis waarvan de behandeling van de verschillende marketing en distributie ondernemingen zal plaatsvinden. De aangewezen werkgroep binnen het IF zal moeten onderzoeken in hoeverre het mogelijk is een vaste vergoeding aan te wijzen die kan worden vastgesteld op basis van de verschillende regio’s, industrieën en functies. Elementen die bijvoorbeeld meegenomen zouden kunnen worden zijn “distribution arrangements with routine levels of functionality, no ownership of intangibles and no or limited risks.”42
39 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs, p16.
40 Schriftelijk overleg over de brieven van 10 oktober en 14 november 2019 over herziening van het
internationale winstbelastingsysteem, Staatssecretaris van Financiën, 10 februari 2020.
41 Schriftelijk overleg over de brieven van 10 oktober en 14 november 2019 over herziening van het
internationale winstbelastingsysteem, Staatssecretaris van Financiën, 10 februari 2020.
42 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs, p17.
20
Bedrag C
“The return under Amount C covers any additional profit where in-country functions exceed the baseline activity compensated under Amount B.”43 Indien de verdeling onder Bedrag B anders zou moeten plaatsvinden volgens belastingplichtigen of belastingdiensten kunnen zij dit aanvechten om zo via Bedrag C dit recht te trekken. Hierbij gaat het dus om het toekennen van een te lage beloning aan een marktjurisdictie waarin de marketing- en distributieactiviteiten plaatsvinden die verder gaan dan het basisniveau aan activiteiten zoals die in Bedrag B zijn beschreven. In het Pillar 1 voorstel wordt verder de noodzaak benadrukt om geschilbeslechtingsmechanismen te verbeteren en zodoende vormt ook Bedrag C een cruciaal onderdeel van het ontwerp. Daarentegen moet deze geschillenbeslechting niet als doel worden gezien, maar als een mechanisme wat het geheel correct afsluit. “As with arbitration, the intent of having mandatory and binding dispute resolution procedures is not to rely on them as a main way of resolving disputes. Rather, they are presented chiefly as a backstop, providing a strong incentive for competent authorities to resolve disputes in a timely way under MAP.”44
Pillar 2
Pillar 2 is een anti-misbruikregel die door middel van een minimum heffing de grondslaguitholling wil tegen gaan. Pillar 2 wordt ook wel het Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) voorstel genoemd. Dit GloBE-voorstel moet er voor zorgen dat van een MNO altijd ergens een minimum aan belastingen wordt geheven. Het GloBE-voorstel is niet enkel gericht op digitale bedrijven, maar ziet op alle soorten MNO’s. Omdat dit meer een BEPS-maatregel betreft dan dat het concreet toegespitst is de digitale economie zal ik het enkel beschrijven als onderdeel van de plannen van het IF.
Het Pillar 2 voorstel is opgezet omdat de maatschappelijke perceptie nog steeds is dat MNO’s te eenvoudig hun winsten naar laag- of niet-belastende jurisdicties weten te verschuiven. Met andere woorden, het BEPS-pakket heeft nog niet (volledig) de gewenste uitwerking. Pillar 2 wordt daarom ook wel BEPS 2.0 genoemd. Binnen het IF wordt gezocht naar een treffende set maatregelen waarbij een minimumniveau aan heffing gegarandeerd kan worden, terwijl landen ook hun soevereiniteit zoveel mogelijk behouden. “Het principe van de GloBE-maatregelen is dat landen alsnog hun heffingsrechten kunnen uitoefenen ten aanzien van winsten van MNO’s als andere landen hun primaire heffingsrecht niet of onvoldoende hebben uitgeoefend.”45 Die landen kunnen dan bijheffen tot een wereldwijd minimumtarief (dat zich naar verwachting zal bewegen in een range tussen 10% en 15%46. Als dit samenstel van voorgestelde maatregelen wordt overeengekomen, kan niet zonder meer aan de werking van de maatregelen worden ontsnapt door gebruik te maken van vennootschappen die gevestigd zijn in landen die zich niet aan de IF-afspraken hebben gecommitteerd.47 Pillar 2 is opgebouwd uit een vieraantal
maatregelen, te weten:
43 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs,
44 Ibid
45 mr. R.A. Bosman, Digitale economie en Global Anti-Base Erosion: nieuwe BEPS-voorstellen met brede
impact, NTFR 2019/29
46 M.F. de Wilde en C. Wisman, OESO-consultatie digitale economie: ‘grondslagherverdeling’ en ‘ik belast wat
jij niet doet’?, NLF-W 2019/1, p. 9.
47 Staatssecretaris van Financiën, beantwoording vragen schriftelijk overleg Pijler 2, 11 december 2019,
https://www.rijksoverheid.nl/binaries/rijksoverheid/documenten/kamerstukken/2020/02/10/beantwoording-vragen-schriftelijk-overleg-pijler-2/beantwoording-vragen-schriftelijk-overleg-pijler-2.pdf.
21 • de ‘Income inclusion rule’
• de ‘Switch-over rule’
• de ‘Undertaxed payments rule’ • de ‘Subject to tax rule’
Een van de belangrijke vragen die daarbij moet worden beantwoord, is welke rangorde tussen deze regels zal gelden. Ervan uitgaande dat reeds bestaande bronbelastingen gerespecteerd worden na de eventuele invoering van Pijler 2, behouden (ontwikkelings-)landen hun huidige heffingsmogelijkheden.48
De income inclusion rule
Het voorstel van de Income inclusion rule beteft een maatregel waarbij winsten van een laagbelaste deelneming of vaste inrichting bij de (in)directe aandeelhouder in de heffing worden betrokken. Wordt er niet voldaan aan een minimum effectief tarief dan heft de jurisdictie van de moedermaatschappij alsnog over deze winsten. De Income inclusion rule doet daarmee dus veel denken aan de Controlled Foreign Company (CFC) rules. Net als bij de CFC regels moet de Income inclusion rule er door een effectieve minimumheffing voor zorgen dat de prikkel om inkomsten te verplaatsen naar jurisdicties met lage winstbelastingen te verplaatsen. Naar welk percentage er precies geheven gaat worden is nog niet bekend en staat ook onderaan de agenda. Eerst zullen de werkgroepen van het IF bekijken welke methodes gebruikt zullen worden om het inkomen te bepalen en ook hoe de tijdelijke verschillen in commerciële en fiscale waarderingen behandeld moeten worden. Verdere vragen die uitgewerkt moeten worden zijn bijvoorbeeld of er substance carve-outs moeten worden opgenomen in de maatregel en in hoeverre ‘blending’(het combineren van hoog- en laagbelaste inkomsten in de berekening van de effectieve heffing) toegestaan is.
De switch-over rule
De switch-over rule is een aanvulling op de Income inclusion rule, waarbij buitenlandse Vaste Inrichtingen en deelnemingen gelijk worden behandeld wanneer het gaat om de berekening van het effectieve heffingsniveau. “The Switch-over rule is a mechanism designed to ensure that the income inclusion rule applies to foreign branches exempt under double tax treaties.”49 Deze maatregel vormt voornamelijk een sluitstuk voor de implementatie van de Income inclusion rule.
De undertaxed payments rule
In plaats van extra inkomen in de heffing te betrekken zoals de voorgaande twee maatregelen dat deden, is de Undertaxed payments rule gericht op aftrekbeperkingen. Het is hierbij dus de bronstaat die de maatregel treft, terwijl de Income inclusion rule vanuit de woonstaat wordt gehanteerd. Deze beperking wordt gehanteerd wanneer er betalingen plaatsvinden aan
verbonden lichamen en de ontvanger hiervan ten aanzien van deze betaling niet onderworpen is aan een bepaald minimumtarief.
48 Staatssecretaris van Financiën, beantwoording vragen schriftelijk overleg Pijler 2, 11 december 2019. 49 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs
22
De subject to tax rule
Deze maatregel beperkt de mogelijkheden op verdragsvoordelen voor laagbelaste betalingen en inkomsten. De Subject to tax rule zou de Undertaxed payments rule moeten ondersteunen door een bronbelasting of andere vorm van heffing toe te passen dan wel de voordelen uit verdragen te onthouden indien de betaling niet aan een minimumheffing onderworpen is.50
50 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to
Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Januari 2020, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Parijs.
23
3 De CCCTB
“With the rebooted CCCTB proposal, we’re addressing the concerns of both businesses and citizens in one fell swoop. The many conversations I’ve had as Taxation Commissioner have made it crystal-clear to me that companies need simpler tax rules within the EU. At the same time, we need to drive forward our fight against tax avoidance, which is delivering real change.”51
Het idee van de een gemeenschappelijke Europese winstbelasting bestaat al geruime tijd. Het gaat zelfs terug tot 1990 toen de Ruding Committee aangesteld werd om een onderzoek te doen naar de gevolgen van het bestaan van verschillende belastingsystemen voor de werking van de Europese gemeenschappelijke markt.52 In 2011 is het eerste voorstel gedaan voor de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) door de Europese Commissie (de Commissie of EC), hetgeen door druk van onder andere het VK en Ierland niet werd aangenomen.53 In 2016 presenteerde de EC een hernieuwde variant met als doel: “ stimulating growth and investment within the EU and enhancing the fairness of corporate income tax within the EU.”54 Dit hernieuwde ontwerp werd opgesplitst in twee voorstellen met enerzijds de CCCTB en anderzijds een variant zonder de consolidatiegedachte, de CCTB. Op deze manier probeerde de Commissie eerdere fouten te voorkomen, namelijk het stellen van een te ambitieuze doelstelling waardoor het project waarschijnlijk niet (geheel)van de grond zal komen. Zodoende leek het beter om deze twee te splitsen, waarbij de CCTB in 2019 van kracht had moeten gaan en de consolidatie twee jaar later zou volgen. Waar bij het voorstel uit 2011 nog werd uitgegaan van een optionele CCCTB voor MNO’s met een geconsolideerde omzet van €750 miljoen, is het voorstel van 2016 gestoeld op een verplichte toepassing voor deze bedrijven.
Ook het Europees Parlement (EP) heeft een aantal suggesties gedaan voor de invulling en uitwerking van de CCCTB. Zo zou de omzetdrempel binnen zeven jaar terug gewerkt moeten worden naar nul55; een minimum percentage van 25%56 zou worden aangehouden om de ‘race to the bottom’ tegen te houden en daarnaast zou ook een extra factor57 aan de formule voor de allocatiesleutel moeten worden toegevoegd voor het verzamelen en gebruiken van persoonlijke online data.58
Het C(C)CTB voorstel zou dus de groei van Europese markt moeten stimuleren waarbij deze ook aantrekkelijker wordt voor investeringen. Het stimuleren van groei en investeringen heeft een aantal aspecten binnen dit voorstel die de doelstellingen moeten doen realiseren:
• Het reduceren van de administratieve lasten voor MNO’s
• Het aantrekkelijk maken van investeringen door middel van een ‘super-aftrek’59
51 Pierre Moscovici, Commissioner for Economic and Financial Affairs, Taxation and Customs Union,
Persconferentie bij de ‘relaunch’ van de CCCTB, 25 oktober 2016
52 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Report), 1992. 53 COM(2011)594
54 Impact Assessment CCTB/CCCTB voorstel 25 oktober 2016, SWD (2016) 341 final, p.23.
55 Europees Parlement, amendementen voor het CCCTB voorstel, 1 maart 2018, A8-0051/2018, amendement 22
p. 21.
56 Europees Parlement, amendementen voor het CCCTB voorstel, 1 maart 2018, A8-0051/2018, p. 44. 57 De eerste drie factoren bestaan uit: arbeid, activa en omzet. Zie ook Amendment 7 in EP voorstel.
58 Europees Parlement, amendementen voor het CCCTB voorstel, 1 maart 2018, A8-0051/2018, amendement 10
p. 14.
24
• Er zit een eigenvermogensaftrekpost in die als doel heeft om de verstoring van de investerings- en financieringsbeslissingen op basis van fiscale faciliteiten voor schuldfinanciering te verminderen.60
Zoals reeds gezegd is het meest recente voorstel voor de C(C)CTB een verplichte regeling voor bepaalde bedrijven. Daarbij worden de volgende voorwaarden gesteld:
• “de vennootschap heeft een kwalificerende rechtsvorm (rechtsvormeis). Van de vennootschappen die zijn opgericht naar het recht van een EU-lidstaat, kwalificerende rechtsvormen die zijn opgesomd in een bijlage bij de CCTB/CCCTB-voorstellen. Indien de vennootschap is opgericht naar het recht van een derde land, is het voldoende dat de vennootschap een rechtsvorm heeft die vergelijkbaar is met een opgesomde rechtsvorm; • de vennootschap is onderworpen aan vennootschapsbelasting in een EU-lidstaat
(onderworpenheidseis);
• de vennootschap maakt deel uit van een voor de financiële boekhouding geconsolideerde groep met een totaal geconsolideerd groepsinkomen van –meer dan € 750 miljoen gedurende het voorafgaande boekjaar (omvangeis); en
• de vennootschap kwalificeert als een moedermaatschappij of als een (klein)dochteronderneming in de zin van het CCTB/CCCTB-stelsel of heeft een of meer vaste inrichtingen elders in de EU (groepseis).”61
Het idee is dat MNO’s niet langer per land of per entiteit aangifte doen, maar dat er één aangewezen maatschappij is die de aangifte op zich neemt. De Commissie heeft dit het ‘one-stop-shop’ principe genoemt. De belastingdienst die deze aangifte namens de groep ontvangt controleert vervolgens de winstverdeling aan de hand van een verdeelsleutel. Deze ‘allocation key’ is gebaseerd op (i) vaste activa, (ii) arbeid en (ii) omzet. Wat hierbij opvalt is dat er geen plek in de sleutel is voor immateriële activa. De Commissie heeft dit niet mee durven nemen nu de waarde van die immateriële activa te lastig zou zijn om te bepalen. Dit is dan ook naar mijn mening de achilleshiel van de CCCTB. Juist bij gedigitaliseerde bedrijven spelen deze activa een grote rol en een toekomstig hernieuwd CCCTB voorstel zal daar dan ook rekening mee moeten houden. Een positief punt aan de CCCTB is dat lidstaten hun soevereiniteit (deels) behouden door zelf het belastingtarief te mogen bepalen. Gevolg daarvan is wel dat er een ‘race to the bottom’ kan ontstaan, waardoor er ergens een (minimum)grens gesteld moet gaan worden.
Met het principe van de ‘one-stop-shop’ zouden de administratieve lasten van ondernemingen drastisch moeten dalen. “Bedrijven zullen nu één enkele reeks regels kunnen gebruiken en met hun binnenlandse belastingdienst kunnen samenwerken om één belastingaangifte in te dienen voor al hun EU-activiteiten. Met de CCCTB zou de tijd die wordt besteed aan de jaarlijkse nalevingsactiviteiten met 8% moeten dalen, terwijl de tijd die wordt besteed aan het opzetten van een dochteronderneming met maximaal 67% zou afnemen, waardoor het voor bedrijven, waaronder het mkb, gemakkelijker zou worden om zich in het buitenland te vestigen.”62
60 P. Wattel, O. Marres, H. Vermeulen, European Tax Law, 2018, paragraaf 11.2, p215.
61 Prof. Dr. J.L. Van de Streek, De geherlanceerde CCTB/ CCCTB-voorstellen; nu wél een schot in de roos?
2017
62 Europese Commissie, persverklaring bij de CCCTB, 25 oktober 2016,
25 Het voorstel van 2016 heeft het aldus niet gehaald, maar onder de Europese instanties en veel fiscalisten leeft het idee nog altijd. Vanuit de gedachte dat een mondiale oplossing de voorkeur heeft boven een Europese is na het stranden van het CCCTB voorstel de focus vooral uitgegaan naar het werk in IF verband. De minister van Financiën stuurde op 15 april 2020 een kwartaalrapportage over de stand van zaken lopende EU-wetgevingsonderhandelingen op het terrein van het ministerie van Financiën mee bij het verslag van de Eurogroep van 7 en 9 april 2020. Daarin staat dat de onderhandelingen momenteel zijn vastgelopen gezien de kritiek van meerdere lidstaten ten aanzien van de subsidiariteit van het voorstel.63
26
4 De digital Services Tax
“Urgent action is all the more necessary since the digital revolution is not limited to a few industries and is actually ‘eating’ all sectors of the economy”64
Figuur 4: Overzicht van de ontwikkelingen op het gebied van Digital Services Taxes65
Spanningen op het internationale speelveld
Hoe zijn we hier gekomen? Het BEPS-project in 2013 had zoals gezegd 15 actiepunten. Veel daarvan waren dagelijkse fiscale kwesties zoals verrekenprijzen en de mogelijkheden om gebruik of misbruik te maken van het eenvoudig wisselen tussen rechtsgebieden via verdragen. Veel landen waren bezorgd dat naarmate de economie verder digitaliseerde, er fenomenen in de internationale belastingheffing en de internationale business ontstonden waarvoor nieuwe regels vereist waren. Door die digitalisering kunnen bedrijven inkomsten vergaren zonder de fysieke aanwezigheid die van oudsher nodig was. De bedrijfsmodellen van deze gedigitaliseerde bedrijven zijn gestoeld op het verzamelen en gebruiken van gebruikersdata. De spanning in de afgelopen jaren was dat de VS het veld domineerde met de zogenaamde ‘tech reuzen’ of GAFA(Google, Apple, Facebook, Amazon) die buiten alle definities van de huidige wetgeving vielen. Dit was voor bijvoorbeeld de EU een doorn in het oog. De EU heeft daarom ook meerdere pogingen gedaan om hier een richtlijn in Europees rechtelijke zin voor neer te zetten. De Verenigde Staten voelden zich daardoor benadeeld, omdat dergelijke regelingen specifiek hun ‘big tech’ bedrijven benadeelde.
Het werk in de EU omtrent de belastingheffing van gedigitaliseerde bedrijven is heel belangrijk omdat het de fundering heeft gelegd voor de discussies die er nu worden gevoerd. De
64 Task force on Taxation of the Digital Economy, Report for the minister for the Economy and Finance, P.
Collin and N. Colin, 2013
27 Commissie had namens de EU een tweeledige benadering. Zij zag in dat de complete lange termijn oplossing velen jaren zou kunnen gaan duren om te realiseren. Dus stelde ze een tijdelijke oplossing voor. Deze interim oplossing zou dan neerkomen op een richtlijn die een 3% bruto heffing zou opleggen ten aanzien van betalingen voor bepaalde digitale diensten. Deze zijn later de Digital Services Tax (hierna: ‘DST’) gaan heten.66 Deze DST ziet onder andere op inkomsten uit advertenties, intermediairs en sociale media platformen.
Dit voorstel kwam er niet doorheen doordat er geen volledige eensgezindheid was over de regeling, de vereiste unanimiteit ontbrak. De unanimiteit die vereist is voor belastingwetgeving op Europees rechtelijk gebied leek niet waarschijnlijk op korte termijn, maar dat weerhield andere landen er niet van om toch een eigen DTS op te zetten.
Een voorbeeld daarvan is de Franse DTS. Deze heeft relatief veel aandacht gekregen, terwijl hij toch ook veel overeenkomsten vertoont met de voorstellen in andere landen. De Franse regering heeft op 6 maart 2019 een wetsvoorstel gedaan waarbij de inkomsten uit bepaalde digitale diensten zouden worden belast tegen een percentrage van 3%.67 In de daarop volgende maanden is dit voorstel aangenomen en op 24 juli 2019 ondertekende president Emmanuel Macron de wet. Deze Franse Digitale Services Tax legt een heffing op bij de bruto-inkomsten uit de levering van de volgende digitale diensten: ‘digital interface diensten’ en ‘gerichte reclame diensten’. Dit stuitte uiteraard op verzet van de Verenigde Staten, zij zagen namelijk een regeling die enkel hun grote tech bedrijven aanviel. “France’s DST discriminates against U.S. companies and is inconsistent with prevailing principles of tax policy and unusually burdensome for affected U.S. companies”68
De Fransen vonden daarentegen dat zij met een degelijke maatregel volledig in hun recht stonden, zij voelden zichzelf wellicht zelfs verplicht om hier op te treden. Dit blijkt ook uit de woorden van de Franse minister van Financiën Bruno Le Maire: “Never has a digital tax been more legitimate and more necessary.”69 Naar zijn mening moest en zou deze wetgeving er dus ook komen: “In any case, France will apply as it has always indicated a tax on digital giants in 2020 either in an international form if there is a deal or in a national form if there is no deal.”70 Italië en Oostenrijk zijn andere voorbeelden van landen die een dergelijke heffing hebben ingesteld. Italië heeft hierbij gekozen voor een 3% heffing, net als Frankrijk. Oostenrijk heeft zelfs een 5% heffing voorgesteld. Voor beide regelingen geldt echter dat zij pas digitale diensten gaan belasten vanaf 2021; dit is ook een van de redenen waarom deze regelingen minder aandacht op zich hebben gevestigd dan de Franse wet.
Het Verenigd Koninkrijk heeft tevens een DTS voorhanden van 2% maar nu ook die pas in 2021 afgedragen hoeft te worden, heeft deze minder aandacht getrokken dan bijvoorbeeld de Franse. Een verdere beschrijving van deze DST’s volgt in de aanstaande paragrafen.
India heeft in zijn Finance Act van 2020 een 2% heffing ingericht op e-commerce gerelateerde goederen en diensten. In het wetsvoorstel van februari zat dit nog niet in, maar er is alsnog door
66 European Commission, Proposal for a Counsil Directive on the common system of a digital services tax on
revenues resulting from the provision of certain digital services, 21 March 2018.
67 Zie paragraaf 2.2 voor een verder inhoudelijke uitleg van de verschillende DST’s
68 Section 301 investigation, Report on France’s Digital Services Tax, United States Trades Representative, 2
december 2019.
69 France to impose digital tax this year regardless of any new international levy, Reuters, 14 mei 2020 70 ibid
