Masterscriptie
Internationaal en Europees Belastingrecht
De voetbalintermediair binnen de btw
Wie is de afnemer van de prestatie, club of speler?
Naam: Quinten (L.F.A.) van Schajik Studentnummer: 12914606
E-mailadres: qvanschajik@gmail.com
Scriptiebegeleider: dhr. Mr. Drs. W.A.P. (Wilbert) Nieuwenhuizen Datum: 25 juni 2020 (finale versie)
Voorwoord
Deze scriptie is geschreven naar aanleiding van het afronden van de Master Internationaal en Europees belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam. Ik zou graag mijn dank willen betuigen aan mijn scriptiebegeleider dhr. Mr. Drs. W.A.P. Nieuwenhuizen voor zijn hulp in het tot stand brengen van mijn scriptieonderwerp en daarnaast het in contact brengen met de vereniging voor voetbalintermediairs, Pro Agent. Tevens wil ik Pro Agent bedanken en in het bijzonder Axel Köhnen. Tijdens dit onderzoek heb ik gebruik kunnen maken van de (juridische) kennis en expertise van Axel, die verbonden is aan Pro Agent.
Ik wens u veel leesplezier toe,
Quinten van Schajik
Inhoudsopgave
1.1 Aanleiding van het onderzoek ... 5
1.2 Probleemstelling ... 6
1.3 Opzet van het onderzoek... 7
2. Plaats van (intermediairs)diensten binnen de wet Omzetbelasting 1968 ... 8
2.1 Inleiding... 8
2.2 Systematiek van de Btw ... 8
2.3 De algemene plaats van dienst regels tot 2009 ... 9
2.3.1 Voorgeschiedenis ... 9
2.3.2 Totstandkoming en werking van art. 6 lid 1 wet OB (oud) ... 9
2.4 De intermediair onder de oude wet OB... 11
2.4.1 Diensten die samenvallen met sportieve activiteiten ... 11
2.4.2 Bemiddelingsdiensten ... 13
2.4.3 Staatssecretaris van Financiën v D. Lipjes (Met conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer) ... 13
2.4.4 Managementdiensten onder de algemene regel... 15
2.5 De algemene plaats van dienst regels vanaf 2010 ... 16
2.5.1 Business-to-Business ... 16
2.5.2 Business-to-Consumer... 17
2.6 De ‘nieuwe’ tussenpersoon ... 17
2.7 Voorlopige conclusie ... 18
3. De transferwereld op zijn kop ... 20
3.1 Inleiding... 20
3.2 De transferwereld van toen en nu ... 20
3.2.1 De historie van de voetbaltransfer ... 20
3.2.2 Invloed van het Bosman-arrest op de transfermarkt - HvJ 15 december 1995, C-415/93 (Bosman) ... 22
3.2.3 De huidige tendens ... 23
3.3 De positie van de voetbalintermediair ... 25
3.3.1 De voetbalmanager ... 25
3.3.2 Van manager naar intermediair ... 25
3.4 De voetbaltransfer en de intermediair ... 27
3.4.1 De betrokken partijen ... 27
3.4.2 De vergoeding van de intermediair ... 28
3.4.3 Intermediairstransacties in 2019 ... 29
3.5 Voorlopige conclusie ... 30
4.1 Inleiding... 31
4.2 Het volleybalgeschil ... 33
4.2.1 Rechtbank Gelderland ... 33
4.2.2 Hof Arnhem-Leeuwarden... 34
4.2.3 Conclusie A-G Ettema: “Plaats van diensten op het gebied van sportmanagement niet in Nederland gelegen.” ... 36
4.3 De afnemer van de prestatie ... 36
4.3.1 Wie is de afnemer van de prestatie, waar is de transfer belast? ... 37
4.3.2 Meerpaal arrest ... 38
4.3.3 Iberdrola arrest ... 39
4.3.4 Auto Lease Holland arrest ... 41
4.4 Voorlopige conclusie ... 42
5.1 Inleiding... 44
5.2 Conclusie van het onderzoek ... 44
1. Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Wim Jonk, Dennis Bergkamp, Pavel Nedvêd en Zlatan Ibrahimovic. Voor de lezer wellicht onbekende namen, maar voor de voetbalkenner zijn dit vier grootheden uit verschillende voetbalgeneraties. Zo speelden Wim Jonk en Dennis Bergkamp méér dan een handjevol wedstrijden voor het Nederlands elftal (respectievelijk 49 en 79 interlands). Pavel Nedvêd werd in 2003 gekozen tot wereldvoetballer van het jaar en Zlatan Ibrahimovic won tussen 2004 en 2011 acht landstitels op rij met vijf verschillende clubs, waaronder met Ajax. Al deze grootheden hebben in ieder geval één ding gemeen: ze werden allemaal bijgestaan door dezelfde voetbalintermediair, Mino Raiola.
Waar in 1987 Ruud Gullit van PSV naar AC Milan verkaste voor omgerekend 8 miljoen euro, vertrok in 2001 Zinédine Zidane van Juventus naar Real Madrid voor 73 miljoen euro. Een groot bedrag voor die tijd, maar niks vergeleken met de transfer uit 2017 van Neymar jr. die voor 222 miljoen euro door Paris Saint-Germain werd overgenomen van FC Barcelona. De populariteit van voetbal is wereldwijd onomstreden en de bedragen die hiermee gemoeid gaan, rijzen anno 2020 de pan uit. Met deze gekte groeide de voetbalintermediair mee. Bij steeds meer transfers werden externe partijen betrokken, die helpen met het bemiddelen bij een voetbaltransfer. Naarmate de macht binnen de voetbalwereld verschoof van de clubs naar de spelers, vergrootte dit de invloed van de voetbalintermediair op de transferwereld. Het perfecte voorbeeld is de eerdergenoemde Mino Raiola. Hij geniet meer naamsbekendheid dan de meeste voetballers en zijn netto vermogen wordt door het zakenblad Forbes op ruim 62 miljoen euro geschat1. De voetbalgekte heeft de voetbalintermediair geen windeieren gelegd.
Met de ontwikkeling van de voetbalintermediair kwamen ook nieuwe regels voor de voetbalintermediair. Ten eerste was er regulering vanuit de FIFA – het internationaal overkoepelend orgaan van alle voetbalbonden –, er werd verplicht om een licentie te behalen en later werd opgenomen dat alleen de voetbalclubs de intermediairsfee mochten vergoeden. Deze licentie werd echter – tot woede van veel intermediairs – weer afgeschaft in 2015. Reden was dat al 70% van de voetbaltransfers wereldwijd werd gedaan door voetbalintermediairs
zonder licentie. In de FIFA-regels voor spelersmakelaars wordt dan ook gewaarschuwd voor
belangenverstrengeling. Een voetbalmakelaar mag niet tegelijkertijd in het belang van de club en de speler handelen2. Dit gebeurt in de praktijk echter nog wel en zorgt voor complicaties
binnen het stelsel van de omzetbelasting. Recentelijk is over dit probleem een procedure gestart bij de rechtbank Gelderland3. In deze zaak ging het over een volleybalintermediair, waarbij er
onduidelijkheid was over waar de plaats van zijn verrichte diensten gelegen was en meer in het bijzonder wie uiteindelijk de afnemer van de verrichte diensten was. Is dit de speler of de club? De club benaderde in dit geval de intermediair om te helpen bij zijn zoektocht naar een nieuwe speler, maar de intermediair heeft ook exclusieve overeenkomsten met spelers die hij dan weer aanbiedt bij clubs die hem benaderen. Daarnaast werd getwijfeld aan het soort diensten dat de intermediair verricht. Zijn dit daadwerkelijk bemiddelingsdiensten of gaan de verrichte prestaties van de intermediair verder dan alleen bemiddelen? Wat deze situatie extra gecompliceerd maakt, is een afspraak tussen de Nederlandse fiscus en voetbalclubs, waarbij de speler altijd als afnemer wordt aangemerkt. Is dit fiscaalrechtelijk wel juist? In deze scriptie zal ik aan de hand van de Nederlandse plaats van dienst regels en relevante jurisprudentie omtrent het afnemerschap proberen om een antwoord op bovenstaande vragen te formuleren en de gevolgen hiervan uiteen te zetten.
1.2 Probleemstelling
De aanleiding van het onderzoek heeft tot de volgende onderzoeksvraag voor deze scriptie geleid:
“Hoe kwalificeren de diensten die de voetbalintermediair verricht bij toepassing van de plaats van dienst regels binnen het Nederlandse stelsel van de omzetbelasting en wie is de daadwerkelijke afnemer van deze intermediairsdiensten: speler of club?”
Voor beantwoording van de onderzoeksvraag zijn er twee deelvragen, welke ik in deze scriptie uiteen tracht te zetten:
2 Van de Beld, J. (2015, 1 april). ‘Weg met de licentieplicht, nu kun jij ook cashen als voetbalmakelaar’. NRC. 3 Rechtbank Gelderland 30 januari 2018, nr. AWB – 165516.
- Welke diensten verricht de voetbalintermediair en hoe kwalificeren deze diensten zich volgens de Wet op de Omzetbelasting 1968?
- Wie is de afnemer van de verrichte intermediairsdiensten: speler of club?
1.3 Opzet van het onderzoek
In voorgaande paragrafen zijn de problematiek en de deelvragen uiteengezet. In de drie volgende hoofdstukken ga ik deze verder toelichten, waarna ik tot slot een conclusie zal destilleren.
Voor behandeling van beide deelvragen is een uiteenzetting van de plaats van dienst regels binnen de wet OB van belang. Hierbij heb ik ook kort aandacht besteed aan de wetsgeschiedenis, omdat de oude plaats van dienst regels nog steeds de basis vormen voor de huidige plaats van dienst regels.
In het derde hoofdstuk heb ik geabstraheerd van fiscale regels en een analyse gemaakt van de ontwikkeling van de voetbalintermediair binnen de voetbalwereld: Door welke factoren c.q. omstandigheden is de positie van de intermediair veranderd? Daarnaast heb ik de driehoekssituatie waarin de voetbalintermediair zich bevindt uiteengezet. Na het schetsen van het juridisch en feitelijk kader in hoofdstuk 2 en 3, zal in hoofdstuk 4 aan de hand van jurisprudentie en voorgaande hoofdstukken geprobeerd worden om een antwoord op beide deelvragen te geven.
In hoofdstuk 4 zal ten eerste de lopende procedure omtrent de volleybalintermediair aan bod komen, waarna een beantwoording van de eerste deelvraag zal plaatsvinden. Hierna zal aan de hand van jurisprudentie een antwoord op de tweede deelvraag gevormd worden, waarna de gevolgen van deze uitkomsten kort aan bod zullen komen.
Tot slot zal ik in de conclusie mijn bevindingen unificeren en antwoord geven op de onderzoeksvraag en welke fiscale gevolgen dit heeft voor de voetbalintermediair anno 2020. Graag wil ik nog vermelden dat voor de opzet van dit onderzoek ik, naast een
literatuuronderzoek, ook in de praktijk onderzoek heb gedaan naar het feitelijk kader van bemiddeling en de totstandkoming van voetbaltransfers.
2. Plaats van (intermediairs)diensten binnen de wet Omzetbelasting 1968
2.1 Inleiding
Nu in het vorig hoofdstuk duidelijk is geworden wat het probleemstuk is en kort is ingegaan op welke factoren hier ten grondslag aan liggen, wil ik dit hoofdstuk gebruiken om het rechtskarakter van de plaats van dienst regels in de Btw te schetsen. De plaats van dienst van de belaste prestatie is vanzelfsprekend van belang om te bepalen waar de prestatie belast is en daaropvolgend welke (Lid)staat bevoegd is om te heffen. In andere woorden in welk land Btw afgedragen dient te worden. In 2007 werd bekendgemaakt door de ECOFIN dat in 2010 de plaats van dienst regels zouden veranderen4. Voor het beantwoorden en begrijpen van de
rechtsvraag is de achtergrond van de oude en huidige plaats van dienst regels van belang. In dit hoofdstuk zal ik achtereenvolgens de plaats van dienst tot en met 2009, de plaats van dienst vanaf 2010 en de intermediair (tussenpersoon) voor en na 2010 behandelen.
2.2 Systematiek van de Btw
De Btw is een verbruiksbelasting. Verbruiksbelastingen zijn belastingen die uiteindelijk bij de eindgebruiker van het product belast worden, in het geval van de Btw is dit de consument. De afdrager van de Btw is echter de ondernemer. De onderworpenheid aan de Btw wordt gedefinieerd in art. 1 Wet OB, dat stelt dat over alle leveringen van goederen en diensten welke in Nederland door een (Btw)ondernemer worden verricht, omzetbelasting dient te worden afgedragen. Van belang is ‘in Nederland worden verricht’, dit ziet op het bestemmingslandbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel gaat uit van het beginsel dat verbruiksbelastingen, zoals de omzetbelasting, behoren te worden geheven in het land waar het gebruik van de betreffende goederen en diensten plaatsvindt5. Hierdoor heeft de plaats van
dienst een centrale rol in het Btw-stelsel bij grensoverschrijdende diensten.
4 Persmededeling van de Raad (2007, 4 december), ‘Persmededeling 2836e zitting van de Raad, Economische en
Financiële Zaken’. Nr. 15 698/07. (p.26)
2.3 De algemene plaats van dienst regels tot 2009
Voor behandeling van de rechtsvraag is het nodig om het kader van de plaats van dienst regels tot en met 2009 te schetsen. Aan de hand van de oude plaats van dienst regels kan vervolgens makkelijker worden ingegaan op de huidige plaats van dienst regels. Daarnaast kunnen deze oude regels in de praktijk nog steeds relevant zijn voor geschillen die zich vóór 2010 afspeelden.
2.3.1 Voorgeschiedenis
Vóór de harmonisatie van het Btw-stelsel hadden alle EG-landen een apart stelsel voor het heffen van belastingen op de omzet van ondernemers. Vanwege de grote verschillen in de stelsels was dit vaak appels met peren vergelijken. Dit resulteerde in grote verschillen in heffing in verschillende lidstaten. In 1967 is door de EG een definitief geharmoniseerd Btw-stelsel geïntroduceerd wat resulteerde in de totstandkoming van de Eerste6 en Tweede
Richtlijn7 van de Raad. Uit de eerste richtlijn volgde dat Lidstaten hun huidige
omzetbelastingstelsel moesten vervangen door het gemeenschappelijke stelsel. De tweede richtlijn bepaalde de structuur en wijze van toepassing. Op basis van de tweede richtlijn is de Wet op de omzetbelasting 1968 tot stand gekomen. Er waren echter nog verschillen tussen de Btw-stelsels van de lidstaten. Dit was mogelijk, doordat de eerste en tweede richtlijn alleen de hoofdlijnen regelden. Niet alleen op het gebied van de tariefstelling, maar ook met betrekking tot de werkingssfeer van de belasting lieten de richtlijnen aan de lidstaten nog een grote mate van vrijheid. De talrijke verschillen tussen de nationale stelsels leidde tot ongelijkheden in de heffing8. Daarom wordt in 1973 door de Commissie van de Europese Gemeenschappen een
voorstel voor de Zesde Richtlijn9 gedaan10.
2.3.2 Totstandkoming en werking van art. 6 lid 1 wet OB (oud)
Na inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn werd er afstand genomen van het bestemmingslandbeginsel en werd het oorspronglandbeginsel naar voren geschoven11. Dit
6 Eerste Richtlijn 67/227/EEG 7 Tweede Richtlijn 67/228/EEG 8 Kamerstukken, 14887, nr. 3. (p.9)
9 Publicatieblad EG (1973, 5 oktober). Nr. C80. (p.1) 10 Kamerstukken, 14887, nr. 3. (p.10)
moest gedaan worden om de discrepanties - zoals genoemd in de vorige subparagraaf - in de omzetbelasting tussen verschillende lidstaten tegen te gaan. Toepassing van het oorspronglandbeginsel houdt in dat voor de heffing van belasting wordt aangesloten bij het land waarin de prestatie wordt verricht. Daarbij is niet van belang dat het verbruik van de prestatie in een ander land plaatsvindt12. Nu het oorspronglandbeginsel als hoofdregel werd genomen,
zou dit er onder andere voor zorgen dat niet-EU ondernemers buiten de werking van het Btw-stelsel zouden vallen. Om dit te repareren waren er tal van bijzondere regels opgenomen13 onder
andere voor sportieve activiteiten en diensten die hiermee samenvallen. Hier zal ik later verder op ingaan.
Uit de Zesde Richtlijn volgde de basis voor de algemene regel van art. 6 wet OB (oud): ‘de plaats van dienst is gelegen op de plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd14.’ Het
speelt geen rol of de afnemer een ondernemer is of niet. Om dit tastbaarder voor de lezer te maken, geef ik u het volgende voorbeeld. Een Nederlandse advocaat die voor een Duitse afnemer – ondernemer, dan wel particulier – diensten verricht, zal in beginsel in Nederland onderworpen zijn aan de omzetbelasting, tenzij er sprake is van een van de bijzondere regel van art. 6 lid 2 wet OB e.v. De plaats van vestiging wordt gezien de systematiek van de wet OB, bepaald aan de hand van de economische vestigingsplaats15.
Van belang is om op te merken dat het oude artikel 6 juridisch naast de bijzondere regels staat en dus geen hoofdregel betreft. Dit volgt uit jurisprudentie van het Hof16:
‘Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het Hof met betrekking tot de verhouding tussen artikel 9, lid 1, en artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn reeds heeft gepreciseerd, dat artikel 9, lid 2, een hele reeks specifieke aanknopingspunten vermeldt, terwijl lid 1 dienaangaande een algemene regel stelt. Doel van deze bepalingen is, zoals - zij het slechts voor specifieke situaties - uit artikel 9, lid 3, blijkt, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet-belasten van inkomsten te vermijden.’
12 Vakstudie Omzetbelasting. ‘Art. 6 Wet OB 1968 (vanaf 1 januari 1969), aantekening 1.4.2.’. Kluwer
Navigator.
13 Art. 9 lid 2 Zesde Richtlijn. 14 Kamerstukken, 14887, nr. 3. (p.18)
15 NDFR-commentaar. ‘Art. 6.1 oud’. NDFR. 16 HvJ 26 September 1996, nr. C-327/97 (Dudda).
Het huidige art. 6 wet OB is in lijn met deze uitleg van de Zesde Richtlijn door het Hof van Justitie. In het huidige art. 6 wet OB is er – net als in het oude art. 6 wet OB – geen rangorde tussen de algemene regel17 en de bijzondere regels18. De plaats van dienst van een
tussenpersoon maakt onder andere deel uit van de bijzondere regels. Hier zal ik straks over uitweiden.
2.4 De intermediair onder de oude wet OB
Voor deze subparagraaf worden er drie verschillende plaats van dienst regels onderscheiden die later nog verder uiteengezet zullen worden, en significant belang hebben voor de probleemstelling. Vanwege het veranderde karakter van de plaats van dienst zal ik ingaan op kwalificatie van diensten verricht door de voetbalintermediair onder het oude plaats-van-dienst-begrip. Zoals in de inleiding al kort benoemd is, zullen er doorgaans drie partijen betrokken zijn bij een voetbaltransfer. De voetbalintermediair is in dit geval de dienstverrichter, waar de voetbalclub en/of de speler de afnemer van de dienst(en) is. Op basis van de oude wet OB kan zo’n dienst op drie manieren gekwalificeerd worden. 1) de dienst valt geheel onder de algemene regel van art. 6 lid 1 (oud) 2) de dienst valt onder de bijzondere regel van art. 6 lid 2 onderdeel c, 1 (oud) of 3) de dienst valt onder de bijzondere regel van art. 6a lid 3 onderdeel c (oud).
2.4.1 Diensten die samenvallen met sportieve activiteiten
Art. 6 lid 2 onderdeel c, 1 wet OB stelt een bijzondere regel als uitzondering op de algemene regel voor de plaats van dienst. Diensten waarvoor de bijzondere regel geldt, zien op bepaalde in dit artikel specifiek genoemde activiteiten of daarmee samenhangende activiteiten, die worden verricht op de plaats waar de hoofdactiviteiten feitelijk plaatsvinden. Sportieve activiteiten kwalificeren als een van de activiteiten waarop de uitzondering van toepassing is. De vraag die opkomt is of de diensten die een voetbalintermediair verricht kwalificeren als diensten die samenvallen met de desbetreffende activiteit. Hiervoor moet gekeken worden naar het doel van de bijzondere regel. In het Berkholz-arrest19 komt naar voren dat de uitzonderingen
genoemd in art. 9 lid 2 Zesde Richtlijn – waarop art. 6 lid 2 wet OB (oud) haar grondslag vindt 17 In dit onderzoek zal ik gebruik maken van de begrip ‘algemene regel’, waar dit respectievelijk ziet op art. 6 lid
1 Wet OB (oud), art. 6 wet OB.
18 In dit onderzoek zal ik gebruik maken van de ‘bijzondere regels’, waar dit respectievelijk ziet op art. 6 lid 2
e.v. Wet OB (oud), art. 6a e.v. wet OB.
– als doel hebben om in specifieke situaties bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, te vermijden en dat dus voor elke aparte situatie bepaald moet worden hoe de dienst zich kwalificeert. Voor diensten die samenvallen met sportieve activiteiten heeft de wetgever dus getracht een bijzondere regel in het leven te roepen. Diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen kwalificeren voor deze bijzondere regel volgt uit het Dudda-arrest20. Het doel hiervan is dat
beide diensten in hetzelfde land belast worden en wel in het land van de hoofdprestatie. Voor de diensten die samenhangen met de sportieve activiteiten is dan ook niet vereist dat ze van een bijzonder artistiek niveau of hoge vermakelijkheidswaarde zijn, noch is van belang welke persoon deze diensten die samenhangen met de objectief beschouwde hoofdactiviteit verricht. In rechtsoverweging 27 beargumenteert het Hof van Justitie dat er sprake is van een ‘met de hoofdactiviteit samenhangende dienst’ indien deze activiteit een noodzakelijke voorwaarde is voor verwezenlijking van de hoofdactiviteit21:
‘27. Gelet op de in de rechtsoverwegingen 24 en 25 van dit arrest gedane vaststellingen, moeten als met een inzonderheid artistieke of vermakelijkheidsactiviteit samenhangende diensten worden aangemerkt alle dienstverrichtingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit.’
Nu speelt de vraag of diensten die een voetbalintermediair verricht zo ver gaan dat deze zich kwalificeren als een voorwaarde die noodzakelijk is voor verwezenlijking van de hoofdactiviteit: de voetbalwedstrijd. Factoren die mee kunnen spelen zijn bijvoorbeeld doorberekening van de kosten van de voetbalintermediair in de transfersom of het salaris, dan wel in het wedstrijdticket. Naar mijn mening is hier geen sprake van nu het Hof van Justitie in rechtsoverweging 31 stelt dat de geluidstechnische begeleiding een noodzakelijke voorwaarde is voor verwezenlijking van het evenement. Waar de geluidsman deelneemt aan ‘de wedstrijd’, zit de voetbalintermediair passief op de tribune. In andere woorden zal de voetbalintermediair geen noodzakelijke voorwaarde zijn bij verwezenlijking van een voetbaltransfer, dan wel bij verwezenlijking van een voetbalwedstrijd.
20 HvJ 26 September 1996, nr. C-327/97 (Dudda). (r.o. 24 e.v.) 21 Ibid. (r.o. 27)
2.4.2 Bemiddelingsdiensten
Een andere bijzondere regel is neergelegd in art. 6a lid 3 onderdeel c Wet OB (oud):
‘In afwijking van artikel 6, eerste lid, worden:
c. de diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in de onderdelen a en b en in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de onderliggende prestaties overeenkomstig deze wet worden verricht.’
Het gaat hier om bemiddelingsdiensten die verricht worden door tussenpersonen die handelen op naam en rekening van een derde. De plaats van dienst is de plaats waar de prestatie wordt verricht. Het gaat hier dan om de plaats van de prestatie waarbij bemiddeld wordt. De bemiddelingsdienst is hierdoor, net als de diensten die verbonden zijn aan een bepaalde activiteit, afhankelijk van de plaats van de hoofdactiviteit. De hoofdactiviteit waarop de bemiddeling ziet, kon in beginsel alleen een intracommunautaire prestatie inhouden, waarbij de afnemer van de diensten een ondernemer in de zin van de wet OB, dan wel een rechtspersoon zou zijn. Voor handelingen van de voetbalintermediair zou dit betekenen dat de diensten die hij levert aan een speler – ervan uitgaande dat een speler een particulier niet zijnde belastingplichtige is – nooit als bemiddelingsdiensten aangemerkt zouden kunnen worden. Echter is het Hof in het Lipjes-arrest een andere weg ingeslagen22.
2.4.3 Staatssecretaris van Financiën v D. Lipjes (Met conclusie van A-G Ruiz-Jarabo Colomer)
Dhr. D. Lipjes (hierna: Lipjes) was een in Nederland woonachtige ondernemer die zich bedrijfsmatig bezighield met de aan- en verkoop van jachten. Hij heeft in de jaren 1996 en 1997 tweemaal bemiddeld bij aankoop van in Frankrijk gelegen jachten en in beide gevallen voor rekening van een in Nederland wonende particuliere koper terwijl de verkoper een in Frankrijk wonende particulier was. Lipjes heeft zowel in Nederland als in Frankrijk geen omzetbelasting afgedragen dan wel aangegeven ter zake van deze diensten. Bij een
accountantsonderzoek van de Nederlandse belastingdienst heeft de Belastingdienst ter zake van deze diensten een naheffingsaanslag Btw opgelegd op basis van de algemene regel.
Het Gerechtshof kwalificeerde deze diensten echter als bemiddelingsdiensten, waardoor niet de algemene bepaling van de plaats van de dienstverrichter (Lipjes) zou worden toegepast, maar de bijzondere regel. Op grond van de bijzondere regel zou de plaats van dienst in Frankrijk gelegen zijn, aangezien de jachten zich in Frankrijk bevonden en de bemiddeling eveneens in Frankrijk plaatsvond23. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen deze
uitspraak beroep in cassatie gesteld bij de Hoge Raad. Hij motiveerde dat de term ‘handelingen’ - zoals in art. 9 lid 2 sub e Zesde Richtlijn bemiddelingsdiensten werden aangeduid – alleen konden zien op bemiddelingsdiensten er zake van een overeenkomst die zag op levering van een goed of het verrichten van een dienst door beroepsbeoefenaars die Btw-plichtig zijn. In navolging hierop heeft de Hoge Raad twee prejudiciële vragen gesteld:
'1. Dient artikel 28 ter, E, lid 3, van de Zesde richtlijn zo te worden uitgelegd, dat die bepaling slechts ziet op diensten van tussenpersonen waarbij de ontvanger van de dienst een belastingplichtige is in de zin van de richtlijn dan wel een niet-belastingplichtige rechtspersoon in de zin van artikel 28 bis van de richtlijn?
2. Zo neen, dient artikel 28 ter, E, lid 3, eerste volzin, van de Zesde richtlijn dan in die zin te worden verstaan dat deze bepaling ertoe strekt dat, indien wordt bemiddeld bij een aan- en verkoop van een lichamelijke zaak tussen twee particulieren, voor de plaats van de bemiddeling moet worden aangeknoopt bij de plaats van de transactie, als ware die transactie een door een belastingplichtige verrichte levering of dienst als bedoeld in artikel 8 van de Zesde richtlijn?'
Het Hof acht de motivering van de staatssecretaris onjuist en wijst op het feit dat voor de term handelingen in de Zesde Richtlijn vaker gebruik wordt gemaakt als het gaat om diensten die aan particulieren worden verleend. Daarnaast rees de vraag of het feit dat de verkoop van de jachten buiten het stelsel van de Btw viel, erop zag dat de bemiddelingsdienst zelf niet onderworpen was aan de omzetbelasting. Hierbij valt het Hof terug op het commentaar van de AG die in zijn conclusie heeft opgemerkt dat voor vaststelling van de plaats van een door een tussenpersoon verrichte prestatie het irrelevant is of de hoofdprestatie aan Btw onderworpen is of daarentegen een niet-belastbare handeling is.
Het feit dat bemiddelingsdiensten die aan particulieren worden verleend ook onder art. 6a lid 3 onderdeel c wet OB (oud) kunnen vallen, maakt naar mijn mening de weg vrij om prestaties verricht door voetbalintermediairs - die bemiddelen tussen speler en voetbalclub – ook te kunnen kwalificeren als bemiddelingsdiensten onder de oude Btw-wetgeving.
2.4.4 Managementdiensten onder de algemene regel
Om de complexiteit van de oude Btw-wetgeving omtrent de plaats van dienst aan te geven, zal ik tot slot de managementdiensten die onder de algemene regel van art. 6 lid 1 wet OB (oud) vallen behandelen. In 2002 heeft de Hoge Raad over deze situatie arrest gewezen24.
Belanghebbende hield zich bedrijfsmatig bezig met alle voorkomende zaken van profvoetballers, waaronder het optreden als voetbalintermediair, waarbij hij spelers op diverse terreinen adviseert en vertegenwoordigt, onder andere bij het sluiten van arbeids-, image- en reclamecontracten. Daarnaast had de voetbalintermediair elf consultancy overeenkomsten met buitenlandse voetbalclubs. Aan de buitenlandse clubs heeft hij bedragen gefactureerd voor verrichte prestaties. De fiscus was van mening dat de diensten zagen op het managen van de speler. De belanghebbende was het hiermee oneens. Hij onderbouwde zijn standpunt door te stellen dat de verrichte diensten in werkelijkheid niet overeenkwamen met de omschrijving in de contracten en juist bemiddeling inhielden bij de transfer van een voetballer naar een buitenlandse club. Ofwel dat de verrichte diensten en het sluiten van de contracten volstrekt ondergeschikt en dienstbaar aan de transfer waren.
In het geding was of de diensten die hij leverde, vielen onder bemiddelingsdiensten. Ofwel: handelt hij op naam en voor rekening van een derde. Het Hof oordeelde in hoger beroep dat door de diversiteit van de in de contracten vermelde activiteiten, deze activiteiten aanzienlijk meer behelsden dan enkel het bemiddelen en er geen afzonderlijke dienst valt te herkennen25:
‘3.2.1. Voorzover het eerste middel strekt ten betoge dat het Hof niet heeft beslist op de gemotiveerde stelling van belanghebbende dat de verrichte diensten in werkelijkheid niet overeenkomen met hun omschrijving in de betreffende contracten doch bemiddeling inhouden
24 HR 6 september 2002, nr. 37389. 25 Ibid. (r.o. 3.3.2)
bij de transfer van een voetballer naar een buitenlandse club en dat de in de contracten omschreven diensten volstrekt ondergeschikt en dienstbaar zijn aan de transfer, faalt het wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen of onvoldoende concrete gegevens heeft verschaft op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de op basis van de contracten gefactureerde bedragen niet of niet volledig betrekking hebben op de in de contracten omschreven activiteiten.’
Hierdoor valt de heffing van de omzetbelasting binnen de algemene regel en moest de omzetbelasting in Nederland afgedragen worden. Zo kunnen diensten die een voetbalintermediair verricht zich ook onder de algemene regel kwalificeren, waardoor heffing toch in Nederland kan plaatsvinden.
2.5 De algemene plaats van dienst regels vanaf 2010
In de vorige subparagrafen is al duidelijk geworden dat de oude plaats van dienst regels enige complexiteit met zich meebrachten. Daarom moest de nieuwe wetgeving zorgen voor een makkelijkere uitvoerbaarheid voor het bedrijfsleven. In 2008 werd door de Raad een wijziging van Richtlijn 2006/112/EG26 vastgesteld27. Dit zorgde ervoor dat vanaf 1 januari 2010 de plaats
van dienst bepaling ingrijpend veranderde. De huidige algemene regel in art. 6 lid 1 wet OB (B2B) keert terug bij het bestemmingslandbeginsel (paragraaf 2.2). Gevolg van deze verandering is eenvoudigere toepasbaarheid, het opheffen van interpretatieverschillen en het tegengaan van concurrentieverstoringen. Het doel van de wijzingen is om belasting te heffen op de plaats van het verbruik, tenzij dit leidt tot extra verplichtingen voor ondernemers en belastingdiensten die als onevenredig omslachtig of onpraktisch worden beschouwd28.
2.5.1 Business-to-Business
Hoewel er in de oude wetgeving in bepaalde gevallen onderscheid werd gemaakt tussen de particulier en ondernemer als afnemer is dit onderscheid nu duidelijk gemaakt in art. 6 lid 1 en lid 2 Wet OB. De algemene regel voor het belasten van diensten van bedrijven aan bedrijven stelt nu dat de plaats van dienst wordt bepaald aan de hand van de plaats waar de afnemende
26 Voor het vervolg van dit onderzoek zal ik Richtlijn 2006/112/EG aanduiden als ‘de Richtlijn’. 27 Richtlijn 2008/8/EG
ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft. Dit wordt aangeduid met het begrip Business-to-Business (B2B).
Wanneer diensten worden verricht in het buitenland door een Nederlandse ondernemer die onder de algemene regel van art. 6 lid 1 wet OB valt, wordt op grond van art. 12 lid 2 wet OB de belasting verlegd naar de afnemende ondernemer:
‘2. Ingeval de ondernemer die een levering als bedoeld in artikel 5b of een dienst als bedoeld in artikel 6, eerste lid, verricht, niet in Nederland woont of is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft van waaruit de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, en aan degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend een btw-identificatienummer in Nederland is toegekend, wordt de belasting geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.’
Om deze regel in perspectief te plaatsen: verleent een Nederlandse voetbalintermediair diensten aan een buitenlandse ondernemer (lees: voetbalclub), dan zijn de diensten belast in het land van de voetbalclub en niet in Nederland29.
2.5.2 Business-to-Consumer
In art 6 lid 2 wet OB is de algemene regel opgenomen voor diensten die geleverd worden aan niet-ondernemers. Dit nieuwe lid houdt vast aan de toen bestaande algemene regel. Dit wordt aangeduid met het begrip Business-to-Consumer (B2C). Voor deze diensten is de plaats van dienst nog steeds in beginsel de plaats waar de dienstverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Verricht een Nederlandse voetbalintermediair zijn diensten aan een speler – Nederlands, dan wel buitenlands – dan zijn de diensten belast in Nederland30.
2.6 De ‘nieuwe’ tussenpersoon
29 Voor dit onderzoek wordt ervanuit gegaan dat binnenlandse en buitenlandse voetbalorganisaties (clubs)
kwalificeren als Btw-ondernemer voor de wet OB.
30 Voor dit onderzoek wordt ervanuit gegaan dat voetbalspelers kwalificeren als niet-ondernemer voor de wet
Naast de algemene regel genoemd in de vorige paragrafen zijn vanaf 2010 opnieuw bijzondere regels opgenomen. Een groot deel hiervan is historisch bepaald en hier valt ook het huidige art. 6a wet OB onder. De staatssecretaris heeft in de Memorie van Toelichting expliciet gezegd dat de algemene regel - net als onder de oude Btw-wetgeving – geen voorrang heeft op de bijzondere regels31. De regeling is gebaseerd op art. 6a lid 3 wet OB (oud) wat behandeld is in
paragraaf 2.4.3. Van dit artikel kon door zowel ondernemers die B2C leveren, als door ondernemers die B2B leveren, gebruik worden gemaakt. Hier kwam de invoer van de nieuwe regels verandering in. De plaats van een dienst die voor een andere dan een ondernemer wordt verricht door een tussenpersoon, die handelt in naam en voor rekening van derden, wordt gesitueerd op de plaats waar de onderliggende handeling wordt belast32. De plaats van dienst
is dus afhankelijk van de plaats waar de hoofdtransactie wordt belast net zoals in het oude art. 6a wet OB. Het zorgt voor een vereenvoudiging dat B2B diensten door een tussenpersoon vanaf nu onder de algemene regel van art. 6 lid 1 wet OB vallen. Voor niet-belastingplichtige afnemers betekent dit dat de oude regels ten aanzien van bemiddelingsdiensten worden voortgezet33.
2.7 Voorlopige conclusie
Met dit hoofdstuk heb ik getracht het wettelijke kader van de plaats van dienst regels te schetsen en daarnaast de oude en dus blijvende problemen omtrent de tussenpersoon - die onder art 6a wet OB - valt uiteen te zetten. De plaats van dienst bepaling is op zichzelf niet ingewikkeld. Wat van groter belang is voor beantwoording van de probleemstelling is de daadwerkelijke afnemer van de diensten van de voetbalintermediair. Dit probleem komt ook terug in het laatstgenoemde arrest van de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2002:AE7319). Waarop richten zich precies de diensten van een voetbalintermediair. Mochten dit diensten zijn voor de speler, ziet dit dan enkel op begeleiding bij een transfer of wordt hij meer geacht een manager te zijn die zich ontfermt over sponsorcontracten, commerciële afspraken en misschien zelfs wel de fiscale behandeling van zijn inkomen. Aan de andere kant van het spectrum vinden we de voetbalclubs die voetbalintermediairs kunnen contacten en zelfs betalen. Wie is de afnemer, club of speler? Vanuit het geschetste kader en de driehoeksverhouding waarin de voetbalintermediair zich
31 Kamerstukken, 31907, nr. 3. (p.11) 32 Ibid. (p.12)
33 Mr. A.J. van Doesum, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, mr. dr. G.J. van Norden en mevr. mr. drs. I.H.T.
bevindt, is het van belang om de transacties die hij maakt buiten fiscaal perspectief te plaatsen. Dit zal in het volgende hoofdstuk ter beschouwing komen.
3. De transferwereld op zijn kop
3.1 Inleiding
De afgelopen drie decennia is de wereld van het voetbal meerdere malen uit haar voegen gebarsten. Het lijkt of we continu te maken hebben met een tulpenmanie, wat volgens economen wordt gezien als de eerste grote economische bubbel in de wereldgeschiedenis. In tegenstelling tot de tulpenbol is de voetbalwereld dynamisch en zijn spelers met grote technische kwaliteiten schaars en niet te kweken. Hierdoor is het zeldzaam om een Cristiano Ronaldo of een Lionel Messi34 in actie te zien en wordt hier grof geld voor betaald. Daarnaast
is het de sociale cohesie en het volksvermaak wat meebrengt dat mensen week in week uit naar de stadions verkassen of zich voor de beeldbuis kluisteren. Kortom, het bereik van het (inter)nationale voetbal is groot. Waarschijnlijk is mede hierdoor de voetbalwereld tijdloos en blijven de bedragen van internationale voetbaltransfers alsmaar stijgen. Hoe meer welvaart in de wereld, hoe hoger de transfersommen zijn geworden. Hier willen ook voetbalintermediairs een graantje van meepikken; zij begeleiden de transacties in de wereld van de voetbalmanie. In dit hoofdstuk wil ik de ontwikkelingen van de voetbalwereld, voetbaltransfers en evolutie van de spelersmakelaar uiteenzetten om zo een compleet beeld te schetsen van de aspecten van de voetbaltransfer en de betrokken partijen.
3.2 De transferwereld van toen en nu
3.2.1 De historie van de voetbaltransfer
Zo’n 150 jaar geleden waren er nog geen voetbaltransfers. De oudste voetbalclub ter wereld is Sheffield FC opgericht op 24 oktober 1857, ruim dertig jaar later (1888) werd de eerste Nederlandse voetbalclub opgericht: Sparta Rotterdam35. Tegen de tijd dat Sparta Rotterdam
werd opgericht, hadden de Engelsen al een eigen voetbalcompetitie ontwikkeld. Zo nu en dan verwisselden spelers van club. In 1885 werd dit gereguleerd en voor de eerste keer in de geschiedenis van de Football Association of England (hierna: FA) werd het concept van de
34 Cristiano Ronaldo & Lionel Messi zijn profspelers en worden gezien als de beste van hun generatie. 35 Quest (2013, 3 januari) ‘Wat is de oudste voetbalclub van de wereld?’. Quest.nl, Geraadpleegd op:
voetbaltransfer geïntroduceerd36. Voorafgaand aan de regels die de FA stelde, genoten spelers
een sterke onderhandelingspositie waardoor ze op elk moment van club konden wisselen. Met introductie van dit nieuwe systeem moesten spelers voor minimaal een seizoen worden gecontracteerd. Dit ter voorkoming van verhuizing van spelers gedurende het seizoen. De eerste ‘officiële’ voetbaltransfer was in 1893: Jack Southworth verkaste van de Blackburn Rovers (Blackburn) naar Everton (Liverpool) voor 400 pond37. Hoewel er nooit officieel bevestigd is
dat dit de eerste transfer was, is dit volgens verschillende bronnen de eerste keer dat geld aan de ene club door de andere werd betaald in ruil voor een speler.
Het opzetten van een transfersysteem was in eerste instantie bedoeld om kleinere clubs te beschermen, maar dit ‘nieuwe’ systeem werkte juist averechts. Goede spelers bij kleinere clubs konden vanaf dat moment weggekocht worden door grotere clubs en dit heeft uiteindelijk geresulteerd in het ontstaan van een voetbalelite: De meest vermogende clubs hebben de meeste kans op het kampioenschap.
De transferaanpak van de FA verspreidde zich in de jaren ’20 over Europa. Dit was de eerste stap richting het behandelen van een voetbalspeler als product. De verdwijnende macht van de spelers en de toenemende macht van de clubs zal later in de transfergeschiedenis drastisch veranderen, hier zal ik straks nader over uitweiden.
Voor ontwikkeling van de transferwereld bleef Engeland toonaangevend. Tot 1959 hadden de clubs in Engeland totale controle over een speler. Dit betekende dat een speler een éénjarig contract tekende met een minimum of maximumsalaris. Na afloop van dit éénjarig contract hadden de clubs drie keuzes: 1) de speler behouden voor een minimumsalaris, 2) de speler transfereren naar een andere club of 3) het contract van de speler ontbinden. De clubs hadden alle macht. Spelers hadden geen onderhandelingspositie, de club kon zelf het salaris bepalen en de speler vasthouden ook al wilde hij transfereren. Dit resulteerde in conflicten tussen club en speler. Verschillende spelersvakbonden waren hier al tegen in opspraak gekomen en uiteindelijk was het een speler die een juridische procedure startte. Dit resulteerde uiteindelijk in het Bosman-arrest38.
36 KAE European affairs & CDES (2013,1 januari). ‘Study on the economic and legal aspects of transfers of
players’. (p.28 & 29)
37 Blackburn Rovers en Everton zijn twee voetbalclubs die beide uitkwamen op het hoogste professionele niveau
van de Engelse voetbalcompetitie.
Hoewel het Bosman-arrest invloed had op de positie van de spelers, had de mondiale (en Europese) transfermarkt al een sprong gemaakt. Tot 1932 kwamen de duurste transfers uit Engeland, maar in 1957 kocht Juventus de Argentijn Omar Sivori voor 118.000 euro39. Johan
Cruyff verpulverde dit record ruim zestien jaar later door van AFC Ajax naar FC Barcelona te verhuizen voor rond de twee miljoen euro40. Om dit te relativeren: een Maserati was rond de
10.000 euro waard in die tijd. Na het Bosman-arrest werden de bedragen echter nog vele malen hoger.41
3.2.2 Invloed van het Bosman-arrest op de transfermarkt - HvJ 15 december 1995, C-415/93 (Bosman)
Zoals hierboven aangegeven waren de rechten van spelers beperkt en was de transfermarkt volledig in handen van de clubs. Dit veranderde na het Bosman-arrest. Om de nijpende situatie van de speler te schetsen: vóór het Bosman-arrest waren spelers in sommige landen voor het leven verbonden aan één club42.
Jean-Marc Bosman was een middelmatige speler die uitkwam voor Standard Luik43. Zijn
contract in Luik eindigde in 1990 en de Franse voetbalclub FC Dunkerque44 wilde hem graag
van Standard Luik overnemen. De twee clubs kwamen tot een overeenkomst, maar Standard Luik twijfelt echter aan de solvabiliteit van FC Dunkerque en blokkeert de transfer. Dit resulteerde in een contract tegen het minimumsalaris voor Bosman en een plek op de reservebank. Zoals in de vorige subparagraaf gesteld is, hadden clubs de optie om een speler aan te houden tegen een minimumsalaris indien er geen transfersom werd betaald door een andere club (i.e. zonder transfersom zou Bosman vastzitten bij Standard Luik). Bosman was het hier niet mee eens en startte een procedure bij de Belgische voetbalbond en later bij de Belgische rechter. De Belgische rechter stelde prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie.
39 The Independent (2005, 19 februari). ‘Omar Sivori’. Independent.com.uk. Geraadpleegd op:
https://www.independent.co.uk/news/obituaries/omar-sivori-483923.html.
40 The New York Times (2013, 17 september). ‘Johan Cruyff, the Great Outsider’. Nytimes.com. Geraadpleegd:
https://www.nytimes.com/2013/09/18/sports/soccer/johan-cruyff-the-great-outsider.html.
41 Ajax, Juventus en Barcelona behoren tot de wereldwijde topclubs in respectievelijk Nederland, Italië en
Spanje.
42 KAE European affairs & CDES (2013,1 januari). ‘Study on the economic and legal aspects of transfers of
players’. (p.28)
43 Standard Luik is een Belgische voetbalclub die uitkomt op het hoogste niveau in België. 44 FC Dunkerque is een Franse voetbalclub die uitkomt in de Franse tweede divisie.
Kunnen voetbalclubs spelers vasthouden na afloop van een contract, ofwel is dit toegestaan onder het Europese recht. Het Hof van Justitie oordeelde ten eerste dat voetballers bij het verstrijken van hun contract niet meer gebonden zijn aan deze club. Ten tweede stelde het HvJ dat de nationaliteitseis – die stelde dat er maar een maximaal aantal buitenlandse spelers in de basisopstelling mocht staan - in strijd met het EU-recht45.
Hoewel onder het eerste punt Bosman zijn gelijk kreeg en clubs spelers niet langer vast konden houden aan het einde van hun contract, bleef het aantal transfers voor het grootste deel bestaan uit spelers die nog onder contract stonden. De speler had vanaf dat moment wel zelf de vrijheid om te kiezen voor een club na afloop van zijn contract. De transfermarkt veranderde echter weinig, omdat de spelers die betrokken waren bij een transfer vaak nog onder contract stonden. Desalniettemin is dit een grote verandering voor de onderhandelingspositie van de spelers die meer macht kregen en de voetbalintermediair die hierdoor opeens een andere functie kreeg, hier ga ik later verder op in.
Het tweede punt is echter van groter belang voor de globalisering van de transfermarkt. Tot voor het Bosman-arrest hadden landen nationaliteitsvereisten. Clubs konden maar een beperkt aantal buitenlandse spelers opstellen. Dit was volgens het Hof van Justitie een belemmerende regel en deze regel moest door de lidstaten worden afgeschaft. Hierdoor kon een voetbalteam opeens bestaan uit 100% buitenlandse spelers. Dit zorgde ervoor dat de beste spelers in de beste competities terecht kwamen. Dit tezamen met de commercialisering zorgde voor immense bedragen.
3.2.3 De huidige tendens
Het Bosman-arrest stimuleerde de internationale transfers in de EU. Uit cijfers van de UEFA46
van het seizoen 2004/2005 is gebleken dat 55% van alle spelers in het Verenigd Koninkrijk van origine uit een ander land dan het Verenigd Koninkrijk komt47. Als gekeken wordt op Europees
niveau bestond 34% van de teams die meededen aan de groepsfase van de Champions League
45 HvJ 15 december 1995, nr. C-415/93 (Bosman). (r.o. 147)
46 The Union of European Football Associations, dit is het overkoepelende orgaan voor voetbal in Europa. 47 KAE European affairs & CDES (2013,1 januari). ‘Study on the economic and legal aspects of transfers of
en Europa League48 uit spelers die niet de nationaliteit van hun club hadden. Dit is mede
mogelijk gemaakt door het Bosman-arrest.
De grote veranderingen zijn te zien in de economische cijfers. Uit een studie van het CDES49
die op gegevens van de FIFA50 en CIES51 is gedaan, volgt dat in de periode van 1994 tot 2011
het aantal transfers alleen maar is toegenomen:
Dat de transferwereld blijft groeien blijkt uit het feit dat tussen 1995 en 2011 het aantal transfers is gestegen met 320%, terwijl het totale bedrag aan transfers gestegen is met 720%. Dat deze trend zich heeft doorgezet, volgt uit cijfers van Deloitte over het jaar 2017/2018 waar de Engelse Premier League52 een nieuw record zette met meer dan 2.7 miljard euro aan
transferkosten53. Van deze kosten vloeide 242 miljoen euro vanuit de clubs naar de
voetbalintermediairs. Dit was ten opzichte van het jaar hiervoor een stijging van 21% ten opzichte van het voorgaande jaar toen de inkomsten voor voetbalintermediairs rond de 199 miljoen euro lagen.
De transferwereld is altijd in ontwikkeling en de bedragen die met een transfer gemoeid gaan, lopen steeds verder op. Dit gaat gepaard met steeds groter wordende belangen voor zowel speler, club als voetbalintermediair. Nu er een duidelijk kader geschetst is van de aparte wereld waar de partijen zich in begeven, ga ik in de volgende paragrafen respectievelijk de positie van de voetbalintermediair en de betrokken partijen bij een voetbaltransfer behandelen.
48 De Champions League en Europa League zijn de twee grootste Europese competities die georganiseerd
worden door de UEFA.
49 Centre de Droit et Economie du Sport.
50 De FIFA (The Fédération Internationale de Football Association) is het mondiaal overkoepelende orgaan van
alle voetbalorganisaties. Door de toenemende populariteit is de FIFA uitgegroeid tot een van de grootste non-profit organisaties ter wereld.
51 International Centre for Sports Studies.
52 De Premier League is de hoogste professionele competitie in Engeland.
3.3 De positie van de voetbalintermediair
Doordat de uitkomst van het Bosman-arrest de machtspositie van de speler ongekend verbeterde, groeide de voetbalintermediair mee. Door grote toename van het aantal transfers en de transferprijzen die door het plafond gingen, veranderde de rol van de voetbalintermediair. Waar de voetbalintermediair eerst voor het grootste deel zijn speler managede, is hij nu vooral betrokken bij de transferonderhandelingen. Los hiervan heeft de voetbalintermediair zelf ook te kampen met nieuwe ontwikkelingen in de voetbalwereld. De positie en belangen van de intermediair ga ik in de volgende subparagrafen uiteenzetten.
3.3.1 De voetbalmanager
Door de geringe machtspositie van de speler vóór het Bosman-arrest waren het de clubs die onderhandelden en daar eventueel intermediairs voor hadden. De voetbalintermediair zoals we die nu kennen, spitst zich meer toe op de transferonderhandelingen en niet op het managen van een speler. Vroeger had je dan ook een manager of agent, die niet zozeer als tussenpersoon handelde en die niet als hoofdtaak had om te bemiddelen bij een voetbaltransfer. Denk bij het managen aan het regelen van het vervoer naar wedstrijden, de aankoop van huizen of auto’s en ook het onderhandelen met de individuele sponsoren die een speler konden benaderen. Als Nike je als individuele voetballer wilde sponsoren, dan had je hiervoor je ‘makelaar’ of ‘agent’. De shift van manager naar voetbalintermediair is een logisch gevolg van de toename van transfergelden, televisiegelden en het aantal transfers.
3.3.2 Van manager naar intermediair
Hoewel de functies van de voetbalintermediair rond de eeuwwisseling erg wijzigden, was er toch nog niet altijd een duidelijke scheidslijn tussen de diensten die hij verrichtte. Dit zien we ook terug in het arrest van de Hoge Raad54 welke al kort behandeld is in paragraaf 2.4.4, waarbij
de vraag was of zijn diensten gericht waren op het managen van de speler of het bemiddelen bij de transfer. Hier zal ik in hoofdstuk vier op ingaan.
Door het inhoudelijk veranderen van het vak van spelersmakelaar naar voetbalintermediair moest de FIFA meebewegen. Vanaf 1991 reguleerde de FIFA de activiteiten van de voetbalintermediairs55. In 2001 kwamen de eerste hervormingen: alle intermediairs waren
vanaf maart 2001 verplicht een FIFA-licentie te hebben. Voor het behalen van deze licentie moest een examen bij de FIFA worden afgelegd. Dit was om de spelers te beschermen tegen louche voetbalintermediairs. Na een onderzoek van de FIFA naar de betrokkenheid van intermediairs bleek dat maar 25 tot 30 procent van de intermediairs, die betrokken waren bij een transfer, in het bezit waren van een FIFA-licentie56. Dit veroorzaakte opnieuw discussie
binnen de FIFA over de regels omtrent de voetbalmakelaar. Er werd een werkgroep aangesteld en in juni 2009 werd op het 59ste FIFA-congres het besluit genomen om het concept van de
voetbalintermediair te veranderen. Voor deze verandering werd er door de FIFA gesproken over ‘agents’, dit zou per april 2015 veranderen in ‘intermediaries’. De aangestelde werkgroep kwam met een werkdocument57 waarin de veranderingen uiteengezet werden. Vanaf 1 april
2015 ging dit werkdocument als een officieel reglement van de FIFA gelden. Een grote verandering was dat intermediairs geen FIFA-licentie meer nodig hadden. Vanaf dat moment kon er bij de KNVB58 door geïnteresseerden een intermediairsregistratie aangevraagd worden.
De nieuwe reglementen omschrijven de voetbalintermediair als volgt59:
“Definition of an intermediairy
A natural or legal person who, for a fee or free of charge, represents players and/or clubs in negotiations with a view to concluding an employment contract or represents clubs in negotiations with a view to concluding a transfer agreement.
NB: Terms referring to natural persons are applicable to both genders as well as to legal persons. Any term in the singular applies to the plural and vice-versa.”
Dit is door de KNVB als volgt geïmplementeerd in haar reglementen60:
55 Gallavotti, M. (2010, 28 december). ‘Reform of FIFA’s players’ Agent System, regulations on working with
Intermediaries’. UEFA Legal Committee. (p.2)
56 Villiger, M. (2011, 9 november). ‘EU Conference on Sports Agents’. Director Legal Affairs FIFA. (p.6) 57 Working Paper FIFA (2014, maart). ‘Regulations on Working with Intermediaries’. FIFA.
58 Koninklijke Nederlandse Voetbal Bond.
59 Working Paper FIFA (2014, maart). ‘Regulations on Working with Intermediaries’. FIFA. (p.4) 60 Reglementen Bondvergadering (2020, januari). KNVB. (p.105)
“Begripsbepaling intermediair
Een natuurlijk persoon of rechtspersoon die, al dan niet tegen een vergoeding, spelers en/of clubs vertegenwoordigt of wenst te vertegenwoordigen bij onderhandelingen betreffende de totstandkoming van spelerscontracten en/of overeenkomsten betreffende de overschrijving van spelers en als zodanig staat geregistreerd bij de KNVB overeenkomstig dit reglement.”
Uit beide definities valt af te leiden dat de voetbalintermediair officieel een nieuwe begripsbepaling heeft gekregen: het ondersteunen van club en of speler bij totstandkoming van een transfer en het bijbehorende arbeidscontract. De diensten die een voetbalintermediair verricht zien hoofdzakelijk nog op de twee voorgenoemde transacties.
3.4 De voetbaltransfer en de intermediair
Voor toepassing van de fiscale aspecten op de intermediairsdiensten is het van belang dat de voetbaltransfer als transactie uiteengezet wordt. De voetbalintermediair kan voor verschillende partijen belangen behartigen. Dit kan ook voor verschillende partijen tegelijk. Om goed inzicht te krijgen in de totstandkoming van een transfer zal ik de verschillende situaties omschrijven in deze paragraaf.
Binnen de voetbalsector worden er doorgaans vier benamingen gebruikt om de functie intermediair aan te duiden: zaakwaarnemer, agent, spelersmakelaar en voetbalintermediair. Pro Agent hanteert zelf in formele stukken het begrip spelersmakelaar of intermediair, omdat dit volgens hen een juiste samenvatting is van de diensten die hun leden hoofdzakelijk verrichten61.
In deze subparagraaf zal aan de hand van deze samenwerking de voetbaltransfer in kaart worden gebracht. Voor de rechtsvraag is het van belang te bepalen wie de afnemer is van de diensten van de voetbalintermediair.
3.4.1 De betrokken partijen
We gaan uit van een ‘standaard’ voetbaltransfer. Hier zijn doorgaans drie hoofdpartijen bij betrokken die een voetbalintermediair bij kan staan: 1) de aankopende club, 2) de verkopende club of 3) de speler. Het kan ook zijn dat de voetbalintermediair betrokken is bij meerdere
partijen. Zo kan de voetbalintermediair de speler en de aankopende club bijstaan, de speler en de verkopende club bijstaan of alle drie de partijen bijstaan. De FIFA is bezig met nieuwe regelgeving, waardoor het in de toekomst niet meer toegestaan is om alle drie de partijen te vertegenwoordigen als intermediair62. Daarom zal deze situatie verder niet behandeld worden.
Vaak zullen er meerdere voetbalintermediairs betrokken zijn bij een transfer. Er zijn dus naast de drie hoofdpartijen ook nog verschillende intermediairs betrokken. Aan de hand van het volgende voorbeeld kan de totstandkoming van een voetbaltransfer worden geschetst.
Een Nederlandse voetbalclub X heeft haar oog laten vallen op een speler. X huurt een voetbalintermediair in om de speler te benaderen. De intermediair van club X benadert nu de intermediair die de speler vertegenwoordigd. Mocht er interesse zijn van de speler dan benadert de intermediair van club X de verkopende club.
In sommige situaties staat de intermediair die de speler vertegenwoordigt ook de verkopende club bij. In zo’n geval is het lastig te onderscheiden welke diensten voor wie worden verricht, speler of club? Des te lastiger is het als alleen de club de intermediair betaalt, over dit probleem gaat de volgende subparagraaf.
3.4.2 De vergoeding van de intermediair
Wanneer de intermediair zijn eigen speler bijstaat, dan vertegenwoordigt hij de speler bij de totstandkoming van het contract. Op grond van de Nederlandse WAADI63 dient de
werkverschaffer – dit kan de huidige of nieuwe club zijn – de kosten hiervoor te dragen. Er kan door de intermediair geen tegenprestatie worden gevraagd aan de speler. Dit volgt ook uit de bondsreglementen van de KNVB64:
“Indien een club een spelerscontract heeft gesloten met een speler als gevolg van
arbeidsbemiddeling zoals genoemd in de Wet Allocatie Arbeidskrachten door Intermediairs (WAADI) door de intermediair van de speler, dient de club deze intermediair te vergoeden voor deze arbeidsbemiddeling.”
62 Ibid.
63 Artikel 3 lid 1 Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs. 64 Artikel 8 lid 5 Reglement Intermediairs KNVB.
In deze situatie stuiten we op eenzelfde probleem als genoemd in paragraaf 3.4.1. Wie is de afnemer van de diensten van de voetbalintermediair, voetballer of betalende club? Op dit vraagstuk zal in hoofdstuk vier verder ingegaan worden. Dit is tevens van belang wanneer de voetbalintermediair zowel de speler als de aankopende of verkopende club bijstaat.
3.4.3 Intermediairstransacties in 201965
De FIFA heeft op 1 december 2019 een onderzoeksrapport over voetbalintermediairs gepubliceerd66. Hieruit blijkt dat in 2019 tot publicatie van het rapport 18.896 internationale
transfers hebben plaatsgevonden, waarbij in 19% (3.558) van de gevallen ten minste één voetbalintermediair betrokken was. In totaal is aan de voetbalintermediairs rond de 596 miljoen aan vergoedingen betaald. Het volgende figuur geeft de intermediairstransacties over 2019 goed weer67:
65 Bij transfers tussen mannelijke voetballers.
66 Intermediaries in international transfers (2019, 1 december). FIFA. 67 Ibid. (p.5)
Aan de hand van bovenstaande gegevens wordt de omvang van de markt waarop de voetbalintermediairs acteren duidelijk. Dat dit nog grote belangen met zich meebrengt staat naar mijn mening buiten kijf. Daarnaast wordt de complexiteit duidelijk en het aantal betrokken partijen waardoor voor de fiscale behandeling verschillende problemen kunnen opspelen.
3.5 Voorlopige conclusie
In dit hoofdstuk is de omvang van de transferwereld en de positie van de intermediair hierin uiteengezet. De transformatie van het voetbal zelf gedurende de afgelopen eeuw is wellicht tekortgedaan in deze behandelingen, maar uit de grote lijnen volgt dat deze immens is geweest. Waar vroeger spelers voor enkele miljoenen werden verhandeld, wordt op dit moment het ene na het andere transferrecord verbroken. De voetbalintermediair speelt hierin een centrale rol door te bemiddelen bij deze transfers en daardoor zijn de belangen door de jaren heen enorm gestegen. Waar de voetbalintermediair vroeger slechts een veredelde secretaresse was, is hij nu opgeklommen tot een bemiddelend persoon, de voetbalintermediair. In dit hoofdstuk heb ik gekozen voor een niet-fiscale benadering, omdat juist deze niet-fiscale aspecten van belang kunnen zijn bij de fiscale beoordeling en dus eveneens een rol spelen bij het antwoord op de onderzoeksvraag. In hoofdstuk vijf zal de fiscale problematiek van de voetbalintermediair aan bod komen, waarbij hoofdstuk 2 en hoofdstuk 3 gebruikt worden als uitvalsbasis.
4. De gevolgen van de driehoeksverhouding, intermediair tussen wal en schip?
4.1 Inleiding
In 2018 is door alle betaald voetbalorganisaties (hierna: BVO’s) in Nederland een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten. Hierin is vastgelegd dat in verhouding tussen belastingdienst en BVO’s, BVO’s verplicht zijn om een in de VSO vastgelegd deel van intermediairsvergoedingen af te dragen als loon voor de speler68:
“6.1.2 Gevolgen
Partijen verbinden zich voor de duur van deze vaststellingsovereenkomst aan de volgende fiscaalrechtelijke gevolgen:
a. De intermediairsbetaling vormt voor een deel loon voor de loonheffingen en is voor datzelfde deel niet aftrekbaar in de omzetbelasting (voor zover het gaat om Nederlandse omzetbelasting) Dit deel is hierna te noemen: belastbaar deel.
b. Voor wat betreft de loonheffingen vormt het belastbaar deel (individueel) werknemersloon. Dit loon dient belast te worden bij de (individuele) werknemer.”
In de VSO is overeengekomen dat de speler gedeeltelijk afnemer is van de prestatie van de intermediair, waardoor het deel dat hieraan wordt toegerekend niet aftrekbaar is als btw. Hier ontstaat het probleem voor binnenlandse situaties. Clubs zijn als werkgever verplicht op grond van de WAADI om bij arbeidsbemiddeling de kosten te dragen. Dit is ter sprake gekomen in paragraaf 3.4.2. Clubs betalen dan ook het gehele bedrag aan de intermediair. Het zou hierdoor logisch zijn dat de club als afnemer van de prestatie wordt gezien, dit is echter niet het geval. In dit hoofdstuk zal ik het vraagstuk van de afnemer behandelen.
Daarnaast is de afnemer van belang voor de plaats van de dienst. Zoals we gezien hebben in paragraaf 2.5, zal bij een buitenlandse transfer de plaats van de prestatie in het buitenland gelegen zijn en wordt de verschuldigdheid van de btw verlegd naar het buitenland, wanneer de buitenlandse voetbalclub afnemer van de prestatie is. Het maakt in dit geval niet uit of er sprake
is van een intermediairsdienst, aangezien voor zowel de bijzondere regel als de algemene regel de plaats van dienst in het buitenland zal zijn69.
Dit verschil is er echter wel indien de speler als afnemer wordt gekwalificeerd. Wanneer de diensten van de voetbalintermediair worden gezien als bemiddelingsdiensten zullen de diensten vallen onder de bijzondere regel van art. 6a wet OB en zal de plaats van dienst zich in het buitenland bevinden, indien de onderliggende handeling in het buitenland wordt verricht:
“De plaats van een dienst die voor andere dan ondernemers wordt verricht door een tussenpersoon die in naam en voor rekening van derden handelt, is de plaats waar de onderliggende handeling overeenkomstig de bepalingen van deze wet wordt verricht.”
Mochten de verrichte diensten van de voetbalintermediair niet kwalificeren als bemiddelingsdiensten in de zin van art. 6a wet OB, dan valt de verrichte dienst onder de hoofdregel in art. 6 lid 2 wet OB:
“2. De plaats van een dienst, verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of de gebruikelijke verblijfplaats van de dienstverrichter.”
Dit zorgt voor de nodige onduidelijkheid over waar btw afgedragen dient te worden. Voor zowel de binnenlandse als de buitenlandse transfer is het dus van belang wie de afnemer van de prestatie is. Mocht de speler gezien worden als de afnemer, dan is vervolgens van belang of de prestatie kwalificeert als bemiddeling of dat het hier gaat om een losse prestatie welke valt onder de algemene regel van art. 6 lid 2 wet OB. Hier zal in dit hoofdstuk antwoord op worden gegeven aan de hand van de wet OB en relevante jurisprudentie.
4.2 Het volleybalgeschil
Eenzelfde probleem als de voetbalintermediairs hebben, speelt nu in een lopende procedure tussen de fiscus en een volleybalintermediair. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft inmiddels uitspraak gedaan in deze zaak70. Het ging hier om een belanghebbende welke via zijn
V.O.F. bemiddelt tussen volleybalsters en buitenlandse volleybalclubs. Hij berekent echter geen btw op zijn facturen, omdat hij van mening is dat hij diensten verricht voor de buitenlandse
clubs en niet voor de spelers. In dat geval is de plaats van dienst in het buitenland gelegen. De
inspecteur is echter van mening dat de diensten moeten worden aangemerkt als belangenbehartiging van de speelsters en dat de plaats van dienst hierdoor in Nederland is gelegen. Rechtbank Gelderland heeft in haar uitspraak geoordeeld dat de belanghebbende managementdiensten aan de volleybalspeelsters heeft verricht en dat de speelsters hierdoor zijn aan te merken als afnemers van de prestaties, waardoor de plaats van dienst in Nederland is gelegen.
In dit geschil kan duidelijk het probleem van de voetbalintermediair herkend worden. Is de speler de afnemer en zo ja, gaat het dan om bemiddelingsdiensten of om een op zichzelf staande prestatie.
4.2.1 Rechtbank Gelderland
In de feitelijke behandeling komt duidelijk naar voren dat de werkzaamheden van de volleybalintermediair ertoe leiden dat regelmatig overeenkomsten gesloten worden tussen Nederlandse volleybalspeelsters en buitenlandse volleybalclubs. Na overeenstemming betaalt de volleybalclub een fee aan de intermediair van 10% van het nettosalaris van de speler71.
Er bestond tevens een overeenkomst tussen een speelster en intermediair waarin is opgenomen dat de intermediair exclusief de speler vertegenwoordigt bij contractonderhandelingen. De vraag in eerste aanleg is hoe de verrichte werkzaamheden gekwalificeerd moeten worden en wat de plaats van dienst is voor de omzetbelasting72.
70 Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, nr. 18/00675 en 18/00136. 71 Rechtbank Gelderland 30 januari 2018, nr. AWB – 16-5516. (r.o. 2) 72 Ibid. (r.o. 17)
In beginsel kan ervan uit worden gegaan dat - omdat de facturen gericht zijn aan de clubs - zij de afnemer van de prestatie zijn, het was dus aan de inspecteur om dit te ontkrachten. De rechtbank kijkt voor beoordeling van de afnemer naar de inhoud van de contracten, feiten en omstandigheden. De rechtbank overweegt dat als uit de contracten blijkt dat is vastgelegd dat de intermediair is opgetreden als exclusieve agent van de speelsters, de betalingsverplichting dan door de club wordt overgenomen. Ook blijkt nergens uit dat de clubs via contracten opdrachten hebben gegeven aan de intermediair73. Ze oordeelt in dit geval dus dat de speler wel
degelijk de afnemer is van de prestatie en kijkt hierbij naar de inhoud van de contracten en de feiten en omstandigheden van het geval. Helaas laat de rechtbank in het midden of er sprake is van bemiddeling. Ze stelt dat bij bemiddeling de plek van de onderliggende prestatie Nederland is74:
“De rechtbank laat in het midden of sprake is van bemiddeling. Want ook als sprake is van bemiddeling en als artikel 6a, derde lid, onderdeel c, op die bemiddeling van toepassing zou zijn, dan leidt dit niet tot een plaats van dienst in het buitenland. Volgens de bepaling onder c wordt de dienst van de bemiddeling verricht op de plaats “waar de onderliggende prestaties overeenkomstig deze wet worden verricht”. De onderliggende prestatie van de bemiddeling zou naar het oordeel van de rechtbank in dit geval de arbeidsovereenkomst tussen de club en de speelster zijn. Die arbeidsovereenkomst leidt echter niet tot prestaties overeenkomstig de Wet OB. Daarom kan de plaats van dienst van de bemiddeling in dit geval niet de plaats van de onderliggende prestatie volgen. En als zou moeten worden aangenomen dat de prestatie van eiseres aan de speelsters de onderliggende prestatie is, dan is de plaats van dienst in Nederland gelegen, zoals hiervoor al is geoordeeld.”
Dit is opmerkelijk, omdat in het gewezen Lipjes-arrest al is uitgemaakt dat ook wanneer er bemiddeling plaatsvindt bij een niet btw-belaste prestatie, vaak een transactie tussen twee particulieren, de bijzondere bepaling van de intermediair toch geldt75. Dit heeft het Hof in haar
arrest – naar mijn mening correct – gecorrigeerd.
4.2.2 Hof Arnhem-Leeuwarden
73 Rechtbank Gelderland 30 januari 2018, nr. AWB – 16, 5516. (r.o. 25 en 27) 74 Ibid. (r.o. 34)
