Edelweiss, een mooi bloempje
Centrale vraag: zijn de wetswijzigingen, ingevoerd ter bestrijding
van de zogenaamde ‘Edelweissroute’, binnen het Nederlands en
Europees wettelijk kader proportioneel en gerechtvaardigd?
Naam: Stephanie de Kruijk Studentennummer: 10674810 Opleiding: Fiscale economie
Scriptiebegeleider: prof. dr. J.P.M. Stubbé Datum: 12 augustus 2016
1
Inhoudsopgave
1. Inleiding 3
2. Wat zijn de wetswijzigingen en waarom zijn deze ingevoerd? 5
3. Is de onbeperkte navorderingstermijn proportioneel en gerechtvaardigd? 11 3.1. Standpunt van de staatssecretaris met betrekking tot
de onbeperkte navorderingstermijn (in 1990) 12 3.2. Artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM 15 3.2.1. Wanneer is sprake van een ongeoorloofde aantasting van
het eigendomsrecht op grond van artikel 1 van het
Eerste Protocol EVRM? 16 3.2.2. Is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met artikel 1
van het Eerste Protocol EVRM? 18
3.3. Artikel 63 VWEU 20
3.3.1. Wanneer is sprake van een gerechtvaardigde belemmering van het kapitaalverkeer op grond van
artikel 63 VWEU? 20 3.3.2. Is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met
artikel 63 VWEU? 23 3.3.3. Is artikel 63 VWEU ook van toepassing op derde landen? 25
3.4. Tussenconclusie 27
4. Is de eventueel beoogde terugwerkende kracht van de onbeperkte
navorderingstermijn proportioneel en gerechtvaardigd? 29 4.1. Het nationale beleid met betrekking tot terugwerkende kracht 30 4.2. Heeft de nationale wetgever bij de invoering van de onbeperkte
terugwerkende kracht beoogd? 32 4.2.1. Materieel terugwerkende kracht 32 4.2.2. Formeel terugwerkende kracht 33 4.3. Is de eventueel beoogde terugwerkende kracht in strijd
met artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM? 35 4.3.1. Materieel terugwerkende kracht 35 4.3.2. Formeel terugwerkende kracht 37
2
5. Zijn de wetswijzigingen, die betrekking hebben op de praktijk van de executeur,proportioneel en gerechtvaardigd? 43
5.1. Wat is de rol van een executeur? 44 5.2. Wat zijn de gevolgen van de wetswijzigingen voor de executeur? 46 5.2.1. Dient de executeur te verzoeken om een uitnodiging
voor het doen van aangifte? 47 5.2.2. Kan een verzuimboete voor het niet dan wel niet tijdig
doen van aangifte worden opgelegd aan de executeur? 49 5.2.3. Heeft de onbeperkte aansprakelijkheid van de
executeur terugwerkende kracht? 51 5.2.4. Wanneer kan een executeur aansprakelijk worden
gesteld voor de verschuldigde erfbelasting? 52
5.3. Tussenconclusie 55
6. Conclusie 56
7. Literatuurlijst 58
8. Bijlage 61
3
1. Inleiding
Zowel tijdens de behandeling van het belastingplan 2011 als 2012 is veel aandacht besteed aan het bestrijden van de zogenaamde ‘Edelweissroute’. Door gebruik te maken van deze route wordt erfbelasting over in het buitenland, buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst, aangehouden vermogen ontgaan. De route werkt als volgt: belastingplichtige wijst een buitenlandse executeur - testamentair (hierna executeur) aan die ervoor zorgt dat het buitenlandse vermogen niet wordt aangegeven in de Nederlandse aangifte erfbelasting. Vervolgens doet de aangewezen executeur twaalf jaar niets, het zogenoemde uitzweten van de navorderingstermijn. Na twaalf jaar informeert de executeur de erfgenamen over het vermogen dat in het buitenland wordt aangehouden. Daar de navorderingstermijn reeds is verlopen kan er over dit vermogen geen erfbelasting meer worden geheven.
Om het bewandelen van deze route in de toekomst onmogelijk te maken, zijn met ingang van 1 januari 2012 diverse wijzigingen doorgevoerd in Successiewet 1956 (hierna SW), in de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna AWR) en in de Invorderingswet 1990 (hierna IW). De naar mijn mening meest opvallende wijziging betreft het onbeperkt worden van de navorderingstermijn in de erfbelasting voor vermogen of inkomen dat wordt gehouden of is opgekomen in het buitenland. Wanneer ik in het vervolg spreek over de navorderingstermijn, doel ik op de navorderingstermijn die geldt voor de erfbelasting over vermogen of inkomen dat wordt gehouden of is opgekomen in het buitenland.
Het doorvoeren van diverse wijzigingen en met name het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn lijken een nogal drastische maatregelen voor het bestrijden van een constructie waarvan niet zeker is hoeveel belastingplichtigen er gebruik van hebben gemaakt en hoeveel de Nederlandse schatkist hierdoor is misgelopen. Mijn centrale vraag luidt dan ook: zijn de wetswijzigingen, ingevoerd ter bestrijding van de zogenaamde ‘Edelweissroute’, binnen het Nederlands en Europees wettelijk kader gerechtvaardigd en proportioneel?
In deze scriptie zal eerst de historie van de wetswijzigingen besproken worden. Waarom hebben de wetswijzigingen plaats gevonden en wat is de achtergrond van de wetswijzigingen?
Daar het hanteren van een onbeperkte navorderingstermijn een extreem middel is om het doel, te weten het bestrijden van de Edelweissroute, tegen te gaan, zal ik daarna nagaan of deze maatregel proportioneel en gerechtvaardigd is. Hierbij zal ik toetsen of de maatregel in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel (gecodificeerd in artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM). Tevens zal ik nagaan of de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met de vrijheid
4
van kapitaalverkeer zoals opgenomen in artikel 63 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna VWEU).Vervolgens zal ik nagaan of de wetgever formeel terugwerkende kracht heeft beoogd met het invoeren van de onbeperkte navorderingstermijn. Ervan uitgaande dat deze vraag bevestigend beantwoord dient te worden, zal ik toetsen of deze terugwerkende kracht in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens (hierna EVRM).
Tot slot zal ik de overige wetswijzigingen die zijn ingevoerd ter bestrijding van de Edelweissroute, bespreken. Deze wetswijzigingen hebben met name invloed op de praktijk van de executeur. Ik zal hierbij nagaan welke gevolgen deze wetswijzigingen hebben voor de executeur en of deze maatregelen proportioneel en gerechtvaardigd zijn.
5
2.
Wat zijn de wetswijzigingen en waarom zijn deze
ingevoerd?
Op 26 februari 2009 verscheen een artikel in de Telegraaf met de titel “Witwasserij via erfenis”.1 In dit artikel stellen de juristen De Kreek en Aart dat op grote schaal geld wordt witgewassen door middel van de hiervoor in de inleiding beschreven Edelweissroute. Naar aanleiding van dit artikel worden er in mei 2010 Kamervragen gesteld door Sap van GroenLinks en door Bashir van de SP2. Opvallend is de lange periode tussen het artikel in de Telegraaf en de Kamervragen. Waarom deze periode zo lang is, is echter niet verklaard. De Tweede Kamerleden vragen onder meer of actie zal worden ondernomen ten aanzien van het gebruik van de Edelweissroute. De minister van Financiën beantwoordt deze vraag ontwijkend door te stellen dat advocaten en notarissen die meewerken aan deze route, een fiscaal dan wel tuchtrechtelijk delict plegen. De minister heeft derhalve niet aangegeven direct actie te willen ondernemen tegen de Edelweissroute.
In november 2010 dienen Braakhuis van GroenLinks en Bashir van de SP twee amendementen in op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 om de Edelweissroute tegen te gaan, te weten amendement nr. 22 en amendement nr. 10.
In amendement nr. 223 (later nr. 27) stellen Braakhuis en Bashir voor een derde lid aan artikel 66 SW toe te voegen. De voorgestelde wettekst luidde als volgt:
“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, is de erfgenaam gehouden alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra hij hiervan kennis neemt. In afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervalt in deze gevallen de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet. “
In amendement nr. 104 stellen zij voor artikel 72 lid 1 SW af te schaffen. Hierdoor zou de executeur niet meer bevoegd zijn de aangifte erfbelasting in te dienen namens de erfgenamen.
De staatssecretaris van Financiën laat in een brief aan de Tweede Kamer 5 weten amendement nr. 10 af te raden in verband met de toenemende administratieve lasten van
1
Kreek de, N. en Aart, R. (2009) Witwasserij via Erfenis, de Telegraaf, 26 februari 2009 2
Beantwoording Kamervragen inzake het gebruik van de Edelweissroute, ingezonden 6 mei 2010. DGB/2010/3252 U
3
Kamerstukken 32505 nr. 27 en Kamerstukken 32505 nr. 22 4
6
zowel de erfgenamen als de Belastingdienst. Eveneens is de staatssecretaris van mening dat het afschaffen van artikel 72 lid 1 SW niet het beoogde doel bereikt daar de aangestelde executeur dan nog steeds informatie over de buitenlandse rekening achterwege kan laten. Over het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn geeft de staatssecretaris van Financiën in de parlementaire geschiedenis echter geen commentaar.Tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 geeft Bashir aan amendement nr. 10 te hebben aangepast.6 Het aangepaste amendement vervangt het oude amendement en betreft nu amendement nr. 19.7 In amendement nr. 19 wordt artikel 72 lid 1 SW niet afgeschaft, maar gewijzigd. Door de wijziging dienen alle erfgenamen de aangifte erfbelasting te ondertekenen wanneer de executeur van zijn bevoegdheid tot het indienen van de aangifte erfbelasting gebruik maakt. Beide amendementen (nr. 27 en nr. 19) zijn door de Tweede Kamer aangenomen.
In de volgende plenaire behandelingen van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 merkt de staatssecretaris van Financiën op, dat de uitvoeringspraktijk ingewikkelder wordt door de aangenomen amendementen8. De staatssecretaris van Financiën geeft aan dat vooral de wijziging van artikel 72 SW veel administratieve lasten met zich mee zal brengen, daar alle erfgenamen de aangifte erfbelasting zullen moeten ondertekenen. Dit zal vooral problemen opleveren wanneer de erfgenamen in het buitenland wonen. Derhalve is de staatsecretaris van Financiën met de indieners van de amendementen overeengekomen dat de aangenomen amendementen pas met ingang van 1 januari 2012 in werking zullen treden. Dit geeft de staatssecretaris van Financiën de tijd zich verder te verdiepen in de Edelweissroute en geeft hem de mogelijkheid een betere oplossing te vinden voor het tegengaan van deze route.
Op Prinsjesdag 2011 wordt het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 als onderdeel van het belastingplan 2012 gepresenteerd. Hieruit blijkt dat het kabinet, zoals reeds aangekondigd, de Edelweissroute anders wil aanpakken dan in de aangenomen amendementen is opgenomen. Het kabinet wil de Edelweissroute als volgt bestrijden9:
• een informatieverplichting voor de erfgenamen instellen. In amendement nr. 22 (later nr. 27) was voorgesteld de zinsnede ‘is de erfgenaam gehouden alsnog een juiste en volledige aangifte te doen zodra hij hiervan kennis neemt’ op te nemen in artikel 66 lid 3 SW. Het kabinet wil echter deze informatieverplichting niet opnemen in artikel 66 SW, maar in artikel 10a AWR;
5 Brief regering; Schriftelijke reactie van de staatssecretaris van Financiën n.a.v. het wetgevingsoverleg over het Belastingplan - Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2011)
6
Belastingplan 2011 (32504) + overige maatregelen 2011 (32505) (plenaire behandeling Tweede Kamer) 16 november 2010
7 Kamerstukken 32505 nr. 19 8
Belastingplan 2011 (32504) + overige maatregelen 2011 (32505) (plenaire behandeling), 16 november 2010 9
7
• het opnemen van de mogelijkheid een boete op te leggen wanneer niet aan deinformatieverplichting wordt voldaan;
• de executeur verplicht stellen de aangifte erfbelasting in te dienen;
• de Belastingdienst verplicht stellen inlichtingen te verstrekken aan de erfgenamen wanneer zij daarom verzoeken; en
• het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting.
De Nederlandse Organisatie voor Executeurs (NOVEX), de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat (EPN) hebben, na het bekend worden van het belastingplan 2012, in brieven aan de Tweede Kamer hun zorgen geuit over het bovenstaande voorstel.10 Het voorstel zorgt er namelijk onder meer voor dat de executeur onbeperkt aansprakelijk kan worden gesteld voor de belastingschuld. Dit komt doordat executeurs verplicht worden de aangifte erfbelasting in te dienen en derhalve volgens artikel 47 IW aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de verschuldigde erfbelasting. Doordat de navorderingstermijn onbeperkt wordt, kan de executeur onbeperkt aansprakelijk worden gesteld.
Naar aanleiding van de ontvangen brieven heeft Schouten van de ChristenUnie een amendement ingediend waarin zij voorstelt lid 2 toe te voegen aan artikel 47 IW.11 Door lid 2 kan een executeur niet aansprakelijk worden gesteld voor de erfbelastingschuld wanneer hem/haar geen verwijt treft.12 Op dit amendement werd positief gereageerd door de Tweede Kamer en is derhalve aangenomen.
Nadat het belastingplan 2012, waar het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen deel van uitmaakt, is aangenomen door de Tweede Kamer heeft de vaste commissie van financiën diverse vragen gesteld over de Edelweissroute.13 Bij de beantwoording van deze vragen, waar ik later nog op terug zal komen, laat de staatssecretaris nogmaals blijken zelf geen voorstander te zijn van de wetswijzigingen.
Samengevat zijn er vanaf 1 januari 2012 vier wetsartikelen gewijzigd om zo de Edelweissroute tegen te gaan.
Artikel 66 SW
Aan artikel 66 SW is een derde lid toegevoegd. Zoals reeds vermeld, wijkt het ingevoerde lid af van de voorgestelde toevoeging in amendement nr. 22 (later 27). Het ingevoerde lid luidt als volgt:
10 Kamerstukken 33004 nr. 9 11 Kamerstukken 33004 nr. 9. 12
Ter bevordering van de leesbaarheid zal in het vervolg slechts over ‘hem’ of ‘hij’ gesproken worden. 13
8
“Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.”
De gevolgen van deze wetswijziging zullen nader worden besproken in hoofdstuk 3 en 4.
Artikel 72 SW
Lid 1 van artikel 72 SW is gewijzigd en een derde lid is toegevoegd. Door de wijziging van lid 1 zijn executeurs in alle gevallen gehouden tot vervulling van de verplichtingen opgenomen in de SW. Hier valt ook het doen van aangifte onder. Derhalve is de executeur vanaf 1 januari 2012 verplicht de aangifte erfbelasting in te dienen.
De Belastingdienst is op grond van lid 3 verplicht erfgenamen desgevraagd inzage te geven in voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zijnde stukken. Artikel 72 SW luidt nu als volgt:
1. Executeurs van nalatenschappen zijn, op gelijke wijze als de erfgenamen, tot vervulling van al de bij deze wet opgelegde verplichtingen gehouden.
2. Door de rechter benoemde vereffenaars van nalatenschappen zijn gehouden tot al de bij deze wet aan erfgenamen opgelegde verplichtingen.
3. Desgevraagd verstrekt de Belastingdienst de erfgenaam inzage in de voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang zijnde stukken
Opgemerkt dient te worden dat lid 2 bepaalt dat door een rechter benoemde vereffenaar is gehouden tot de aan de erfgenamen opgelegde verplichting. Hier valt ook de aangifte erfbelasting onder waardoor de vereffenaar op grond van artikel 47 IW aansprakelijk kan worden gesteld voor de te betalen erfbelasting. Hierdoor kan de vreemde situatie ontstaat dat een persoon ongewenst wordt benoemd tot vereffenaar en daarna aansprakelijk gesteld kan worden. Dit is naar mijn mening op zijn minst merkwaardig.
Artikel 47 IW
De vrees bestond dat niemand meer de rol van executeur op zich zou willen nemen aangezien hij altijd onbeperkt aansprakelijk gesteld kon worden voor de verschuldigde erfbelasting. Om dit te voorkomen is artikel 47 lid 2 IW ingevoerd. Door dit lid kan de executeur niet aansprakelijk gesteld worden wanneer hij aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat de aanslag te laag is vastgesteld.
9
“De aansprakelijkheid op grond van het eerste lid geldt niet voor zover een executeur aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven.”
Naar mijn mening is het tweede lid een welkome toevoeging aangezien zonder deze tegenbewijsregeling de wetswijzigingen onredelijk kunnen uitpakken voor de executeur. Echter dient opgemerkt te worden dat door dit artikel de bewijslast is omgekeerd. De executeur moet nu aantonen dat hem niet te wijten valt. Op grond van artikel 25 lid 3 AWR wordt de bewijslast slechts omgekeerd wanneer de belastingplichtige niet aan bepaalde vereiste heeft voldaan. Omkeren van bewijslast wordt derhalve gezien als een sanctie. De vraag is of deze ‘sanctie’ in onderhavig geval gerechtvaardigd is. De gevolgen voor de praktijk van de executeur zullen in hoofdstuk 5 nader worden besproken.
Artikel 10a AWR
Artikel 10a AWR is een delegatiebepaling waardoor bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in welke situaties belastingplichtige of inhoudingsplichtige kunnen worden gehouden de inspecteur uit eigen beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden.14 Artikel 10c Uitvoeringsbesluit SW 1956 bepaalt dat wanneer een belastingplichtige op de hoogte wordt gesteld van het feit dat een voorwerp, dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, niet of onjuist in de aangifte erfbelasting is opgenomen, de juiste en volledige informatie alsnog dient te worden verstrekt.
Als belastingplichtige de Belastingdienst niet alsnog informeert over de onjuist gedane aangifte erfbelasting, zal een verzuimboete worden opgelegd.15 Wanneer belastingplichtige wel tijdig voldoet aan de informatieverplichting, is de inkeerregeling van artikel 67n AWR van toepassing. Hierdoor zal geen boete worden opgelegd, indien belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat de onjuiste aangifte is gedaan of had moeten worden gedaan, alsnog een juiste en volledige aangifte doet of alsnog de juiste informatie verstrekt. De inkeerregeling is slechts van toepassing indien de informatie wordt verstrekt dan wel de juiste en volledige aangifte wordt gedaan voordat belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur reeds op de hoogte is. Indien de gegevens worden verstrekt, dan wel de juiste aangifte wordt gedaan na de tweejaarstermijn, zal de verzuimboete worden gematigd16.
Indien geen informatieverplichting geldt, wordt de Belastingdienst gestimuleerd de aangifte te controleren dan wel te herstellen daar zij slechts een van de aangifte afwijkende aanslag kunnen opleggen als zij erachter zijn gekomen dat de aangifte onjuist is. Er rust dus een zekere onderzoeksplicht op de Belastingdienst. Door de bepaling van artikel 10a AWR
14
Artikel 10a lid 1 AWR 15
Artikel 10a AWR en artikel 10c uitvoeringsbesluit successiewet 16
10
verschuift in feite deze onderzoeksplicht naar de belastingplichtige. Ik acht dit onredelijk en derhalve ongewenst. Zeker nu de informatieverplichting in lagere wetgeving is opgenomen vrees is ik dat deze verplichting voor meer situaties zal gaan gelden. Vooralsnog geldt deze verplichting slechts in drie andere situaties.1717Artikel 12bis Uitvoeringsbesluit IB 2001, Artikel 8 en 9 Uitvoeringsbesluit LB 1965 en Artikel 15 Uitvoeringsbesluit
11
3.
Is de onbeperkte navorderingstermijn proportioneel en
gerechtvaardigd?
Tijdens de parlementaire behandeling van het amendement op het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011 waarin Braakhuis van GroenLinks en Bashir van de SP een onbeperkte navorderingstermijn voorstellen, is weinig tot geen aandacht besteed aan de reden van invoering. Desondanks is het amendement aangenomen. De wetgeving zal een jaar later, per 1 januari 2012, gaan gelden.
Een jaar later, in de memorie van antwoord bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012 geeft de staatssecretaris antwoord op vragen van de Eerste Kamer met betrekking tot de invoering van de onbeperkte navorderingstermijn18.
“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis op Overige fiscale maatregelen 2011 voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom de vragen van de leden van de fractie van de ChristenUnie over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor buitenlandse bestanddelen een afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperktere controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de aflopen twaalf jaren geheven kan worden.”
Uit deze reactie blijkt dat de staatsecretaris een onbeperkte navorderingstermijn niet steunt. Eveneens geeft hij aan zich terughoudend op te stellen rondom de vragen over de houdbaarheid van de maatregel. In dit hoofdstuk zal ik nagaan of deze terughoudendheid terecht is door te toetsen of de maatregel in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol
18
12
EVRM en/of met het recht op vrijheid van kapitaalverkeer zoals opgenomen in artikel 63 VWEU. Alvorens ik deze toetsen aanleg, zal ik de argumenten die in het verleden door de staatsecretaris zijn aangevoerd tegen het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn bespreken en nagaan of deze argumenten nog steeds toepassing vinden.3.1
Standpunt van de staatssecretaris met betrekking tot de
onbeperkte navorderingstermijn (in 1990)
De staatssecretaris heeft in 1990 tijdens de behandeling van een wetsvoorstel waarin wordt voorgesteld de navorderingstermijn (met ingang van 1 januari 1991) voor buitenlandsituaties te verlengen van vijf jaar naar twaalf jaar het volgende opgemerkt:19
“Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de
19
13
strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)"
Uit het bovenstaande blijkt dat het toentertijd een weloverwogen keuze is geweest geen onbeperkte navorderingstermijn in te voeren, maar de navorderingstermijn slechts te verlengen van vijf tot twaalf jaar. Deze beslissing is gestoeld op drie argumenten, te weten:
a) Strijdigheid met het rechtszekerheidsbeginsel; b) Navorderen betreft een buitengewoon middel; en
c) De voorkeur gaat uit de navorderingstermijn gelijk te stellen aan de strafrechtelijke termijn.
Bij het invoeren van de onbeperkte navorderingstermijn zijn geen van deze argumenten aangehaald dan wel overwogen. Ik meen echter dat dit onterecht is nagelaten daar deze argumenten naar mijn mening nog steeds gelden en aantonen dat een onbeperkte navorderingstermijn niet de voorkeur zou moeten genieten. Hierna zal ik de drie argumenten nader toelichten.
a) Strijdigheid met het rechtszekerheidsbeginsel
Volgens de staatssecretaris is een onbeperkte navorderingstermijn in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Ik deel deze mening. In het algemeen kan gesteld worden dat het opnemen van termijnen in de wet zekerheid biedt aan de burger. Dit geldt ook voor de navorderingstermijn. Belastingplichtigen dienen erop te kunnen vertrouwen geen navorderingsaanslagen meer te ontvangen nadat de navorderingstermijn is verstreken. Door het opnemen van een onbeperkte navorderingstermijn wordt, naar mijn mening, deze vorm van zekerheid ontnomen en het rechtszekerheidsbeginsel geschonden. Een rechter mag op grond van artikel 120 GW niet toetsen of een regeling in strijd is met de rechtsbeginselen. Op grond van artikel 94 GW kan een Nederlandse rechter wel toetsen aan het EVRM. Aangezien (onder andere) het rechtszekerheidsbeginsel is gecodificeerd in het eerste artikel van het Eerste Protocol van het EVRM, kan een regeling toch aan rechtszekerheidsbeginsel worden getoetst. In paragraaf 3.2 kom ik hier nog op terug.
b) Navorderen betreft een buitengewoon middel
De staatssecretaris geeft aan dat navordering wordt beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. Ook dit argument geldt naar mijn mening nog steeds. Het onbeperkt maken van de navorderingstermijn betekent dat navorderen niet meer de status heeft van
14
een “buitengewoon middel dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast”, maar is nu een middel dat eenvoudig en te allen tijde kan worden ingezet. Ook dit komt naar mijn mening de rechtszekerheid niet ten goede.c) Gelijk stellen aan de strafrechtelijke termijn
Het wordt volgens de staatssecretaris in overeenstemming met artikel 6 van het EVRM geacht om voor administratiefrechtelijke bestraffingen termijnen te hanteren die niet langer zijn dan de termijnen die gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Hierbij dient opgemerkt te worden dat hetgeen toentertijd was opgenomen in artikel 68 AWR nu is opgenomen in artikel 69 AWR.
In het huidige artikel 69 lid 1 AWR is onder andere opgenomen dat degene die opzettelijk een aangifte niet doet gestraft kan worden met een gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren. In lid 2 staat vermeld dat degene die opzettelijk een aangifte onjuist of onvolledig indient, bestraft kan worden met een gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren. Vervolgens is in artikel 72 AWR opgenomen dat delicten -feiten waarop gevangenisstraf is gesteld- kwalificeren als misdrijven. In artikel 70 lid 1 sub 3 Wetboek van Strafrecht is bepaald dat het recht tot strafvordering vervalt na verloop van twaalf jaar voor misdrijven waarop tijdelijke gevangenisstraf van meer dan drie jaar is gesteld. Aangezien de misdrijven genoemd in artikel 69 AWR bestraft kunnen worden met een gevangenisstraf van maximaal 4 tot 6 jaar vervalt het recht tot strafvordering voor deze delicten na twaalf jaar.
Door de onbeperkte navorderingstermijn kan een belastingplichtige nu onbeperkt in tijd geconfronteerd worden met een administratiefrechtelijke bestraffing terwijl (voor een delict waarop tijdelijke gevangenisstraf van meer dan drie jaar is gesteld) men niet meer strafrechtelijk veroordeeld kan worden.
Op grond van artikel 70 lid 2 Wetboek van Strafrecht geldt slechts een onbeperkte verjaringstermijn voor misdrijven waarop gevangenisstraf van twaalf jaar of meer is gesteld (bijvoorbeeld moord) en op (kortgezegd) zedenmisdrijven ten aanzien van een persoon die de leeftijd van achttien jaren nog niet heeft bereikt. Duidelijk mag zijn dat het ontgaan van erfbelasting niet gelijk gesteld kan worden met dergelijke delicten. Echter geldt vanaf 1 januari 2012, naar mijn mening onterecht, wel dezelfde navorderingstermijn/verjaringstermijn.
15
3.2
Artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM
Zoals aangegeven kan gesteld worden dat de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. In artikel 120 van De Grondwet (hierna GW) is echter een toetsingsverbod opgenomen waardoor de Nederlandse rechter niet kan toetsen aan de rechtsbeginselen. Artikel 94 GW bepaalt echter dat nationaal wettelijke bepalingen verenigbaar dienen te zijn met “een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties”. Dit betekent dat de Nederlandse rechter wel kan toetsen aan het EVRM. Daar het rechtszekerheidsbeginsel is gecodificeerd in artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM, kan op deze manier alsnog getoetst worden of de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel.20 In het eerste artikel van het Eerste Protocol EVRM wordt het recht op ongestoord genot van eigendom gecodificeerd. Artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM luidt als volgt:
“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht”
“De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”
Uit verschillende jurisprudentie blijkt dat het Europees Hof van de rechten van de mens (hierna EHRM) meent dat uit artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM drie regels zijn te destilleren, te weten:
(i) Het recht op ongestoord recht van eigendom (eerste zin van de eerste alinea). (ii) Het eigendom mag slechts onder bepaalde voorwaarden worden ontnomen (tweede
zin van de eerste alinea).
(iii) Staten mogen slechts inbreuk maken op het recht van eigendom als dit in het algemeen belang is (tweede alinea).
De tweede en de derde regel dienen uit het perspectief van de eerste regel te worden bezien.21 Uit de jurisprudentie van het EHRM kan eveneens een stappenplan worden afgeleid waarmee bepaald kan worden of een maatregel een ongeoorloofde aantasting van het eigendomsrecht betreft. Dit stappenplan zal ik in de volgende paragraaf nader toelichten.
20
Ulrich, G.H. en Nuyens, A.M.E. (2014) Is het einde in zicht?, WFR 2014/554, 21
16
3.2.1 Wanneer is sprake van een ongeoorloofde aantasting van het
eigendomsrecht op grond van artikel 1 van het Eerste Protocol
EVRM?
Het EHRM heeft zich reeds diverse malen uitgesproken over de vraag of een maatregel een ongeoorloofde aantasting van het eigendomsrecht inhoudt. Het EHRM hanteert hierbij steeds hetzelfde stappenplan. Het onderstaande stappenplan is schematisch weergeven in bijlage 1.
Stap1 : is sprake van eigendom?
Het EHRM hanteert een autonoom eigendomsbegrip.22 De nationale definitie van eigendom is derhalve irrelevant. Het door het EHRM gehanteerde eigendomsbegrip is veel ruimer dan het eigendomsbegrip dat wij in Nederland kennen. Het EHRM definieert het begrip eigendom als volgt: “has at least a reasonableand legitimate expectation of obtaining effective enjoyment of a property right”. Een “legitimate expecation” is derhalve voldoende om onder de reikwijdte van artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM te vallen. Doordat het EHRM een zeer ruim eigendomsbegrip hanteert, heeft dit artikel een groot toepassingsbereik.23
Stap 2: is sprake van aantasting van het eigendom?
Nadat is bepaald of er sprake is van eigendom, dient de vraag gesteld te worden of er ook sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, meer specifiek of er sprake is van ontneming of regulering. Soms oordeelt het EHRM dat er sprake is van een aantasting, maar geeft het niet aan welk type aantasting het betreft.24 Het EHRM heeft bepaald dat belastingheffing per definitie een aantasting van het recht op eigendom betreft. 25 In deze zaak besliste het EHRM als volgt:
"Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable”
Doordat nu vaststaan dat belastingheffing een aantasting van het recht op eigendom betreft, gaat het EHRM in zijn uitspraken vaak aan stap 2 voorbij.
22 Barkhuysen, T., Emmerik van, M.L. en Ploeger, H.D. (2005) De eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse burgerlijk recht, Preadviezen voor de Vereniging voor Burgerlijk
Recht
23
Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, pagina 403
24
Onder andere in EHRM 9 december 1994, NJ 1996/592 25
17
Stap 3: is de aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd?Het EVRM heeft bepaald dat de aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd is wanneer de maatregel26:
a) rechtsgeldig is;
b) een legitiem doel nastreeft; en c) proportioneel is.
a) Is de maatregel rechtsgeldig?
Een maatregel is rechtsgeldig (lawfull and not arbitrary) indien de maatregel in de nationale wetgeving voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar is. Pauwels heeft de indruk dat bij de rechtsgeldigheidstoets meer bepaald wordt of de maatregel nationaalrechtelijk een basis heeft en hierdoor de eis min of meer lijkt te zijn afgezwakt naar een legaliteitseis.27 Hierdoor wordt slechts getoetst of de maatregel een wettelijke basis heeft in de nationale wet.
b) Dient de maatregel een legitiem doel?
Het EHRM gaat na of de maatregel een legitiem doel dan wel het algemeen belang dient.28 Het EHRM meent dat de Staten een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het bepalen of een maatregel aan deze eisen voldoet daar de Staten zelf beter (dan het EHRM) kunnen beoordelen of dit het geval is.29 Indien de nationale wetgever meent dat een maatregel aan deze eisen voldoet, zal dit in het beginsel door het EHRM worden gerespecteerd. Echter wordt wel getoetst of de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is ‘manifestly without reasonable foundation’.30 Volgens Pauwels blijkt uit jurisprudentie dat het EHRM niet vaak concludeert dat een maatregel niet voldoet aan de legitimiteitseis.
c) Is de maatregel proportioneel?
Aan de proportionaliteitseis wordt voldaan indien de regeling in een redelijke verhouding staat met het doel van de maatregel (Fair Balance31). Hierbij is van belang of de fundamentele rechten van het individu voldoende worden beschermd.32 Hierdoor wordt aan deze toets niet voldaan wanneer er sprake is van een individueel excessieve of disproportionele last33. De impact van de getroffen maatregel speelt hierbij een rol.34 Dit bekent dat wordt gekeken naar de gevolgen van de maatregel, maar ook of een andere, minder ingrijpende maatregel, had
26 Onder andere in EHRM 22 september 1994, FED 1994/762 27
Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, Pagina 417
28 EHRM 5 januari 2000, nr. 33202/96 29 EHRM 21 februari 1986, nr. 8793/79 30 EHRM 7 juli 2011. 37452/02 31
EHRM 22 september 1994, FED 1994/762 32 EHRM 18 februari 1991, nr. 12/03386 33
EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80 34
18
kunnen worden getroffen. Ook lijkt het EHRM na te gaan of de maatregel ook bestaat in andere lidstaten.353.2.2 Is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met artikel 1 van het
Eerste Protocol EVRM?
In deze paragraaf zal ik aan de hand van het hiervoor opgenomen stappenplan (zie eveneens bijlage 1) nagaan of de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met het recht op ongestoord genot van eigendom.
Stap 1: is sprake van eigendom?
Belasting wordt betaald uit eigen middelen. Deze middelen vormen voor de belastingplichtige een eigendom. Hierdoor kan deze vraag naar mijn mening bevestigend worden beantwoord.
Stap 2: is sprake van aantasting van het eigendom?
Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt dat belastingheffing naar aard een inbreuk is op het eigendomsrecht en daarmee onder het toepassingsbereik van artikel 1 van het Eerste
Protocol EVRM valt.36 Hierdoor meen ik dat ook artikel 66 lid 3 SW het eigendomsrecht aantast en getoetst moet worden of dit geoorloofd is.
Stap 3: is de aantasting van het eigendomsrecht geoorloofd?
Om deze vraag te kunnen beantwoorden dient te worden bepaald of de maatregel: a) rechtsgeldig is;
b) een legitiem doel nastreeft; en c) proportioneel is.
a) Is de maatregel rechtsgeldig?
Een maatregel is rechtsgeldig (lawfull and not arbitrary) indien de maatregel in de nationale wetgeving voldoende precies, toegankelijk en voorzienbaar is. Zoals aangegeven heeft het EHRM bepaalt dat aan de rechtsgeldigheidstoets wordt voldaan indien de maatregel een nationaalrechtelijk basis heeft.37 Hierdoor wordt getoetst of de maatregel een wettelijke basis heeft in de nationale wet. In onderhavige zaak is dit het geval, waardoor ik verwacht dat de onbeperkte navorderingstermijn van artikel 66 lid 3 SW een rechtsgeldige aantasting van het eigendomsrecht is.
35
Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, Pagina 407
36Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch
onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, Pagina 416
37Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch
19
b) Dient de maatregel een legitiem doel?
Ondanks dat het EHRM zelden concludeert dat een maatregel niet voldoet aan de legitimiteitseis, meen ik dat onderhavige situatie een mogelijke uitzondering op de regel kan zijn. Het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn is een dusdanige aantasting van het recht op eigendom dat de vraag kan worden gesteld of hiermee het algemeen belang nog wel wordt gediend. Daarbij komt dat niet duidelijk is of het algemeen belang überhaupt wordt gediend aangezien niet bekend is of en hoeveel belastingplichtige gebruik hebben gemaakt van de Edelweissroute. Daarbij komt dat de reden van het invoeren van de regeling onvoldoende is gemotiveerd.
c) Is de maatregel proportioneel?
Indien het EHRM meent dat het invoeren van de onbeperkte navorderingstermijn een legitiem doel dient, meen ik dat niet aan het proportionaliteitsvereiste wordt voldaan. Bij het invoeren van de maatregel is weinig tot geen aandacht besteed aan de reden van invoering. Ik meen dan ook dat de wetgever bij het invoeren van de wetgeving geen juiste afweging heeft gemaakt tussen het doel van de maatregel en de gevolgen en derhalve geen sprake is van een ‘Fair Balance’.
Onderdeel van de beoordeling of de maatregel proportioneel is, is of er niet minder ingrijpende maatregelen kunnen worden genomen om het doel te bereiken, te weten het bestrijden van de Edelweissroute. Naar mijn mening had gekozen kunnen worden voor een verlenging van de reeds bestaande navorderingstermijn om de ‘route’ nog minder aantrekkelijk te maken. Zeker in deze tijd waarin informatie-uitwisseling tussen verschillende landen steeds sneller en eenvoudiger gaat, wordt het verborgen houden van vermogen steeds ingewikkelder en vrijwel onhoudbaar. Door deze ontwikkelingen wordt het voor een belastingplichtige nog risicovoller gebruik te maken van de ‘route’, zeker als de navorderingstermijn langer dan 12 jaar is.
Tot slot heeft de staatssecretaris opgemerkt in de memorie van antwoord bij het invoeren van de twaalf jaarstermijn in 1991 dat behoudens een uitzondering, in de tijd onbeperkte navorderingstermijnen in andere landen niet voorkomen en derhalve niet wenselijk zijn. Dit zou eveneens een argument kunnen zijn voor het EHRM om deze regeling niet proportioneel te achten. Wat naar mijn mening de enige juiste conclusie kan zijn.
20
3.3
Artikel 63 VWEU
Op grond van artikel 63 VWEU zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer en betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten uit derde landen verboden.
Door het verschil in behandeling van binnenlandsituatie (navorderingstermijn van vijf jaar) ten opzichte van buitenlandsituaties (navorderingstermijn van voorheen twaalf jaar en nu onbeperkt) kan het voor belastingplichtigen minder aantrekkelijk zijn, vermogen in het buitenland onder te brengen aangezien dan de langere navorderingstermijn geldt. Gesteld zou kunnen worden dat dit verschil een ongerechtvaardigde beperking van het kapitaalverkeer betreft. In de volgende paragraaf zal ik aan de hand van een uitspraak van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) nagaan wanneer sprake is van een ongerechtvaardigde beperking van het kapitaalverkeer. 38 In de literatuur wordt deze uitspraak ook wel aangeduid als de ‘Passenheim – Van Schoot’ zaak. In het vervolg zal ik derhalve deze term hanteren.
3.3.1 Wanneer is sprake van een gerechtvaardigde belemmering van het
kapitaalverkeer op grond van artikel 63 VWEU?
In de zaak Passenheim - Van Schoot werd geprocedeerd over de vraag of het verschil tussen de vijf- en twaalfjaarstermijn zoals opgenomen in artikel 16 AWR een beperking van het kapitaalverkeer betreft.39 Op grond van artikel 16 lid 3 AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door het verloop van vijf jaren. Desalniettemin wordt deze termijn op grond van lid 4 verlengd naar twaalf jaren indien het voorwerp van belasting in het buitenland is opgekomen dan wel wordt gehouden. Daar deze termijnen zijn opgenomen in de AWR is dit een generieke regeling. De Hoge Raad beslist in deze zaak dat het hanteren van een afwijkende navorderingstermijn voor buitenlandsituaties een belemmering vormt van de door het VWEU (voorheen EG-Verdrag) gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer.40 Vervolgens wordt door de Hoge Raad getoetst of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat. De Hoge Raad geeft aan dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de twaalfjaarstermijn is ingevoerd omdat de Nederlandse Belastingdienst ontoereikende controle mogelijkheden heeft in het buitenland. Volgens de Hoge Raad blijkt uit vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat de doeltreffendheid van fiscale controles een gerechtvaardigde reden is voor het belemmeren van de vrijheden opgenomen in het VWEU en derhalve het verschil tussen binnen- en buitenland situaties zoals opgenomen in artikel 16 lid 4 AWR in beginsel een gerechtvaardigde belemmering is.
38 Passenheim-Van Schoot met nummer C-157/08 39
HvJ EG, 11 juni 2009. nr. C-157/08 40
21
Vervolgens toetst de Hoge Raad of de maatregel geschikt en proportioneel is in verhouding tot de rechtvaardigingsgrond en daarmee het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt. De Hoge Raad stelt dat ondanks dat de kans dat verzwegen vermogen wordt aangegeven dan wel wordt ontdekt door het verstrijken van tijd groter wordt, de controlemogelijkheden van de Nederlandse Belastingdienst, na het verstrijken van tijd, niet toeneemt. Hierdoor zou het voor de hand liggen geen navorderingstermijn in te stellen. Dat toch is gekozen voor een limitering van de navorderingstermijn zodat de rechtszekerheid niet in geding komt, zorgt ervoor dat de regeling van artikel 16 lid 4 AWR niet disproportioneel is. Ondanks voormelde argumenten dan wel overwegingen meent de Hoge Raad dat niet boven redelijke twijfel is verheven dat artikel 16 lid 4 AWR in strijd is met het gemeenschapsrecht. Hierdoor worden prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG. De vraag luide als volgt:“Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden, waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn geldt van vijf jaren? “ 41
Bij het beantwoorden van de prejudiciële vraag doorloopt het HvJ EG hetzelfde stramien als gehanteerd door de Hoge Raad in bovenvermelde uitspraak, te weten is sprake van een beperking van de vrijheden en zo ja is deze beperking gerechtvaardigd?
Stap 1: is er sprake van een beperking van de vrijheden?
Het HvJ EG heeft beslist dat door de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar, het voor belastingplichtigen minder aantrekkelijk kan zijn om vermogen in het buitenland aan te houden. Dit is volgens het HvJ EG in beginsel een verboden beperking van zowel vrij verkeer van diensten (oud artikel 49 EG, thans artikel 56 VWEU) als van vrij verkeer van kapitaal (oud artikel 56 EG, thans artikel 63 VWEU)42 en beantwoord derhalve deze vraag bevestigend.
Stap 2: is deze beperking gerechtvaardigd?
Het HvJ EG verwijst naar twee zaken waarin het heeft geoordeeld dat een beperking van de vrijheden van verkeer gerechtvaardigd kan zijn wanneer zij dienen ter bestrijding van belastingfraude en/of wanneer door een dergelijke maatregel de doeltreffendheid van de
41
in de vraag wordt gesproken over artikel 56 EG. Dit artikel is gelijk aan wat nu is opgenomen in artikel 63 VWEU. 42
22
fiscale controles worden gewaarborgd. 43 De Belastingdienst heeft zich in de zaak Passenheim-Van Schoot beroepen op deze twee zaken daar zij menen dat de maatregel is ingevoerd om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en zo belastingfraude tegen te gaan. Derhalve menen zij dat de beperking gerechtvaardigd is.Een beperkende maatregel dient volgens het HvJ EG ook het evenredigheidsbeginsel te eerbiedigen. Dit betekent dat de maatregel geschikt moet zijn om het doel te bereiken, maar de maatregel niet verder mag gaan dan noodzakelijk.
Het HvJ EG beslist in de zaak Passenheim-Van Schoot dat de maatregel doeltreffend is daar de verlengde navorderingstermijn belastingplichtigen ervan weerhoud buitenlands vermogen niet op te geven. Bij het beantwoorden van de vraag of de maatregel niet verder gaat dan noodzakelijk, onderscheid het HvJ EG twee situaties, te weten 1) de situatie waarin een lidstaat (in dit geval Nederland) in het bezit is van aanwijzingen van buitenlandse bestandsdelen en 2) de situatie waarin dit niet het geval is.
Situatie 1: de lidstaat is niet in het bezit van aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse vermogensbestandsdelen?
Het HvJ EG meent dat het toepassen van de verlengde navorderingstermijn in het geval een lidstaat beschikt over aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse bestandsdelen slechts een middel is dat voorziet in een langere termijn waarbinnen nog nagevorderd kan worden zodat bij een eventuele ontdekking de kans groter is dat de navorderingstermijn nog niet is verlopen. Tevens vindt het HvJ EG de twaalfjaarstermijn niet onevenredig aangezien ervoor is gekozen aan te sluiten bij de termijn die geldt voor strafvervolging. Het bovenstaande in aanmerking nemende meent het HvJ EG dat de maatregel niet verder gaat dan noodzakelijk en derhalve de inbreuk op de vrijheden gerechtvaardigd is. Opgemerkt moet worden dat het hier om aanwijzingen moet gaan waarmee de lidstaat gebruik kan maken van de richtlijn betreffende wederzijdse weerstand of een bilateraal verdrag.
Situatie 2: de lidstaat is in het bezit van aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse vermogensbestandsdelen?
In dit geval meent het HvJ EG dat de verlengde navorderingstermijn het doel heeft voldoende tijd te bieden voor het opvragen van de noodzakelijke informatie bij de betreffende autoriteiten en zodat deze autoriteiten voldoende tijd hebben de informatie te verstrekken. Het HvJ EG meent dat in deze gevallen de verlengde navorderingstermijn verder gaat dan noodzakelijk indien de navorderingstermijn niet afhankelijk wordt gesteld van de termijn die nodig is om de benodigde informatie te verkrijgen.
23
Op grond van het bovenstaande kan worden geconcludeerd dat artikel 16 lid 4 AWR niet in strijd is met artikel 49 en 56 EG (thans artikel 56 en 63 VWEU) indien Nederland nog geen aanwijzingen had waarmee zij zich kon wenden tot de andere lidstaat. Dit betekent dat het verschil in behandeling van binnenlandsituaties dan wel buitenlandsituaties een ongerechtvaardigde inbreuk maakt op de vrijheden van verkeer. Indien Nederland reeds over aanwijzingen beschikt, mag de navorderingstermijn niet langer zijn dan de termijn die noodzakelijkerwijs nodig is om de informatie te ontvangen.Nadat de prejudiciële vragen door het HvJ EG waren beantwoord heeft de Hoge Raad in de zaak Passenheim - Van Schoot beslist dat de beperking van kapitaalverkeer slechts is gerechtvaardigd indien het tijdsverloop is gemoeid met:
• het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
• het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
De Hoge Raad heeft in andere zaak op 27 september 201444 beslist dat voortvarendheid in ieder geval is betracht indien gedurende het proces bij de werkzaamheden meer dan zes maanden hebben stilgelegen zonder dat hiervoor een verklaring is. Over de vraag of voortvarend is gehandeld is nog diverse keren geprocedeerd. De voortvarendheidjurisprudentie valt echter buiten de reikwijdte van deze scriptie.
3.3.2 Is de onbeperkte navorderingstermijn in strijd met artikel 63 VWEU?
In tegenstelling tot artikel 16 lid 4 bevat artikel 66 lid 3 SW geen verlengde navorderingstermijn voor buitenlandsituaties, maar een onbeperkte navorderingstermijn. Na de uitspraak van het HvJ EG in de zaak Passenheim - Van Schoot staat naar mijn mening niet meer ter discussie dat het hanteren van een afwijkende navorderingstermijn voor buitenlandsituaties een beperking van de vrijheden van verkeer is. De vraag is echter of deze beperking gerechtvaardigd is.
De achtergrond van het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn is gelegen in het bestrijden van de Edelweissroute. Er kan derhalve bepleit worden dat deze maatregel belastingfraude dient tegen te gaan en derhalve de beperking gerechtvaardigd is. Ik ben van mening dat de maatregel het doel (het tegengaan van belastingfraude) dient aangezien door het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn belastingplichtigen nimmer onder de te betalen erfbelasting uitkomen en derhalve eventuele constructies (zoals de Edelweissroute) vrijwel onmogelijk zijn gemaakt. De vraag is echter of de maatregel niet verder gaat dan
24
noodzakelijk en daarmee het evenredigheidsbeginsel nog geëerbiedigd wordt. Bij het beantwoorden van deze vraag zal ik, in lijn met de jurisprudentie van het HvJ EG, onderscheid maken tussen de situatie waarin 1) Nederland in het bezit is van aanwijzingen van buitenlandse bestandsdelen en 2) de situatie waarin dit niet het geval is.Situatie 1: de lidstaat is niet in het bezit van aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse vermogensbestandsdelen.
Ik meen dat het verschil tussen binnenlandsituaties (navorderingstermijn van 5 jaar) en buitenlandsituatie (een onbeperkte navorderingstermijn) dusdanig groot is geworden dat de maatregel niet meer evenredig is en derhalve verder gaat dan noodzakelijk. Bij het invoeren van de maatregel, in tegenstelling tot bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn (van twaalf jaar), is vrijwel niet gemotiveerd waarom voor een onbeperkte navorderingstermijn is gekozen en waarom men meent dat deze maatregel evenredig is. Daarbij komt dat niet bekend is of gebruik wordt/werd gemaakt van deze constructie en de derhalve de vraag gesteld kan worden of het invoeren van de maatregel überhaupt enig doel dient. Hierdoor meen ik dat de maatregel niet proportioneel is en derhalve geen gerechtvaardigde belemmering van het kapitaalverkeer vormt.
Situatie 2: is de lidstaat in het bezit van aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse vermogensbestandsdelen?
In de gevallen waarin de Belastingdienst reeds in het bezit is van aanwijzingen, dient te worden getoetst of de gehanteerde navorderingstermijn (onbeperkt) langer is dan noodzakelijk. Dit is het geval indien de gehanteerde navorderingstermijn langer is dan de tijd die nodig is om de informatie te verkrijgen. Hieruit kan worden opgemaakt dat in dergelijke gevallen de onbeperkte navorderingstermijn beperkt dient te worden tot aan het moment dat redelijkerwijs noodzakelijk is voor het verkrijgen van de benodigde informatie. Dit is het geval indien het tijdsverloop is gemoeid met45:
• het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens
• het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
Indien de Belastingdienst meer dan zes maanden zonder verklaring, niets heeft gedaan aan de betreffende zaak, is niet voortvarend gehandeld en derhalve in strijd gehandeld met artikel 63 VWEU46.
Tot slot dient opgemerkt te worden dat per 1 januari 2016 de Common Reporting Standarts (CRS) in Nederland in werking is getreden. Door CRS worden financiële instellingen verplicht
45
HR 26 februari 2010, BNB 2010/199 46
25
informatie van hun cliënten vast te leggen en te verstrekken aan de lokale autoriteiten. De lokale autoriteiten verstrekken deze gegevens vervolgens aan de autoriteiten van het woonland van de Cliënt. In totaal hebben 101 landen CRS geïmplementeerd, waarvan 55 landen hebben toegezegd vanaf 1 januari 2017 informatie uit te wisselen en nog eens 46 landen per 1 januari 2018. Het is derhalve de vraag of de verlengde navorderingstermijn vanaf 1 januari 2017 dan wel 2018 gerechtvaardigd is aangezien het woonland altijd zal beschikken over aanwijzingen dat er buitenlands vermogen wordt aanhouden bij een financiële instelling. Indien de navorderingstermijn dan onbeperkt blijft, is deze maatregel niet (meer) gerechtvaardigd.Ook kan men zich afvragen of de onbeperkte navorderingstermijn nog wel een doel dient wanneer er automatisch gegevens worden uitgewisseld. Naar mijn mening kan niet meer gesteld worden dat de onbeperkte navorderingstermijn zorgt voor het tegengaan van belastingfraude daar door CRS (vrijwel) alle benodigde gegevens (voor het tegen gaan van dergelijke belastingfraude) beschikbaar worden gesteld. Hierdoor is een onbeperkte navorderingstermijn overbodig.
Het is denkbaar dat een lidstaat door CRS altijd over aanwijzingen voor het bestaan van buitenlandse vermogensbestanddelen bezit of zou moeten bezitten. Hierdoor is altijd sprake van situatie 2 en dient geoordeeld te worden of de gehanteerde navorderingstermijn niet langer dan noodzakelijk is. In feite zou hierdoor de onbeperkte navorderingstermijn ingeperkt moeten worden tot een termijn die niet langer is dan de tijd die nodig is om de informatie te verkrijgen. Indien toch een langere (dan noodzakelijk) navorderingstermijn wordt gehanteerd, kan men zich naar mijn mening beroepen op de zaak Passenheim – Van Schoot en dient de navorderingsaanslag vernietigd te worden.
3.3.3 Is artikel 63 VWEU ook van toepassing op derde landen?
In de zaak Passenheim - Van Schoot47 ging het om een Nederlandse belastingplichtige die vermogen aanhield op een niet gedeclareerde Duitse rekening. Er zijn ook diverse zaken bekend waarin Nederlandse belastingplichtigen vermogen aanhouden op een niet gedeclareerde rekening in Zwitserland. Daar Zwitserland geen lid is van de Europese Unie, kan de vraag gesteld worden of artikel 63 VWEU en de daarmee samenhangende jurisprudentie ook van toepassing is in situaties met derde landen.
47HvJ EG, 11 juni 2009. nr. C-157/08
26
Artikel 63 VWEU luidt als volgt:“1) In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het
kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.
2) In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.”
Hieruit kan worden afgeleid dat beperkingen van het kapitaalverkeer en/of betalingsverkeer eveneens in situaties met derde landen verboden zijn op grond van VWEU. Met betrekking tot derde landen is dit eenzijdig, dat wil zeggen zonder wederkerigheidseis48. Door de grote reikwijdte van de regeling is in artikel 64 lid 1 VWEU een zogenoemde ‘standstill’ bepaling opgenomen. Dit artikel bepaalt het volgende:
“Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen – , vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Voor beperkingen uit hoofde van nationaal recht in Bulgarije, Estland en Hongarije geldt als datum 31 december 1999. Voor beperkingen uit hoofde van nationaal recht in Kroatië geldt als datum 31 december 2002.”
Dit betekent dat wanneer het aanhouden van vermogen op een niet gedeclareerde rekening in een derde land onder deze bepaling valt, de beperking van het kapitaalverkeer is gerechtvaardigd en de jurisprudentie gewezen in de zaak Passenheim – Van Schoot niet van toepassing is.
In de zaak BNB 2015/128 hield belastingplichtige vermogen op niet gedeclareerde rekeningen in Zwitserland en Zuid-Afrika. De inspecteur heeft op grond van artikel 16 lid 4 AWR een navorderingsaanslag opgelegd die betrekking had op laatste twaalf jaar en is van mening dat de ‘standstill’ bepaling van toepassing is en derhalve de Passenheim - Van Schoot jurisprudentie (voortvarendheidseis) niet van toepassing is. De inspecteur meent dat het aanhouden van een bankrekening valt onder het verrichten van financiële diensten zoals opgenomen in de ‘standstil’ bepaling.
27
Belastingplichtige is van mening dat niet relevant is of het aanhouden van een bankrekening onder de ‘standstill’ bepaling valt, maar de vraag of het artikel waardoor belastingplichtige wordt beperkt (artikel 16 lid 4 AWR) in het kapitaalverkeer valt onder de genoemde categorieën in de ‘standstill’ bepaling. Belastingplichtige meent dat dit niet het geval is daar artikel 16 lid 4 AWR een generieke regeling is die in alle buitenlandsituaties de navorderingstermijn verlengt.De Hoge Raad heeft het HvJ EG naar aanleiding van dit arrest verzocht uitspraak te doen over kort gezegd de volgende vragen:
1) Is de ‘standstill’ bepaling ook van toepassing op een nationale generieke regeling die kan worden toegepast in situaties die niet van doen hebben met de categorieën die zijn opgenomen in artikel 64 lid 1 VWEU?
2) Ziet artikel 64 lid VWEU ook op situaties richten tot de afnemer van de dienstverlening?
3) Valt het houden van een effectenrekening onder het begrip financiële diensten zoals opgenomen in artikel 64 lid 1 VWEU?
Het HvJ EG heeft nog geen antwoord gegeven op bovenstaande vragen. Het antwoord op deze vragen zal, naar ik meen, echter geen invloed hebben op de vraag of artikel 66 lid 3 SW een niet gerechtvaardigde beperking van het kapitaalverkeer is, daar de ‘standstill’ bepaling van artikel 64 lid 1 VWEU per definitie geen toepassing vindt op artikel 66 lid 3 SW omdat de regeling nog niet bestond op 31 december 1993.
3.4 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk ben ik nagegaan of de onbeperkte navorderingstermijn proportioneel en gerechtvaardigd is. Dit is eerst getoetst aan de hand van de argumenten die de staatssecretaris bij het invoeren van de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar in 1991 heeft aangedragen. Volgens de staatssecretaris genoot een verlenging van de navorderingstermijn de voorkeur boven het invoeren van een onbeperkte navorderingstermijn daar dit de rechtszekerheid ten goede kwam. Tevens meende de staatssecretaris dat een navorderingsaanslag een buitengewoon middel betreft die deze status zou verliezen indien de navorderingstermijn onbeperkt zou worden. Tot slot gaf hij aan dat het zijn voorkeur heeft de navorderingstermijn gelijk te stellen aan de strafrechtelijke termijn, te weten twaalf jaar. Ik ben van mening dat deze argumenten nog steeds toepassing vinden en op zijn minst een rol hadden moeten spelen bij de vraag of de onbeperkte navorderingstermijn ingevoerd moest worden. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de maatregel bij een amendement is ingevoerd, maar dit is naar mijn mening nauwelijks een excuus.
28
Vervolgens heb ik getoetst of de onbeperkte navorderingstermijn in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM. Ik ben van mening dat een onbeperkte navorderingstermijn geen legitiem doel dient daar een dusdanig vergaande maatregel niet het algemeen belang dient. Des te meer daar niet duidelijk is of onderzoek is gedaan naar het bestaan van de Edelweissroute en de belangen die hiermee gemoeid zijn. Hierdoor ben ik van mening dat de maatregel in strijd is met het recht op eigendom zoals opgenomen in artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM.Indien de maatregel toch legitiem wordt geacht meen ik dat de maatregel niet proportioneel is daar bij het invoeren van de maatregel weinig tot geen aandacht is besteed aan de reden van invoering. Dit blijkt onder andere uit het verschil tussen de uitvoerige overwegingen die in 1991 zijn gemaakt bij het invoeren van de verlengde navorderingstermijn en het feit dat er bij het invoeren van de onbeperkte navorderingstermijn vrijwel niets is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis. De conclusie is derhalve dat de maatregel naar mijn mening in strijd is met het recht op eigendom op grond van de ‘legitieme doel eis’ dan wel op grond van de ‘proportionaliteiteis’.
Tot slot meen ik dat de maatregel zorgt voor een ongerechtvaardigde beperking van de vrijheid van kapitaal en derhalve in strijd is met artikel 63 VWEU. In tegenstelling tot het verschil tussen de vijf - en twaalfjaarstermijn kan nu niet meer gesproken worden over enige redelijkheid. Daarnaast zal in de toekomst steeds meer informatie uitgewisseld worden tussen verschillende staten waardoor de Edelweissroute in de toekomst nog minder aantrekkelijk wordt en daardoor de onbeperkte navorderingstermijn geen doel meer dient.
Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat de vraag ‘is de onbeperkte navorderingstermijn proportioneel en gerechtvaardigd?’ ontkennend beantwoord dient te worden.
29
4.
Is de eventueel beoogde terugwerkende kracht van de
onbeperkte navorderingstermijn proportioneel en
gerechtvaardigd?
Zoals hiervoor besproken is de navorderingstermijn in de erfbelasting vanaf 1 januari 2012 onbeperkte geworden. In de parlementaire geschiedenis is niet eenduidig aangeven of deze maatregel terugwerkende kracht heeft en zo ja, tot wanneer de terugwerkende kracht dan reikt. In dit hoofdstuk zal eerst het nationale beleid met betrekking tot de terugwerkende kracht worden besproken en volgens zal de vraag of terugwerkende kracht is beoogd worden beantwoord. Tot slot zal worden bekeken in hoeverre de eventueel terugwerkende kracht in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM.
De Hoge Raad merkt op dat er in de literatuur geen eenduidige definitie is voor de materieel dan wel formeel terugwerkende kracht49. Echter is het van belang onderscheid te maken tussen deze twee begrippen.
Materieel terugwerkende kracht betekent dat wanneer een nieuwe maatregel wordt ingevoerd, de maatregel niet slechts betrekking heeft op toekomstige gebeurtenissen, maar ook invloed heeft op reeds bestaande rechtsposities en verhoudingen50. Indien de maatregel van artikel 66 lid 3 SW materieel terugwerkende kracht heeft, vindt de onbeperkte navorderingstermijn ook toepassing in de situatie waarin de erflater vóór 1 januari 2012 is overleden, maar de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet was verstreken.
Er is sprake van formeel terugwerkende kracht wanneer de ingevoerde maatregel reeds rechtsgevolgen heeft vanaf een eerder tijdstip dan het invoeren van de maatregel51. Voor de maatregel opgenomen in artikel 66 lid 3 SW zou dit betekenen dat de onbeperkte navorderingstermijn ook van toepassing is op verkrijgingen krachtens erfrecht waarvan de navorderingstermijn (voor de wijziging) reeds op 1 januari 2012 was verlopen.
49
Niessen, R.E.C.M, (2013) conclusie genomen in de zaak 13/01431
50 Pauwels, M.R.T. (2009) Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen: Een rechtstheoretisch onderzoek naar een methode voor vorming van wettelijk overgangsrecht in het belastingrecht, Pagina 105
51
30
4.1
Het nationale beleid met betrekking tot terugwerkende kracht
Een nieuwe regeling heeft op grond van een beleidsnotitie van de staatssecretaris52 en op grond van de Aanwijzing voor de regelgeving53 een directe werking. Opgemerkt dient te worden dat de Aanwijzing voor de regelgeving dient als een leidraad bij het opstellen van nieuwe wetgeving. Het is echter voor een belastingplichtige niet mogelijk zich hierop te beroepen of rechten aan te ontlenen.
Een directe werking betekent dat de nieuwe regeling in beginsel materieel terugwerkende kracht heeft. Van de hoofdregel, dat een nieuwe regeling directe werking heeft, kan op twee manieren worden afgeweken. Er kan enerzijds worden gekozen voor eerbiediging en/of uitgestelde werking of anderzijds voor formeel terugwerkende kracht. Bij eerbiediging en/of uitgestelde werking wordt de materieel terugwerkende kracht als te belastend gezien. Hierdoor wordt bij invoering van de nieuwe wet, door middel van overgangsrecht, de oude regeling geëerbiedigd voor oude gevallen en/of blijft de oude regeling nog voor een bepaalde tijd gelden.
Het verlenen van formeel terugwerkende kracht staat op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel. Derhalve wordt in beginsel aan belastende regelingen geen terugwerkende kracht toegekend, behoudens in uitzonderlijke gevallen. Of sprake is van een uitzonderlijk geval waarvoor terugwerkende kracht ingevoerd zou moeten worden, dient het belang van de individuele belastingplichtige te worden afgewogen tegen het belang van de samenleving. Volgens Ulrich en Nuyens valt het rechtszekerheidsbeginsel uiteen in het formele en het materiële rechtszekerheidsbeginsel.54 Formele rechtszekerheid betekent dat de regels en de gevolgen waaraan de burgers zijn gebonden kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig moeten zijn. Materiële rechtszekerheid zorgt ervoor dat eerbiedigende werking van bestaande regels wordt verleend voor de belastingplichtige bij het invoeren van ongunstige regels.55 Het verlenen van terugwerkende kracht staat derhalve op gespannen voet met het materiële rechtszekerheidsbeginsel. Wanneer in het gevolg gesproken wordt over het rechtszekerheidsbeginsel, wordt het materiële rechtszekerheidsbeginsel bedoeld.
Op grond van een advies van de Raad van State56 kan formeel terugwerkende kracht toch worden ingevoerd indien sprake is van aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik.
52
Kamerstukken 25202 nr. 1 53
Circulaire van de Minister-President van 18 november 1992; Aanwijzing van de regelgeving, aanwijzing 166 54 Ulrich, G.H. en Nuyens, A.M.E. (2014) Is het einde in zicht?, WFR 2014/554
55
Ulrich, G.H. en Nuyens, A.M.E. (2014) Is het einde in zicht?, WFR 2014/554, 56
