Belastingheffing over e-commerce
“Is er een mogelijkheid om effectief
over e-commerce activiteiten te
heffen in de bronstaat?”
Naam: R.T van Middendorp Studentnummer: 10880119
Studierichting: fiscaal recht, Internationaal en Europees belastingrecht
Datum: 2 augustus 2015
Inhoudsopgave
Voorwoord
Lijst van gebruikte afkortingen 1. Inleiding
1.1. Inleiding
1.2. Probleemstelling
2. E-commerce
2.1. De opkomst van e-commerce
2.2. De problematiek van heffing over e-commerce activiteiten 2.3. Het belang van de vaste inrichting
3. De ontwikkeling van belastingheffing over e-commerce
3.1. Inleiding
3.2. Turku-conferentie
3.3. Ottawa-Taxation Framework 3.4. Technical Advisory Groups
3.5. Aanpassing van commentaar bij artikel 5 OESO-modelverdrag 3.6. OESO-project: Base Erosion and Profit Shifting
3.6.1. Actiepunt 1
4. Kwalificatie website / server
4.1. Inleiding 4.2. Website 4.3. Server
5. Mogelijke oplossingen om over e-commerce te heffen
5.1. OESO oplossingen:
5.1.1. Aanpassing van lid 4
5.1.2. Virtual Permanent Establishment 5.2. Overige oplossingen
5.2.1. Base Erosion approach 5.2.2. Bandwidth tax
5.2.3. Privacy tax
6. Conclusie 7. Literatuurlijst
Geachte lezer,
Vanaf dag één in mijn bachelor fiscaal recht, ben ik aanraking gekomen met veel diverse fiscale vakgebieden. Een onderdeel wat nauwelijks aan bod kwam tijdens mijn studie was de belastingheffing over handel via het internet. Desalniettemin zag ik hier veel discussies over langskomen in het nieuws en in de kranten, die ik graag aandachtig volgde. Mijn nieuwsgierigheid naar dit onderwerp was geboren en mijn masterscriptie is natuurlijk de ideale gelegenheid om dieper in dit onderwerp te duiken. Het internet heeft zich in de afgelopen decennia enorm ontwikkeld en de handelsmogelijkheden via het internet groeien mee met deze ontwikkeling. Voor de fiscaliteit is het een enorme taak om deze explosieve ontwikkeling bij te houden en voor een effectieve belastingheffing te ontwikkelen. Euronext bood mij de
mogelijkheid om daar mijn masterscriptie te komen schrijven. Euronext is een
beursmaatschappij waar van oorsprong traditionele handel werd gedreven. In 1995 is deze handel digitaal gegaan en sindsdien genereert Euronext wereldwijde inkomsten via de elektronische weg. Bij Euronext bestaan net als bij veel andere bedrijven vraagstukken omtrent de heffing over e-commerce. Er zijn namelijk geen duidelijke richtlijnen en de heffing is vaak onduidelijk. In mijn scriptie ga ik dan ook kijken of er een effectieve mogelijkheid bestaat om over e-commerce te heffen.
Graag wil ik in het bijzonder Bernard Holsboer bedanken, hij gaf mij de unieke mogelijkheid om bij Euronext mijn scriptie te komen schrijven en daarnaast kon ik met al mijn vragen bij hem terecht. Daarnaast wil ik mijn scriptiebegeleider Stef van Weeghel van harte bedanken voor de adviezen en aanbevelingen voor mijn scriptie.
Ik wens u veel plezier met het lezen van mijn scriptie! Ruben van Middendorp
Lijst van gebruikte afkortingen
BCG Boston Consulting Group BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BP Business Profit
btw belasting over de toegevoegde waarde CFA Committee on Fiscal Affairs
e-commerce electronic commerce
EU Europese Unie
ISP Internet Service Provider
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
p. pagina
TAGs Technical Advisory Groups
TFDE Task Force on the Digital Economy
vi vaste inrichting
VS Verenigde Staten
Wet VPB VPB wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad voor fiscaal recht
1.1. Inleiding
In 1993 werd het gebruik van internet voor het eerst openbaar gemaakt voor bedrijven en particulieren door de Amerikaanse overheid. Als gevolg van de snelle opkomst van het internet, kreeg de globaliserende economie een enorme impuls. De online handel nam wereldwijd fors toe en steeds meer multinationale bedrijven gingen inkomsten genereren via de elektronische weg. Deze online handel wordt ook wel ‘electronic commerce’ of e-commerce genoemd. Onder e-commerce verstaat men in het algemeen de zakelijke handelingen die worden uitgevoerd met behulp van elektronische hulpmiddelen.1 Al snel wordt duidelijk dat effectieve belastingheffing over deze e-commerce activiteiten een hele uitdaging zal worden. Dit komt vooral door het wereldwijde karakter van e-commerce transacties en het ontbreken van fysieke aanknopingspunten. Landsgrenzen vervagen door de digitalisering en dit bemoeilijkt heffing op nationale schaal.2 Hierbij is het onderscheid tussen het woonstaatbeginsel en het bronstaatbeginsel van belang. Zo kan er slechts in de bronstaat belasting worden geheven over buitenlandse ondernemingen wanneer het inkomen daar haar oorsprong vindt en er een voldoende ‘band’ is. Om deze ‘band’ met een bronstaat aan te tonen is het begrip ‘vaste inrichting’ geïntroduceerd. Mocht bijvoorbeeld een kantoor in de bronstaat zich kwalificeren als vaste inrichting(vi), dan kan deze vi in de belastingheffing worden betrokken. Op deze manier kan de
bronstaat dan belasting heffen over de inkomsten die aan deze vi toerekenbaar zijn. Doordat een kantoor fysiek gevestigd is in een land, is het makkelijk om deze vestiging als aanknopingspunt te gebruiken voor het constateren van een vi. Het probleem bij e-commerce ondernemingen is dat er vaak fysieke aanknopingspunten ontbreken. Aangezien de huidige verouderde wetgeving vooral op fysieke
aanknopingspunten is gebaseerd, ontbreken er vaak aanknopingspunten waarop je e-commerce activiteiten al vi kan aanmerken. Bij e-e-commerce vindt de transactie bijvoorbeeld plaats met behulp van een server uit het buitenland en ontbreekt er een fysieke aanwezigheid in de bronstaat. Aangezien je bij e-commerce niet meer in een land gevestigd dient te zijn om daar je producten te verkopen is het mogelijk om je bedrijf in een laag belast land te vestigen en vanuit daar je verkopen via het internet te
1 Dale Pinto, E-‐commerce and Source-‐based Income Taxation, 2003
2 C.N.J. De Vey, I.J.J. Burgers, International Tax Governance uitgedaagd door de interneteconomie: 2 C.N.J. De Vey, I.J.J. Burgers, International Tax Governance uitgedaagd door de interneteconomie:
doen. Alle winsten stromen dan naar dit laag belaste land toe en worden niet ergens anders in de vennootschapsbelasting belast. E-commerce maakt het dus mogelijk om grensoverschrijdende transacties te doen zonder dat er een fysieke aanwezigheid van de ondernemer is in het land van verkoop.3 Hierdoor is er geen heffing mogelijk in de bronstaat en vloeien de winsten meestal naar een laag belast land toe. Dit zorgt in de landen waar de verkopen plaatsvinden voor concurrentievervalsing, aangezien
binnenlandse bedrijven daar wel belastingplichtig zijn. Kleine bedrijven, georiënteerd op de nationale markt, zijn de dupe terwijl de grote internationale bedrijven
constructies bedenken om nationale heffingen te omzeilen. De belastingautoriteiten van landen lopen hierdoor veel belasting mis maar zijn voorzichtig met het
ondernemen van stappen tegen deze praktijken. Deze landen zijn bang voor een leegloop voor grote partijen en willen een aantrekkelijk vestigingsland blijven voor ondernemingen. Daarnaast concurreren ze volop met VPB-tarieven om
ondernemingen te lokken zich daar te vestigen.4 De uitdaging zit hem vooral in het belasten van grote e-commerce bedrijven als Amazon en Google. Deze bedrijven hebben wereldwijd gigantisch veel inkomsten en betalen opvallend weinig belasting.5
Neem als voorbeeld de Amerikaanse webshop Amazon. Het hoofdhuis van Amazon is gevestigd in Seatlle, maar de onderneming beschikt over servers over de hele wereld waaronder in Europa. De onderneming handelt van oorsprong vooral in de onlineverkoop van fysieke goederen (offline e-commerce). Tegenwoordig handelt de onderneming vooral in de verkoop van goederen via het internet, bijvoorbeeld e-books (online e-commerce).6 Stel er wordt een e-book in Europa verkocht, dan kan
hierover in Europa alleen btw worden geheven en geen vennootschapsbelasting. Dit komt omdat de servers in Europa niet worden aangemerkt als vaste inrichting en de winst dus volledig naar de Verenigde Staten (VS) gaat. Er ontbreek hier dus een heffingsgrond over e-commerce binnen Europa, maar de vraag is hier wel sprake is van ‘profit shifting’. Amazon mag namelijk fiscaal de meest gunstige weg kiezen, zolang dit maar is ingegeven door zakelijke motieven. Aan deze eis voor zakelijke motieven wordt in praktijk snel voldaan en Amazon doet dan ook niks onrechtmatigs.
3 H. Vording, ‘Internethandel en belastingheffing’, verschenen in Recht en Computer, Kluwer Serie
Recht en Praktijk 2004
4 B.J. Kiekebeld, Harmful tax competition in the European Union: Code of
Conduct, countermeasures and EU law, 2004
5 J. Arora & L.E. Shepherd, ‘Adjusting Jurisdictional Concepts for E-‐commerce’, Tax Analyst 8
October 2013
Een gevolg hiervan is wel dat e-commerce ondernemingen zich willen vestigen in landen met een laag vennootschapstarief. Tegen dat tarief zullen deze ondernemingen namelijk belast worden voor de wereldwijde winst. In Europa zag je bijvoorbeeld bij de btw-heffing dat e-commerce ondernemingen als Amazon, Paypal en Skype zich massaal in Luxemburg gingen vestigen omdat hier een laag btw tarief gold.7 Een bedrijf als Google kan gebruikersdata uit het ene land verkopen aan adverteerders in een ander land. Met behulp van deze data kunnen de adverteerders vervolgens zeer precies op de Nederlandse markt adverteren. De inkomsten hiervoor bij Google worden doorgesluisd via dochterondernemingen die zijn gevestigd in landen met lage belastingtarieven. Hierdoor wordt de vi-status ontweken en is er geen
heffingsgrondslag in het land van verkoop.8
De wetgeving moet proberen mee te groeien met de digitalisering maar dit lijkt vooralsnog niet te lukken. Ondanks dat er geen fysieke aanknopingspunten zijn in de bronstaat om de heffen, moet er toch een manier worden bedacht om een heffing te realiseren. Gebeurt dit niet, dan zullen meer e-commerce ondernemingen zich vestigen in de landen met de laagste VPB-tarieven en hierdoor lopen de overige landen belastinginkomsten mis.
1.2. Probleemstelling
In mijn scriptie staat de belastingheffing omtrent e-commerce centraal. Er zijn door de ontwikkelingen van e-commerce veel nieuwe fiscale uitdagingen ontstaan. Landsgrenzen worden vager door de digitalisering en dit bemoeilijkt de
belastingheffing. Vandaar dat ik verschillende oplossingen omtrent dit probleem wil onderzoeken. Mijn probleemstelling hierbij is:
“Is er een mogelijkheid om effectief over e-commerce activiteiten te heffen in de bronstaat?”
Om mijn onderwerp in het gareel te houden en met het oog op Euronext zal ik alleen de vennootschapsbelasting behandelen. De indirecte belastingen en overige
7 R. Vos, De totstandkoming van het nieuwe btw-‐stelsel voor e-‐commerce vanaf 2015, btw-‐Bulletin
2013/109
8 S.S. Jonstone, ‘News Analysis: Chasing Google – The Global Struggle to Tax Ecommerce” 10
directe belastingen laat ik zoveel mogelijk buiten beschouwing. De wetgeving voor bijvoorbeeld de btw heffing over e-commerce is ook al veel verder gevorderd aangezien dit in een EU-richtlijn9 is geregeld. Door deze richtlijn zijn de
concurrentienadelen in de btw van ondernemingen ten opzichte van niet EU-ondernemingen voor een groot deel teniet gegaan.10
Om het belang van het probleem te benadrukken zal ik beginnen met de huidige ontwikkelingen en wereldwijde groei van commerce. Ik zal het begrip e-commerce specifieker definiëren en de verschillende interpretaties van het begrip vergelijken. Vervolgens zal ik het heffingsprobleem uitleggen en hiervoor de verschillen bekijken tussen e-commerce handel en traditionele handel. Verder zal ik in hoofdstuk de vaste inrichting uitgebreid behandelen. In hoofdstuk 3 ga ik terug in de geschiedenis en bekijk ik de ontwikkeling van de heffing over e-commerce. In dit hoofdstuk worden onder andere zeven beginselen uitgelegd, die naast voor
traditionele internationale handel, ook voor e-commerce de grondslag voor
belastingheffing moeten vormen. In hoofdstuk 4 ga ik dieper in op de problematiek omtrent heffing over e-commerce. Wat zijn de aanknopingspunten van e-commerce en waarom kan dit vaak niet kwalificeren als vaste inrichting? Er zijn al veel
oplossingen geopperd door de OESO en andere partijen. In hoofdstuk 5 ga ik dan ook verschillende opties onderzoeken en kijken of ik hiermee tot een beantwoording van mijn probleemstelling kan komen. Ik eindig met mijn conclusie en de beantwoording van mijn probleemstelling.
9 Richtlijn 2002/38/EG
2. E-commerce
2.1. Inleiding in e-commerce
Door de komst van het internet werd het mogelijk om met behulp van websites data uit te wisselen tussen computers. Dankzij deze ontwikkeling ontstonden
transacties van goederen en services via het internet. In 1994 werden al de eerste online bankbetalingen via het web mogelijk gemaakt door First Virtual en een jaar later werden sites als Amazon.com en eBay opgericht. In 2007 lanceerde Apple met de iPhone het gebruik van internet op mobiele telefoons en vervolgens kwam Paypal met de mogelijkheid om via het internet te betalen. Al deze ontwikkelingen droegen bij aan de ontwikkeling van e-commerce en nog steeds zien we de
betalingsmogelijkheden verder toenemen.11
Dat e-commerce steeds populairder wordt blijkt wel uit de wereldwijde groei van maar liefst 23,6% in 2013.12 In 2012 probeerde de Boston Consulting Group
(BCG) de interneteconomie beter in kaart te brengen. Op grond van een analyse schat de BCG in dat de interneteconomie tegen 2016 maar liefst $4.200 miljard zal
bedragen binnen de G20-landen. Dit is ongeveer evenveel als de gehele Japanse of Duitse economie. Wereldwijd zullen naar schatting in 2016 ca. 3 miljard mensen gebruik maken van het internet, dit is maar liefst 45% van de wereldpopulatie.13 Deze cijfers geven een inzicht in hoe gigantisch de omvang en groei van de
interneteconomie is. Deze groei is vooral te danken aan het grotere scala van online producten en het makkelijker worden van betalingen via bijvoorbeeld de mobiele telefoon. Een andere belangrijke factor is dat wereldwijdsteeds meer mensen toegang krijgen tot het internet.14
E-commerce wordt in de literatuur en op het internet op veel verschillende manieren gedefinieerd. Oorspronkelijk is het begrip geïntroduceerd om de nieuwe vorm van digitaal ondernemen te beschrijven. Toch zie je dat er door bijvoorbeeld Nederland, de VS en de OESO andere definities worden gehanteerd. In vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht wordt e-commerce als volgt beschreven:
11 Niels Posthumus, 25 jaar internet in Nederland –een kwestie van goed ‘netwerken’, NRC, 17
november 2013
12 Global B2C E-‐commerce Report 2013
13 The Boston Consulting Group rapport, The Digital Manifesto: How Companies and Countries Can
Win in the Digital Economy, januari 2012
14 OECD (2013), The Internet Economy on the Rise: Progress since the Seoul Declaration, OECD
“Alle zakelijke handelingen die op elektronische wijze worden uitgevoerd ter verbetering van efficiëntie en effectiviteit van markt- en bedrijfsprocessen.”15 In de
VS definieert het cross-industry working team, e-commerce als volgt: “Electronic
commerce is the ability to perform transactions involving the exchange of goods or services between two or more parties using electronic tools and techniques.”16
Nederland geeft aan dat het gaat om elektronische handelingen met als vereiste een verbetering van efficiëntie en effectiviteit. In de VS definiëren ze e-commerce als transacties tussen partijen met behulp van elektronische hulpmiddelen. Beide landen komen met een erg ruime beschrijving in tegenstelling tot de OESO. De OESO kwam namelijk in 2009 met haar eigen definitie voor e-commerce: “An e-commerce
transaction is the sale or purchase of goods or services, conducted over computer networks by methods specifically designed for the purpose of receiving or placing of orders. The goods or services are ordered by those methods, but the payment and the ultimate delivery of the goods or services do not have to be conducted online. An e-commerce transaction can be between enterprises, households, individuals,
governments, and other public or private organisations. To be included are orders made over the web, extranet or electronic data interchange. The type is defined by the method of placing the order. To be excluded are orders made by telephone calls, facsimile or manually typed e-mail.”17 De OESO geeft een beschrijving van de verkoop of aankoop van goederen en diensten via computernetwerken. Deze transacties zijn tot stand gekomen met behulp van ontwikkelde methodes voor het plaatsen en ontvangen van orders. De uiteindelijke betalingswijze en levering dienen niet online te worden uitgevoerd. De transacties via de telefoon, fax en handmatig getypte mail worden uitgezonderd van de definitie e-commerce volgens de OESO. Deze omschrijving door de OESO is veel specifieker dan de definitie die Nederland en de VS hanteren. In mijn scriptie zal ik de door OESO gegeven definitie van e-commerce hanteren. Deze definitie is het meest handig om te gebruiken, aangezien de OESO deze in haar stukken hanteert, en internationaal dit de meest gebruikte
gebruikelijke definitie is. Daarbij zijn Nederland en de VS zelf ook OESO-landen.
15 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Aantekening 5.9,
Het arm’s-‐lenghtbeginsel en e-‐commerce bij: OESO-‐modelverdrag 1992, Artikel 9
16 US Cross-‐Industy working team, Electronic commerce on the NII, 7 december 1999 17 OECD Science, Technology and Industry Scoreboard, 2011, p.184.
2.2. De problematiek van heffing over e-commerce activiteiten
In de 19e Eeuw nam de grensoverschrijdende handel fors toe door de ontwikkeling van transportmogelijkheden. Na de Eerste Wereldoorlog begonnen landen met het heffen van belasting over activiteiten van niet-ingezetenen, de bronbelasting. Hierdoor konden er bij grensoverschrijdende handel dubbele belastingheffingen ontstaan. Landen willen namelijk heffen op grond van het woonstaat- of bronstaatbeginsel. Op grond van het woonstaatbeginsel willen landen belasting heffen over bedrijven die in dat land zijn gevestigd. In ruil voor deze belastingen regelt de overheid bijvoorbeeld een goede infrastructuur en zorgt zij dat het land veilig is. Aan de andere kant willen landen bedrijven in de belastingheffing betrekken op grond van het bronstaatbeginsel, er wordt een belasting geheven omdat er inkomen in dat land opkomt. Bij grensoverschrijdende handel kunnen deze
beginselen vaak botsen waardoor er situaties ontstaan waarin dubbele belasting wordt geheven.18 Een onderneming kan bijvoorbeeld in een ander land gevestigd zijn dan waar de verkopen plaatsvinden. Het land waar de onderneming is gevestigd wil over de (wereld)winsten heffen als woonstaat. De bronstaat, waar dus de verkopen
plaatsvinden wil ook het bedrijf in de belastingheffing betrekken. Zo ontstaat er dus een dubbele belastingheffing. De primaire taak van het internationale belastingrecht is het voorkomen van dubbele belastingen.
Om dubbele belastingen te voorkomen introduceerde de Volkenbond (de voorloper van de huidige OESO) tussen 1927 en 1928 een bilateraal modelverdrag, tegenwoordig kennen wij dit als het OESO-Modelverdrag. In dit modelverdrag wordt het heffingsrecht tussen landen verdeeld om dubbele belasting te voorkomen. Het OESO-Modelverdrag is momenteel het belangrijkste modelverdrag aangezien hier de meeste bilaterale verdragen op zijn gebaseerd. Via een verdrag wordt het
heffingsrecht voor verschillende situaties toegewezen aan de woon- of bronstaat. Dubbele belastingen verstoren de concurrentieverhoudingen tussen landen en om dit te voorkomen introduceerde de OESO artikel 7. In artikel 7 van het OESO
modelverdrag staat dat inkomsten in beginsel alleen mogen worden belast in de staat waar de onderneming is gevestigd, dus het woonplaatsbeginsel.19 Tijdens de
bijeenkomsten van de Volkenbond werd er gelobbyd voor de invoering van een vaste
18 Internationaal Belastingrecht in Hoofdlijnen, Andy Cools, 2012 19 OESO-‐Modelverdrag, artikel 7, eerste lid.
inrichting. Slechts wanneer er voldoende band is met een land, moet er een bronheffing geheven kunnen worden. Een onderneming kan dus slechts in de bronstaat worden belast wanneer daar sprake is van een vaste inrichting en deze ontstaat pas als er voldoende band is met dat land. Een vaste inrichting wordt in de belastingheffing van de bronstaat beschouwd als een zelfstandig opererende
onderneming (zelfstandigheidsfictie). De winst die dankzij de vaste inrichting in de bronstaat wordt behaald, wordt aan de vaste inrichting toegerekend en daar belast. Dit systeem werkt goed voor de traditionele grensoverschrijdende handel. Dit veranderde echter door de ontwikkeling van e-commerce. Nederland gaf in 1997 al aan dat er in de toekomst heffingsproblematiek zou ontstaan door de globalisering en
digitalisering.20 Maar waarom verschilt e-commerce voor de belastingheffing van de
traditionele handel en wat voor problemen brengt dit met zich mee? Door de
interneteconomie is handel nog grensoverschrijdender geworden, en daarnaast moeilijker te traceren. Ten eerste is het dan ook veel makkelijker voor ondernemers om de buitenlandse afzetmarkt te betreden zonder dat ze daar een lokale vestiging dienen op te richten. Mochten de verkoopproducten digitaal zijn, dan beschikt de staat waar de verkopen plaatsvinden niet over fysieke aanknopingspunten (zoals een
fysieke vestiging of levering) op basis waarvan er belasting kan worden geheven. Het is logisch dat de staat waar het product verkocht wordt een bronheffing wil heffen. De vraag is wel of hier nog een rechtvaardigingsgrond voor bestaat, aangezien er in tegenstelling tot traditionele handel nu minder aanknopingspunten met dit land zijn. Het is ook nog eens makkelijk voor e-commerce ondernemingen om bronheffingen te ontlopen. E-commerce ondernemingen zijn vaak flexibel en kunnen zich makkelijk op een andere locatie vestigen. Het gevolg hiervan is dat ondernemingen zich snel zullen vestigen in een land met een laag belastingtarief, daar worden zij namelijk voor de wereldwinst belast in deze gevallen. De bronstaat heeft geen belastinginkomsten, en er ontstaat oneerlijke concurrentie in de bronstaat aangezien ingezetenen een hogere belastingdruk hebben ten opzichte van niet-ingezetenen. Veel problemen omtrent de heffing over e-commerce zijn van politieke aard. Zo liggen de VS bijvoorbeeld vaak dwars. De VS willen het heffingsrecht in eigen land houden en het recht niet naar andere landen verschuiven. Zo betaalde Apple in 2012 slechts 1,9%
vennootschapsbelasting buiten de VS.21 Het is logisch dat de VS het heffingsrecht in
eigen land willen houden aangezien hier veel grote internetbedrijven zijn gevestigd en het land anders veel belastinginkomsten misloopt. Een gevaar voor de VS is wel dat deze bedrijven zich in andere landen gaan vestigen.
Het probleem van de heffing over e-commerce activiteiten is dat er een heffingsgrond ontbreekt in de bronstaat. Hierdoor worden belastingopbrengsten misgelopen, en ontstaat er oneerlijke concurrentie in deze afzetgebieden tussen ingezetenen en niet-ingezetenen.
2.3. Het belang van de vaste inrichting
Als er internationaal dubbele belastingen zijn, belemmert dit de
grensoverschrijdende handel sterk. Om dit voor ondernemingen te voorkomen werd in het OESO-Modelverdrag de vaste inrichting geïntroduceerd, door de aanwezigheid van een vaste inrichting werd duidelijk wanneer de bronstaat kon heffen en wanneer de vestigingsplaats het heffingsrecht behield. Landen heffen meestal belasting op grond van het woonstaatbeginsel. Als er echter voldoende band met een ander betrokken land aanwezig is dan wordt het land van verkoop heffingsbevoegd verklaard om op grond van het bronstaatbeginsel te heffen. Het vaste
inrichtingsbegrip kan je zien als hulpmiddel in de vennootschapsbelasting om
heffingsrecht toe te wijzen tussen lidstaten ter voorkoming van internationaal dubbele belasting. Ondanks veel wijzigingen in de wereldeconomie de afgelopen 80 jaar is het opvallend dat het OESO-Modelverdrag weinig is veranderd in al die jaren.22
Dat het OESO-modelverdrag van groot belang is voor fiscaliteit blijkt uit het grote aantal gesloten bilaterale belastingverdragen die op dit modelverdrag gebaseerd zijn. Ook het vaste inrichtingsbegrip uit artikel 5 wordt vaak grotendeels
overgenomen uit het OESO-modelverdrag en toegepast op een belastingverdrag. Dit begrip is van belang omdat alleen wanneer een onderneming een vaste inrichting in een ander land heeft, hier verdragsrechtelijk winst aan kan worden toegerekend. Alleen als e-commerce activiteiten in een ander land onder het begrip vaste inrichting vallen kan er dus bronbelasting worden geheven. Echter, wanneer spreek je precies
21 http://www.iculture.nl, ‘apple-‐betaalde-‐maar-‐19-‐procent-‐vennootschapsbelasting-‐buiten-‐vs’, 5
november 2012
22 Graetz, Michael J. and O'Hear, Michael M., "The “Original Intent” of U.S. International Taxation"
van een “vaste inrichting”, en wanneer vallen e-commerce activiteiten hieronder? Dit zijn belangrijke vragen om meer over de belastingheffing te weten te komen. Volgens artikel 5 van het OESO-Modelverdrag23 en het OESO-commentaar op artikel 5 zijn er drie algemene voorwaarden voor een vaste inrichting van toepassing. Er is sprake van een vaste inrichting wanneer er aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. Een vaste (fysieke) constructie 2. Welke duurzaam is
3. En door middel waarvan de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend
Op grond van lid 2 vallen daar in ieder geval onder: een plaats van waaruit leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.24 Door de digitalisering kunnen ondernemers makkelijker dan ooit een vestiging in het buitenland plaatsen en ervoor zorgen dat deze niet aan de voorwaarden voor vaste inrichting voldoet. Hiermee omzeilen ze belastingheffing in de bronstaat en kunnen ze de winst laten vallen in een land met een lage effectieve belasting heffing door daar het hoofdhuis te vestigen. Als gevolg hiervan ontstaat er een oneerlijke concurrentieverhouding in de bronstaat. Dit ontstaan van concurrentieverstoringen probeert de OESO juist tegen te gaan
aangezien dit ingaat tegen het principe van een rechtvaardige
belastinggrondslagverdeling. Buitenlandse ondernemers blijven buiten de heffing van de vennootschapsbelasting in tegenstelling tot de binnenlandse ondernemers in dezelfde staat. De vraag of een e-commerce onderneming zich kan kwalificeren als vaste inrichting is dus cruciaal voor de uiteindelijke belastingheffing. Alleen wanneer een onderneming zich in de bronstaat kwalificeert als vaste inrichting kan daar momenteel verdragsrechtelijk winst aan worden toegerekend. De vaste inrichting is eigenlijk een drempelwaarde voor belastingheffing door de bronstaat waarmee wordt getoetst of er voldoende activiteit in de onderneming aanwezig is om belasting te heffen. Vandaar dat ik later de verschillende e-commerce activiteiten toets aan de vaste inrichtingscriteria. Kan bijvoorbeeld de locatie van een server zich kwalificeren als een vaste inrichting? Een bedrijfsinrichting moet volgens het commentaar in het OESO-Modelverdrag namelijk fysiek aanwezig zijn.
23 OESO-‐Modelverdrag, artikel 5, eerste lid. 24 OESO-‐Modelverdrag, artikel 5, tweede lid.
3. De ontwikkeling van belastingheffing over e-commerce
3.1. Inleiding
Sinds de opkomst van e-commerce zijn er de nodige bijeenkomsten
georganiseerd omtrent de heffingsproblematiek. Al in 1961 is de OESO opgericht met als doel het besturen en coördineren van een economisch en sociaal beleid.
Tegenwoordig bestaat dit samenwerkingsverband uit 34 landen en gezamenlijk proberen deze landen problemen op te lossen en internationaal beleid af te stemmen. Op fiscaal gebied is onder andere het OESO-modelverdrag opgesteld wat landen kunnen gebruiken als leidraad bij het opstellen van een belastingverdrag. Sinds 1997 staat e-commerce bij de OESO op de agenda en vele congressen verder is dit nog steeds een vaak terugkerend agendastuk. Dat het al lang op de agenda staat komt mede omdat de OESO moeite heeft met de belastingheffing omtrent e-commerce.
3.2. Turku-conferentie
In 1997 organiseerde de OESO samen met de regering van Finland een
conferentie getiteld: ‘Dismantling the Barriers to Global Electronic’ in de Finse plaats Turku. Voor het eerst stond de heffingsproblematiek rondom e-commerce op de agenda van de OESO. Maar liefst 400 vertegenwoordigers waren aanwezig van onder andere 26 OESO-landen, 14 internationale organisaties en veel grote bedrijven. De conferentie had drie doelen voor ogen, ten eerste moesten er generale principes neer worden gezet voor wereldwijde e-commerce. Ten tweede moesten er verschillende oplossingen besproken worden en moest duidelijk worden wanneer een overheid in actie moet komen en wanneer niet. Het laatste doel was het identificeren van een organisatie die oplossingen kan vinden en kan implementeren. De deelnemers toonden hier hun goede wil maar toch bleven de gewenste resultaten uit. Er kwam geen gedetailleerd actieplan en de rol van verschillende partijen omtrent e-commerce bleef onduidelijk. In een gezamenlijke verklaring werd wel aangekondigd dat e-commerce ruim baan zou krijgen in de toekomst en werden er actiepunten voor de OESO afgesproken met betrekking tot de volgende bijeenkomst in Ottawa. De conferentie werd ook gebruikt om barrières rond e-commerce te doorbreken. Dit deden ze bijvoorbeeld door aan het publiek te laten zien hoe het internet gebruikt kan
worden om informatie wereldwijd digitaal te verspreiden. Zo werd de gehele conferentie, dankzij de nieuwste technologieën uit die tijd, wereldwijd live aangeboden op het internet.25
3.3. Ottawa-Taxation Framework
Een jaar later in 1998, kwam er een vervolg op de Turku-conferentie in het Canadese Ottawa. Als voorbereiding op de Ottawa Ministerial Conference on Electronic Commerce kwam het Committee on Fiscal Affairs (CFA) met het rapport ‘Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions’. In dit rapport geeft de CFA aan dat de algemene fiscale beginselen ook de e-commerce moeten gaan begeleiden en dat de bestaande fiscale regels deze beginselen kunnen implementeren. Door het toepassen van deze beginselen moet er bij e-commerce handel een eerlijke
heffingsgrondslag tot stand komen tussen landen en moeten dubbele belastingen worden voorkomen.26 De ministeriele conferentie over e-commerce in Ottawa draagt de titel: ‘A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce’. De OESO geeft hierin aan dat de organisatie het moeilijk heeft met het onderwerp e-commerce en roept het bedrijfsleven en ook niet OESO-landen op om actief deel te nemen aan de discussie. Het bedrijfsleven bezit namelijk meer kennis van de
ontwikkelingen in de techniek en de commerciële werking van de e-commerce dan de overheden. De niet OESO-landen worden erbij betrokken omdat e-commerce een wereldwijd karakter heeft. Vanuit het bedrijfsleven is er de hoop dat dit congres meer concrete resultaten zal opleveren dan in Turku. In Ottawa worden uiteindelijk twee belangrijke akkoorden gesloten. Zo komt er ten eerste een overeenkomst voor de omzetbelasting waarmee helderheid wordt gecreëerd. Er wordt namelijk
overeengekomen dat digitale producten moeten worden belast in het land waar de consument woont.27 Het tweede akkoord is relevant voor de vennootschapsbelasting en komt terug op de beginselen die in rapport Taxation Framework Conditions zijn opgesteld. De ministers zijn het ermee eens dat de zeven grondslagbeginselen voor traditionele internationale belastingheffing, ook moeten worden geïmplementeerd in
25 OECD Digital Economy Papers, Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce, Turku
(Finland), 19-‐21 November 1997 Conference Report
26 Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, OESO 1998
27 OECD Ministerial Conference: “A Borderless World: Realising the Potential of Global Electronic
de context van e-commerce. De volgende zeven beginselen moeten de basis gaan vormen voor de belastingheffing over e-commerce:
1 Neutrality
De digitale economie moet op dezelfde manier als de gewone economie worden belast. Zakelijke beslissingen moeten zijn ingegeven door economische overwegingen en niet door fiscale overwegingen.
2 Efficiency
De administratieve lasten voor de belastingplichtige en voor de belastingautoriteiten moeten zo laag mogelijk blijven.
3-4 Certainty and simplicity
De fiscale regels moeten eenvoudig te begrijpen en toe te passen zijn door de belastingplichtige. De belastingplichtige moet de belastinggevolgen kunnen inzien van zijn acties.
5-6 Effectiveness and fairness
Op het juiste moment moet het juiste belastingbedrag worden geheven, met minimale ruimte voor ontwijking of ontduiking.
7 Flexibility
De fiscale regels moeten flexibel en dynamisch genoeg zijn om zich aan te kunnen passen aan de technologische en commerciële ontwikkelingen.28
Daarnaast wordt er afgesproken dat er in overleg tussen de OESO en het bedrijfsleven gewerkt zal worden aan bepaalde punten met het oog op de hierboven vastgestelde grondslagprincipes. De belangrijkste punten zijn de volgende:
1. Taxpayer Service: De ontwikkeling van een manier om de kosten van
belastingheffing te minimaliseren.
2. Tax administration, identification and information needs:
Belastingautoriteiten moeten beschikken over betrouwbare informatie om belastingplichtigen te identificeren en daarvoor aanvaardbare richtlijnen vast stellen.
28 OECD 1998, Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions, box 2
3. Tax collection and control: Er moeten passende systemen komen
voor de inning en handhaving van belastingen.
4. Consumption Taxes: Er moet een overeenkomst worden bereikt over
de regels waar consumptie plaatsvindt bij grensoverschrijdende handel, voor de heffing van consumptiebelasting.
5. International tax arrangements and co-operation: Met betrekking
tot het OESO-modelverdrag werd er afgesproken om de toepassing van de vaste inrichting en toerekening van inkomsten te verduidelijken. Daarnaast moet er worden gekeken naar de mogelijkheid om de ontwikkelde transfer pricing guidelines en normen voor
belastingverdragen ook voor e-commerce kunnen worden gebruikt.29
De CFA geeft aan dat deze punten verder uitgewerkt moeten worden en dat de fiscaliteit zich moet blijven ontwikkelen wanneer er technologische en commerciële veranderingen zijn.
3.4. Technical Advisory Groups
De Technical Advisory Groups (TAGs) werden in 1999 opgericht door de CFA. Deze TAGs bestaan uit experts uit het bedrijfsleven en van de overheden. De opdracht van de Business Profit (BP) TAG was om te onderzoeken hoe de toenmalige regels voor belastingheffing in het bedrijfsleven konden worden toegepast in de context van e-commerce. De BP TAG publiceerde bijvoorbeeld het rapport
‘Technical treaty characterization Issues Arising from e-commerce in 2002 en ‘Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention’ in 2003. Het eindrapport door de CFA hierover draagt de titel: ‘Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for e-commerce?’. Hierin beschrijft de TAG alternatieven om fundamentele veranderingen door te voeren. De TAG concludeert echter uiteindelijk dat het niet het juiste moment is om aan veranderingen te beginnen en dat het niet rechtvaardig is om voor e-commerce af te wijken van de huidige regels. Er lijkt geen bewijs dat communicatie efficiëntie van het internet leidt tot een significante daling van de belastinginkomsten van kapitaal
importerende landen. Dit rapport leidt uiteindelijk dan ook niet tot wijziging van het OESO-modelverdrag of het commentaar. Er waren dus geen fundamentele
veranderingen nodig volgens de OESO. Bovendien waren de meeste e-commerce bedrijven gevestigd in OESO-lidstaten en wanneer hier een belastinguitbreiding op zou komen zou dit alleen maar voor ongewenste belastingconcurrentie binnen de OESO-lidstaten zorgen.30
3.5. Aanpassing van commentaar bij artikel 5 OESO-modelverdrag
Toch leverde het werk van de TAG en het congres in Ottawa resultaat op. De CFA richt zich namelijk op oplossingen voor de problemen die de TAG aankaart. In 2003 werd hierdoor het commentaar bij artikel 5 van het OESO-modelverdrag aangepast. Deze wijziging heeft betrekking op de toepassing van de huidige definitie van de vaste inrichting in het kader van e-commerce. Dit resulteert uiteindelijk in de toevoeging van de paragrafen 42.1-42.10 van de commentaren op artikel 5.31 De belangrijkste wijziging is de bepaling dat servers en computerapparatuur onder bepaalde omstandigheden wel degelijk als een vaste inrichting kunnen worden beschouwd. Een voorwaarde om een server om als vaste inrichting te kwalificeren is duurzaamheid, hiermee wordt bedoeld dat de server een bepaalde periode aanwezig moet zijn op een vaste plaats.32 Ook wordt er vastgesteld dat aanwezigheid van
personeel op een locatie geen vereiste is voor de kwalificatie vaste inrichting.33
Tenslotte wordt er nog vastgesteld dat de huur van een ISP34 niet leidt tot de vorming
van een vaste inrichting en dat websites op zichzelf niet als vaste inrichting kunnen worden beschouwd.
30 OECD (2003), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐commerce? 31 Changes to the commentary on the model tax convention on article 5, 22 december 2000,
OECD CFA
32 Changes to the commentary on the model tax convention on article 5, 22 december 2000,
OECD CFA, par. 42.4
33 Changes to the commentary on the model tax convention on article 5, 22 december 2000,
OECD CFA, par. 42.6
34 Changes to the commentary on the model tax convention on article 5, 22 december 2000,
3.6. OESO-project: Base Erosion and Profit Shifting
Toen de OESO het modelverdrag ontwikkelde waren en nog weinig
grensoverschrijdende activiteiten waardoor het model nog eenvoudig werkte. Toen de techniek vorderde en daarmee de grensoverschrijdende activiteiten toenamen kwamen er steeds meer verdragsbepalingen in het modelverdrag bij. In 2003 stelde de OESO dat er voor e-commerce geen heffingsrecht was voor een land wanneer er een vaste inrichting ontbrak. Het is dus mogelijk dat er enorme verkopen in een land plaats vinden zonder dat deze belast worden. Door de enorme groei van de omvang van e-commerce is het niet kunnen heffen van bronbelasting geleidelijk aan steeds een groter probleem geworden. Er is een groot heffingslek ontstaan waar op internationaal gebied relatief weinig aandacht aan wordt besteed. Op nationaal niveau is het lastig actie te ondernemen en de internationale e-commerce ondernemingen klagen niet aangezien zij makkelijk belasting kunnen ontlopen. Pas in het jaar 2012 werd er actie ondernomen toen de OESO werd gevraagd om de gaten in de belastingheffing te identificeren. In 2013 kwam de OESO met haar eerste Base Erosion and Profit Shifting-rapport (BEPS)waarin erkend werd dat de belastingheffing achter was gebleven bij de ontwikkeling van de economie. De OESO heeft geen wetgevende macht maar kan wel het OESO-modelverdrag, en de transfer pricing guidelines wijzigen. Daarnaast kan de OESO lidstaten aanbevelen om nationale wetgeving te veranderen. Deze wijzigingen hebben wel pas werking wanneer dit daadwerkelijk is verwerkt in bilaterale verdragen. Het in 2013 gepresenteerde BEPS actieplan door de OESO bevat 15 actiepunten.35 Actiepunt 1 gaat over de problematiek rond
belastingheffing over de digitale economie. Hieruit wordt wel duidelijk dat de OESO zich er van bewust is dat de eerdere aanpassingen en ontwikkelingen niet effectief zijn geweest en dat er noodzaak is het systeem te wijzigen.
3.6.1. Actiepunt 1
Actiepunt 1 gaat over de fiscale uitdagingen van de digitale economie: ‘address the tax challenges of the digital economy’.36 De oude regels zijn opgesteld op basis van een totaal verkeerde inschatting van de omvang die e-commerce zou krijgen. De belangrijkste problemen voor de bestaande internationale fiscale regels
35 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing 36 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing
moeten worden geïdentificeerd. Vervolgens moeten er gedetailleerde opties komen om deze problemen aan te pakken, rekening houdend met zowel directe als indirecte belastingen. Een belangrijk probleem wat de OESO hier onder andere wil
onderzoeken is wat de mogelijkheden zijn voor digitale ondernemingen, om digitaal aanwezig te zijn in de economie van een ander land, zonder daar belastingplichtig te zijn. Aangezien e-commerce een wereldwijd karakter heeft en snel over grenzen heen gaat, is het lastig als landen allemaal een eigen fiscaal beleid hanteren. Elk land heeft het recht om een eigen belastingstelstel te ontwerpen, maar door deze verschillende stelsels worden wel belastinglekken gecreëerd. Een doel van dit actiepunt is dan ook de oprichting van een internationale samenwerking voor de vennootschapsbelasting. Veranderingen zullen moeilijk worden omdat de VS waarschijnlijk tegen zal werken. De VS willen namelijk niet dat het heffingsrecht naar andere landen verschuift aangezien er in de VS veel internetbedrijven gevestigd zijn. De OESO zelf verwacht dan ook geen concrete verandering van de regels, maar alleen een rapport.37 De CFA richtte in 2013 een commissie op om verder te werken aan actiepunt 1, ‘The Task
Force on the Digital Economy’ (TFDE). Het doel van TFDE was om de problemen
van de digitale economie verder in kaart te brengen en mogelijke oplossingen uit te werken. De Task Force stelt vast dat de principes uit het Ottawa-taxation framework nog steeds relevant zijn en als basis kunnen fungeren om de fiscale uitdagingen van de digitale economie aan te pakken. Er zijn onder andere presentaties geweest waar afgevaardigden mogelijke oplossingen opperden voor de aanpak van de problemen van de digitale economie. Deze ideeën werden allemaal bediscussieerd en toegevoegd aan het uiteindelijke verslag.38 Actiepunt 7 van het BEPS actieplan sluit redelijk aan op actiepunt 1. In actiepunt 7 worden strategieën geïdentificeerd waarmee momenteel de vi-status wordt voorkomen. Actiepunt 7 wil voorkomen dat deze vi-status op kunstmatige wijze kan worden ontweken door bijvoorbeeld
commissionairsstructuren.39 Het is dan ook mogelijk dat er oplossing komt die voor beide actiepunten kan worden ingezet.
37
OECD, Public discussion draft, BEPS action: 1: address the challenges of the digital economy, 24 March 2014-‐14 April 2014
38 OECD 2014, addressing the Tax challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and
Profit Shifting Project, OECD Publishing
39 OECD discussion draft, BEPS action 7: Preventing the Artificial avoidance of PE Status, 31
4. Kwalificatie website / server
4.1. Inleiding
Alle e-commerce is geregeld via websites die meestal tot stand komen met behulp van servers. Vandaar dat ik ga kijken of websites of servers zich kunnen kwalificeren als vaste inrichting, waardoor er een heffingsgrondslag ontstaat. Wil je kwalificeren als vaste inrichting dan moet je voldoen aan de in par 2.3 behandelde voorwaarden. Het moet gaan om een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Daarbij moet de bedrijfsinrichting duurzaam ter beschikking staan aan de
onderneming, dus voor een zekere tijd.
4.2. Website
Een internetwebsite is een combinatie van software en elektronische data. Een website voldoet dan ook niet aan de eis van een vaste/fysieke constructie en
kwalificeert zich daarom nooit als vaste inrichting. Dit is door de OESO vastgesteld in het OESO-commentaar in punt 42.4 op artikel 5 van het OESO-Modelverdrag. Een site kan geen vestigingsplaats vormen omdat er een aanknopingspunt ontbreekt. Een website wordt operatief vanuit een server, en deze server bevindt zich op een locatie en niet de website. Doordat een website geen fysieke eigenschappen heeft is er geen direct verband met een land vast te stellen en is er geen vaste inrichting.40 Alleen India is het niet eens met dit OESO-commentaar, zij geven aan dat een website onder bepaalde omstandigheden wel als vaste inrichting kan worden gekwalificeerd.41
4.3. Server
Bij een server is er in tegenstelling tot een website wel een fysieke constructie aanwezig mits deze voor een voldoende lange periode op een bepaalde plaats is gevestigd.42 Een server kan dan ook mogelijk worden aangemerkt als vaste inrichting. Voor het aanbieden van een website en dus voor het bedrijven van e-commerce is de hardware van een server noodzakelijk. Indien een onderneming over een lokale server beschikt, en daarop zijn website ter beschikking stelt kan er dus sprake zijn van een
40 Punt 42.2 OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag
41 Standpunt 33 op het OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag 42 Punt 42.4 OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag
vaste inrichting. Artikel 5 lid 4 zorgt echter voor de nodige problemen om servers te kunnen aanmerken als vaste inrichting. Er is namelijk op grond van lid 4 geen sprake van een vaste inrichting wanneer deze alleen wordt aangehouden voor:
-Sub a: ‘the use of the facilities solely for the purpose of storage, display or delivery
of goods or merchandise belonging to the enterprise’
Bijvoorbeeld het laten weergeven van informatie op websites.
-Sub d: ‘the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
purchasing goods merchandise or of collecting information, for the enterprise’
Bijvoorbeeld het ontvangen van bestellingen en registreren van gegevens
-Sub e: ‘the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of
carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character’
Van belang is de functie van een server, heeft deze het karakter van hulp- of voorbereidende werkzaamheden of is het een kernactiviteit. Als een server slechts voorbereidende- of hulpverlenende werkzaamheden uitvoert, kan een server geen vaste inrichting vormen. Dit verschilt per situatie waarbij moet worden gekeken naar alle activiteiten binnen het bedrijf. Als de server namelijk als kernactiviteit wordt aangemerkt, dan kan er wel sprake zijn van een vaste inrichting. Hierbij onderscheidt de OESO twee verschillende toepassingen van de server. Wordt de server, één aangehouden voor het verstrekken van informatie, of twee gaat het om een gewone onderneming die goederen via het internet verkoopt? In de tweede situatie verricht de server hoogstwaarschijnlijk slechts voorbereidings- of hulpwerkzaamheden. De server kwalificeert zich dus in die gevallen niet als vaste inrichting. Is er echter sprake van een zogenoemde ‘smart server’ die contracten sluit en de betaling en levering regelt, dan is er wel sprake van een kernactiviteit en is er meestal wel een vaste inrichting aanwezig. In de meeste gevallen zullen servers geen kernactiviteit verrichten en gaat het dus niet om een vaste inrichting.In elke situatie waarbij een server aanwezig is, zal er dus gekeken moeten worden naar activiteiten binnen het bedrijf om te weten of er sprake is van een vaste inrichting.43 Het maakt daarbij niet uit of er personeel
aanwezig is voor de aanwezigheid van een vaste inrichting, dit betekent dat
geautomatiseerde processen zonder personeel zich ook kunnen kwalificeren als vaste inrichting.44 Daarnaast is het onderscheid tussen een server en website van belang aangezien het bedrijf dat de server runt kan verschillen van het bedrijf waarvan de website is. Zo is het gebruikelijk dat een bedrijf gebruik maakt van ISP’s (internet service providers) voor het hosten van een website. In deze gevallen bezitten de ondernemingen zelf niet de servers en ontbreekt dus fysieke aanwezigheid. Een bedrijf moet dus zelf in het bezit zijn van de server waarop de website gehost wordt om in aanmerking te komen voor een vaste inrichting.45 Dan kan je nog stellen dat een ISP die voor een onderneming een website host, kan worden aangemerkt als een vaste inrichting op grond van artikel 5 lid 5 OESO-Modelverdrag. Dit zal echter, op unieke situaties na, niet werken aangezien ISP’s niet gemachtigd zijn om
overeenkomsten in naam van die onderneming te sluiten.46
Een website kan dus nimmer een vaste inrichting vormen en een server die een website host slechts in bepaalde gevallen. Wil je een server kwalificeren als vaste inrichting dan moet deze duurzaam op een bepaalde plek ter beschikking staan aan de onderneming. Daarnaast moet de server zelfstandige en volledige
ondernemersdiensten verrichten (kernactiviteiten) en niet enkel voorbereidende- of hulpwerkzaamheden. Daarnaast is van belang dat de onderneming eigenaar is van de server, en deze niet afneemt van een ISP. Mocht er dan sprake zijn van een vaste inrichting, dan kan hieraan slechts een bepaald gedeelte van de winst worden toegerekend. Daarbij moeten worden gekeken naar de verwevenheid van de vaste inrichting binnen de gehele onderneming. Daarbij zullen bronstaten vaak zoeken naar manieren om zoveel mogelijk winst toe te rekenen aan servers die een vaste inrichting vormen. Bedrijven zullen proberen geen vaste inrichting te vormen als dat
belastingvoordeel oplevert, of juist de server in een land vestigen met gunstige belastingtarieven. Een gigantisch probleem is daarbij dat servers makkelijk
verplaatsbaar zijn. Hierdoor kunnen ondernemingen servers makkelijk in staten met lage tarieven vestigen en dus een lagere heffing realiseren.
Zoals uit dit hoofdstuk blijkt is het belasten van e-commerce een onmogelijke missie op basis van de huidige vaste inrichting definitie. Als gevolg
44 Punt 42.6. OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag 45 Punt 42.3 OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag 46 Punt 42.10 OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag
hiervan vestigen e-commerce ondernemingen zich in landen met een gunstig
belastingtarief. Bronstaten zien daardoor de belastinginkomsten dalen en de vraag is dan ook of de huidige vaste-inrichting definitie niet aangepast moet worden.47 Aan de ene kant kan beargumenteerd worden dat de grondslagverschuiving veroorzaakt door e-commerce een natuurlijk gevolg is van de technologische vooruitgang. In de
bronstaten vinden daadwerkelijk minder activiteiten plaats en daarom moeten deze de verschuiving maar accepteren. Het huidige vaste inrichtingsbegrip functioneert dan ook nog naar behoren voor de traditionele handel. Aan de andere kant zien we dat het vaste inrichtingsbegrip heel lang geleden door de OESO is geformuleerd en
nauwelijks is gewijzigd. Wil het begrip goed functioneren in deze tijd met steeds weer nieuwe technologieën, dan moet het begrip worden aangepast of moet er een andere oplossing worden gevonden.48 Vandaar dat we in het volgende hoofdstuk deze mogelijkheden zullen behandelen.
47 Arthur J. Cockfield, “The rise of the OECD as Informal ‘World Tax Organization’ Through National
Responses to E-‐commerce Tax Challenges, Yale Journal of Law & Technology, 2006, p. 148
48 James D. Cigler, Harry C. Burrit and Susan E Stinnet, “Cyberspace: The Final Frontier For
5. Mogelijke oplossingen om over e-commerce te heffen
In 2004 gaf de OESO aan dat een aanpassing van het vaste inrichtingsbegrip bij e-commerce pas van belang is wanneer de belastinginkomsten tussen de
vestigingsstaat en de bronstaat leiden tot aanzienlijke verliezen voor sommige landen. Tevens geeft de OESO aan dat de omvang van e-commerce nog te beperkt is en er dus geen reden is om het vaste inrichtingsbegrip te wijzigen.49 Ook valt het op dat de OESO geen concreet bewijs ziet voor erosie van de belastinggrondslag veroorzaakt door e-commerce. Dit bewijs in de bronstaten blijft uit omdat er geen uniforme definitie en afbakening van het begrip e-commerce aanwezig is.50
Tegenwoordig is de OESO zich er van bewust dat de tot dusverre
aanpassingen in de regelgeving weinig hebben uitgehaald en dat het noodzakelijk is om het fiscale stelsel te wijzigen. Dit zagen we al terugkomen in het BEPS en dan met name in actiepunt 1. De fiscaliteit heeft een achterstand opgelopen en moet een
inhaalslag maken door met een effectieve oplossing te komen. In de huidige situatie vindt de belastingheffing over grensoverschrijdende e-commerce activiteiten vooral plaats in de vestigingsstaat. Dit in tegenstelling tot de traditionele handel waarbij de bronstaat vaak het heffingsrecht heeft. Nu de interneteconomie aanzienlijk groeit, wordt dit heffingslek bij bronstaten steeds groter. Er ontstaat oneerlijke
belastingconcurrentie en de klachten omtrent het huidige systeem nemen toe. Vooral het gebruik van het huidige vaste inrichtingsbegrip roept vragen op.
Er zijn door de OESO en andere partijen meerdere alternatieven geopperd om het heffingsprobleem op te lossen. In de volgende paragrafen ga ik dan ook
belangrijke alternatieven bekijken en toets ik de effectiviteit en realiseerbaarheid van deze opties.
49 OECD (2003), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐
commerce?, no. 109
50 OECD (2003), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐
commerce?, no. 265
5.1. OESO oplossingen:
5.1.1. Aanpassing van lid 4
Een behandelde oplossing door de OESO is het aanpassen van artikel 5 lid 4 van het OESO-Modelverdrag.51 Wanneer een onderneming onder een uitzondering van lid 4 valt, kwalificeert de onderneming niet als vaste inrichting ondanks dat deze misschien aan de standaard vi-eisen voldoet. Deze bepaling is in het leven geroepen zodat je bij minimale grensoverschrijdende activiteiten niet te snel als vaste inrichting kwalificeert. 52 Lid 4, sub E zegt bijvoorbeeld het volgende:
4. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term "permanent
establishment" shall be deemed not to include:
e: “the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on,
for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character”.53
Volgens sub E kwalificeer je dus niet als vaste inrichting wanneer de onderneming alleen voorbereidende- of hulpwerkzaamheden verricht en er geen andere vi-creërende activiteiten zijn. In het OESO-commentaar54 staat opgesomd welke activiteiten slechts van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. Dit zijn de volgende activiteiten:
o Providing communication links o Advertising of good or services
o Relaying information through a mirror server for security and efficiency purposes
o Gathering market data for the enterprise o Supplying information
Deze ondernemingen hebben er profijt bij om niet als vaste inrichting gekwalificeerd te worden, aangezien er dan geen heffing mogelijk is in de bronstaat. Bronstaten zullen proberen om ondernemingen niet onder de uitzondering van lid 4 te laten vallen, ondernemingen zelf proberen dit als het belastingtechnisch uitkomt juist wel. Daarbij splitsen ondernemingen vaak de bedrijfsactiviteiten op, zodat er gebruik kan
51 OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Project, OECD Publishing, chapter.8
52 Commentaar OESO-‐Modelverdrag Article 5 Permanent Establishment par.5 53 OESO Modelverdrag, artikel 5, vierde lid, sub e
worden gemaakt van deze uitzondering. Ook veel e-commerce ondernemingen kunnen gemakkelijk activiteiten opsplitsen om op deze manier onder de uitzondering van lid 4 te vallen. Als je lid 4 aanpast kwalificeert een onderneming dus eerder als vaste inrichting, met het gevolg dat de bronstaat heffingsbevoegd wordt. Tot slot zijn er veel activiteiten die in het verleden als voorbereidende werkzaamheden werden gekwalificeerd, maar in de huidige situatie worden aangemerkt als kernactiviteit. Denk bijvoorbeeld aan een webshopdie enorm groot is geworden in de afgelopen jaren. De wijziging van lid 4 kan bijvoorbeeld bestaan uit een nieuwe sub paragraaf met de volgende opbouw:
“(G) For purposes of making the determinations required by sub-paragraphs (a) –
(f), the functions attributable to software shall be excluded from the determination of whether the functions performed at the location in the other Contracting State are of a preparatory or auxiliary character.”55
Een andere mogelijkheid is het geheel laten vervallen van lid 4. Een ongewenst neveneffect is dan wel dat dit ook doorwerkt op de traditionele handel.56
Maar is deze aanpassing een oplossing om effectief over e-commerce activiteiten te heffen? Naar mijn mening is dit een redelijke oplossing die een begin kan vormen voor het effectiever heffen over e-commerce activiteiten. De oplossing is echter slechts een begin en er zullen dan ook meer wijzigingen moeten volgen. Wil een onderneming zich namelijk kwalificeren als vaste inrichting, dan moet het gaan om een duurzame vaste bedrijfsinrichting, door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Pas je lid 4 aan, dan moet een onderneming nog steeds aan deze standaard eisen voldoen om te
kwalificeren als vaste inrichting. Maar juist aan de standaard eisen voor een vaste inrichting wordt vaak niet voldaan.57 Het wijzigen van lid 4, helpt slechts in zoverre dat mocht je aan de eisen voor een vaste inrichting voldoen, er niet langer een beroep mogelijk is op de uitzonderingen van lid 4 waardoor je niet meer als vaste inrichting kwalificeert. Er wordt hier dus wel degelijk een eerste stap gemaakt om eerder als vaste inrichting te worden gekwalificeerd waardoor je in de belastingheffing van een
55 OECD (2003), ‘Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐
commerce?’ p. 35
56OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Project, OECD Publishing, p. 143
57 Mr. M.V. Lambooij (2001), ‘E-‐commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting’, WFR
bronstaat kan worden betrokken. Het is echter geen geschikte oplossing voor het gehele plaatje, ofwel een manier om effectief over e-commerce activiteiten te heffen. Op dit moment worden de mogelijkheden onderzocht voor een aanpassing of het laten vervallen van lid 4. Momenteel gebeurt dat als uitwerking van actiepunt 7 van het BEPS actieplan, waarbij wordt gekeken of door een aanpassing van lid 4 de vi-status niet langer op kunstmatige wijze kan worden ontweken.58
5.1.2. Virtual Permanent Establishment
In 2004 werkte de Business Profits TAG voor het eerst de virtuele vaste inrichting uit.59 Het idee hierbij is dat een website of server zich kan kwalificeren als vaste inrichting en er niet langer wordt vastgehouden aan de vaste/fysieke
aanwezigheid als vi-eis, er ontstaat een ‘significant digital presence’. Door te focussen op economische aanwezigheid in plaats van fysieke aanwezigheid, wordt er beoogt dat de e-commerce ondernemingen een gelijkwaardige behandeling krijgen aan traditionele ondernemingen. Zelfs bij een minimale deelname aan het economisch verkeer ontstaat er een virtuele vaste inrichting en dus een belastinggrondslag in de bronstaat. Om dit te realiseren zijn er verschillende opties naar voren gebracht waarbij een nieuw lid aan artikel 5 van het OESO-Modelverdrag wordt toegevoegd. De
Business Profits TAG kwam met de volgende drie opties:
• De eerste optie is een “Virtual Fixed Place of Business PE”. Deze optie maakt het mogelijk wanneer een onderneming een website in gebruik heeft via een server in een andere staat, deze website als vaste inrichting kan worden aangemerkt. Van belang is dan vooral de vestigingsplaats van de onderneming die eigenaar is van de website. Het wordt hier dus mogelijk gemaakt om een website te kwalificeren als vaste inrichting zonder dat deze eigenlijk een fysieke vestigingsplaats heeft, vandaar dan ook de term: virtuele vaste inrichting. De oude voorwaarde van fysieke of vaste aanwezigheid voor een vaste inrichting wordt hierbij dus losgelaten. De overige standaardvoorwaarden voor een vaste inrichting blijven wel van toepassing.
58 OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Project, OECD Publishing, p. 152
59 OECD (2003), ‘Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐
• De tweede optie is de “Virtual Agency PE”: Hierbij wordt gestreefd naar uitbreiding van het huidige begrip “dependent agent PE”, wat je kan vinden in artikel 5 lid 6 van het OESO-Modelverdrag. Door de uitbreiding moeten ook contracten van een
onderneming die tot stand komen via de elektronische weg zich gaan kwalificeren als vaste vertegenwoordiger en dus gelijk zijn aan een vaste inrichting. Het gaat
bijvoorbeeld om websites waarmee buitenlandse contracten worden afgesloten, deze websites kunnen dan worden behandeld als vaste inrichting van de onderneming, ongeacht de locatie van de server.
• Tenslotte stelt de BP TAG de “On-site Business Presence PE” voor. Hier wordt gekeken naar de economische aanwezigheid van een onderneming binnen een jurisdictie in omstandigheden waarin de buitenlandse onderneming on-site diensten aanbiedt op locatie van de klant.60 Hierbij wordt ook de fysieke aanwezigheid losgelaten als voorwaarde voor een vaste inrichting. De locatie van de onderneming bepaal je aan de hand van waar de economische aanwezigheid zich bevindt. Daarbij moet een drempel worden ingesteld zodat belastingheffing alleen bij een aanzienlijk niveau van economische activiteiten tot bronheffing leidt.61
Om er achter te komen of een virtuele vaste inrichting effectief en realiseerbaar is zal ik deze toetsen aan de zeven beginselen van het Ottawa Taxation Framework
behandeld in paragraaf 3.3:
• 1. Neutrality Het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden wanneer de e-commerce handel anders wordt belast dan de traditionele handel. Er kan worden aangevoerd dat door de mobiliteit van servers er mogelijkheden zijn om de ondernemingsfuncties zo op te splitsen dat de virtuele vaste
inrichtingen zich vestigen in landen met lage tarieven. Dit zal in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel aangezien de e-commerce handel dan lager belast wordt dan de traditionele handel.
60 OECD, Public discussion draft, BEPS action: 1: address the challenges of the digital economy, 24
March 2014-‐14 April 2014, no.217
61 OECD (2003), ‘Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐
• 2. Efficiency Dit beginsel gaat erom dat de administratieve lasten voor de belastingplichtige en voor de autoriteiten zo klein mogelijk blijven. Er kan worden beargumenteerd dat de administratieve lasten voor een virtuele vaste inrichting ongeveer gelijk zijn aan die van een vaste inrichting. Toch zullen de administratieve lasten en kosten voor beide partijen toenemen. Er zullen namelijk gigantisch veel virtuele vaste inrichtingen ontstaan per land waarvan de administratie door beide partijen bijgehouden moet worden. De kosten om dit allemaal bij de houden zullen dan ook aanzienlijk zijn. Wellicht is het dan ook handig om een drempel in te voeren om als virtuele vaste inrichting te worden aangemerkt. Hierdoor vallen de toenemende lasten en kosten misschien nog te overzien.
• 3-4. Certainty & simplicity Elke aangedragen optie voor een virtuele-vi brengt de nodige onzekerheden met zich mee met oog op de huidige regeling. Het kan bijvoorbeeld onduidelijk zijn voor ondernemingen die hun websites hosten via ISP’s, welke servers de ISP’s hiervoor gebruiken. Hierdoor kan het zijn dat de onderneming niet weet waar de virtuele vaste inrichting gevestigd is en vanuit waar de contracten zijn afgesloten.
• 5. Effectiveness Of de virtuele vaste inrichting het gewenste effect zal creëren is maar de vraag. In het huidige stelsel kunnen e-commerce
ondernemingen bronbelasting ontwijken door niet als vi te worden aangemerkt. Bij een virtuele-vi zijn er echter ook mogelijkheden om aan belastingheffing te ontkomen. Bedrijven kunnen de servers vestigen in staten met een laag VPB-tarief. Dit beperkt het effect van een virtuele vaste
inrichting sterk, aangezien deze regeling alleen maar gunstig is voor landen met lage VPB-tarieven.
• 6. Fairness Momenteel bestaat er een oneerlijk situatie waarbij buitenlandse e-commerce ondernemingen niet in de belastinggrondslag worden betrokken van de bronstaat. Dit is oneerlijk tegenover de ingezetenen die wel in de belastingheffing worden betrokken. Met de virtuele-vi wordt beoogt dit te voorkomen waardoor de belastingheffing eerlijker wordt.
• 7. Flexibility Voorstanders van de virtuele-vi streven naar een zo flexibel mogelijke definitie. Het niet langer hanteren van het huidige vi-begrip voor e-commerce lijkt logisch aangezien deze handel te veel verschilt van traditionele handel. Het voornaamste nadeel is dat het nog onduidelijk is hoe de grootte van de winst moet worden gemeten, en op welke manier de belasting geïnd moet worden.
Voor een effectieve implementatie van de virtuele-vi moet dit ten eerste worden doorgevoerd in de nationale wetgeving om een heffingsgrondslag te creëren. Vervolgens moeten de bestaande verdragen worden gewijzigd, zodat de dubbele belasting kan worden voorkomen. Voor het meeste effect moeten zoveel mogelijk landen aan deze verdragen deelnemen, toch kan dit lastig worden aangezien landen verschillende standpunten hanteren. Een gevolg hiervan is dat e-commerce
ondernemingen zich zullen vestigen in landen die niet deelnemen aan deze verdragen. Realisatie lijkt dan ook alleen mogelijk wanneer veel landen meewerken. Door de verschillende meningen zal deze optie dan ook op veel verzet kunnen rekenen.62
In 2012 kwam de virtuele vaste inrichting volop in het nieuws door een opvallende uitspraak van het Spaanse gerechtshof. In de ‘Dell Case’63 stelt het Spaanse gerechtshof tegen het OESO-commentaar van punt 42.2 in, dat een online winkel wel degelijk een vaste inrichting kan vormen.64 Dit is vooral merkwaardig
aangezien Spanje een OESO-lidstaat is. In deze zaak gaat het om een herstructurering binnen Dell waarbij ‘Dell Europe’ een Ierse vennootschap is die computers fabriceert in Ierland, en ‘Dell Product’ ook een Ierse vennootschap, deze computers verkoopt via verschillende dochters. Dell Spain was tot 1995 een dochter, maar door de herstructurering werd deze een commissionair. Vanuit Ierland werden de computers in Spanje verkocht via de website die gericht was op de Spaanse markt, de server bevindt zich dan ook in Ierland. Dell Spain vertaalde en beheerde deze site alleen. De Spaanse fiscale autoriteiten waren van mening dat Dell Spain geen commissionair, maar een vaste inrichting was. Dit kwam door de mate van activiteiten van Dell Spain. Dat de server fysiek buiten Spanje is gevestigd maakt volgens het gerechtshof
62 OECD (2003), Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-‐commerce?
p. 71
63 Tribunal Económico Administrativo Central, 15 Maart 2012, zaak 00/2107/2007 64 Punt 42.2 OESO-‐commentaar bij art. 5 OESO-‐Modelverdrag
