Faculteit Economie en Bedrijfskunde Bachelorscriptie Fiscale Economie
De innovatiebox
Een onderzoek naar de invloed van nationale en internationale ontwikkelingen op de toekomst van de innovatiebox
Auteur: D.N. Chen
Adres: Jan van Schaffelaarstraat 34, 3771 BR Plaats: Barneveld
Telefoonnummer: +31 6 25 60 04 42 Studentnummer: 10399992
Coördinator: mw. J.A. de Vries LLM MSc RA Definitieve versie: 1 juli 2016
Inhoudsopgave
Begrippenlijst en afkortingen 4
1. Inleiding 5
§1.1 Aanleiding 5
§1.2 Centrale vraag en deelvragen 7
§1.3 Onderzoeksopzet 7
2. De innovatiebox en internationale vergelijking 9
§2.1 Inleiding 9
§2.2 Totstandkoming innovatiebox 9
§2.3 Doel en vormgeving innovatiebox 10
2.3.1 De belastingplichtige 10 2.3.2 Toegangscriteria innovatiebox 11 2.3.2.1 Immaterieel activum 11 2.3.2.2 Octrooi- of kwekersrecht 12 2.3.2.3 S&O-activum 13 2.3.3 Winsttoerekening 13
§2.4 Internationale vergelijking van patentboxen 14
2.4.1 België 15
2.4.2 Frankrijk 16
2.4.3 Het Verenigd Koninkrijk 17
2.4.4 Duitsland 18
§2.5 Conclusie 18
3. Relevante ontwikkelingen met betrekking tot de innovatiebox 20
§3.1 Inleiding 20
§3.2 Base Erosion and Profit Shifting actieplan 20
3.2.1 Ontstaan van het BEPS-plan 21
3.2.2 Het raamwerk van het FHTP 22
3.2.2.1 Beoordeling innovatiebox 24
§3.3 BEPS actiepunt 5 27
3.3.2 Nexusbenadering 28
3.3.3 Transparantie 30
§3.4 Ontwikkelingen Duitsland en het Verenigd Koninkrijk 31
§3.5 Conclusie 32 4. Toekomst innovatiebox 34 §4.1 Inleiding 34 §4.2 Evaluatie innovatiebox 34 4.2.1 Doeltreffendheid 34 4.2.2 Doelmatigheid 36 4.2.3 Aanbevelingen en overwegingen 37 §4.3 Recente ontwikkelingen 40 §4.4 Conclusie 42 5. Conclusies en aanbevelingen 43 §5.1 Inleiding 43 §5.2 Onderzoeksvragen 43 §5.3 Conclusies 44 §5.4 Aanbevelingen 46 Bibliografie 47 Bijlage 51
Begrippenlijst en afkortingen
APA Advance Pricing Arrangements
AWR Algemene Wet inzake Rijksbelastingen BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFTB Bang-for-the-Buck
CPB Centraal Plan Bureau
EU Europese Unie
FHTP Forum for Harmful Tax Practices MKB Midden- en Kleinbedrijf
NOB de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling R&D Research & Development
RVO Rijksdienst voor Ondernemend Nederland S&O Speur en Ontwikkelingswerk
VPB Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 WBSO Wet Bevordering Speur en Ontwikkelingswerk
Hoofdstuk 1 Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Al vele jaren is de innovatiebox een erg succesvol en bruikbaar fiscaal instrument in de vennootschapsbelasting met als doel innovatieve bedrijven te stimuleren tot het doen van meer onderzoek en ontwikkeling.1
De innovatiebox is ontstaan uit de in 2007 ingestelde octrooibox, waarbij alleen de voordelen uit hoofde van een octrooi of kwekersrecht in de octrooibox vielen. In 2008 werd de octrooibox verruimd door ook immateriële activa die voortkomen uit speur- en
ontwikkelingsactiviteiten waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven toe te staan voor gebruik van de regeling. In 2010 werd de regeling nog verder uitgebreid door de plafonds die tot dan toe in de octrooibox aanwezig waren af te schaffen. Het effectieve tarief voor
innovatie winsten werd teruggebracht van tien naar vijf procent en de naam werd gewijzigd naar de innovatiebox.2
In 2016 is €625 miljoen beschikbaar gemaakt voor de uitvoering van de innovatiebox en het is daarmee één van de grootste subsidieregelingen voor het Nederlandse bedrijfsleven. De innovatiebox is vastgelegd in art. 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB), op grond waarvan winst dat voortvloeit uit innovatieve activiteiten in Nederland belast wordt tegen een lager effectief belastingtarief.3 Met deze maatregel wordt beoogd het vestigingsklimaat voor innovatieve bedrijven te verbeteren en het onderzoeks- en ontwikkelingswerk in Nederland te bevorderen.4
Bij fiscale stimuleringsmaatregelen speelt vaak de vraag of sprake is van staatssteun. Ten aanzien hiervan heeft de Europese Unie bepaald dat stimuleringsmaatregelen binnen Europa op het gebied van research & development (hierna: R&D) geoorloofd en wenselijk zijn en dus niet aan te merken zijn als staatsteun. De Europese Unie wil hiermee voorop lopen met de wereldwijde innovatieslag. Omdat deze stimuleringsmaatregel technische innovatie stimuleert, vallen de fiscale voordelen ook binnen het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen.5
De Nederlandse innovatiebox staat onder internationale druk en lijkt te moeten worden aangepast. Ten eerste verslechtert de concurrentiepositie doordat steeds meer landen een
1 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 16 2 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 16 3 Art. 12b VPB 1969
4 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 19 februari 2016, DB/2016/70 U 5 Hiemstra 2014a, p. 32
vergelijkbare regeling invoeren. Daardoor kan het zijn dat de innovatiebox minder effectief wordt in het aantrekken en behouden van activiteiten en investeringen binnen Nederland, omdat Nederland zich op dat punt niet meer onderscheidt. Momenteel zijn er dertien landen met een patentbox die innovatieve winsten vrijstellen van belasting, waarvan de vormgeving van deze patentboxen aanzienlijke verschillen tonen.6 Omdat immateriële activa relatief gemakkelijk te verplaatsen is, wordt deze activa ondergebracht in het land met het laagste tarief.7 Ten tweede wordt vanuit de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) druk uitgeoefend om de toepassing van de innovatiebox in Nederland te beperken, vanwege de discussie over multinationals die nauwelijks belasting betalen.8 Het MKB kent het grootste aantal gebruikers, maar het totaal genoten voordeel is het grootst bij het grootbedrijf.
Het Forum on Harmful Tax Practices werkt als onderdeel van het BEPS-project aan kaders voor innovatieboxen. Op basis van een Duits-Brits compromisvoorstel is binnen de EU een akkoord bereikt waarop Nederland een politiek voorbehoud heeft gemaakt.9 Enerzijds bestaat deze afspraak die in EU-verband is gemaakt uit een erkenning dat de innovatiebox een belangrijk en legitiem instrument is om onderzoek en ontwikkeling in Europa te stimuleren. Anderzijds betreft het de implementatie van de nexusbenadering. Deze benadering moet garanderen dat innovatie- en patentboxen niet worden gebruikt om belasting te ontwijken. Daarnaast bevat het ook maatregelen met betrekking tot de toegang tot innovatieboxen.10
Momenteel is er in OESO verband een discussie over de grenzen aan het soort immateriële activa dat in een innovatiebox mag worden opgevoerd. Nederland heeft hierbij een standpunt ingenomen dat winsten die voortvloeien uit innovaties waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven ook binnen de innovatiebox moeten blijven vallen, omdat innovatie zich niet beperkt tot innovaties alleen. Bepaalde sectoren (bijvoorbeeld de ICT-sector) zouden anders op achterstand worden gezet omdat het voor hen lastiger is om een patent te
verkrijgen.11
Op 19 februari 2016 heeft de staatssecretaris van Financiën de evaluatie van de innovatiebox 2010-2012 aangeboden aan de Tweede Kamer. Hieruit blijkt dat de
innovatiebox doeltreffend en doelmatig is. Inmiddels ken een groot aantal landen in Europa een met de innovatiebox vergelijkbare regeling, waardoor Nederland zich op dit punt niet
6 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 30 7 Offermans 2016, p. 15
8 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 19 februari 2016, DB/2016/70 U 9 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 1 december 2014, AFP/2014/1070 10 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 19 februari 2016, DB/2016/70 U 11 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015,
meer kan onderscheiden. Het is volgens de onderzoekers van belang om een innovatiebox te hebben, omdat een land anders zich achter stelt. De evaluatie bevat daarnaast ook vijf
aanbevelingen. Een daarvan is om de S&O-verklaring als toegangsticket voor de innovatiebox te behouden en om te overwegen deze verplicht te stellen.12
1.2 Centrale vraag en subvragen
In het kader van de EU-doelstellingen voor 2020 heeft de Europese Commissie voorstellen gedaan voor een ‘heropleving van de Europese industrie’ waarin innovatiesubsidies een belangrijke rol spelen.13 Mede in het licht hiervan rijst de vraag wat voor een invloed dit heeft op de Nederlandse innovatiebox. De noodzakelijke onderzoeksvraag die hieruit voortvloeit, is:
In hoeverre hebben de nationale en internationale ontwikkelingen invloed op de toekomst van de innovatiebox?
Het onderzoek naar het antwoord op de centrale vraag schept duidelijkheid over de positie van de Nederlandse innovatiebox in vergelijking met andere vergelijkbare regelingen in Europa zodat een duidelijk beeld kan worden gevormd over de concurrentiepositie in
Nederland. Daarnaast moet het duidelijk worden hoe Nederland de invloeden van de nationale en internationale ontwikkelingen moet gaan aanpakken betreffende de innovatiebox.
Ik beantwoord de centrale vraag met behulp van drie subvragen. Deze subvragen zijn: 1. Wat houdt de innovatiebox in en hoe verschilt de innovatiebox met andere
vergelijkbare regelingen in Europa?
2. Wat zijn de relevante ontwikkelingen met betrekking tot de innovatiebox op nationaal en internationaal gebied?
3. Welke maatregelen moeten er worden genomen om de houdbaarheid van de innovatiebox in de toekomst te garanderen?
1.3 De onderzoeksmethode
Er wordt met behulp van een literatuuronderzoek een antwoord gezocht op elke subvraag om ten slotte de centrale vraag te kunnen beantwoorden. Door veel diverse artikelen en
12 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 13 13 Vording 2016
publicaties raad te plegen van verschillende auteurs wordt er geprobeerd om een zo juist mogelijk en overzichtelijk weergave te geven over het onderwerp.
Wetgeving, publicaties in kamerstukken en vakliteratuur dienen als basis voor de uitleg van de innovatiebox in hoofdstuk twee. Daarnaast wordt gekeken naar een aantal andere vergelijkbare regelingen van de innovatiebox in Europa. Dit wordt gedaan aan de hand van vakliteratuur en het rapport Evaluatie innovatiebox 2010-2012. De tweede subvraag kan worden beantwoord met behulp van vakliteratuur en rapporten die recent zijn gepubliceerd vanwege het actuele karakter van de vraag. In dit hoofdstuk worden de relevante politieke ontwikkelingen besproken op nationaal en internationaal gebied. Ten slotte wordt besproken welke maatregelen moeten worden genomen om de houdbaarheid van de innovatiebox in de toekomst te garanderen. Dit wordt gedaan met behulp van onder andere het rapport evaluatie innovatiebox 2010-2012 waarin ook vijf aanbevelingen worden gedaan met betrekking tot de innovatiebox.
Het onderzoek wordt afgesloten met een conclusie, waarin de centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van de besproken subvragen.
Hoofdstuk 2 De innovatiebox en andere vergelijkbare regelingen in Europa
2.1 Inleiding
De regeling van de innovatiebox is opgenomen in art. 12b VPB 1969 en houdt in dat
voordelen die voortvloeien uit innovatieve werkzaamheden waaraan een octrooi of een S&O-verklaring is afgegeven belast worden tegen een lager effectief tarief van 5% in plaats van de gebruikelijke 20 of 25%. De innovatiebox moet de belastingdruk op innovatieve winsten verlagen en op die manier innovatie stimuleren in Nederland. In dit hoofdstuk wordt de innovatiebox uitgebreid behandeld. De volgende subvraag staat hierin centraal: Wat houdt de innovatiebox in en hoe verschilt de innovatiebox met andere vergelijkbare regelingen in Europa? Om een goed beeld te krijgen van de innovatiebox is het van belang om te weten hoe deze tot stand is gekomen. Dit wordt behandeld in paragraaf 2.2.Vervolgens wordt in
paragraaf 2.3 het doel en de vormgeving van de innovatiebox in Nederland uiteengezet. In paragraaf 2.4 wordt een vergelijking gemaakt met andere vergelijkbare regelingen van de innovatiebox in België, Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk. Ten slotte wordt in paragraaf 2.5 een antwoord worden gegeven op de eerste subvraag.
2.2 Totstandkoming innovatiebox
Het streven van het kabinet om innovatie te stimuleren heeft in 2007 geleid tot de
octrooibox.14 Belangrijke elementen hierbij waren de in te lopen drempel en de maximaal te benutten boxruimte. De drempel bestond uit de voortbrengingskosten van het immateriële activum en moest worden ingelopen voordat het effectieve tarief van de octrooibox kon worden gebruikt. Het verlaagde tarief van 10% kon alleen worden toegepast op voordelen ter grootte van de boxruimte en bestond uit viermaal de voortbrengingskosten van het
immateriële activum.15
Al snel bleek dat de octrooibox niet genoeg stimuleerde. De oorspronkelijke vorm van de octrooibox leek vooral gericht op het investeren in eigen R&D-projecten, maar steeds duidelijker werd dat de wetgever ook werkzaamheden in de sfeer van de speur en
ontwikkelingswerk (hierna: S&O) wilde stimuleren. Daarom werd met ingang van 2008 de octrooibox ook toegankelijk gemaakt voor S&O-activa. Hieronder vallen immateriële activa die zelf door de belastingplichtige zijn voortgebracht met werkzaamheden die onder een
14 Kabinet Balkenende III
S&O-verklaring vallen.16 Vanwege budgettaire redenen werd de octrooibox beperkt opengesteld. De in de octrooibox onder te brengen voortbrengingskosten van immateriële S&O-activa werd gemaximeerd op €100.000, waardoor de boxruimte, die belast werd tegen het lagere tarief van 10%, automatisch werd gemaximeerd op €400.000.
In 2010 is de octrooibox omgevormd tot de innovatiebox, met als doel een hogere mate van toegankelijkheid en eenvoud.17 De regeling werd nog verder uitgebreid door de boxruimte te laten vervallen en het effectieve tarief van 10% naar 5% te verlagen. Dit is bereikt door 80% van de winst toerekenbaar aan de innovatiebox buiten de heffingsgrondslag te laten.18 Een derde belangrijke verruiming die de omvorming van de innovatiebox met zich meebracht is dat S&O-activa bijna volledig worden gelijkgesteld met activa waarvoor een octrooi of een kwekersrecht is verleend. De beperkte onderbrenging van
voortbrengingskosten van S&O-activa en de gelimiteerde boxruimte van €400.000 zijn daarmee komen te vervallen.19
2.3 Doel en vormgeving innovatiebox
De innovatiebox is een fiscaal instrument binnen de vennootschapsbelasting met als doel innovatieve bedrijven aan te zetten tot het doen van meer onderzoek en ontwikkeling. Deze regeling houdt in dat een gedeelte van de winst die voortkomt uit door de belastingplichtige zelf voortgebrachte immateriële activa, onder bepaalde voorwaarden, voor 5/h-gedeelte in de heffing wordt betrokken tegen een effectief tarief van 5%.20
Het verlaagde effectieve tarief heeft een tweeledige doelstelling: er wordt beoogd het vestigingsklimaat te verbeteren voor innovatieve bedrijven, om zo hoogwaardige
werkgelegenheid aan te trekken en te behouden. Verder wordt beoogd onderzoeks- en ontwikkelingswerk in Nederland te bevorderen. Deze doelstellingen zijn van belang omdat innovatie voor een duurzame economische groei zorgt en innovatie levert daarnaast een belangrijke bijdrage aan de versterking van het concurrentievermogen van Nederland.21
2.3.1 De belastingplichtige
De innovatiebox is een regeling die in principe door alle vennootschapsbelastingplichtige ondernemingen toe te passen is. Hierdoor is de innovatiebox van toepassing op zowel
16 Munting & Brassem 2010, p. 2
17 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 28 juni 2013, AFP/2013/423 U 18 Hiemstra 2014a, p. 32
19 De Nies 2010 20 Art. 12b VPB 1969
binnenlandse belastingplichtigen als op buitenlandse belastingplichtigen met vaste inrichting in Nederland. In art. 12b VPB 1969 is bepaald dat als de belastingplichtige ervoor kiest, de voordelen uit hoofde van een octrooi of S&O-activa voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komen.
Bij gelieerde lichamen moet voordat de innovatiebox wordt toegepast eerst een arm’s-lengthbeloning worden bepaald voor de door de belastingplichtige uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de daarmee vergaarde risico’s. Ook moet bij aanwezigheid van een vaste inrichting voorafgaand aan de toepassing van de innovatiebox de winst arm’s-length worden gealloceerd. Wanneer dit gebeurd is, wordt bepaald welk deel van de beloning en de
gealloceerde winst als voordeel uit hoofde van een octrooi- of S&O-activum is aan te merken.22
2.3.2 Toegangscriteria innovatiebox
Voor het toepassen van de innovatiebox moet eerst worden voldaan aan een aantal criteria. Pas als aan deze toegangscriteria is voldaan, komt het positieve saldo van de positieve en negatieve voordelen uit een octrooi- of S&O-activum in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox nadat de drempel is ingelopen. Allereerst moet worden vastgesteld of er sprake is van kwalificerende technische innovatie. Ten tweede stelt de onderneming vast welk gedeelte van de winst toerekenbaar is aan de innovaties. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van de winsttoerekeningsmethoden die zijn afgeleid van de leer van de verrekenprijzen.23 Ten slotte dient de belastingplichtige zelf te kiezen voor de innovatiebox bij het doen van de aangifte voor de vennootschapsbelasting.24 In de hierna volgende subparagrafen worden de toegangscriteria besproken.
2.3.2.1 Immaterieel activum
Om voordelen te kunnen toerekenen aan de innovatiebox moet sprake zijn van een
immaterieel activum. In art. 12b VPB 1969 wordt gesproken over een immaterieel activum waarvoor een octrooi is verleend of een S&O-verklaring is afgegeven. Echter volgt geen duidelijke definitie van het begrip ‘immaterieel activum’ uit de parlementaire geschiedenis. Volgens Munting en Brassem kan onder een immaterieel activum worden verstaan: ‘een pakket samenhangende unieke (technologische) kennis die vatbaar is voor overdracht en is te
22 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 21 23 Hiemstra 2014a, p. 33
onderscheiden van de overige kennis.’25 Verder komt uit de bedrijfseconomische en juridische literatuur een aantal gemeenschappelijke elementen terug zoals separeerbaarheid,
identificeerbaarheid, overdraagbaarheid en herhaalbaarheid. De reikwijdte van deze begrippen is uiteindelijk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Geoctrooieerde kennis en
toepassingen vallen zoal hieronder in tegenstelling tot kennis en ervaring als zodanig, aangezien elke onderneming haar winst voor een groot deel aan de aanwezige kennis en ervaring kan toekennen.26
Alleen het bezit van een immaterieel activum is voor de toepassing van de
innovatiebox niet voldoende. De belastingplichtige moet daarnaast het activum zelf hebben voortgebracht en dus voor eigen rekening en risico hebben ontwikkeld. Zelf voortbrengen houdt in dat de belastingplichtige beslissingsbevoegd en functioneel in staat is om de onderzoeks- en ontwikkelingswerkzaamheden aan te sturen.27
2.3.2.2 Octrooi- of kwekersrecht
De innovatiebox is uitsluitend van toepassing op voordelen die de onderneming heeft behaald met octrooi-activa of S&O-activa. De eerste mogelijkheid om te kwalificeren voor de
toepassing van de innovatiebox is dat de belastingplichtige aantoont dat een octrooi is verleend. Volgens Poolen wordt onder een octrooi verstaan: ‘een technische oplossing voor een vastgesteld probleem die nieuw, inventief en industrieel toepasbaar is.’28 Daarnaast is een octrooi een wettelijk beschermd recht en het bestaan ervan kan makkelijk worden getoetst in een openbaar register. Immateriële activa die worden beschermd door een niet in de wet genoemd type recht kwalificeren niet. Geconcludeerd wordt dat de stimuleringsdoelstelling vooral gericht is op technologische vindingen. Zo zijn door de belastingplichtige
voortgebrachte merken, logo’s en andere vergelijkbare vermogensbestanddelen uitgesloten van toepassing van de innovatiebox via art. 12b, lid 4 Wet VPB. Zowel een Nederlands als een vergelijkbaar buitenlands octrooi kwalificeert voor toepassing van de innovatiebox.29 Voor octrooi-activa geldt een extra voorwaarde dat de met het immateriële activum behaalde voordelen in belangrijke mate (minimaal 30%) zijn toe te rekenen aan een octrooi. Omdat het
25 Munting & Brassem 2010, p. 4 26 Poolen 2014, p. 2
27 Poolen 2014, p. 2 28 Poolen 2014, p. 3
innovatieve element niet van ondergeschik belang mag zijn in de verhouding tot het grotere immateriële activum.30
Verder wordt voor de toepassing van de innovatiebox een kwekersrecht gelijkgesteld aan een octrooi. Dit is mogelijk omdat het wettelijk kader voor kwekersrechten voor nieuwe ontwikkelde plantenrassen in grote mate vergelijkbaar is met dat voor octrooien.31
2.3.2.3 S&O-activa
De tweede mogelijke toegangspoort tot de innovatiebox is als sprake is van S&O-activum. De S&O-afdrachtvermindering subsidieert innovatie aan de kostenkant van het bedrijfsproces in tegenstelling tot de innovatiebox die een stimuleringsmaatregel aan de batenkant van
innovatie is. Hier staan namelijk de loonkosten van werknemers die kwalificerende werkzaamheden verrichten op het gebied van speur- en ontwikkelingswerk centraal.32
Het S&O-activum moet zijn voortgevloeid uit S&O-werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven aan de belastingplichtige. Aan het criterium ‘voortvloeien uit’ is voldaan als minder dan 50% van de S&O-werkzaamheden door de belastingplichtige zijn uitbesteed. Als echter 50% of meer van de S&O-werkzaamheden zijn uitbesteed, kan het alsnog mogelijk zijn om de innovatiebox toe te passen. Wanneer werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven coördinerende en regisserende elementen bevatten, kan alsnog voldaan zijn aan de eis dat er in voldoende mate belangrijke functies bij de
belastingplichtige aanwezig zijn.33 Verder moet sprake zijn van een direct causaal verband tussen het immateriële activum en de S&O-werkzaamheden. Voor de eis van nieuwheid in S&O-context geldt dat de technische oplossing voor de inhoudingsplichtige nieuw moet zijn in tegenstelling tot octrooiregels, waar een vinding octrooieerbaar is als het “voor de hele wereld” nieuw is.34
2.3.3 Winsttoerekening
Voor het bepalen van de toerekenbare voordelen aan de innovatiebox worden in de praktijk verschillende economische benaderingen gehanteerd afhankelijk van de feiten en
omstandigheden. De methoden die het meest worden toegepast in de praktijk zijn de
30 Poolen 2014, p. 5
31 Munting & Brassem 2010, p. 5 32 Munting & Brassem 2010, p. 6 33 Poolen 2014, p. 3
‘afpelmethode’ en ‘costplusmethode’.35 De aard en het belang van octrooi- en S&O-activa in de bedrijfsprocessen zijn hierbij doorslaggevend bij de keuze voor een benadering.
Bij een vaste inrichting vindt de winstallocatie plaats aan de hand van de ‘Authorized OECD approach’ en is uitgewerkt in het OESO-rapport ‘2010 Report on the attribution of Profits to Permanent Establishments’.36 Uitgangspunt voor de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox is hierbij het gedeelte van de winst dat aan het Nederlandse gedeelte van de onderneming kan worden toegekend.
Wanneer de voortbrengingskosten en voordelen van een octrooi of S&O-activum individueel bepaald kunnen worden, kan de ‘per-activummethode’ worden gebruikt. Zo kan worden bepaald welk voordeel per octrooi- of S&O-activum voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt.37
De afpelmethode wordt doorgaans toegepast bij ondernemingen waar innovatie een zogenaamde ‘kernfunctie’ vervult. De vraag of innovatie al dan niet een kernfunctie vervult, hangt af van de relatieve omvang van de R&D-kosten, het aantal werknemers dat betrokken is bij R&D-werkzaamheden en het aantal S&O-uren. In de praktijk komt deze methode erop neer dat een percentage van de winst via een verdeelsleutel toekomt aan de innovatiebox. De onderneming eindigt als gevolg hiervan vaak met een relatief vlak effectieve belastingdruk.
In gevallen waar innovatie een meer ondersteunende rol heeft binnen de onderneming, een ‘routinefunctie’, wordt doorgaans de cost-plusmethode gebruikt. Hier is in tegenstelling tot de afpelmethode niet de winst het uitgangspunt, maar de jaarlijkse ontwikkelingskosten. Afhankelijk van de stabiliteit van de hoogte van de winst resulteert deze methode doorgaans in een meer fluctuerende effectieve belastingdruk.38
2.4 Internationale vergelijking van patentboxen
Momenteel hebben dertien Europese landen een patentbox ingevoerd.39 Deze boxen stellen een gedeelte van de winst, dat voortvloeit uit immateriële activa, onder bepaalde voorwaarden vrij van belasting. Onderling vertoont de vormgeving van deze patentboxen aanzienlijke verschillen. Zo verschillen ze op de manier waarop het kwalificerende inkomen wordt gedefinieerd, het type intellectueel eigendom dat in aanmerking komt en het
35 Hiemstra 2014a, p. 35 36 Poolen 2014, p. 7 37 Poolen 2014, p. 7 38 Hiemstra 2014a, p. 35
gehanteerde belastingtarief.40 Het effectieve belastingtarief ligt in de landen met een
patentbox tussen de 0% en 17% en Nederland is met een tarief van 5% redelijk aantrekkelijk. Echter, volgens Spengel is het IP-regime met het laagste tarief niet perse de beste per
definitie.41 In hoeverre het IP-regime effectief is, hangt af van de vormgeving van de box, kijkend naar het systeem en de reikwijdte van de box. Een breder gedefinieerd kwalificerend inkomen leidt tot lagere belastinginkomsten. Volgens Den Hertog et al. behoort de
Nederlandse innovatiebox tot de boxen met de breedst gehanteerde definitie van het
kwalificerende inkomen.42 Dit komt doordat in Nederland naast royalty’s ook kapitaalwinsten op patenten, inkomsten uit de verkoop van gepatenteerde producten en notionol royalty’s onder inkomen vallen. Patentboxen verschillen ook in de mate waarin ze intellectueel eigendom toelaten, waarbij een bredere reikwijdte leidt tot een groter belastingvoordeel.
In de volgende subparagrafen wordt de Nederlandse innovatiebox vergeleken met die van enkele belangrijke concurrenten. Er is hierbij gekozen voor soortgelijke regimes zoals België, Frankrijk en het Verenigd Koningrijk en tot slot Duitsland omdat het helemaal geen patentbox kent.
2.4.1 België
De belangrijkste S&O-faciliteit voor vennootschappen in België is de in 2007 ingevoerde 80%-aftrek voor octrooien. Net als in Nederland is ook in België de belastbare grondslag klein omdat 80% van de inkomsten ontvangen uit octrooien wordt vrijgesteld via een 80%-aftrek. Dit komt neer op een effectief tarief van 6,8%. Dit ligt aldus iets hoger dan het effectieve tarief van Nederland van 5%.43
De voorwaarden om toegang te krijgen tot de Belgische IP-regime zijn vergelijkbaar met die van de Nederlandse innovatiebox. De aftrek is alleen beschikbaar als de vennootschap het betreffende activum zelf heeft voortgebracht in een binnenlands of buitenlands
onderzoekscentrum. Indien een activum is aangeschaft, mag de aftrek alleen worden geclaimd als het activum is verbeterd door de belastingplichtige zelf.44
De kwalificerende intellectuele eigendom is in de Belgische wet ruim geformuleerd. Hieronder vallen de octrooien of aanvullende beschermingscertificaten die door de
vennootschap gedeeltelijk of geheel zijn ontwikkeld in onderzoekscentra. Verder omvat de
40 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 31 41 Hiemstra 2014b, p. 4
42 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 31 43 Offermans 2016, p. 2
kwalificerende intellectuele eigendom net als in Nederland ook door de vennootschap aangekochte octrooien. Voorwaarde is wel dat die geoctrooieerde producten gedeeltelijk of geheel door de vennootschap worden verbeterd in onderzoekscentra.45
Daarnaast kent België ook een ruime formulering van de kwalificerende octrooi-inkomsten. Ten eerste behoren hiertoe de vergoedingen voor licenties die door de vennootschap zijn verleend op octrooien. Wanneer er een bijzondere verhouding bestaat tussen de schuldenaar en de ontvanger van de inkomsten, moet de vergoeding at arm’s length zijn. Verder wordt aftrek verleend aan vergoedingen die aan de vennootschap verschuldigd zijn voor goederen en diensten die door, of voor rekening van, de vennootschap geproduceerd of geleverd zijn. Ten slotte wordt de aftrek ook toegekend voor royalty’s die zijn verkregen door de verkoop van goederen en diensten waarvan het intellectuele eigendom inbegrepen is in de verkoopprijs ervan.46
België hanteert in tegenstelling tot Nederland een bruto-systeem. Alle kosten die gemaakt zijn met betrekking tot de intellectuele eigendom worden niet afgetrokken van de octrooi-inkomsten, maar van de overige winst.
Net als in Nederland kan de octrooiaftrek niet leiden tot verliezen en de in een jaar niet gebruikte aftrek kan in latere jaren worden gebruikt.47
2.4.2 Frankrijk
Frankrijk kent net als Nederland een octrooibox en er worden subsidies toegekend voor deze activiteiten. Daarnaast verleent Frankrijk een S&O-belastingcredit en versnelde
afschrijvingen op activa die voor S&O-activiteiten worden gebruikt.48
De Franse octrooibox is in 2001 ingevoerd en vertoont grote overeenkomsten met die van Nederland. De inkomsten worden belast tegen een tarief van 15,5% en zelfs 17,1% voor ondernemingen met een omzet van meer dan €250.000. Vergeleken met Nederland, met een tarief van 5%, prijst Frankrijk zich hiermee uit de markt. Echter geldt in tegenstelling tot Nederland in Frankrijk niet de eis dat het octrooi zelf moet zijn ontwikkeld of verbeterd, waardoor het regime aantrekkelijk is voor holdingvennootschappen.49
Onder de kwalificerende intellectuele eigendom vallen patenten, uitgebreide
patentcertificaten, uitvindingen en industriële fabricageprocessen. Dit is vergelijkbaar met het 45 Offermans 2016, p. 3 46 Offermans 2016, p. 3 47 Offermans 2016, p. 3 48 Offermans 2016, p. 6 49 Offermans 2016, p. 6
systeem in Nederland. In tegenstelling tot Nederland geldt de Franse regeling echter ook voor intellectuele eigendomsrechten die al bestonden op het moment van invoeren van de regeling. Ook mogen de activiteiten buiten Frankrijk worden verricht.
Verder zijn volgens het onderzoek van Offermans overeenkomsten met Nederland bij het bepalen van de kwalificerende inkomsten.50 In Frankrijk worden de gerelateerde kosten in mindering gebracht op de royalty’s en in Nederland worden de netto-inkomsten belast. De regeling geldt ook in beide landen voor vermogenswinsten die zijn behaald met de verkoop van intellectueel eigendom.
Tot slot mogen verliezen in afwijking van Nederland alleen worden verrekend met latere winsten uit de octrooibox.
2.4.3 Het Verenigd Koninkrijk
Het Verenigd Koninkrijk heeft maatregelen getroffen ter bevordering van S&O en is hierdoor een belangrijke concurrent van Nederland.51 Deze maatregelen omvatten een belastingcredit, een verhoogde S&O-aftrek en een octrooibox.
Het grootbedrijf mag een aftrek van 130% van kwalificerende S&O-uitgaven claimen. Wanneer de onderneming verliezen lijdt mag de verliescompensatie met 30% worden
verhoogd. Het MKB mag daarnaast nog extra 130% van kwalificerende uitgaven voor oplossing van technologische en wetenschappelijke problemen aftrekken. Hierdoor kan in totaal 230% van de gedane uitgaven per project in aftrek worden gebracht. Deze aftrek is veel royaler dan in Nederland.52
Verder verschilt de in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende octrooibox vooral in de berekening van de kwalificerende inkomsten en de behandeling van de voor toepassing van het regime afgetrokken S&O-kosten van het Nederlandse systeem. Kwalificerende
ondernemingen kunnen in de octrooibox opteren voor een 10%-tarief op 90% van de
kwalificerende winsten. De resterende 10% wordt in het daaropvolgende jaar belast tegen een tarief van 20%.53
Ten slotte mogen verliezen in afwijking van Nederland alleen worden verrekend met latere winsten in de octrooibox.
50 Offermans 2016, p. 7 51 Offermans 2016, p. 11 52 Offermans 2016, p. 11 53 Offermans 2016, p. 11
2.4.4 Duitsland
Anders dan in Nederland wil de wetgever in Duitsland speur- en ontwikkelingswerk fiscaal niet stimuleren. Hier is de keuze uitsluitend gevallen op het verstrekken van rechtstreekse subsidies. Hierdoor concurreert Duitsland toch mee in Europa vanwege de zeer hoge subsidies die kunnen worden verkregen.54 Voor reguliere S&O-projecten kan de subsidie 25% tot 75% van het investeringsbedrag zijn afhankelijk van de grootte van de onderneming. Voor een basisonderzoek kan de subsidie oplopen tot 100% van het investeringsbedrag. En voor een industrieel onderzoek en een experimentele ontwikkeling kan de subsidie oplopen tot 25 respectievelijk 50% van het investeringsbedrag.
De subsidies worden toegekend aan onderneming in vele bedrijfstakken en niet slechts verleend aan specifieke sectoren. De subsidie kan worden aangevraagd voor S&O-activiteiten die in Duitsland worden verricht. Het gaat hierbij om fundamenteel onderzoek, industrieel onderzoek en experimentele ontwikkelingen. De subsidie kan worden gebruikt voor de financiering van alle S&O-kosten.55
2.5 Conclusie
De deelvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: Wat houdt de innovatiebox in en hoe verschilt de innovatiebox met andere vergelijkbare regelingen in Europa? Als eerste is de innovatiebox aan bod gekomen om een duidelijke weergave te geven over het onderwerp. Zo is de ontstaansgeschiedenis van de innovatiebox behandeld en daarnaast is ook het doel en de vormgeving van de innovatiebox besproken. De innovatiebox is een belangrijke fiscale stimuleringsmaatregel voor Nederland. Het zet bedrijven er toe te investeren in technische innovatie en dit vanuit Nederland te exploiteren.
In het derde onderdeel zijn de mogelijke manieren om toegang te krijgen tot de innovatiebox behandeld. Dit kan via het verkrijgen van een octrooi- of een kwekersrecht of via een S&O-activum.
In dit hoofdstuk is ook een vergelijking gemaakt met vier belangrijke concurrenten van Nederland die een met de innovatiebox vergelijkbare regeling bieden, om te kijken naar de positie van Nederland binnen Europa. De onderzochte landen hebben allemaal een scala aan S&O-maatregelen ingevoerd om de economische groei te bevorderen. Duitsland heeft als enig land een subsidiesysteem ingevoerd en behoort tot de landen die de hoogste
innovatiegroei kennen. Nederland lijkt een redelijk aantrekkelijke positie in te nemen, kijkend
54 Breuer & Stevens 2016 55 Offermans 2016, p. 5
naar het effectieve VPB tarief van 5%. Verder heeft Nederland internationaal bezien een aantrekkelijke regeling, die mede door de praktische opstelling van de Belastingdienst bij het maken van afspraken, bijdraagt aan het aantrekken en behouden van hoogwaardige
werkgelegenheid en versterking van de Nederlandse kenniseconomie. Ook komt dit door veel niet-fiscale factoren zoals een hoogopgeleide beroepsbevolking, een rustig politiek klimaat en een goede infrastructuur.
Hoofdstuk 3 Relevante ontwikkelingen met betrekking tot de innovatiebox
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de vraag: Wat zijn de relevante ontwikkelingen met betrekking tot de innovatiebox op nationaal en internationaal gebied? Een van de ontwikkelingen rond de innovatiebox is de implementatie van BEPS-maatregelen. Met deze maatregelen wil de OESO, op verzoek van de G20, een gecoördineerde aanpak
ontwikkelingen voor de bestrijding van internationale belastingontwijking. In navolging hiervan wordt in paragraaf 3.2 onder andere het ontstaan van het BEPS-actieplan besproken. Een belangrijk onderdeel van het BEPS-actieplan is het raamwerk van het Forum on Harmful Tax Practices (hierna: FHTP) om te bepalen of een preferentieel regime potentieel schadelijk is. Een andere belangrijke ontwikkeling is de invoering van de nexusbenadering bij de innovatiebox, hetgeen wordt besproken in paragraaf 3.3. In paragraaf 3.4 wordt vervolgens het voorstel voor nieuwe regels voor preferentiële IP-regimes van Duitsland en het Verenigd Koninkrijk besproken, wat ten grondslag ligt aan de modified nexus approach. Tot slot wordt in paragraaf 3.5 een antwoord gegeven op de tweede subvraag.
3.2 Base Erosion and Profit Shifting actieplan
De laatste tijd wordt steeds meer internationale aandacht gevestigd op belastingontwijking door multinationals. Belastingplichtigen maken gebruik van het gebrek aan coherentie tussen de verschillende belastingstelsels. Binnen de OESO, EU en G20 wordt gewerkt aan een scala maatregelen tegen agressieve belastingplanning door multinationals. Door wereldwijde bindende afspraken te maken kan belastingmisbruik worden voorkomen. Het BEPS-project biedt hiervoor een goede basis voor wereldwijde standaarden. In het BEPS-project zijn namelijk niet alleen de OESO-lidstaten betrokken, ook de niet-OESO-lidstaten van de G20 landen werken hieraan mee.56
Na de publicatie van het rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting over de bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving (‘BEPS’) hebben de OESO en de G20-landen een vijftienpuntenactieplan tegen BEPS aangenomen. Binnen het BEPS-project wordt onder meer door het FHTP gewerkt aan kaders voor innovatieboxen om ‘preferentiële regimes’ te bestrijden. Eind 2014 is door Duitsland en het Verenigd Koninkrijk een
compromis gesloten waarin de modified nexus approach is erkend als meest adequate methode om misbruik tegen te gaan.57
3.2.1 Ontstaan van het BEPS-plan
Op 12 februari 2013 heeft de OESO het rapport Addressing Base Erosion and Profit Shifting gepubliceerd waarin wordt aangegeven hoe het fenomeen BEPS moet worden aangepakt. Het bestaan van BEPS kan volgens de OESO worden verklaard doordat ten eerste het
internationale belastingrecht niet heeft kunnen bijhouden met de economische ontwikkelingen in verband met de globalisering en digitalisering van de wereldeconomie. Ten tweede geldt dat sommige multinationals via tax planning actief zoeken naar mazen van het internationale fiscale systeem. Samengevat wordt dubbele niet-belasting per saldo verklaard als een product van twee factoren: regelgeving en calculerende bedrijven.58
BEPS kan onder bepaalde omstandigheden resulteren in concurrentieverstoringen tussen multinationals en het MKB. Als gevolg van dalende belastingopbrengsten en berichten over belastingontwijking zijn belastingregels onder druk komen te staan. Met nieuwe
regelgeving kan beter op deze punten worden ingespeeld, waarbij wereldwijde afspraken van belang zijn voor zowel overheden als voor het bedrijfsleven en burgers.59
In navolging van het Addressing Base Erosion and Profit Shifting rapport is het vervolgrapport Action plan on Base Erosion and Profit Shifting gepubliceerd. Inhoudelijk bevat het rapport vijftien actiepunten om overheden een richtlijn te geven om BEPS tegen te gaan. Met de BEPS-maatregelen wil de OESO, op verzoek van de G20, een gecoördineerde aanpak ontwikkelen om internationale belastingontwijking tegen te gaan. Voorts streeft de OESO naar meer transparantie rondom de regimes en in samenhang daarmee naar mogelijke ‘substance’-vereisten, alsook het verplicht melden van agressieve fiscale
‘planningsinstrumenten’.60 In het kader van het BEPS-project is het FHTP gevraagd om te kijken naar preferentiële regimes die multinationals in staat stellen om kunstmatig winst te verschuiven naar jurisdicties waar weinig of geen activiteiten plaatsvinden.61
57 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 34 58 Engelen & Gunn, p. 3
59 Engelen & Gunn, p. 2 60 OECD 2013, p. 1 61 Vleggeert 2016, p. 1
3.2.2 Het raamwerk van het FHTP
In 1998 is met het rapport Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue het fundament gelegd voor het werk van de OECD om schadelijke belastingpraktijken tegen te gaan. Een belangrijk onderdeel uit dit rapport voor het BEPS-actieplan is het raamwerk van het FHTP ter bepaling of een IP-regime schadelijk is. Het FHTP is opgericht door de OECD om schadelijke belastingpraktijken tegen te gaan. 62 Het raamwerk bestaat uit drie stappen63:
1. Onderzoek of het regime binnen de reikwijdte van het FHTP valt en of het regime preferentieel is;
2. Beschouwing van de vier sleutelfactoren en de acht andere factoren om te bepalen of een IP-regime potentieel schadelijk is en
3. Onderzoek naar de economische effecten van het regime om te zien of een potentieel schadelijke regime daadwerkelijk schadelijk is.
Onder de eerste stap moet om binnen de reikwijdte van het FHTP te vallen in het regime sprake zijn van geografische mobiele activiteiten, zoals financiële en andere dienstverlenende activiteiten. Ook moet het regime belasting heffen over het relevante inkomen uit deze
activiteiten. Verder wordt een regime als preferentieel beschouwd wanneer een
belastingvoordeel wordt toegekend aan mobiele activiteiten waar dat bij een ‘normaal’ inkomen in hetzelfde land niet gebeurd, bijvoorbeeld een VPB-tarief van 5% voor mobiele activiteiten in tegenstelling tot een VPB-tarief van 10% voor ‘normaal’ inkomen binnen een regime.64
Bij het bepalen of een preferentiële regime potentieel schadelijk is onder stap twee, moet eerst worden voldaan aan de vier sleutelfactoren en vervolgens aan de acht andere factoren. Deze vier sleutelfactoren zijn65:
1. Het regime heft geen of een laag effectief belastingtarief op inkomsten uit geografische mobiele activiteiten;
2. Het regime is ‘ring-fenced’ van de binnenlandse economie; 3. Het regime ontbreekt zich aan transparantie en
4. Er is geen effectieve uitwisseling van informatie met betrekking tot het regime.
62 OECD 1998 63 OECD 2015, p. 19 64 OECD 2015, p. 19 65 OECD 1998, p. 26
Ring-fencing houdt in dat de grondslag voor buitenlandse bedrijven lager is dan voor binnenlandse bedrijven, terwijl deze buitenlandse bedrijven niet in het desbetreffende land opereren. Zo wordt beoogd meer belastinginkomsten aan te trekken zonder de eigen belastinginkomsten van binnenlands belastingplichtigen te schaden.66
Ter ondersteuning en verduidelijking van de vier sleutelfactoren zijn er acht andere factoren bij het bepalen of een IP-regime potentieel schadelijk is.67 Hierbij wordt ten eerste gekeken of sprake is van een kunstmatige definitie van de belastbare grondslag. De meeste landen hebben verschillende bepalingen die de belastinggrondslag verkleinen. Het probleem dat hierin schuilt is dat onrechtmatig kosten kunnen worden afgetrokken of dat de bepaling onrechtmatige reserves toestaat. Ten tweede wordt gekeken of internationale transfer pricing principes worden nageleefd door de desbetreffende IP-regime. Verder wordt gekeken of buitenlands inkomen is vrijgesteld van binnenlandse heffing. Bij de vierde factor wordt gekeken of het belastingtarief of grondslag vast staat en of het bespreekbaar is. Wanneer het tarief of grondslag bespreekbaar is, kan hier misbruik van worden gemaakt en wordt het dus aan beschouwd als potentieel schadelijk. Factor vijf en zes houden respectievelijk in het bestaan van geheimhoudingsbepalingen en toegang tot een groot netwerk van
belastingverdragen. Bij factor vijf ontbreekt het bestaan van transparantie en dit kan één van de meest schadelijke eigenschappen vormen van een regime.68 Bij factor zes is een belangrijk motief het verdragennetwerk te verbreden om zo de reikwijdte van de voordelen van een schadelijk belastingregime te vergroten. Factor zeven houdt in of een regime wordt gepresenteerd als een instrument voor het minimaliseren van de belasting. Tot slot houdt factor acht in of het regime structuren stimuleert die puur fiscaal gericht zijn en verder geen substantiële activiteiten bevatten.
Om als regime te worden overwogen als potentieel schadelijk, moet in ieder geval worden voldaan aan de eerste sleutelfactor: of is sprake van geen of een laag effectief belastingtarief op zowel nationaal als regionaal niveau.69 Als op basis van de bovenstaande factoren een potentieel schadelijke regime geen schadelijke economische effecten heeft veroorzaakt, kan beoordeeld worden dat dit regime niet schadelijk is. Vragen die bij deze beoordeling kunnen helpen zijn70: 66 OECD 1998 67 OECD 1998, p. 30 68 OECD 1998, p. 33 69 OECD 2015, p. 20 70 OECD 1998, p. 34
1. Zorgt het IP-regime voor een verschuiving van de activiteiten van het ene land naar het andere land met het preferentiële regime, in plaats van het genereren van nieuwe activiteit?
2. Is de aanwezigheid en niveau van de activiteiten in het gastland in verhouding met de hoogte van de investeringen of inkomen?
3. Is het preferentiële regime de belangrijkste motivatie voor de locatie van de activiteiten?
3.2.2.1 Beoordeling innovatiebox
Om te onderzoeken of de Nederlandse innovatiebox schadelijk is, dienen de drie stappen van het raamwerk van het FHTP te worden nagelopen. Als eerste wordt gekeken of de
innovatiebox binnen de reikwijdte van het FHTP valt. Hiervoor moeten in het IP-regime geografische mobiele activiteiten aanwezig zijn. Hieraan wordt voldaan omdat de innovatiebox toeziet op voordelen uit immateriële activa en het gebruik van immateriële activa is een geografisch mobiele activiteit. Ten tweede moet het regime belasting heffen over deze activiteiten. Aan deze eis is ook voldaan, omdat de voordelen die ontstaan uit
immateriële activa in beginsel worden belast in de VPB. Ten slotte wordt gekeken of het regime preferentieel is. De innovatiebox kent een lager effectief VPB tarief van 5% in plaats van de gebruikelijke 25% voor ‘normaal’ inkomen. Hieruit volgt dat het Nederlandse IP-regime preferentieel is.
De eerste deel van de tweede stap bestaat een beschouwing van de vier sleutelfactoren. Nederland stelt zich volgens Spengel redelijk aantrekkelijk op met een effectief tarief van 5%.71 Hier kan worden gesteld dat sprake is van een laag belastingtarief. Verder worden binnenlands belastingplichtigen niet uitgesloten voor het gebruik van de innovatiebox en is daarnaast deze regeling niet enkel gericht op het aantrekken van buitenlands kapitaal. De innovatiebox is namelijk een fiscaal instrument om innovatieve bedrijven te stimuleren tot het doen van meer onderzoek en ontwikkeling.72 Van ring-fencing lijkt bij de innovatiebox dus geen sprake te zijn. Ook ontbreekt het bij de innovatiebox zich niet aan transparantie en effectieve uitwisseling van informatie. Zo houdt de RVO toezicht op het gebruik van de innovatiebox en wordt door de Minister van Financiën veelvuldig cijfers bekendgemaakt die betrekking hebben op de innovatiebox.73
71 Hiemstra 2014, p. 4
72 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 21 73 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 13 januari 2015, AFP/2015/1117 U
Na een beschouwing van de vier sleutelfactoren, dient de innovatiebox te worden getoetst aan de acht andere factoren die besproken zijn in paragraaf 3.2.2. Ten eerste is er geen sprake van een kunstmatige definitie van de belastbare grondslag, omdat de
innovatiebox toeziet op voordelen die ontstaan uit immateriële activa.74 Deze voordelen staan verder niet vast. Verder wordt bij het gebruik van de innovatiebox de internationale transfer pricing regels aangehouden, zoals het gebruik van de ‘at-arm’s-length’-principe voor de winstbepaling bij gelieerde lichamen voorafgaand aan de toepassing van de innovatiebox.75 Verder wordt buitenlands inkomen niet vrijgesteld van binnenlandse belastingheffing. Het is niet mogelijk het belastingtarief of grondslag te bespreken binnen de innovatiebox, noch het bestaan van geheimhoudingsbepalingen. Met de innovatiebox is het mogelijk om toegang te krijgen tot een breed netwerk van belastingverdragen. Maar misbruik wordt niet uitgelokt en het regime wordt niet gepresenteerd als een instrument voor belastingminimalisatie. Het doel van de tariefsverlaging is om meer innovatie in Nederland te stimuleren en om meer
innovatieve bedrijvigheid aan te trekken.76 Ook moeten innovaties zelf zijn voortgebracht door de belastingplichtige.77 Op deze manier trekt de innovatiebox substantiële activiteiten
aan.
De laatste stap van het raamwerk van het FHTP is om de economische effecten te onderzoeken om te bepalen of het regime daadwerkelijk schadelijk is. De eerste vraag heeft betrekking op het verschuiven van de activiteiten zonder het genereren van nieuwe
activiteiten. Uit het onderzoek van Bellingwout en Gooijer blijkt duidelijk dat het bestaan van de innovatiebox bepaalde bedrijven heeft weerhouden om Nederland te verlaten.78 De
innovatiebox heeft zelfs gezorgd voor meer investeringen in R&D in Nederland. Dat geldt echter in veel mindere mate voor bedrijven die nog helemaal geen R&D-activiteiten in Nederland hebben ontplooid. De onzekerheid die wordt veroorzaakt door de wettekst met betrekking tot de innovatiebox speelt een grote rol in negatieve zin. Verder maakt het feit dat inkomen voortvloeiend uit bestaand intellectueel eigendom niet in de innovatiebox kan worden opgenomen Nederland minder aantrekkelijk als locatie voor de R&D-activiteiten.79 Hieruit kan worden geconcludeerd dat de innovatiebox op dit gebied niet schadelijk is.
De tweede vraag heeft betrekking op de verhouding tussen de hoeveelheid activiteiten in het gastland en de hoogte van de investeringen of inkomen. Uit het rapport evaluatie
74 Art. 12b, lid 1 VPB
75 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 21 76 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 21 77 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 1 december 2014, AFP/2014/1070 78 Bellingwout & Gooijer 2014, p. 1
innovatiebox is de algehele conclusie dat voor een aantal combinaties van jaren en generaties daadwerkelijk een significant positief effect is gemeten van gebruik van innovatiebox op R&D-inspanningen. Om de omvang van de geschatte effecten beter te kunnen aanduiden is de zogenaamde bang-for-the-buck (BFTB) maatstaf geïntroduceerd. Een BFTB waarde van 1 betekent dat voor iedere euro innovatiebox voordeel van een onderneming in een jaar een extra euro R&D wordt gegenereerd. Voor de periode van 2008-2012 is een BFTB waarde gevonden van 0.54. Bij elke euro belastingvermindering door gebruik van de innovatiebox wordt 54 eurocent extra aan R&D en innovatie besteed door de belastingplichtige. Dit is een positief BFTB effect dat bekend is in de literatuur en niet perse als te laag moet worden gekwalificeerd.80
Tot slot moet bij de laatste vraag worden gekeken of het preferentiële regime de belangrijkste motivatie is voor de locatie van de activiteiten. Het antwoord hierop is nee. De innovatiebox is niet de belangrijkste motivatie voor het uitvoeren van R&D-activiteiten in Nederland. Het verlenen van een tax incentive alleen is volgens de Graaf niet voldoende. Wat Nederland aantrekkelijk maakt is een combinatie van de innovatiebox met de RDA en de WBSO. Ook het feit dat de Belastingdienst buitenlandse ondernemingen zekerheid kan bieden over de fiscale positie is een belangrijke factor. Het feit dat voor de toepassing van de
innovatiebox er substance, kennis en kunde in Nederland aanwezig moet zijn, maakt het nadelig voor sommige bedrijven.81
De innovatiebox heeft aan de hand van het raamwerk van het FHTP over het algemeen een positieve uitwerking. Ondanks dat kan de innovatiebox mogelijk toch als schadelijk worden gezien met betrekking tot factor acht, gezien het toenemende belang van het substance-criterium. Het substance-criterium wordt nader uitgewerkt in paragraaf 3.3.1.
Echter, er is ook kritiek op het raamwerk van het FHTP. Volgens Piccioto, Weyzig en Kader is een eerste nadeel dat bij een vrijwillige evaluatieprocedure deze niet effectief is, doordat landen worden aangemoedigd om maatregelen te verzinnen.82 Een tweede nadeel is dat wanneer tegenmaatregelen worden genomen tegen het regime, toezicht op de naleving hiervan een opdringerige aangelegenheid wordt. Dit probleem schuilt in de huidige
voorstellen met betrekking tot de patentboxen en leidt tot complexe regels zoals het bijhouden waaraan de uitgaven worden besteedt. Volgens de auteurs zijn patentboxen onnodig en
80 Den Hertog, Vankan, Verspagen, Mohnen, Korlaar, Janssen & Minne 2015, p. 72 81 Hiemstra 2014b, p. 4
ongewenst en kan R&D in plaats daarvan gemakkelijk aangemoedigd worden door het verstrekken van subsidies.
3.3 BEPS actiepunt 5
BEPS actiepunt 5 is een onderdeel van het BEPS-actieplan en heeft als doel het bestrijden van schadelijke belastingpraktijken met de nadruk op meer transparantie en de uitwisseling van informatie aangaande de toepassing van preferentiële regimes. Voor toepassing van een preferentieel regime is een bepaalde mate van activiteiten vereist (‘substance’). Preferentiële regimes worden als een mogelijk probleem gezien omdat ze het risico in zich bergen dat belastingplichtigen kunstmatig winst proberen te verschuiven via deze regimes.
Als onderdeel van het BEPS-project werkt het FHTP aan kaders voor innovatieboxen. Al sinds het eind van 1990 is het FHTP actief bezig geweest om schadelijke
belastingconcurrentie in te perken. Het FHTP is gevraagd om zijn werk voort te zetten in de verbetering van transparantie, waaronder verplichte uitwisseling van rulings ter zake van preferentiële regimes, en het tot stand brengen van een ‘substance’-criterium voor preferentiële regimes.83
3.3.1 Substance
Om schadelijke regimes tegen te gaan wordt onder actiepunt 5 een speerpunt van het FHTP uit 1998 herhaald: via ‘substance’-eisen belastingheffing in lijn brengen, door ervoor te zorgen dat belastbare winsten niet langer kunstmatig worden verschoven van de landen waar de waarde is gecreëerd.84 Hierbij wordt gekeken of een regime puur gericht is op het
aanmoedigen van fiscale activiteiten.
Regimes die een belastingvoordeel toekennen aan inkomsten die voortvloeien uit immateriële activa zijn hierbij de focus van het FHTP.85 Het FHTP overwoog drie
verschillende benaderingen om te zorgen dat een IP-regime slechts toegepast kan worden in het geval waar substantiële R&D-werkzaamheden plaatsvinden: de value creation approach, de transfer pricing approach en de oorspronkelijke nexus approach. De eerste benadering zou belastingplichtigen verplichten om speur- en ontwikkelingswerk uit te voeren in het
betreffende land. De tweede benadering staat regimes toe om fiscale voordelen toe te kennen aan inkomsten gerelateerd aan immateriële activa als de belastingplichtige een aantal
83 Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 16 september 2014, IZV/2014/439 M2 84 OECD 2015, p. 11
belangrijke functies alloceert aan de jurisdictie die het regime beschikbaar stelt. In het finale rapport van oktober 2015 wordt opgemerkt dat de value creation approach op geen enkele steun kon rekenen en dat bij de transfer pricing approach veel landen hun zorgen zouden hebben geuit. Het FHTP heeft hierop besloten om zich niet meer te focussen op deze aanpak.86 Het rapport laat te buiten wat deze zorgen zijn.
3.3.2 De nexusbenadering
De nexusbenadering bekijkt of een IP-regime de voordelen afhankelijk maakt van de omvang van R&D activiteiten van belastingplichtigen die de voordelen genieten. Deze benadering streeft ernaar om voort te bouwen op de basisprincipes van R&D-kredieten en dergelijke ‘front-end’ belastingregimes (inputfaciliteiten) die van toepassing zijn op uitgaven die zijn gedaan ter creatie van de IP. Onder deze ‘front-end’-regimes worden de uitgaven en opbrengsten direct met elkaar gelinkt omdat de uitgaven worden gebruikt om het
belastingvoordeel te berekenen. De nexusbenadering breidt dit principe uit naar de toepassing op de ‘back-end’ belastingregimes (outputfaciliteiten) die toepasbaar zijn op de inkomsten na de creatie en exploitatie van de IP. Dus in plaats van het beperken van de jurisdicties tot IP-regimes die alleen voordelen direct toekennen aan de uitgaven gedaan ter creatie van de IP, maakt de nexusbenadering het ook mogelijk om jurisdicties voordelen toe te kennen aan het inkomen die ontstaan uit het IP. Er dient echter een direct verband (nexus) te zijn tussen het inkomen waarop het voordeel van toepassing is en de uitgaven die bijdragen aan dat inkomen. Deze focus op de uitgaven is in lijn met het onderliggende doel van de IP-regimes door ervoor te zorgen dat voordelen alleen worden toegekend aan belastingplichtigen die daadwerkelijk R&D-activiteiten ontplooien.87
Op grond van BEPS-actiepunt 5 komen immateriële activa alleen nog in aanmerking voor de innovatiebox als een patent of een (functioneel) vergelijkbaar recht is afgegeven, de software betreft waarvoor een copyright geldt of het een certificaat heeft verkregen van een overheidsinstantie waaruit de innovatieve gehalte blijkt.88 De laatste mogelijkheid geldt alleen voor het MKB. Hiermee houdt Nederland ook in de toekomst voor het MKB de mogelijkheid om de S&O-verklaring als zelfstandige toegangskaart voor de innovatiebox te behouden.
Via de nexusbenadering dient voor het belasten van voordelen voortvloeiend uit immateriële activa te worden aangesloten bij de plaats waar de waarde wordt gecreëerd door
86 OECD 2015, p. 24 87 OECD 2015, p. 24 88 De Nies 2016, p. 8
aan te sluiten bij de hoogte van de kwalificerende ontwikkelkosten. De IP-gerelateerde winst kan slechts onder het IP-regime worden gebracht naar rato van de volgende formule89:
Kwalificerende ontwikkelkosten IP
Totale ontwikkelkosten IP 𝑋 𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒 𝑖𝑛𝑘𝑜𝑚𝑒𝑛 𝑢𝑖𝑡 𝐼𝑃 =inkomen dat onder IP-regime valt
Kwalificerende kosten zijn de kosten die direct betrekking hebben op het IP. Diverse kostensoorten zoals acquisitiekosten en rente vallen hierbuiten. Landen mogen zelf de
reikwijdte van de kwalificerende kosten bepalen die de belastingplichtigen maken, zolang dit beperkt blijft tot alleen uitgaven die betrekking hebben op R&D. De totale
ontwikkelingskosten zijn de kwalificerende ontwikkelkosten die op groepsniveau zijn gemaakt voor het IP, de aankoopprijs daarmee inbegrepen. De aankoopprijs behoort niet tot de kwalificerende ontwikkelkosten, daarentegen de doorontwikkelkosten wel. Verder is een versoepeling aangebracht in de vorm dat kwalificerende kosten met 30% mogen worden verhoogd, voor zover dit niet leidt tot een overschrijding van de totale ontwikkelingskosten.90 Ten slotte hebben landen een bepaalde vrijheid om invulling te geven aan het begrip inkomen uit IP. Hierbij kan worden gebruik gemaakt van methodes die in de transfer pricing worden gehanteerd. Wel zijn er kaders aangegeven voor het bijhouden van het IP-inkomen en bijbehorende ontwikkelingskosten. Het totale inkomen uit IP bestaat onder andere uit royalty’s en opbrengsten uit de verkoop van IP. Een uitgangspunt is verder dat een netto benadering wordt gebruikt bij het inkomen.91
Ten aanzien van IP regimes is binnen de OESO overeenstemming bereikt met
betrekking tot het hanteren van de nexusbenadering. In het rapport van 2014 spreekt de OESO haar voorkeur uit voor de nexusbenadering.92
Uit het rapport van de BEPS Monitoring Group blijkt dat niet iedereen het eens is met de keuze voor de nexusbenadering.93 Veel landen raakten in verleiding om een speciale belastingregime te creëren dat in feite een economisch beleid is waarin ze de eigen
economische problemen proberen op te lossen door de economische problemen van andere landen te verergeren.94 Ten einde multinationals in opdracht van de G20 te belasten daar waar
89 Ravelli 2016, p. 3 90 OECD 2015, p. 27 91 De Nies, 2016, p. 9 92 OECD 2014
93 Piccioto, Weyzig & Kadet 2015, p. 1 94 Wattel 2010, p. 1
economische activiteiten plaatsvindt en waarde wordt gecreëerd, is volgens de schrijvers een betere coördinatie nodig van de fiscale wetgeving. Hierdoor kan de fiscale soevereiniteit in het geding komen, wat volgens de G20 behouden moet worden. Maar zonder een betere coördinatie verliezen de regimes hun macht om belasting te heffen aan de multinationals. Het probleem is hoe die coördinatie eruit komt te zien, zonder inbreuk te maken op de
regelgevingsruimte van de overheid.
Verder heeft Nederland zich in OESO-verband principieel ingezet voor een andere benadering, namelijk de transfer pricing approach. Volgens Nederland sluit deze benadering beter aan bij het internationaal geaccepteerde ‘at-arm’s-length’-beginsel en de bestaande OESO-richtlijnen. Deze aanpak zorgt ervoor dat voldoende ‘substance’ aanwezig is in het land waar een patentbox wordt toegepast. De Nederlandse innovatiebox is gebaseerd op deze transfer pricing approach.95
In navolging van het rapport van 16 september 2014 hebben het Verenigd Koninkrijk en Duitsland op 11 november 2014 een gezamenlijk voorstel gedaan voor het modified nexus approach. Dit voorstel is in 2015 grotendeels overgenomen door de OESO in het kader van BEPS actiepunt 5. Volgens Ravelli valt uit het finale rapport van de OESO af te leiden dat de OESO zowel in haar oorspronkelijke als in de modified nexus approach de nadruk legt dat de R&D-activiteiten door de belastingplichtige zelf moeten worden uitgevoerd. Terwijl het voorstel van het Verenigd Koninkrijk en Duitsland meer focus lijkt te leggen op het uitvoeren van R&D-activiteiten in de jurisdictie waarin het IP-regime wordt toegepast. Hieruit kan afgeleid worden dat de OESO een iets andere implementatie voorstaat van de modified nexus approach dan het Verenigd Koninkrijk en Duitsland.96
3.3.3 Transparantie
Een tweede prioriteit binnen het kader van BEPS-actieplan 5 is om de transparantie te verbeteren inclusief de spontane uitwisseling van informatie over rulings tussen de verschillende landen. Het FHTP heeft deze taak op zich genomen om transparantie te verbeteren in drie stappen.97 De eerste stap richt zich op het ontwikkelen van een raamwerk voor de verplichte spontane uitwisseling van informatie met betrekking tot rulings gerelateerd aan preferentiële regimes, zoals de innovatiebox. Dit raamwerk is terug te vinden in het
95 Staatssecretaris van Financiën 2014, p. 1 96 Ravelli 2016, p. 3
