Over de vraag of de wetgever terugwerkende kracht heeft beoogd, wordt momenteel geprocedeerd.63 Rechtbank Haarlem en rechtbank Gelderland hebben reeds beslist dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. Tegen beide uitspraken is hoger beroep aangetekend door de Belastingdienst. Hof Arnhem – Leeuwarden heeft de uitspraak van rechtbank Gelderland bevestigd. Tegen deze uitspraak is vervolgens cassatie aangetekend door de Belastingdienst. Daar rechtbank Haarlem haar uitspraak uitgebreid heeft gemotiveerd, zal ik deze zaak nader uitwerken (hierna de zaak HAA 14/2368).
De zaak HAA 14/2368 betreft een familie die zich op 30 september 2011 meldde bij de Belastingdienst.64 Zij beschikken over buitenlands vermogen dat zij nimmer hebben aangegeven in de aangiften inkomstenbelasting. Derhalve willen zij gebruik maken van de inkeerregeling van artikel 67n AWR. In deze melding geeft de familie aan dat het vermogen afkomstig is uit de nalatenschap van de in 1981 overleden vader dan wel echtgenoot. In geschil is onder andere of de wetgever bij het invoeren van artikel 66 lid 3 SW formeel en materieel terugwerkende kracht heeft beoogd. De Belastingdienst heeft het standpunt ingenomen dat op grond van de letterlijke tekst van artikel 66 lid 3 SW nog erfbelasting verschuldigd is over de verkrijging krachtens erfrecht in 1981 en meent derhalve dat de wetswijziging zowel formeel als materieel terugwerkende kracht heeft. Hierna zal ik nagaan of naar mijn mening materieel en/of formeel terugwerkende kracht is beoogd.
4.2.1 Materieel terugwerkende kracht
Bij de invoering van artikel 66 lid 3 SW is niet voorzien in overgangsrecht. Hierdoor heeft de maatregel een directe werking. Het gevolg hiervan is dat in ieder geval sprake is van materieel terugwerkende kracht. Dit betekent dat de navorderingstermijn niet alleen geldt voor nog niet lopende navorderingstermijnen, maar dat de navorderingstermijnen die reeds liepen, vanaf 1 januari 2012 ook onbeperkt zijn. In de toelichting bij het amendement nr. 22 (later nr. 27) 65 van Braakhuis en Bashir staat de volgende zinsnede “Bovendien kunnen
nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de
63 Rechtbank Haarlem, 18 juni 2015, HAA 14/2368 en Rechtbank Gelderland, 3 november 2015, AWB 15/3029 64
Rechtbank Haarlem, 18 juni 2015, HAA 14/2368 65
33
erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.” In de parlementaire
geschiedenis is niet gesproken over het verlenen van eerbiedigende werking waardoor de materieel terugwerkende kracht zou worden opgeheven.
Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik van mening dat materieel terugwerkende kracht van artikel 66 lid 3 SW is beoogd door de wetgever. Hierdoor meen ik dat nagevorderd kan worden in de situatie waarin de erflater reeds voor 1 januari 2012 is overleden, maar de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog niet is verstreken.
4.2.2 Formeel terugwerkende kracht
Zoals reeds genoemd, heeft de inspecteur in de zaak HAA 14/2368 het standpunt ingenomen dat over de verkrijging krachtens erfrecht in 1981 nog erfbelasting verschuldigd is op grond van het nieuwe lid 3 van artikel 66 SW en derhalve sprake is van formeel (onbeperkte) terugwerkende kracht.
Rechtbank Haarlem66 heeft in de zaak HAA 14/2368 beslist dat de wetgever niet heeft beoogd een onbeperkte terugwerkende kracht toe te kennen. De rechtbank meent dat dit onder andere is af te leiden aan de letterlijke tekst. Kijkend naar de letterlijke tekst van artikel 66 lid 3 SW dient te worden opgemerkt dat er wordt gesproken over: “vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet”. Dit impliceert dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig dient te zijn.
Zoals reeds vermeld blijkt uit de toelichting op het amendement van Braakhuis en Bashir67 dat de onbeperkte navorderingstermijn ook geldt voor belastingplichtigen die de afgelopen twaalf jaar gebruik hebben gemaakt van de Edelweissroute. Uit deze toelichting blijkt volgens de rechtbank echter niet dat de onbeperkte navorderingstermijn ook geldt voor gevallen waar de navorderingstermijn reeds verlopen is. Ook uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat formeel terugwerkende kracht is beoogd.
De rechtbank beargumenteert haar standpunt eveneens door te verwijzen naar de Aanwijzingen voor de regelgeving (hierna de Aanwijzingen). De Aanwijzingen zijn bedoeld als een hulpmiddel bij het tot stand brengen van kwalitatief goede wet- en regelgeving. De Aanwijzingen hebben echter geen externe werking. Dit betekent dat een belastingplichtige voor de rechter niet kan stellen dat een regeling onrechtmatig is daar de Aanwijzingen niet zijn opgevolgd.68 Aanwijzingen 167 en 168 hebben betrekking op terugwerkende kracht. Deze twee aanwijzingen luiden als volgt:
66 Op 03-11-2015 heeft rechtbank Gelderland, zaaknummer AWB 15/3029 op gelijke wijzen geoordeeld. 67
Kamerstukken 32505 nr. 27 en Kamerstukken 32505 nr. 22 68
34
Aanwijzing 167
1. Aan een regeling wordt slechts terugwerkende kracht verleend, indien daarvoor een bijzondere reden bestaat.
2. Door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling worden de in die regeling voorziene rechtsgevolgen gerekend te zijn ingetreden vanaf een nader aangeduid tijdstip voorafgaande aan de inwerkingtreding van die regeling.
3. Aan belastende regelingen wordt, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend.
4. Bij een regeling mag een feit dat vóór haar inwerkingtreding is geschied, niet strafbaar of zwaarder strafbaar worden gesteld.
Aanwijzing 168
1. Het verlenen van terugwerkende kracht geschiedt niet door middel van een fictief tijdstip van inwerkingtreding.
2. Voor het verlenen van terugwerkende kracht wordt een van de volgende modellen gebruikt:
3. Deze wet/Dit besluit/Deze regeling treedt in werking... en werkt terug tot en met ... 4. Deze wet treedt in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en kan
terugwerken tot en met een in dat besluit te bepalen tijdstip.
5. Indien dit voor de duidelijkheid van de beoogde rechtsgevolgen van terugwerkende kracht nodig is, worden meer gespecificeerde bepalingen opgenomen.
Ondanks dat de Aanwijzingen geen externe werking hebben, blijkt uit bovenstaande Aanwijzingen en uit de reeds besproken notitie ‘terugwerkende kracht en eerbiedigende werking’ van de staatssecretaris volgens de rechtbank dat formeel terugwerkende kracht een uitzondering is en indien er niet expliciet is bepaald dat formeel terugwerkende kracht geldt, dit niet beoogd is door de wetgever.
Ik ben het met de conclusie van rechtbank Haarlem eens, al meen ik dat haar derde argument (verwijzing naar de Aanwijzingen) nogal ‘kort door de bocht’ is. Zoals reeds genoemd, kan volgens het advies van de Raad van State69 geen sprake zijn van formeel terugwerkende kracht behoudens in uitzonderlijke gevallen. Deze uitzonderlijke gevallen betreffen aanmerkelijke aankondigingseffecten of omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik. De ingevoerde belastende regeling van artikel 66 lid 3 SW zou in beginsel kunnen worden gezien als het tegengaan van omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik. Echter heeft de Raad van State aangegeven dat bij het invoeren van terugwerkende kracht om omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik tegen te gaan, de te bestrijden constructie dient te worden omschreven. Tevens dient aangegeven te worden hoeveel belastingplichtigen gebruik maken
69