5/25/2014
Universtiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde
De Exitheffing
Auteur:
D. Verheijen
Adres:
Evert Cornelisstraat 1 III, 1077 KV
Plaats:
Amsterdam
Telefoon nummer: +31 6 10 18 08 86
Student nummer: 10180532
Begeleider:
mr. drs. N.G.H. Speet RA
Bachelorscriptie
Fiscale economie
Inhoudsopgave
Lijst van afkoringen Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek 1.2 Probleemstelling 1.3 Onderzoeksmethode
Hoofdstuk 2: De exitheffing van art. 15c Wet Vpb 1969 2.1 Inleiding
2.2 Het doel van de exitheffing
2.3 De geschiedenis van de exitheffing 2.3.1 De exitheffing van art. 16 Wet IB 1964 2.3.2 Discussie omtrent art. 16 Wet IB 1964 2.3.2 De huidige exitheffing
2.4 De werking van de exitheffing 2.5 Subconclusie
Hoofdstuk 3: Invloeden en gevolgen van het EU-recht 3.1 Inleiding
3.2 De vrije verkeersbepalingen in de EU
3.3 De relevante jurisprudentie betreffende de exitheffing 3.3.1 Daily Mail
3.3.2 Cartesio
3.3.3 National Grid Indus
3.4 Het beleid van de Europese Commissie 3.4.1.1 Arrest De Lasteyrie du Saillant 3.4.1.2 Zaak N
3.4.2 Mededeling exitheffingen 3.4.3 Infractieprocedures
3.4 Implementatie van de Wet uitstel van betaling exitheffingen 3.5 Subconclusie
Hoofdstuk 4: Verbeteringen en/of alternatieven voor de exitheffing 4.1 Inleiding
4.2 Toetsing van de Wet uitstel van betaling exitheffingen aan het EU-recht 4.2.1 Vereiste zekerheid 4.2.2 Invorderingsrente
Blz
. 3 4 4 5 6 7 7 8 8 9 10 11 14 16 16 18 18 20 21 22 23 23 24 26 27 28 30 30 30 31 14.2.3 Ministeriële regels voor uitstel 4.2.4 Arrest HvJ (nr. C-164/12)
4.3 Verbeteringen en alternatieven voor de exitheffing; toekomstperspectieven 4.3.1 Alternatieven voor de verschillende voorwaarden voor uitstel van betaling exitheffingen
4.3.2 Alternatieve invordering 4.3.3 Vier mogelijke oplossingen 4.4 Oplossingen andere lidstaten 4.4 Subconclusie
Hoofdstuk 5 – Conclusie 5.1 Inleiding
5.2 Conclusies deelvragen 5.2.1 De exitheffing
5.2.2 Invloeden en gevolgen van het EU-recht
5.2.3 Verbeteringen en alternatieven voor de exitheffing
5.3 Aandachtspunten voor de exitheffing ten aanzien van het EU-recht 5.4 Vervolgonderzoeken Bibliografie 32 33 34 35 36 37 38 40 42 42 42 43 44 45 46 47 2
Lijst van afkortingen
Art. Artikel
EU Europese Unie
BRK Belastingregeling voor het Koninkrijk
BvdB Besluit voorkoming dubbele belastingheffing EEG Europese Economische Gemeenschap HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie
VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 1964 Wet inkomstenbelasting 1964
Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht
1. Inleiding 1.1 Aanleiding
‘De Wet uitstel van betaling exitheffingen is niet EU-proof’, zegt fiscaal econoom Van Sprundel in het
Weekblad voor Fiscaal Recht op 12 mei.1 Hij voorspelt dat deze wet, aangenomen op 7 mei 2013, in
haar huidige vorm het aantal discussies omtrent exitheffingen niet zal verminderen. Hierna zal uiteen worden gezet wat deze discussie precies inhoudt.
De afgelopen decennia heeft de EU zich sterk ontwikkeld; haar omvang is toegenomen door toetreding van meerdere lidstaten en haar zeggenschap is vergroot. De EU had als doel het
ontwikkelen van een gemeenschappelijke interne markt. Dit heeft een aantal vrije
verkeersbepalingen tot gevolg gehad, zoals vrij verkeer van personen, arbeid, kapitaal, goederen en diensten. In deze scriptie zal met name aandacht worden besteed aan de vrije verkeersbepaling van personen, en daarmee de vrijheid van vestiging. Dit is neergelegd in art. 49 en 54 VwEU en bepaalt dat lidstaten geen belemmeringen mogen opleggen wanneer een (rechts)persoon besluit zich in een andere EU-lidstaat te vestigen.
De exitheffing, neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969, bepaalt echter dat zodra een (rechts)persoon ophoudt binnenlands
belastingplichtig te zijn, er afgerekend dient te worden over de ontstane, maar ongerealiseerde, winsten (stille reserves en goodwill). Gedurende een lange tijd bestond er veel onduidelijkheid over de vraag of deze exitheffing al dan niet in strijd was met het EU-recht. Het arrest Daily Mail2 was de
aanleiding tot deze discussie. Na dit arrest zijn er meerdere zaken aan het HvJ voorgelegd, waardoor de discussie zich verder ontwikkelde. Ook heeft de Europese Commissie in 2006 een Mededeling3
ten aanzien van de exitheffing gepubliceerd. Daarin is onderzocht hoe de nationale wetgeving van lidstaten in overeenstemming kan worden gebracht met het EU-recht. Daaruit bleek dat de
exitheffingbepalingen, zoals deze in Nederland wordt gehanteerd, inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging en als belemmerend kan worden beschouwd. Uiteindelijk heeft het HvJ arrest gewezen in de zaak National Grid Indus4, welke de belastingplichtige meer helderheid heeft geschaft. Immers,
daarin is bepaald dat een exitheffing, waarbij direct dient te worden afgerekend bij emigratie, zonder mogelijkheid tot uitstel van betaling, leidt tot onevenredigheid bij de belastingplichtige.
Als gevolg van het arrest National Grid Indus is in december 2011 een Besluit afgekondigd, waarin de invordering van een exitheffing bij kapitaalvennootschappen onder bepaalde
1 Van Sprundel, D.E. (2012). Wet uitstel van betaling exitheffingen: niet EU-proof. WFR 2012/914, 54-60. 2 HvJ EG 27 september 1988, nr. C-81-87 (Daily Mail)
3 Mededeling van de Commissie, 19 december 2006, COM(2006) 823 definitief. 4 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus)
4
voorwaarden werd uitgesteld. Vervolgens werd in mei 2012 het wetsvoorstel ‘Uitstel van betaling exitheffingen’ bij de Tweede Kamer ingediend. Dit wetsvoorstel is op 7 mei 2013 aangenomen door de Eerste Kamer en heeft een terugwerkende kracht tot 29 november 2011.
1.2 Probleemstelling en onderzoeksvragen
Naar aanleiding van de implementatie van de Wet uitstel van betaling exitheffingen is er in de literatuur een discussie ontstaan over de vraag in hoeverre de exitheffing nu in overeenstemming is gebracht met het EU-recht. Zo stelt Van Sprundel dat er nog veel onbeantwoorde vragen zijn, omdat de wet niet goed genoeg is doordacht.5 Van Sprundel heeft met name kritiek op het gebied van de
zekerheden, de rente en de vereiste administratie. Hij voorspelt dan ook dat het tot nieuwe
procedures en invorderingsgeschillen zal gaan leiden. Ook Van den Broek concludeert dat deze drie elementen een serieuze belemmering vormen van de vestigingsvrijheid.6 Hij stelt daarnaast dat het
onduidelijk is hoe het partieel realiseren van een voordeel in de vorm van afschrijvingen en aanwending van een fiscale reserve dient te worden doorgrond.
In deze scriptie wordt onderzocht wat de aandachtspunten zijn voor de exitheffing ten aanzien van het EU-recht, en met name de vrijheid van vestiging. Omdat, zoals hierboven genoemd, voor uitstel van betaling van de exitheffing bepaalde zekerheden zijn vereist, er heffingsrente in rekening wordt gebracht en het administratieve verplichtingen meebrengt, is het voor de
belastingplichtige zeer relevant om te onderzoeken in hoeverre de exitheffing nu in lijn is gebracht met het EU-recht en of deze exitheffing in deze vorm houdbaar is. De nadruk zal hierbij worden gelegd op de aandachtspunten en openstaande vragen ten aanzien van het EU-recht. De centrale vraag luidt dan ook als volgt:
Wat zijn de aandachtspunten voor de exitheffing (artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969) ten aanzien van het EU-recht, na implementatie van de Wet uitstel van betaling exitheffingen?
Om de centrale vraag zo volledig mogelijk te kunnen beantwoorden zijn er drie deelvragen opgesteld. Allereerst wordt in hoofdstuk 2 nader ingegaan op de exitheffing zelf: Wat houdt de
exitheffing precies in? In dit hoofdstuk wordt het doel en de strekking van de exitheffing behandeld.
Ook wordt uiteen gezet hoe deze zich in de loop der tijd heeft ontwikkeld. Dit is relevante informatie
5 Van Sprundel, D.E. (2012). Wet uitstel van betaling exitheffingen: niet EU-proof. WFR 2012/914, 54-60. 6 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR 2012/916, 20-35.
5
om het bestaansrecht van de exitheffing te verduidelijken. Vervolgens kan dieper worden ingegaan op het EU-recht en wat de aandachtspunten van de exitheffing ten aanzien daarvan zijn.
In hoofdstuk 3 wordt dieper ingegaan op het Europees recht: Wat zijn de invloeden en gevolgen
van het Europees recht? Om te kunnen beoordelen wat de aandachtspunten van de exitheffing ten
aanzien van het EU-recht zijn, moet worden onderzocht wat de invloeden van het Europees recht precies zijn. Daarbij speelt de jurisprudentie een toonaangevende rol; de arresten Daily Mail, Cartesio7, National Grid Indus, De Lasteyrie8 en zaak N9 zullen hierbij dan ook uitgebreid behandeld
worden. Tevens wordt er aandacht besteed aan de infractieprocedures en de uiteindelijke implementatie van de Wet uitstel van betaling exitheffing.
De laatste deelvraag volgt logischerwijs uit deelvraag 1 en 2 en luidt als volgt: Welke
verbeteringen of alternatieven zijn er voor de exitheffing? Hier zullen de aandachtspunten en
openstaande vragen voor de exitheffing ten aanzien van het EU-recht worden besproken en beoordeeld wat de verbeteringen of alternatieven voor de exitheffing in zijn huidige vorm zijn.
1.3 Onderzoeksmethode
Door middel van literatuuronderzoek onderzoek ik in hoeverre de aangepaste exitheffing in overeenstemming is met het EU-recht; wat de openstaande vragen en aandachtspunten voor de exitheffing zijn. Aan de hand van publicaties in het Staatsblad, Kamerstukken, wetsvoorstellen, jurisprudentie en vakliteratuur zal uiteen worden gezet wat de exitheffing van artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet Vennootschapsbelasting 1969 inhouden, hoe deze zich heeft ontwikkeld en in hoeverre dit in overeenstemming is met het EU-recht. Het doel van dit onderzoek is te toetsen of de exitheffing, door inwerkingtreding van de Wet uitstel van betaling
exitheffingen, in overeenstemming is gebracht met het EU-recht. Daarbij zal worden onderzocht of
er verbeterpunten en/of alternatieven zijn ten aanzien van de exitheffing in zijn huidige vorm.
7 HvJ EG 16 december 2008, nr. C-210/06 (Cartesio)
8 HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillaint) 9 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (zaak N)
6
2 De exitheffing 2.1 Inleiding
De exitheffing is neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag van dit onderzoek: Wat
houdt de exitheffing precies in? Allereerst wordt in paragraaf 2.2 het doel van de exitheffing
behandeld. Het is relevant het bestaansrecht van de exitheffing te kennen voordat dieper wordt ingegaan op de aandachtspunten ten aanzien van het EU-recht. In paragraaf 2.3 wordt de geschiedenis van de exitheffing behandeld. Daarbij wordt uiteengezet aan welke discussies de exitheffing onderhevig is geweest en welke ontwikkelingen de exitheffing heeft doorgemaakt. Als laatste wordt in paragraaf 2.4 de werking van de exitheffing in zijn huidige vorm besproken.
2.2 Het doel van de exitheffing
Voordat onderzocht wordt wat de aandachtspunten ten aanzien van het EU-recht zijn, is het van belang te weten wat het bestaansrecht van de exitheffing is. Op het moment dat een in Nederland gevestigde rechtspersoon zijn zetel naar het buitenland verplaatst, kan er zonder toepassing van de exitheffing een heffingslek ontstaan.10 Immers, Nederland kan deze vennootschap dan slechts in de
heffing betrekken als buitenlands belastingplichtige en verliest zodoende het recht om over het overige inkomen te heffen. Daarnaast verkrijgt het land, waar het lichaam zich zal gaan vestigen, het recht tot onbeperkte belastingheffing. Nederland wil de in Nederland opgebouwde, doch
ongerealiseerde, winsten in de heffing betrekken. Dit is mogelijk op grond van het
territorialiteitsbeginsel.11 Het territorialiteitsbeginsel houdt in dat het land waar het lichaam
gevestigd is, het recht heeft te heffen over de opgebouwde, maar ongerealiseerde winsten. Dit beginsel is in de Nederlandse wet uitgewerkt in de exitheffing. Zodoende heeft Nederland alsnog het recht deze ongerealiseerde winsten in de heffing te betrekken. Het belangrijkste doel van de
exitheffing is hiermee dan ook de stille reserves en de goodwill in de heffing te betrekken. Dit blijkt tevens uit de Memorie van Toelichting van de Wet IB 2001:
‘buiten enige twijfel te stellen dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige gedreven onderneming buiten Nederland’.
10 Koerts, M. (2009). Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in
Europeesrechtelijk perspectief. WFR 2009/529.
11 Weber, D.M. (2004). Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten. WFR 2004/1251.
7
De exitheffing bewerkstelligt deze afrekening door middel van een fictieve vervreemding, waarbij voorafgaande aan de emigratie de waarde in het economische verkeer van de
vermogensbestanddelen wordt bepaald. Op die manier heeft Nederland een aanknopingspunt om de totaalwinst, voor zover deze is toe te rekenen aan de vestigingsperiode in Nederland, volledig te belasten.
Naast de dreiging van het verlies van de belastingclaim dient de exitheffing tevens om belastingontwijking tegen te gaan. Ook dit kan worden herleid uit de Memorie van Toelichting:
‘Een belangrijke doelstelling van de belastingherziening is het belastingstelsel zodanig aan te passen dat stabiele opbrengsten worden verkregen. In dat kader is het noodzakelijk de mogelijkheden die het huidige stelsel biedt voor belastingontwijking zoveel mogelijk tegen te gaan. Belastingontwijking kan op veel manieren voorkomen, onder meer in de vorm van fiscale emigratie, de omzetting van belaste inkomsten in onbelaste of lager belaste inkomsten en (gekunstelde) belastingbesparende constructies met leningen voor beleggingen.’12
Door in de wet aanknopingspunten voor de Nederlandse belastingheffing te formuleren wordt voorkomen dat een lichaam door middel van emigratie weet te ontsnappen aan de Nederlandse belastingheffing.
2.3 De geschiedenis van de exitheffing
In deze paragraaf wordt de geschiedenis van de exitheffing uiteen gezet. Eerst zal een korte beschouwing worden gegeven van de exitheffing tot het jaar 2001. Vervolgens worden een aantal discussies omtrent de toenmalige exitheffing besproken. Daarna wordt de ontwikkeling van de exitheffing behandeld en als laatste de werking van de exitheffing in haar huidige vorm.
2.3.1 De exitheffing van art. 16 Wet IB 1964
In het Besluit op de vennootschapsbelasting in 1942 en Besluit inkomstenbelasting 194113 zijn de
allereerste exitheffingbepalingen al te vinden. Omdat het overbodig lijkt deze exitheffingen uitgebreid te behandelen, wordt hier alleen de laatste voorloper van de huidige exitheffing
behandeld. Deze exitheffing was in slechts één artikel neergelegd. Dit was art. 16 Wet IB 1964, welke door middel van de schakelbepaling art. 8 Wet Vpb 1969 ook van toepassing was in de
vennootschapsbelasting. Uit de ruime formulering van het artikel kan worden afgeleid dat deze als een vangnetbepaling functioneerde:
‘Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in
aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor
12 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr.3, p. 19.
13 Besluit van maart 1952, nr. 2613
8
wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming binnen het Rijk belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11 worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken. Artikel 17. Ingeval een niet in de vorm van een naam-loze vennootschap gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming kan Onze Minister, mits de oprichters van de naamloze vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming, op verzoek van de belastingplichtige en onder nadere, door hem te stellen voorwaarden beslissen, dat voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderJaar van omzetting genoten winsten de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt.’14
Op die manier werden alle winsten, die nog niet in de heffing werden betrokken door een van de andere bepalingen, alsnog ‘gevangen’ door art. 16 Wet IB 1969. Deze bepaling toont veel
gelijkenissen met de huidige exitheffing, zoals later wordt behandeld. Toentertijd waren zowel de partiële afrekening als volledige afrekening ondergebracht in art. 16 Wet IB 1969. Later in dit hoofdstuk zal dieper worden ingegaan op de betekenis van en het verschil tussen de partiële afrekening en volledige afrekening.
2.3.2 Discussies omtrent art. 16 Wet IB 1964
Toentertijd waren er veel discussies over de interpretatie van art. 16 Wet IB 1964; het was in een aantal gevallen namelijk onduidelijk of art. 16 Wet IB 1964 van toepassing was. Er worden in deze paragraaf drie discussies behandeld met betrekking tot dit wetsartikel.
De eerste discussie betreft de definitie van het begrip ‘onderneming’. Het was onduidelijk hoe dit begrip geïnterpreteerd moest worden. Art 2 lid 5 Wet IB 1964 bepaalde namelijk dat lichamen worden geacht met het gehele vermogen de onderneming te drijven. Met deze fictie zou worden gedoeld op een materiële-ondernemingseis. Beleggingsmaatschappijen zouden zodoende niet onder de werking van art. 16 Wet IB 1964 kunnen worden geschaard. De Hoge Raad heeft aan deze onduidelijkheid een einde gemaakt op 15 november 2000.15 Er is toen namelijk bepaald dat
een beperking van de eindafrekening tot alleen vennootschappen die een materiële onderneming drijven in strijd is met het doel en de strekking van art. 16 Wet IB 1964. Zowel
beleggingsmaatschappijen als materiële ondernemingen werden dus beschouwd als een onderneming in de zin van art. 16.16
Een ander discussiepunt betreft de situatie waarin een naar Nederlands recht opgericht lichaam, dat tevens in Nederland is gevestigd, zijn werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst,
14 Kamerstukken II, 1958/59, 5380, nr. 2, p. 3. 15 HR 15 november 2000, BNB 2001/61.
16 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 2.
9
terwijl de onderneming in Nederland gevestigd blijft. Daarbij leek niet te zijn voldaan aan de
voorwaarde dat het lichaam is opgehouden winst uit onderneming te genieten. Bovendien eindigde de belastingplicht niet op grond van art. 2 lid 4, waarin de vestigingsplaatsfictie is neergelegd. Op basis van deze Nederlandse wettekst blijft het lichaam namelijk binnenlands belastingplichtig. Zodoende kan een vennootschap door twee landen tegelijkertijd als inwoner van dat land worden gekwalificeerd. Dat de heffing niet daadwerkelijk kan worden geëffectueerd doet hier niets aan af. De Hoge Raad heeft ook aan dit discussiepunt een einde gemaakt.17 In die zaak is namelijk bepaald
dat voor de betekenis van de ‘in Nederland belastbare winst’ uit art. 16 Wet IB niet de Nederlandse wet normatief is, maar de daadwerkelijke mogelijkheid de winst in de Nederlandse heffing te betrekken, waarbij het toepasselijke belastingverdrag in de beschouwing wordt meegenomen. Op basis van dit arrest dient er dus weldegelijk te worden afgerekend, wanneer de activiteiten van het naar Nederlands recht opgerichte lichaam naar het buitenland worden verplaatst, mits dit een verdragsland betreft. Op de verschillende toepassingen van de exitheffing bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen, dan wel naar buitenlands recht opgerichte lichamen, wordt in de volgende paragraaf meer aandacht besteed.18
De laatste discussie heeft betrekking op de toepasbaarheid van art. 16 Wet IB 1964, wanneer sprake is van een partiële eindafrekening. De staatssecretaris van Financiën heeft zich in deze discussie gemengd door het Besluit van 22 januari 1996.19 In dit Besluit uit de staatssecretaris
zich als voorstander van de partiële eindafrekening. Het standpunt van A-G Van Kalmthout komt hierbij overeen met het standpunt van de staatssecretaris. Inmiddels hebben de Rechtbank Haarlem20, Hof Den Haag21 en de Hoge Raad22beslist dat art 16 Wet IB 1964 ruimte biedt voor een
partiële eindafrekening.23
Wat opvalt uit de voorgaande discussies is dat deze veelal betrekking hebben op de precieze interpretatie van art. 16 Wet IB 1964 en niet zozeer op de eventuele inbreuk die door de exitheffing op het EU-recht wordt gemaakt; een discussie die momenteel veelbesproken is. Dat er toentertijd weinig discussie omtrent de exitheffing ten aanzien van het EU-recht bestond, wordt bevestigd door Kamerstukken ten tijde van de invoering van de Wet IB 2001. Kamervragen van de VVD-fractie met betrekking tot de strijdigheid met het EU-recht werden kort, maar krachtig verworpen:
17 HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50.
18 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 2. 19 Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754.
20 Rb. Haarlem 13 oktober 2010, NTFR 2011/208. 21 Hof ’s-Gravenhage 20 februari 2001, LJN AV6525.
22 HR 1 maart 2013, nr. 12/01453.
23 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 2.
10
‘De vraag van de leden van de VVD-fractie of de eindafrekening bij overbrenging van
ondernemingsvermogen naar het buitenland binnen de Europese Unie niet een disproportionele maatregel is om de Nederlandse fiscale claim te beschermen, beantwoorden wij ontkennend.’
Echter, het arrest Daily Mail was in 1988 wel de aanleiding tot de discussie omtrent de vraag of de exitheffing inbreuk maakte op de exitheffing. Na een lange periode van stilte omtrent dit onderwerp, bracht het arrest De Lasteyrie du Saillant pas in 2004 deze discussie weer op gang. Ook de zaak N in 2006 en het arrest National Grid Indus in 2011 nemen hierbij een belangrijke rol in. De Mededeling van de Europese Commissie en de Resolutie van de Raad van Ministers hebben eveneens een belangrijke rol gespeeld. Op deze arresten en infractieprocedures zal in hoofdstuk drie, waarin de Europese invloeden worden behandeld, dieper worden ingegaan.
2.3.3 De huidige exitheffing
Naar aanleiding van de discussies en onduidelijkheden omtrent art. 16 Wet IB 1964, zoals hiervoor besproken, is bij de herziening van de Wet IB 2001 bepaald de exitheffing onder te verdelen in vier wetsartikelen. Zodoende hoopte de wetgever meer duidelijkheid te verschaffen en de discussies weg te nemen. De exitheffing is nu dan ook neergelegd in de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969.
Bij deze onderverdeling is er onderscheid gemaakt tussen de volledige eindafrekening en de partiële eindafrekening.24 Zo zien art. 3.60 Wet IB 2001 en art. 15c Wet Vpb 1969 op de partiële
eindafrekening. Deze is van toepassing bij de verplaatsing van de werkelijke leiding van de rechtspersoon naar het buitenland. Er dient dan te worden afgerekend over de
vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn overgebracht om aldaar een onderneming te drijven.25 Met de invoering van deze wet en daarmee de partiële eindafrekening, is het beleid van de
staatssecretaris, zoals dit in het Besluit van 22 januari 1996 is gepubliceerd26, in het Nederlandse
recht gecodificeerd. Art. 3.61 Wet IB 2001 en art. 15d Wet Vpb 1969 zien op de gehele
eindafrekening. Deze treedt pas in werking wanneer het lichaam ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Dit is bijvoorbeeld het geval als het laatste gedeelte van de
vermogensbestanddelen, die zijn achtergebleven in Nederland, tevens worden overgebracht naar het buitenland.
Hoewel de exitheffing met de herziening in 2001 aanzienlijk is uitgebreid, bleek er toch een aantal onduidelijkheden omtrent de interpretatie van de bepaling te zijn.27 Zo ontstond er opnieuw
24 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 3. 25 Kamerstukken II, 1998/99, 26 728, nr. 3, p.55.
26 Besluit 22 januari 1996
nr. DG096/0691, V-N 1996/754
27 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 3.
11
een discussie over de reikwijdte van het begrip onderneming in art. 15d, net zoals deze ter sprake kwam bij art. 16 Wet IB 1964.28 Onder andere Bellingwout had kritiek op de formulering van art.
15d.29 Hij stelde dat het onduidelijk was of er voor de kwalificering als onderneming moest worden
voldaan aan de materiële ondernemingseis. Om deze discussie weg te nemen is de wet daarop in januari 2002 aangepast. Daarbij is ‘voordelen uit een onderneming’ vervangen door ‘voordelen die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen’.30 Daarmee is de wet in
overeenstemming gebracht met de opvatting van de staatssecretaris, welke van mening was dat zowel beleggingsmaatschappijen als materiële ondernemingen onder het begrip onderneming kunnen worden geschaard.31
2.4 De werking van de exitheffing
In deze paragraaf wordt de werking van de exitheffing in zijn huidige vorm behandeld. Op grond van art. 3.60 Wet IB 2001 en art. 15c lid 1 Wet Vpb 1969 dient een vennootschap, die niet langer als inwoner van Nederland wordt aangemerkt, af te rekenen over de stille reserves en goodwill. Dit heeft slechts betrekking op de vermogensbestanddelen die bij emigratie van de belastingplichtige tevens zijn overgebracht naar het buitenland. Immers, deze vermogensbestanddelen zijn door het eindigen van het inwonerschap niet langer in Nederland belastbaar. Het afrekenen geschiedt door middel van een fictieve vervreemding van de vermogensbestanddelen tegen de waarde in het economische verkeer voorafgaand aan de verplaatsing van de werkelijke leiding. Op grond van art. 3.61 Wet IB 2001 en art. 15d wordt over de vermogensbestanddelen die in Nederland achterblijven pas definitief afgerekend wanneer het belastingplichtige lichaam ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Voordelen die nog niet eerder zijn belast, worden alsnog belast in het laatste jaar waarin de belastingplicht in Nederland bestaat.
Daarnaast wordt er onderscheid gemaakt tussen naar Nederlands recht opgerichte lichamen en naar buitenlands recht opgerichte lichamen. Een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt namelijk op grond van de vestigingsfictie van art. 2 lid 4 geacht altijd in Nederland te zijn gevestigd.32
Dit kan bij emigratie van een lichaam een dubbele vestigingsplaats tot gevolg hebben. Op die manier zou zowel Nederland, als het land waar het lichaam is gevestigd, deze lichamen in de belasting kunnen betrekken; er dreigt dus dubbele belastingheffing. Bij emigratie naar een verdragsland of BRK-land wordt toepassing van de vestigingsplaatsfictie voorkomen. In de belastingverdragen is namelijk veelal bepaald dat het land waarin het lichaam is gevestigd, gerechtigd is tot
28 NDFR, Sdu, Vennootschapsbelasting, commentaar op art. 15c Wet Vpb 1969, par. 3.
29Bellingwout, J.W. (2001). Zetelverplaatsing in beweging, Eindafrekening anno 2001. WFR 2001/6424, 7-8.
30 Kamerstukken, 2001/02, 28034, nr. 3, p. 11-12.
31 Besluit 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M NTFR 2001/436
32Weber, D.M. (2004). Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten. WFR 2004/1251.
12
belastingheffing. Alhoewel de vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 tot gevolg heeft dat het lichaam als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt, wordt het heffingsrecht door het verdrag of de BRK beperkt. Zodoende is er slechts een afrekeningsverplichting met betrekking tot de voordelen verkregen uit vermogensbestanddelen die voorafgaand of tegelijkertijd met de verplaatsing van de werkelijke leiding zijn verplaatst naar het betreffende verdrags- of BRK-land.
Bij emigratie naar een niet-verdragsland of niet-BRK-land geldt alsnog de
vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969. Dit houdt in dat Nederland onbeperkt gerechtigd is tot belastingheffing over het desbetreffende lichaam. In dit geval is er namelijk geen verdrag dat de werking van de vestigingsplaatsfictie beperkt. Ook de tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belastingheffing voor de buitenlandse winst, die krachtens het BvdB in het algemeen wordt verleend, doet hier niets aan af.33
Voor de behandeling van naar buitenlands recht opgerichte lichamen ligt de behandeling iets anders. Voor deze lichamen is de vestigingsplaatsfictie logischerwijs niet van toepassing. Wanneer een naar buitenlands recht opgericht lichaam in Nederland is gevestigd en de werkelijke leiding wordt overgebracht naar het buitenland vormt art. 15c Wet Vpb 1969 ook de eindheffing. Wanneer slechts een gedeelte van de vermogensbestanddelen naar het buitenland worden verplaatst en er dus een gedeelte in Nederland achterblijft, kunnen deze laatstgenoemde nog wel in de
vennootschapsbelasting worden betrokken. Immers, op grond van art. 3 en 17 Wet Vpb 1969 behoudt Nederland een beperkt heffingsrecht ten aanzien van het buitenlands belastingplichtig geworden lichaam.
Gedurende een lange tijd was de discussie gaande of de exitheffing al dan niet in strijd was met de vrijheid van vestiging, neergelegd in art. 49 en art. 54 VwEU. Zoals eerder vermeld heeft de Hoge Raad uiteindelijk arrest gewezen in de zaak National Grid Indus in 2011. In 2013 is dit arrest in de Nederlandse wet gecodificeerd met de invoering van de Wet uitstel van betaling exitheffing. Deze Wet biedt, zoals gezegd, onder bepaalde voorwaarden de mogelijkheid tot uitstel van betaling van de exitheffing. Dit is neergelegd in art. 25a IW 1990. Deze wet bepaalt dat op verzoek van de belastingplichtige, die woont of is gevestigd in de EU, onder bij ministeriële regels vast te stellen regels, uitstel van betaling wordt verleend, mits voldoende zekerheid is gesteld.34 Lid 3 van deze wet
geeft de belastingplichtige in principe drie betalingsopties. Ten eerste is er de mogelijkheid van onmiddellijke invordering. Daarnaast bestaat er de mogelijkheid tot uitstel van betaling tot aan realisatie van de (ongerealiseerde) winsten. Als laatste kan de belastingplichtige op verzoek het bedrag waarvoor op grond van het eerste lid uitstel is verkregen, in tien jaarlijkse termijnen betalen.
33 Kamerstukken II, 2011/12, 33121, nr. 6.
34 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. Weekblad Fiscaal Recht, 916, 20-35.
13
Overigens dient te worden opgemerkt dat het betalingsuitstel slechts ziet op het gedeelte dat betrekking heeft op de exitheffing. Zodoende ziet het uitstel dus niet op reguliere jaarwinsten. Uit de Memorie van Toelichting kan tevens worden opgemaakt dat vermogensbestanddeel een ruim begrip is en daarmee tevens (fiscale) reserves omvat.35
Indien de belastingplichtige kiest voor uitstel van betaling tot aan realisatie van de
ongerealiseerde winsten, wordt er tevens heffingsrente in rekening gebracht. Dit is in de memorie van toelichting aangegeven.36 Hoewel het HvJ in National Grid Indus, dat in het volgende hoofdstuk
wordt besproken, toestond dat invorderingsrente werd berekend, is er veel kritiek op het in
rekening brengen van deze invorderingsrente. Zo stelt Van den Broek bijvoorbeeld dat het in strijd is met de vrijheid van vestiging van vrijheid. Omdat buitenlandse zetelverplaatsingen gelijk dienen te worden behandeld als buitenlandse zetelverplaatsingen, leidt dit volgens hem tot een
liquiditeitsnadeel in grensoverschrijdende situaties. Immers, in binnenlandse situaties wordt geen invorderingsrente berekend.37 Of deze voorwaarde voor het uitstel van betaling van de exitheffing
daadwerkelijk inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging wordt in hoofdstuk vier nader onderzocht. In lid 2 van art. 25a IW 1990 is een aantal situaties opgenomen waarbij het uitstel van betaling wordt beëindigd. Dit is het geval wanneer de belastingplichtige niet langer inwoner is van een EU/EER lidstaat, er niet wordt voldaan aan ministeriële regels, er niet voldoende zekerheid wordt gesteld of wanneer de winst wordt gerealiseerd. Op deze manier wordt uitstel van betaling langer dan een in Nederland gevestigd lichaam voorkomen.38 De precieze werking van de Wet uitstel
van betaling exitheffingen en de voor- en nadelen ervan worden in hoofdstuk drie nader behandeld.
2.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: Wat houdt de exitheffing precies in? De
exitheffing is een aanknopingspunt voor Nederland om de opgebouwde ongerealiseerde winsten in de heffing te betrekken. Omdat directe afrekening onwenselijk werd geacht is er op grond van de Wet uitstel betaling exitheffing uitstel van betaling mogelijk onder bepaalde voorwaarden.
Allereerst is het doel van de exitheffing behandeld. Het belangrijkste doel van de exitheffing is in Nederland opgebouwde winsten in de Nederlandse belastingheffing te betrekken. Tevens heeft de wetgever hierbij beoogd belastingontwijking door verplaatsing van de zetel te voorkomen. Omdat bij de verplaatsing van een belastingplichtig lichaam naar het buitenland, het buitenland gerechtigd is tot onbeperkte heffing, is een dergelijke bepaling noodzakelijk.
35 Kamerstukken II, 2011/12, 33262, nr. 3, p. 4. 36 Kamerstukken II, 2011/12, 33262, nr. 3 p.6.
37 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. Weekblad Fiscaal Recht, 916, 20-35.
14
Vervolgens is de geschiedenis van de exitheffing behandeld. Daaruit bleek dat er in het verleden een aantal discussies omtrent de precieze uitleg van art. 16 Wet IB 1964 was. Zo waren er onduidelijkheden over de uitleg van het begrip ‘onderneming’, de behandeling van
dualresidentvennootschappen en de behandeling van een partiële eindafrekening. Om deze
discussies weg te nemen en meer duidelijkheid te creëren is daarom bij de herziening van de Wet op de inkomstenbelasting, de exitheffing onderverdeeld in vier artikelen. Dit zijn de artikelen 3.60 en 3.61 Wet IB 2001 en de artikelen 15c en 15d Wet Vpb 1969.
Als laatste is de werking van de exitheffing besproken. De exitheffing bevat een
vervreemdingsfictie; voorafgaande aan de verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland worden de desbetreffende vermogensbestanddelen geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Omdat buitenlandse zetelverplaatsingen niet anders behandeld mogen worden dan binnenlandse zetelverplaatsingen, zoals dit is neergelegd in het EU-recht, is in 2013 de Wet uitstel van betaling exitheffing aangenomen. Met deze mogelijkheid tot uitstel van betaling, neergelegd in art. 25a IW 1990, wordt de emigratie van vennootschappelijke lichamen niet belemmerd.
Kortom, de exitheffing beoogt de in Nederland opgebouwde, doch ongerealiseerde winsten in de heffing te betrekken. Met behulp van de vervreemdingsfictie, neergelegd in art. 15c en 15d Wet Vpb 1969, wordt de waarde van de vermogensbestanddelen op het moment van emigratie bepaald. Omdat een directe afrekening over de stille reserves en goodwill leidt tot onevenredigheid bij de belastingplichtige, is er onder bepaalde voorwaarde een mogelijkheid tot uitstel van betaling.
3 Invloeden en gevolgen van het EU-recht 3.1 Inleiding
De EU heeft zich de afgelopen decennia sterk ontwikkeld. Eén van de gevolgen hiervan is een aantal vrije verkeersbepalingen dat in het EU-recht is gecodificeerd. Dit heeft bijzondere gevolgen gehad voor de exitheffing, zoals daar in het vorige hoofdstuk al even op is gewezen. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de Europese invloeden, daarbij staat de volgende vraag centraal: Wat zijn de
invloeden en gevolgen van het EU-recht? Alvorens te onderzoeken wat de aandachtspunten van de
exitheffing ten aanzien van het EU-recht zijn, is het relevant te onderzoeken wat er precies in het EU-recht is neergelegd en wat de invloeden hiervan op de exitheffing zijn geweest.
In paragraaf 3.2 wordt allereerst uiteen gezet welke vrije verkeersbepalingen de EU kent en wat deze inhouden. In paragraaf 3.3 wordt de relevante jurisprudentie betreffende de exitheffing behandeld. Deze heeft een belangrijke rol gespeeld bij de ontwikkeling van de exitheffing en wordt dan ook uitgebreid behandeld. In paragraaf 3.4 wordt het beleid van de Europese Commissie besproken. De Europese Commissie heeft onder andere een Mededeling gepubliceerd en is een aantal infractieprocedures gestart, deze worden uitgebreid behandeld. Vervolgens wordt in
paragraaf 3.5 de implementatie van de Wet uitstel van betaling exitheffingen besproken. Als laatste wordt in paragraaf 3.6 een korte conclusie gegeven van hetgeen in dit hoofdstuk is onderzocht.
3.2 De vrije verkeersbepalingen in de EU
De oprichting van de EU in 1952 had onder andere als doel het ontwikkelen van een
gemeenschappelijke interne markt. Om dit te bereiken is er een aantal vrije verkeersbepalingen geïntroduceerd. De vier vrijheden, die wij op dit moment in de EU kennen, zijn het vrije verkeer van personen, goederen, diensten en kapitaal. Door de landsgrenzen zo open mogelijk te maken voor inwoners van de EU wordt de handel binnen de EU enorm bevorderd. De vrije verkeersbepaling die voornamelijk invloed heeft gehad op de ontwikkeling van de exitheffing is de vrijheid van vestiging; deze wordt dan ook uitgebreid behandeld in deze paragraaf.
De vrijheid van vestiging is neergelegd in art. 49 en art. 54 VwEU. In art. 54 VwEU is het toepassingsgebied van het vestigingsrecht bepaald. Het dient hierbij te gaan om een vennootschap die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht en die haar statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de EU heeft. Om te bepalen of een vennootschap aanspraak kan maken op de vrijheid van vestiging, moet de nationale wetgeving dus in ogenschouw worden genomen. Immers, er is in het VwEU geen aanknopingspunt of eenduidige definitie opgenomen van een vennootschap die aanspraak kan maken op de vrijheid van vestiging. Opvallend is dat een
lidstaat hierbij dus beperkingen kan stellen aan de verplaatsing van de werkelijke zetel van een volgens zijn opgerichte vennootschap naar een andere lidstaat met behoud van haar
rechtspersoonlijkheid volgens het recht van de lidstaat van oprichting.39
Wanneer is vastgesteld dat er sprake is van een vennootschap die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat is opgericht en haar statutaire zetel binnen de EU heeft, wordt vervolgens in art. 49 bepaald wanneer er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging. Alle maatregelen die de vrijheid van vestiging verbieden of belemmeren moeten volgens vaste rechtspraak als beperkingen worden beschouwd. Een beperking van de vrijheid van vestiging kan slechts worden gerechtvaardigd op grond van dwingende vereisten van algemeen belang. Daarnaast moet de beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij tegelijkertijd haar doel niet voorbijstreven; het HvJ toetst hier aan de zogenoemde ‘rule of reason’.40 Zo is al vaker
gebleken dat als rechtvaardigingsgrond geldt het tussen lidstaten onderling vaststellen van criteria voor de verdeling van heffingsbevoegdheid ter voorkoming van dubbele belastingheffing.41
Naast de toetsing aan de ‘rule of reason’, toetst het HvJ ook aan het
proportionaliteitsvereiste. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de vaststelling van het bedrag van de heffing en de inning ervan. Het vaststellen van het heffingsbedrag op het moment van de zetelverplaatsing is volgens het HvJ in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel.
Immers, het is evenredig dat de lidstaat van oorsprong de verschuldigde belasting bepaalt over de aan zijn grondgebied toerekenbare waardeaangroei, indien de betreffende vennootschap ophoudt te bestaan. Wat betreft de inning van de heffing blijkt dat een onmiddellijke invordering
onevenredig wordt geacht. Dit volgt uit het arrest National Grid Indus, dat later in dit hoofdstuk uitgebreid behandeld wordt. Lidstaten kunnen hun heffing hier gemakkelijk op aanpassen door bijvoorbeeld een wettelijke regeling toe te passen die uitstel van betaling verleent. Dit is in Nederland vastgelegd in de Wet uitstel van betaling exitheffingen, zoals in hoofdstuk twee is behandeld. Op die manier worden tevens de liquiditeitsproblemen voor de desbetreffende vennootschap vermeden. Een nadelig bijkomend effect, dat gepaard gaat met het uitstel van betaling, zijn de administratieve lasten. Zo dienen de fiscale jaarstukken al opgemaakt te worden en dient er zekerheid te worden gesteld door middel van bijvoorbeeld een bankgarantie.42 Het HvJ is
39 Schutte-Veenstra, H. (2012). Onmiddellijke invordering van een fiscale exitheffing is in strijd met het
vestigingsrecht. Ondernemingsrecht, 41.
40 Schutte-Veenstra, H. (2012). Onmiddellijke invordering van een fiscale exitheffing is in strijd met het
vestigingsrecht. Ondernemingsrecht, 41.
41 De Graaff, R. & De Haan, A. (2012). National Grid vs. N: verenigbaar of niet? Weekblad Fiscaal Recht, 612, 12-18.
42 Schutte-Veenstra, H. (2012). Onmiddellijke invordering van een fiscale exitheffing is in strijd met het
vestigingsrecht. Ondernemingsrecht, 41.
17
dan ook van oordeel dat de vermogenspositie van ondernemingen dermate complex kan zijn, dat uitstel vanwege de daarmee gepaard gaande administratieve last niet noodzakelijkerwijs minder ingrijpend is dan het onmiddellijk afrekenen van de exitheffing.43
Het vorengaande in beschouwing nemend, stelt het HvJ dat een nationale regeling omtrent de exitheffing keuzemogelijkheid moet bieden, wil deze proportioneel zijn. Zo moet de keuze worden geboden tussen enerzijds de onmiddellijke betaling van de exitheffing, maar een vrijstelling van latere administratieve lasten, en anderzijds de uitgestelde betaling van de exitheffing, waarmee weldegelijk administratieve lasten gepaard gaan.44
3.3 De relevante jurisprudentie betreffende de exitheffing
Eerder is de toonaangevende rol van de jurisprudentie voor de exitheffing al aangeduid. In deze paragraaf wordt een aantal belangrijke arresten behandeld. Allereerst wordt het arrest Daily Mail behandeld, dat in 1988 de aanleiding was tot de discussie of de exitheffing al dan niet in strijd was met de vrijheid van vestiging. Vervolgens wordt aandacht besteed aan het arrest Cartesio en als laatste, het meest recente arrest, National Grid Indus.
3.3.1 Arrest Daily Mail
Het arrest Daily Mail is zoals gezegd de aanleiding tot de discussie of de exitheffing al dan niet in strijd is met het EU-recht. Allereerst wordt een korte situatieschets gemaakt van de omstandigheden in dit arrest.
Het ging destijds om een Britse beursvennootschap, Daily Mail, die haar zetel wilde verplaatsen van het Verenigd Koninkrijk naar Nederland. Zodoende wilde de desbetreffende
vennootschap de belasting op een voorgenomen verkoop van deelnemingen ontgaan. Hoewel zowel het Verenigd Koninkrijk als Nederland de incorporatieleer aanhangen en Daily Mail haar zetel dus kon verplaatsen zonder verlies van rechtspersoonlijkheid, verbood de Engelse wetgeving dit.
Immers, vennootschappen met de fiscale vestiging in het Verenigd Koninkrijk kunnen volgens de wet die vestiging niet zonder toestemming van het Ministerie van Financiën opgeven. Het was alleen mogelijk haar zetel te verplaatsen, wanneer Daily Mail zou afrekenen over haar goodwill en stille reserves. De desbetreffende vennootschap was van mening dat op grond van art. 52 en art. 58 EEG-verdrag geen toestemming van de minister van Financiën was vereist dan wel dat er voorwaarden
43 De Graaff, R. & De Haan, A. (2012). National Grid vs. N: verenigbaar of niet? WFR 2012/612.
44 Schutte-Veenstra, H. (2012). Onmiddellijke invordering van een fiscale exitheffing is in strijd met het
vestigingsrecht. Ondernemingsrecht, 41.
18
werden verbonden aan die toestemming.45 Deze artikelen zijn vergelijkbaar met de huidige artikelen
49 en 54 VwEU, de vrijheid van vestiging.
Naar aanleiding van dit geschil heeft de nationale rechterlijke instantie, de High Court of Justice, prejudiciële vragen gesteld aan het Hof. Zo werd de vraag gesteld of de vrijheid van vestiging een dergelijk verbod van het Ministerie van Financiën toestaat, wanneer niet-afrekenen leidt tot het ontgaan van belasting over de niet-gerealiseerde waardestijgingen. Het HvJ gaf als (privaatrechtelijk) antwoord dat de vestigingsvrijheid vennootschappen niet het recht geeft hun leiding naar een andere lidstaat te verplaatsen met behoud van het oprichtingsinstituut. Immers, Engels recht
bepaalt de bestaansvoorwaarden van een Britse vennootschap en dus of deze kan worden verplaatst naar het buitenland.46 Een vreemd antwoord, zo stelt Wattel, omdat Daily Mail haar statuut niet zou
verliezen, zodat geen vraag van internationaal privaatrecht aan de orde was.47
Het antwoord van het HvJ impliceerde dat Lidstaten het bestaan van naar hun recht opgerichte rechtspersonen mogen beëindigen wanneer zij hun zetel verplaatsen, wat vervolgens leidt tot fiscale afrekening over de stille reserves en goodwill. Dat hier sprake is van een
incorporatiestaat als vertrekstaat deed hier niets aan af. Daily Mail bleef dan ook wijselijk in Londen gevestigd.
Het arrest Daily mail was op die manier het begin van een rij arresten tegen de achtergrond van de in de lidstaten van de EU gehanteerde stelsels van rechtspersonenrecht. Dit
ipr-rechtspersonenrecht ziet op een aanknopingspunt voor het vinden van het op een rechtspersoon toepasselijke vennootschapsrecht, ook wel vennootschapsstatuut genoemd. De twee hoofdvormen in het ipr-rechtspersonenrecht zijn enerzijds het incorporatiestelsel en anderzijds het werkelijke zetelstelsel. In het incorporatiestelsel, onder andere gehanteerd in Nederland, wordt een
rechtspersoon beheerst door zijn oprichtingsrecht. Op die manier blijft een naar Nederlands recht opgerichte NV of BV altijd aan het Nederlands rechtspersonenrecht onderworpen, ongeacht waar de werkelijke zetel van de vennootschap is gevestigd. Het werkelijke zetelstelsel knoopt juist aan bij de werkelijke zetel, waarbij onder andere de werkelijke leiding een rol speelt, en niet bij de oprichting. Dat dit vooral van belang is voor de erkenning van buitenlandse rechtspersonen zal niet verbazen. Immers, wanneer de werkelijke zetel van een vennootschap wordt verplaatst en zich niet meer in het oprichtingsland bevindt worden de verschillen duidelijk zichtbaar. Het recht van het
oprichtingsland blijft namelijk gewoon van toepassing, maar vanuit het perspectief van het werkelijke zetelstelsel beheerst het recht van het werkelijke zetelland de rechtspersoon. De
45 HvJ EG 27 september 1988, nr. C-81-87 (Daily Mail)
46 Zilinsky, M. (2012). Zetelverplaatsing binnen de Europese Unie en het National Inuds-arrest: het Daily
Mail-arrest achterhaald? WPNR, p. 359-360
47 Wattel, P.J. (2011). Carry on discriminating. Nederlands Juristenblad, 2248, 120-122.
19
erkenning of het voortbestaan van de vennootschap als rechtspersoon hangt dan vervolgens af van de vraag welke consequenties het land van vertrek respectievelijk aankomst aan deze wisseling van toepasselijk recht vinden.48
3.3.2 Het Cartesio arrest
Maar liefst twintig jaar na het arrest Daily Mail heeft het HvJ arrest gewezen in de zaak Cartesio. Volgens Bellingwout een mijlpaal en doorbraak na het arrest Daily Mail.49 Hier volgt allereerst een
korte situatieschets.
Het ging hierbij om een naar Hongaars recht opgerichte commanditaire vennootschap, Cartesio. De vennootschap is actief op het gebied van human resources, secretariaats- en vertaalactiviteiten, onderwijs en opleiding. Cartesio wilde haar werkelijke zetel naar Italië
verplaatsen, maar daarbij haar status van vennootschap beheerst door Hongaars recht behouden. Echter, Hongarije hanteert het werkelijke zetelstelsel, waardoor verplaatsing van de werkelijke zetel naar Italië als gevolg heeft dat niet langer het Hongaarse, maar het Italiaanse recht op Cartesio van toepassing is. Een onderneming die haar zetel naar een andere lidstaat wil verplaatsen moet zodoende eerst in Hongarije worden ontbonden en vervolgens opnieuw worden opgericht naar het recht van die lidstaat. Zoals onder andere Bellingwout stelt, kwam het verzoek van Cartesio er in feite op neer dat Hongarije het incorporatiestelsel moest toepassen.50 Cartesio achtte de toepassing
van het werkelijke zetelstelsel door Hongarije als uitreisland strijdig met het EG-verdrag en daarmee de vrijheid van vestiging. In hoger beroep heeft het Hof van Beroep daarop het HvJ gevraagd of de desbetreffende Hongaarse wetgeving verenigbaar is met de vrijheid van vestiging. Het HvJ had toen nog maar kort geleden in het arrest Überseering bevestigd dat het oprichtingslandbevoegd is om zelf te bepalen welke aanknopingspunten het hanteert ter bepaling van het toepasselijke recht, waarbij tevens werd verwezen naar het arrest Daily Mail.51 Het is dus ook niet verrassend dat het HvJ de
wens van Cartesio niet inwilligt. Lidstaten zijn vrij om te bepalen of verplaatsing van het
hoofdbestuur met behoud van het vennootschapsrecht van het oprichtingsland mogelijk is; dat wil zeggen zonder wisseling van toepasselijk recht. Tot dusver is het arrest Cartesio nog volledig in overeenstemming met het arrest Daily Mail.
De doorbraak die het arrest Cartesio teweeg heeft gebracht, heeft betrekking op de zetelverplaatsing met wisseling van toepasselijk recht. Volgens het HvJ moet er namelijk een onderscheid worden gemaakt tussen zetelverplaatsing met behoud van het toepasselijke
48 Bellingwout, J.W. (2009). Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail. WFR 2009/217 49 Bellingwout, J.W. (2009). Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail. WFR 2009/217 50 Bellingwout, J.W. (2009). Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail. WFR 2009/217 51 HvJ EG 5 november 2002, nr. C-208/00 (Überseering)
20
oprichtingsrecht en de zetelverplaatsing met wisseling van toepasselijk recht. Dit laatste houdt in dat de vennootschap wordt omgezet in een naar het nationale recht van de lidstaat waar zij naartoe verplaatst vennootschapsvorm. Hoewel ook in dit arrest wordt bevestigd dat de keuze voor incorporatie- dan wel werkelijke zetelstelsel lidstaten vrijstaat, oordeelde het HvJ tevens dat deze bevoegdheid niet zo ver reikt dat nationale wetgeving op dit gebied ‘immuun’ is voor de
verdragsbepaling vrijheid van vestiging. Het HvJ overweegt namelijk dat het oprichtingsland een vennootschap niet mag beletten zich om te zetten in een vennootschap naar nationaal recht van een andere lidstaat, voor zover het recht van die andere lidstaat dit toestaat. Vervolgens stelt het HvJ dat de belemmering voor de feitelijke omzetting van een vennootschap, zonder voorafgaande
ontbinding en liquidatie, in een vennootschapsvorm volgens het nationale recht van de lidstaat waar zij naartoe verplaatst, wel een beperking vormt van de vrijheid van vestiging in de zin van art. 43 EG-Verdrag.52
Met deze uitspraak van het HvJ is de reikwijdte van het arrest Daily Mail behoorlijk ingeperkt. Zo is een zetelverplaatsing met behoud van de nationaliteit van het oprichtingsland jegens dat oprichtingsland niet afdwingbaar. Zetelverplaatsingen met wisseling van toepasselijk recht zijn wel afdwingbaar met een beroep op art. 43 EG-Verdrag. Naar de opvatting van Bellingwout is het arrest Daily Mail dan ook jarenlang te ruim opgevat; verplaatsing van de bestuurszetel met behoud van het bestaan volgens het recht van het oprichtingsland kan niet worden afgedwongen jegens het oprichtingsland.53 Daarnaast zet het Cartesio de deur weer open
voor het toetsen van de exitheffing aan het recht van vrijheid van vestiging.
3.3.3 National Grid Indus
In 2011 heeft het HvJ arrest gewezen in de zaak National Grid Indus; een baanbrekend arrest. Kort gezegd heeft het HvJ in dit arrest geoordeeld dat een exitheffing waarbij direct dient te worden afgerekend over de stille reserves en goodwill, leidt tot onevenredigheid bij de belastingplichtige. De eindafrekeningsheffing bij zetelverplaatsing op zichzelf is volgens het HvJ niet in strijd met art. 49 VwEU. Ook hier zal allereerst een overzicht van de feiten worden gegeven, alvorens in te gaan op de gevolgen van dit arrest.
De belastingplichtige, National Grid Indus, is een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met de feitelijke leiding in Nederland. De moedermaatschappij, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, heeft een vordering van ruim £33 miljoen op haar eigen moedermaatschappij overgedragen aan National Grid Indus tegen uitreiking van aandelen. Wanneer National Grid Indus
52 HvJ EG 16 december 2008, nr. C-210/06 (Cartesio)
53 Bellingwout, J.W. (2009). Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail. WFR 2009/217
21
in 2000 haar bestuurszetel verplaatst naar het Verenigd Koninkrijk, heeft zij, als gevolg van de stijging van het Britse pond ten opzichte van de gulden, een ongerealiseerde valutawinst van ongeveer f22 miljoen behaald. Hoewel National Grid Indus in beginsel op grond van art. 2 lid 4 Wet Vpb 1969 wordt geacht in Nederland binnenlands belastingplichtig te zijn, wordt zij op grond van de tie-breaker in het belastingverdrag geacht inwoner van het Verenigd Koninkrijk te zijn. Daardoor houdt de betreffende vennootschap op in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten, waardoor alle opgebouwde ongerealiseerde winsten in de heffing worden betrokken; er dient dus te worden afgerekend over het ongerealiseerde valutaresultaat van £22 miljoen.
Naar aanleiding van deze eindafrekeningsheffing gaat National Grid Indus in bezwaar en beroep en komt in hoger beroep voor Hof Amsterdam. Het Hof stelt daarop een aantal prejudiciële vragen betreft de exitheffing ten aanzien van de vrijheid van vestiging aan het HvJ. Zij heeft
geantwoord dat het de vertrekstaat is toegestaan een belastingaanslag vast te stellen over de op haar grondgebied aangegroeide meerwaarden op het moment van verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap. Latere waardeverminderingen worden daarbij niet in mindering gebracht. Daarnaast stelt het HvJ vast dat uitstel van onmiddellijke invordering tot het moment van daadwerkelijke realisatie, strekt tot het vermijden van liquiditeitsproblemen. Een exitheffing waarbij direct dient te worden afgerekend over de ongerealiseerde winsten wordt dan ook geacht
onevenredig te zijn voor de belastingplichtige. Het HvJ komt uiteindelijk tot de conclusie dat een nationale regeling waarbij het aan de vennootschap is om te kiezen tussen onmiddellijke invordering en uitgestelde invordering, met bijbehorende administratieve lasten, geschikt is.54
3.4 Het beleid van de Europese Commissie
De Europese Commissie is een van de belangrijkste instellingen van de EU. Zij vertegenwoordigt en behartigt namelijk de belangen van de gehele EU. Zo kan zij wetsvoorstellen indienen bij het Parlement en de Raad, de EU-begroting beheren en middelen verdelen, het EU-recht handhaven in samenwerking met het Hof van Justitie en als laatste de EU vertegenwoordigen op internationaal niveau.55 De Europese Commissie heeft ook wel als bijnaam ‘hoedster van de Verdragen’, omdat zij
verantwoordelijk is voor de controle op EU-landen of zij de EU-wetgeving juist toepassen. De Commissie beschikt tevens over de bevoegdheid van Europese soft-law. De bekendste voorbeelden daarvan zijn Mededelingen, richtsnoeren en bekendmakingen. Deze soft-law instrumenten hebben geen directe werking. Wanneer de Europese Commissie echter nog steeds van mening is dat het EU-recht niet wordt nageleefd, heeft zij de mogelijkheid om een infractieprocedure te starten op grond van art. 258 VwEU. Hierin brengt de Europese Commissie een advies uit aan de desbetreffende 54 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus)
55 Kavelaars, P. (2007) EU en directe belastingen. TFO 2007/1, onderdeel 1.1.
22
lidstaat. Indien dit advies niet wordt opgevolgd kan de zaak voor het HvJ worden gebracht. Hoewel het nog maar de vraag is of het oordeel van de Europese Commissie wordt gedeeld door het HvJ, volgt het HvJ in veel gevallen de Commissie. De betreffende lidstaat zal dus een afweging moeten maken of zij dan wel het advies van de Europese Commissie op zal volgen en op die manier haar nationale wetgeving in overeenstemming brengt met het EU-recht, dan wel de zaak voor het HvJ te laten komen en het oordeel daarvan af te wachten.
Naar aanleiding van de discussies omtrent de exitheffing ten aanzien van het EU-recht heeft de Europese Commissie een aantal Mededelingen gepubliceerd en is daarnaast een aantal
infractieprocedures gestart. De aanleiding hiertoe is te vinden in twee nog niet eerder genoemde arresten, namelijk De Lasteyrie du Saillant en de zaak N. Noemenswaardig bij deze arresten is dat de belastingplichtige hierbij een aanmerkelijkbelanghouder is en dus geen vennootschap. Deze arresten worden nu eerst kort besproken, voordat in wordt gegaan op de Mededelingen en
infractieprocedures van de Europese Commissie.
3.4.1.1 Hughes De Lasteyrie du Saillant
De belanghebbende in deze zaak, Hughes De Lasteyrie du Saillant, emigreerde op 12 september 1998 vanuit Frankrijk naar België. Drie dagen voor deze emigratie, op 9 september 1998, is in Frankrijk een wettelijke bepaling ingevoerd die bepaalt dat een conserverende aanslag wordt opgelegd aan emigranten met een latente aanmerkelijkbelangwinst in een in Frankrijk gevestigde vennootschap. Onder bepaalde voorwaarden, onder andere het stellen van zekerheid net zoals dit in Nederland het geval is, wordt er uitstel van betaling verleend. De belasting wordt daadwerkelijk verschuldigd bij realisatie van de aanmerkelijkbelangwinst binnen vijf jaar; in Nederland is deze termijn tien jaar.56
De Lasteyrie du Saillant heeft vervolgens de Conseil d’État verzocht deze bepaling nietig te verklaren wegens misbruik van bevoegdheid; stellende dat het artikel onwettig was wegens strijd met het gemeenschapsrecht. Daarop heeft het HvJ geoordeeld dat een emigratie minder gunstig wordt behandeld dan een persoon die in Frankrijk gevestigd blijft. Aldus kan die regeling de vrijheid van vestiging belemmeren. Echter, daarvoor bestaat onvoldoende rechtvaardigingsgrond stelde het HvJ. Er is dus tevergeefs een beroep gedaan op mogelijke belastingontwijking en de samenhang van het nationale belastingstelsel door de Franse regering.57 De gevolgen van dit arrest op de
Nederlandse wetgeving zullen later in dit hoofdstuk worden behandeld.
56 Artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
57 HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillaint)
23
3.4.1.2 Zaak N
Op 22 januari 1997 is de belanghebbende vanuit Nederland geëmigreerd naar het Verenigd Koninkrijk. Deze belanghebbende was op dat moment enig aandeelhouder van drie besloten vennootschappen, waarvan de leiding toen naar de Nederlandse Antillen is verplaatst. De belanghebbende is toentertijd een conserverende belastingaanslag opgelegd van ongeveer vier miljoen gulden. Door zekerheid te stellen is voor deze aanslag uitstel van betaling verleend. De verplichting om zekerheid te stellen is ingetrokken naar aanleiding van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant, zoals hierboven besproken.58
Naar aanleiding van deze zaak heeft het Hof van Arnhem prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Daaruit volgt een drietal antwoorden. Zo blijkt allereerst dat een gemeenschapsonderdaan, die sinds de emigratie in een lidstaat woont en houder is van alle aandelen van de in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen, zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging, neergelegd in art. 43 EG. Ten tweede moet art. 43 EG aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat een systeem invoert waarbij voor de verlening van uitstel van betaling zekerheid wordt vereist, indien er sprake is van een verlegging van de woonplaats naar het buitenland. Als laatste is beslist dat een eventuele belemmering als gevolg van het stellen van een (in strijd met het
gemeenschapsrecht) verlangde zekerheid, niet met terugwerkende kracht kan worden opgeheven door enkel het vrijgeven van die zekerheid. 59
3.4.2 Mededeling exitheffingen
Zoals al eerder benoemd heeft de Europese Commissie naar aanleiding van de arresten Hughes De Lasteyrie du Saillant en de zaak N in 2006 een Mededeling gepubliceerd. In de Mededeling gaat de Commissie na hoe de geldende nationale exitheffingsvoorschriften in overeenstemming kunnen worden gebracht met de gemeenschapswetgeving. In de Mededeling wordt namelijk geconstateerd dat de huidige directe belastingstelsels niet voldoende gecoördineerd zijn. Daarnaast geeft zij richtsnoeren om deze voorschriften met elkaar in overeenstemming te brengen en daarmee dubbele heffing of onbedoelde niet-heffing en misbruik en uitholling van de heffingsgrondslag te voorkomen.60
In de zaak De Lasteyrie du Saillant is bepaald dat wanneer inwoners worden belast op basis van gerealiseerde inkomsten en vertrekkende inwoners op basis van toegerekende inkomsten, er sprake is van een verschillende behandeling die het vrije verkeer belemmert. Een lidstaat die een
58 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (zaak N) 59 HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04 (zaak N) 60 Mededeling Europese Commissie, 2006, nr. 825.
24
heffingsrecht wil vestigen op de opgebouwde ongerealiseerde winsten, die toerekenbaar zijn aan die lidstaat, mag geen maatregelen nemen die het vrije verkeer belemmeren.
In zowel de zaak De Lasteyrie du Saillant als de zaak N is geoordeeld dat het verbinden van voorwaarden aan uitstel van betaling, zoals het stellen van zekerheden, belemmerend werkt. Daarentegen mag, zoals in de zaak N is geoordeeld, een lidstaat wel het bedrag aan inkomsten vaststellen waarover hij zijn heffingsbevoegdheid wil conserveren. Immers, dit wordt evenredig geacht, gelet op het legitieme doel van verdeling van de heffingsbevoegdheid.61
Naar aanleiding van de voornoemde arrest De Lasteyrie du Saillant hebben de meeste lidstaten soortgelijke exitheffingsregels afgeschaft, of in overeenstemming gebracht met het arrest. Daardoor heeft de Europese Commissie de inbreukprocedures, die tegen een aantal lidstaten gestart waren, geschorst.
In de gepubliceerde Mededeling wordt daarnaast ingegaan op incongruenties en afschaffing van dubbele heffing en niet heffing met betrekking tot particulieren. Dit kan volgens de Commissie ontstaan doordat het vertrekland de vermogenswinst berekent op het moment van de fictieve vervreemding en de belasting op het moment van de werkelijke vervreemding int, terwijl de nieuwe woonstaat ook de volledige vermogenswinst in de heffing betrekt. De Commissie stelt dat in een dergelijke situatie de twee lidstaten moeten voorkomen dat dit tot dubbele belastingheffing leidt. Als oplossingen noemt de Europese Commissie een verrekeningsmechanisme of dienen de verschillende lidstaten afspraken omtrent de onderlinge heffingsbevoegdheid.62
Wat betreft de gevolgen van het arrest Lasteyrie voor vennootschappen stelt de Commissie dat de interpretatie van de vrijheid van vestiging ten aanzien van de exitheffingsregels voor
particulieren ook rechtstreekse gevolgen heeft voor de exitheffingsregels van de lidstaten voor vennootschappen. Daarnaast stelt de Commissie dat de Lasteyrie du Saillaint ook op
vennootschappen die hun statutaire zetel naar een andere lidstaat verplaatsen, zonder dat dit tot ontbinding van de vennootschap of de vorming van een nieuwe rechtspersoon leidt, van toepassing is. Deze verplaatsing, zonder ontbinding van de vennootschap, wordt sinds 8 oktober 2004 mogelijk gemaakt door het statuut van de Europese Vennootschap.
Voor vennootschappen die een afzonderlijk deel van de activa of passiva inbrengen in een vaste inrichting in een andere lidstaat is de Europese Commissie van mening dat de kans groot is dat de onmiddellijke belastingheffing van de overbrenging naar een andere lidstaat in strijd is met de vrijheden van het EG-Verdrag. Immers, uit de Lasteyrie volgt dat belastingplichtigen die hun recht op vrijheid van vestiging uitoefenen door naar een andere lidstaat te verhuizen, niet eerder dan wel zwaarder mogen worden belast dan belastingplichtigen die in dezelfde lidstaat blijven wonen. De 61 Mededeling Europese Commissie, 2006, nr. 825.
62 Mededeling Europese Commissie, 2006, nr. 825.
25
lidstaten die een heffingsrecht willen vestigen op het verschil tussen de boekwaarde en de
marktwaarde beveelt de Europese Commissie een conserverende aanslag aan, mits dit niet tot een onmiddellijke belastingheffing leidt.
De verschillende waarderingsmethoden voor de grensoverschrijdende inbreng van activa kunnen leiden tot dubbele belastingheffing. Wanneer bijvoorbeeld activa worden overgebracht vanuit een lidstaat die een heffingsrecht vestigt op het moment van inbreng, naar een lidstaat die deze inbreng tegen boekwaarde waardeert en latere waardevermeerderingen bij de vervreemding belast, wordt deze winst door beide lidstaten in de heffing betrokken. Omdat zulke incongruenties de goede werking van de markt belemmeren dienen de lidstaten maatregelen te nemen om dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen. De Europese Commissie geeft hiervoor als mogelijke manier dat de lidstaat waarnaar de activa worden overgebracht, de marktwaarde op het moment van inbreng aanvaardt als beginwaarde van deze activa voor belastingdoeleinden.63
Samengevat stelt de Commissie dat een gecoördineerde aanpak de lidstaten kan helpen om hun exitheffingsregels met de vereisten van het Gemeenschapsrecht alsook onderling in
overeenstemming te brengen.
3.4.3 Infractieprocedures
Zoals eerder in dit hoofdstuk genoemd heeft de Europese Commissie naast de Mededelingen nog een ander instrument, indien zij van mening is dat het EU-recht nog niet volledig wordt nageleefd. Deze zogenoemde infractieprocedures bestaan uit drie administratieve fases. In de eerste fase wordt een lidstaat schriftelijk om duidelijkheid gevraagd. Vervolgens wordt de lidstaat in gebreke gesteld door de Europese Commissie en maant zij haar aan de situatie te herstellen. Als laatste wordt door de Europese Commissie een met redenen omkleed advies uitgebracht aan de
desbetreffende lidstaat. Daarop kan een contentieuze fase volgen, waarin de Europese Commissie het HvJ verzoekt de desbetreffende lidstaat te veroordelen wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen.64
In 2008 is de Europese Commissie gestart met infractieprocedures tegen lidstaten waarvan de exitheffing volgens de Commissie niet in overeenstemming was met het EU-recht. Hiervoor is de tot dan toe gewezen jurisprudentie als leidraad gebruikt. De exitheffingen van onder andere Nederland, Denemarken en Spanje werden als belemmerend beschouwd en voldeden dus niet aan de vrijheid van vestiging volgens de Commissie. Om niet teveel uit te wijden wordt in deze paragraaf slechts stilgestaan bij de infractieprocedure die tegen Nederland is gestart.
63 Mededeling Europese Commissie, 2006, nr. 825. 64 Kamerstukken II, 2012/13, 33262, nr.10
26
Op 23 september 2008 heeft de Europese Commissie de infractieprocedure tegen Nederland ingeleid door een ingebrekestelling te sturen. Daarbij heeft zij aangegeven dat de belastingheffing van ongerealiseerde winsten bij emigratie van een onderneming naar een andere lidstaat mogelijk in strijd is met de vrijheid van vestiging. De Nederlandse regering heeft hierop gereageerd dat zij niet van mening is dat de desbetreffende nationale wetgeving inbreuk maakt op de vrijheid van vestiging. Vervolgens heeft de Europese Commissie op 22 maart 2010 een met redenen omkleed advies aan de Nederlandse regering gestuurd. Opnieuw antwoordt Nederland hierop dat zij de mening van de Commissie niet deelt en de nationale wetgeving dan ook niet zal aanpassen.65
Op 20 juni 2011 heeft de Commissie Nederland voor het HvJ gedaagd. In de tussentijd was door het HvJ arrest gewezen in de zaak National Grid Indus. De Nederlandse regering erkent in de memorie van dupliek dan ook dat de exitheffing zal moeten worden aangepast op het punt van de invordering.66 Het HvJ oordeelt niet verassend dat de Nederlandse wetgever de wet niet juist heeft
geïmplementeerd. Het arrest bevat tevens een instructie voor de Nederlandse wetgever om de wet aan te passen conform het EU-recht.67
Belastingheffing over de in Nederland opgebouwde ongerealiseerde winsten is op zich gerechtvaardigd als unilaterale maatregel ter verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten op basis van het territorialiteitsbeginsel. Echter, onmiddellijke invordering van deze belastingaanslag wordt onevenredig geacht ten opzichte van binnenlandse situaties, waarbij pas wordt ingevorderd wanneer deze winsten worden gerealiseerd. In afwachting van de nieuwe wetgeving heeft de staatssecretaris daarom in een beleidsbesluit de belastingplichtigen de mogelijkheid gegeven de betaling van de exitheffing uit te stellen.68
3.5 Implementatie van de Wet Uitstel van betaling exitheffingen
Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ in de zaak National Grid Indus erkent Nederland dat haar exitheffing destijds niet in overeenstemming was met de vrijheid van vestiging. Op 15 mei 2012 is dan ook het Wetsvoorstel Uitstel van betaling exitheffingen naar de Tweede Kamer verstuurd.69
Dit wetsvoorstel voorziet in de introductie in de Invorderingswet 1990 van een uitstelregeling voor exitheffingen bij ondernemingen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, zoals dit in hoofdstuk twee is behandeld. In mei 2013 is deze wet ingevoerd met terugwerkende kracht tot 29 november 2011.Omdat deze wet al eerder uitgebreid is besproken wordt hier volstaan met een verwijzing naar hoofdstuk twee. 65 Kamerstukken II, 2012/13, 33262, nr.10 66 HvJ EU, 20 juni 2013, nr C-635/11 67 HvJ EU, 20 juni 2013, nr C-635/11 68 Staatscourant, 2011, nr.23186. 69 Kamerstukken II, 2012/13, 33262, nr.10. 27
