Houdbaarheid exitheffingen

(1)

Houdbaarheid exitheffingen

‘Verzet de vrijheid van vestiging zich tegen de huidige regeling van exitheffing in artikel 15c Wet VPB 1969?’

Naam : Anne Renger Sijens

(2)

Inhoudsopgave

Blz.

1. Inleiding 3

2. Wat zijn exitheffingen? 4

2.1. Exitheffing in de vennootschapsbelasting 4

2.1.1. Toepassing artikel 15c Wet VPB 1969 5

2.1.2. Vestigingsplaats van een lichaam 5

2.1.3. Emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam 6 2.1.4. Emigratie van een naar vreemd recht opgericht lichaam 8

2.1.5. Heffingsgrondslag 8

2.2. Exitheffing aanmerkelijk belanghouder 10

2.2.1. Toepassing exitheffing aanmerkelijk belanghouder 11 2.2.2. Jurisprudentie exitheffing aanmerkelijk belanghouder 11

3. Europees recht met betrekking tot exitheffingen 17

3.1. Toegang tot het Europees recht 17

3.1.1. Voorrangspositie Europees recht 17

3.1.2. Prejudiciële procedure 18

3.1.3. Rechtstreeks beroep 19

3.1.3.1. Verdragsschendingsprocedure Commissie 19

3.1.3.2. Verdragsschendingsprocedure lidstaat 20

3.1.4. Beroep tot nietigverklaring 20

3.2. Vrijheid van vestiging 20

3.2.1. Toegang tot vrijheden 20

3.2.1.1. Grensoverschrijdende situatie 21

3.2.1.2. Causaal verband 21

3.2.2. Vrijheid van vestiging 21

3.3. Vestigingsplaats Internationaal privaatrecht 22

3.3.1. Twee stelsels van Internationaal privaatrecht 22

3.3.1.1. Verplaatsing vanuit een land dat het

incorporatiestelsel hanteert 23

3.3.1.2. Verplaatsing vanuit een land dat het werkelijke

zetelstelsel hanteert 23

3.3.1.3. Verplaatsing naar een land dat het

incorporatiestelsel hanteert 23

3.3.1.4. Verplaatsing naar een land dat het werkelijke

zetelstelsel hanteert 24

3.3.2. Jurisprudentie aangaande de mogelijke vormen van

verplaatsing 24

3.3.2.1. Lijn van het Hof na Daily Mail 25

3.3.2.2. Arrest Cartesio 25

3.3.3. Gevolgen arrest Cartesio 26

3.4. Resolutie Raad van de Europese Unie 27

4. Toetsing artikel 15c Wet VPB 1969 aan het Europees recht 29

4.1. Mededeling Commissie 29

4.1.1. Wat zijn mismatches volgens de Commissie 29

4.1.2. Beleid Commissie op het gebied van exitheffingen 30

4.1.3. Vormen van mismatches 31

(3)

opgelost 31

4.1.5. Start verdragsschendingsprocedure 32

4.2. Jurisprudentie 32

4.2.1. Feiten arrest National Grid Indus 33

4.2.2. Toegang tot artikel 49 VWEU 33

4.2.3. Belemmering en rechtvaardiging 33 4.2.4. Evenredigheidsbeginsel 34 4.2.4.1. Belangenafweging 34 4.2.4.2. Causaliteit 35 4.2.4.3. Noodzakelijkheidtoets 35 4.2.4.3.1. Het aanslagbedrag 36 4.2.4.3.2. Onmiddellijke invordering 36

4.3. Reactie Nederlandse overheid op National Grid Indus 37

4.3.1. Aanpassing beleid door besluit staatssecretaris 38 4.4. Speerpunten verdragsschendingsprocedure na National Grid Indus 39 4.4.1. Nieuwe aanpassing Nederlands beleid noodzakelijk 39

4.4.1.1. Bankgarantie 39

4.4.1.2. Heffingsrente 40

4.4.2. Mogelijke andere gronden voor de verdragsschendingsprocedure 41 4.4.2.1. Geen toegang tot de verdragsschendingsprocedure

bij alle emigraties? 41

4.4.2.2. Waardedaling na emigratie 42

4.4.2.3. Step-up door vestigingsstaat 42

4.4.2.3.1. Toegang tot artikel 49 VWEU 43

4.4.2.3.2. Belemmering 43

4.4.2.3.3. Rechtvaardiging 44

5. Samenvatting en conclusie 46

(4)

1. Inleiding

In de Europese Unie hebben burgers tegenwoordig het recht in een andere lidstaat te werken of te studeren. Voor vennootschappen bestaat er ook het recht zich te verplaatsen. Op grond van de vrijheid van vestiging kan een vennootschap emigreren naar een andere lidstaat. Deze emigratie mag in beginsel niet worden beperkt door de lidstaten. In bepaalde situaties zijn belemmeringen van deze vrijheid echter wel toegestaan. Maar een dergelijke beperking is aan voorwaarden gebonden en kan door de rechter worden getoetst.

Probleemstelling en doel

In deze scriptie ga ik onderzoeken of de vrijheid van vestiging zich verzet tegen de huidige regeling van exitheffing in de Nederlandse vennootschapsbelasting. Op grond van het territorialiteitsbeginsel belast Nederland waardeaangroei die is behaald op haar grondgebied. Om te voorkomen dat ongerealiseerde waardestijgingen bij emigratie van een vennootschap uit de Nederlandse belastinggrondslag verdwijnen is er in de vennootschapsbelasting een exitheffing opgenomen. Met behulp van recente jurisprudentie en een besluit van de staatsecretaris van financiën zal ik onderzoeken op welke punten de exitheffing de vrijheid van vestiging belemmert en of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd.

De Europese Commissie is van mening dat deze Nederlandse exitheffing niet aan de Europese toets voldoet. Door het starten van een verdragsschendingsprocedure tegen Nederland heeft zij dit duidelijk gemaakt. Met deze scriptie geef ik de Europese Commissie een overzicht van de punten waarop zij het Europees Hof van Justitie om uitleg kan vragen.

Opzet scriptie

Om tot een goede toetsing te kunnen komen zal ik in mijn eerste hoofdstuk de inhoud van de exitheffing in de vennootschapsbelasting bespreken. Hierbij zal ik ook aandacht schenken aan een andere exitheffing in het Nederlandse belastingstelsel. De exitheffing voor aanmerkelijk belanghouders is namelijk al eens door de rechter getoetst aan het Europees recht. De

(5)

2. Wat zijn exitheffingen?

In dit hoofdstuk bespreek ik de exitheffing uit de vennootschapsbelasting. Om deze

exitheffing te kunnen toetsen aan het Europees recht is het eerst van belang de werking van deze exitheffing te onderzoeken. Centraal staat hierbij de situatie waarin een lichaam haar vestigingsplaats wil verplaatsen. Het doel van de exitheffing is voorkomen dat met deze verplaatsing ook de fiscale claims op dit lichaam verloren gaan.

In paragraaf 2.1 zal ik eerst het doel en de toepassing van deze exitheffing verder toelichten. Daarna zal ik uitleggen wanneer een lichaam voor de Nederlandse vennootschapsbelasting in Nederland is gevestigd en in welke situatie deze vestigingsplaats kan worden gewijzigd. Hierbij zijn twee situaties van emigratie te onderscheiden. Ten eerste de emigratie van een lichaam dat ook in Nederland is opgericht en ten tweede een lichaam dat naar buitenlands recht is opgericht. Deze twee situaties zal ik achtereenvolgens bespreken. Als laatste zal ik de heffingsgrondslag van deze exitheffing toelichten. Hierbij geef ik een overzicht van de verschillende vermogensbestanddelen waarover mogelijk moet worden afgerekend bij een emigratie van het lichaam.

2.1. Exitheffing in de vennootschapsbelasting

Een exitheffing is te omschrijven als een belastingheffing op ongerealiseerde vermogenswinst die na emigratie van een lichaam buiten het bereik van de Nederlandse fiscus komt te liggen. In artikel 15c Wet VPB 1969 is de exitheffing voor ondernemingen opgenomen.1 Dit artikel hangt nauw samen met artikel 3.60 IB.2 Voor de invoering van artikel 15c Wet VPB 1969 bestond er ook al een exitheffing in de vennootschapsbelasting. De belastingheffing vond plaats op basis van art 8 Wet VPB 1969 jo. het oude artikel 16 Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).3 Artikel 16 Wet IB 1964 bepaalde dat voordelen, die nog niet eerder in de belastingheffing zijn betrokken, worden belast in het jaar dat de onderneming ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Door deze formulering bestond er het risico op een gat in de toepassing van deze exitheffing. Het is namelijk mogelijk voorafgaand aan of gelijktijdig met het verplaatsen van de feitelijke leiding van de vennootschap

vermogensbestanddelen naar het buitenland te verplaatsen. In deze situatie is het niet duidelijk of er op basis van artikel 16 Wet IB 1964 belasting kan worden geheven over de stille

reserves in deze vermogensbestanddelen. Het huidige artikel 15c Wet VPB 1969 is dan ook ingevoerd met het doel dit gat te dichten.4 Omdat de eerste versie van dit artikel uit begin 2001 nog niet aan dit doel bleek te beantwoorden is er een jaar later op 1 januari 2002 een aanpassing gedaan. Na deze aanpassing wordt er niet langer gesproken over een

1

In artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 staat: “Indien een belastingplichtige voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, worden de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het

economisch verkeer.”

2

Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3. p. 49 (MvT).

3

In artikel 16 Wet IB 1964 (vervallen op 31 december 2000) staat: “Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken.”

4

(6)

‘onderneming’ maar is dit vervangen door gebruik van het woord ‘belastingplichtige’. Hiermee heeft de wetgever duidelijk willen maken dat ook vennootschappen die geen onderneming drijven in materiële zin, maar bijvoorbeeld een lichaam zijn waar

beleggingsactiviteiten in plaats vinden, ook onder de exitheffing van artikel 15c Wet VPB 1969 kunnen vallen.5

2.1.1. Toepassing artikel 15c Wet VPB 1969

Artikel 15c Wet VPB 1969 is van toepassing op belastingplichtigen. Deze belastingplichtigen moeten voorafgaand aan de verplaatsing zijn gevestigd in Nederland. De Wet VPB 1969 maakt echter onderscheid tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen. Art 2 lid 1 Wet VPB 1969 bepaalt de subjectieve belastingplicht van binnenlands belastingplichtigen. Dit zijn lichamen die in Nederland zijn gevestigd. Dit artikel geeft een overzicht van de

verschillende categorieën lichamen die onder deze subjectieve belastingplicht vallen. Deze opsomming is overigens geen uitputtende lijst van lichamen of een definitie van het begrip lichaam.6 Het geeft slechts aan welke lichamen volgens de wetgever onderworpen moeten zijn aan de vennootschapsbelasting.7 Er wordt dus pas toegekomen aan een exitheffing als het een belastingplichtig lichaam betreft op basis van art 2 Wet VPB 1969.

Voor de toepassing van deze exitheffing is het verder van belang dat het belastingplichtig lichaam niet langer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland. Hiervoor is het van belang vast te stellen wanneer een lichaam in Nederland is gevestigd en wanneer dit inwonerschap eindigt.

2.1.2. Vestigingsplaats van een lichaam

De vraag wanneer een lichaam in Nederland is gevestigd of uit Nederland emigreert lijkt op het eerste gezicht misschien makkelijk te beantwoorden. Echter in een tijd dat we steeds meer internationaal georiënteerd zaken doen ligt het antwoord niet altijd voor de hand. Dit blijkt ook al uit artikel 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Waar een lichaam is gevestigd wordt volgens dit lid namelijk naar omstandigheden bepaald. De doorslaggevende omstandigheid is hierbij de plaats van de feitelijk leiding van het lichaam.8 Een lichaam wordt over het algemeen geleid door haar bestuur. Dus de plaats waar het bestuur zetelt is de plaats waar de feitelijke leiding van het lichaam is gevestigd. Hierbij moet wel worden vastgesteld dat dit bestuur ook daadwerkelijk de onderneming leidt op de plaats waar dit bestuur is gevestigd.9 Het kan in de praktijk voorkomen dat de daadwerkelijke beslissingen van dit bestuur op een andere plaats worden genomen dan zij officieel is gevestigd. In dat geval ligt de feitelijke leiding van dit lichaam op basis van artikel 4 lid 1 AWR in deze andere plaats.10 Indien een lichaam haar feitelijke leiding verplaatst en daarmee emigreert uit Nederland komt zij in aanraking met de exitheffing uit artikel 15c Wet VPB 1969. Er zijn twee verschillende vormen van emigratie van een lichaam te onderscheiden. Als eerste de emigratie van een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht en ten tweede de emigratie van een naar vreemd recht opgericht lichaam.

(7)

2.1.3. Emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam

De Nederlandse vennootschapsbelasting maakt een uitzondering op het algemene

vestigingsplaats beginsel uit artikel 4 lid 1 AWR. In tegenstelling tot dit artikel is de plaats van feitelijke leiding in de vennootschapsbelasting niet doorslaggevend. Op grond van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 wordt een naar Nederlands recht opgericht lichaam namelijk steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. Het geeft het lichaam dus in feite een fictieve

vestigingsplaats, ondanks dat de feitelijke leiding mogelijk naar een ander land is verplaatst. Hiervan kan slechts worden afgeweken indien een door Nederland gesloten verdrag of de belastingregeling voor het Koninkrijk (BKR) een ander land als vestigingsplaats aanwijst.11 Vaak staat in de belastingverdragen die Nederland sluit dat het lichaam op basis van het verdrag is gevestigd in de plaats waar de feitelijke leiding zetelt.12 Hiermee voorkomt een verdrag een dubbele vestigingsplaats. Pas als dit het geval is komt het lichaam bij emigratie dus toe aan artikel 15c Wet VPB 1969. Overigens heeft de Hoge Raad bepaalt dat ook in de situatie dat een lichaam op basis van een verdrag een vestigingsplaats krijgt toegewezen dit niet betekent dat dit lichaam op basis van het Nederlandse vennootschapsbelasting niet meer als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt.13 Het heeft slechts tot gevolg dat de voordelen die dit lichaam behaalt, worden belast in één van de verdragssluitende staten.14 Volgens Van Ede zijn er bij emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam drie situaties te onderscheiden.15 Ten eerste de situatie waarbij een Nederlandse BV een deel van haar bestaande activiteiten gaat voortzetten in een buitenlandse vaste inrichting (buitenlandse

vaste inrichting). Ten tweede de situatie waarbij een Nederlandse BV haar zetel en een deel

van haar activiteiten naar het buitenland verplaatst maar ook activiteiten in Nederland blijft uitoefenen (verplaatsing werkelijke leiding en deel van de activiteiten). Als laatste de situatie waarbij een Nederlandse BV haar zetel inclusief alle activiteiten naar het buitenland verplaatst (verplaatsing werkelijke leiding en alle activiteiten).

Ad 1 - Buitenlandse vaste inrichting

Een lichaam kan besluiten een aantal van de door haar uitgeoefende activiteiten in het buitenland voort te zetten. Als dit niet gepaard gaat met emigratie van de feitelijke leiding en daarmee de vestigingsplaats van de onderneming zal er in het buitenland in beginsel een vaste inrichting ontstaan.16 In de Wet VPB 1969 staat geen definitie van het begrip vaste inrichting maar in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) wordt in artikel 2 lid 1 gesproken over een ‘duurzame inrichting van een onderneming’. Dit begrip is een zekere kwantitatieve en kwalitatieve toetsing onderworpen die in de jurisprudentie verder is uitgewerkt.17 In het kort gaat het hierbij bijvoorbeeld om een fysieke constructie die ter beschikking staat aan de onderneming, de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger of de uitvoering van werken. Met uitvoering van werken wordt bijvoorbeeld bouw en

installatiewerk bedoeld dat in principe geen duurzame inrichting van een onderneming is, maar wel langer dan 12 maanden in beslag neemt.18 In deze door Van Ede als eerst genoemde vorm van emigratie blijft de vestigingsplaats van het lichaam dus in Nederland. Hierdoor is artikel 15c Wet VPB 1969 niet van toepassing. De exitheffing komt immers pas in actie, zie

11

Bouwman 2011, Hfdst 2.

12

Zie bijvoorbeeld: artikel 4 lid 1 jo. lid 3 Belastingverdrag Nederland - België 2001.

13

HR 17 februari 1993, BNB 1994/163c, ro 3.3.

14

Voordelen kunnen zoals een positief als negatief saldo hebben, zie; HR 17 februari 1993, BNB 1994/163c, ro 3.3 15 Van Ede 2002, p. 1. 16 Van Ede 2002, p.1. 17

C. van Raad, Cursus Belastingrecht, IBR.0.8.2.A.

18

(8)

wettekst; “indien de belastingplichtige (...) niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland.” In het geval er een belastingverdrag bestaat tussen het land waar de

hoofdvestiging is gevestigd en het land met de vaste inrichting zullen de activiteiten in het buitenland volgens de aldaar geldende regels worden belast.19 Als er geen belastingverdrag bestaat zal Nederland op basis van art 9 lid 1 sub a Bvdb een vrijstelling verlenen. In geen geval komt men in deze situatie dus toe aan de exitheffing uit de vennootschapsbelasting.

Ad 2 - Verplaatsing werkelijke leiding en deel van de activiteiten

Artikel 15c Wet VPB 1969 ziet wel op de situatie waarin een lichaam haar werkelijke leiding en een deel van haar activiteiten naar het buitenland verplaatst. Een dergelijk lichaam is immers voor toepassing van de vennootschapsbelasting niet meer gevestigd in Nederland, ondanks dat een deel van de activiteiten in Nederland achterblijft. De voorwaarde voor wijziging van de vestigingsplaats is wel dat dit wordt bepaald in een door Nederland gesloten belastingverdrag of de BRK, zoals ik eerder al heb toegelicht. Bij verplaatsing van de

werkelijke leiding naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten zal de onderneming niet met deze exitheffing te maken krijgen. In dat geval blijft het lichaam voor de Nederlandse vennootschapsbelasting immers gevestigd in Nederland.20

Belastingplicht voor in Nederland achterblijvende onderdelen

Voor de laatste aanpassing van artikel 15c Wet VPB 1969 in 2002 waarbij het woord ‘onderneming’ werd vervangen door ‘belastingplichtige’ bestond er onduidelijkheid over de situatie waarbij ingeval van emigratie een deel van de activiteiten in Nederland achterbleef. In de literatuur bestond onduidelijkheid over de vraag of dit wetsartikel ook aanleiding gaf tot een partiële exitheffing. Hier heeft de wetgever met aanpassing van dit artikel duidelijkheid over willen verschaffen.21 Er bestaan echter nog steeds twijfels over wat er gebeurt met de activiteiten die in Nederland achter blijven. Indien deze nadien één voor één ook naar dit land van emigratie worden verplaatst valt deze verplaatsing niet meer onder de tekst van artikel 15c Wet VPB 1969. Het inwonerschap is immers al beëindigd. De vangnetbepaling uit artikel 15d Wet VPB 1969 is mogelijk ook niet van toepassing omdat de voorwaarde van toepassing van dit artikel is dat ‘de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te

genieten’.22 Hiervan is pas sprake indien het laatst achtergebleven vermogensbestanddeel naar het buitenland wordt overgebracht.23 Dat in 2002 slechts voor de exitheffing een partiële afrekening mogelijk is gemaakt en dit niet in de tekst van de vangnetbepaling is ingebracht geeft een vermoeden dat dit wellicht niet mogelijk is. Waarom zou de wetgever er voor kiezen dit in artikel 15c Wet VPB 1969 expliciet te noemen en in het daarop volgende artikel niet op te noemen, maar wel te bedoelen? Echter kan hier volgens de cursus belastingrecht tegenin worden gebracht dat het huidige artikel 15d Wet VPB 1969 de opvolger is van het oude artikel 16 Wet IB 1964 en de staatssecretaris voor dit oude artikel reeds van mening was dat het voorzag in een partiële eindafrekening bij staking.24 De vraag waar meer waarde aan toe gekend wordt, de wettekst en wet systematiek of de mening van de staatssecretaris zal in de jurisprudentie verder moeten worden bepaald.

19

Zie bijvoorbeeld: artikel 7 lid 1 Belastingverdrag Nederland - België 2001.

20

Artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969.

21

Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 11 (MvT).

22

Artikel 15d Wet VPB 1969.

23

Van de Streek & Strik, Cursus Belastingrecht, 2.10.4.B.

24

(9)

Ad 3 - Verplaatsing werkelijke leiding en alle activiteiten

Bij emigratie van een naar Nederlands recht opgericht lichaam en verplaatsing van alle activiteiten naar het nieuwe vestigingsland is artikel 15c Wet VPB 1969 ook van toepassing. Net zoals bij ad 2 is het van belang vast te stellen of er wordt verplaatst naar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten ofwel het een BRK-land betreft. In het geval het geen verdragland of BRK-land betreft blijft de vestigingsplaatsfictie uit artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 gelden. In principe wordt de gehele emigratie belast op basis van de exitheffing. Er kan echter een situatie zijn waarbij alle activiteiten weliswaar zijn verplaatst naar het buitenland maar er in Nederland toch nog een aantal vermogensbestanddelen achter blijven die later naar het nieuwe vestigingsland worden verplaatst. In dat geval kan artikel 15d Wet VPB 1969 dienen als vangnet bepaling.25 Dit artikel belast voordelen die niet op basis van de exitheffing zijn belast in het geval de belastingplichtige niet langer in Nederland belastbare winst geniet.

2.1.4. Emigratie van een naar vreemd recht opgericht lichaam

Het verschil tussen een lichaam dat naar vreemd recht is opgericht en een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht zit in de eerste plaats in vestigingsplaats fictie uit art 2 lid 4 Wet VPB 1969. Dit artikel is niet van toepassing op een naar vreemd recht opgericht lichaam. De vestigingsplaats van dit lichaam wordt dus volledig bepaald door de plaats van feitelijke leiding. Indien een naar vreemd recht opgericht lichaam haar vestigingsplaats verplaatst vanuit Nederland naar een verdragsland of BRK-land is de behandeling gelijk aan een verplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam. Dat wil zeggen dat er zowel moet worden afgerekend in de situatie dat er sprake is van een emigratie van de zetel en een deel van de activiteiten als bij een volledige emigratie. Maar omdat er voor een lichaam dat niet naar Nederlands recht is opgericht geen vestigingsplaats fictie bestaat is de exitheffing uit artikel 15c Wet VPB 1969 ook van toepassing bij emigratie naar een land dat geen BRK-land is of een land waarmee Nederland geen verdrag heeft gesloten. In dat geval wordt de

vestigingsplaats naar omstandigheden beoordeeld en geeft de plaats van feitelijke leiding de doorslag.26 Als de feitelijke leiding dan vanuit dit niet-verdragsland wordt uitgeoefend wordt dit lichaam niet langer aangemerkt als inwoner van Nederland.

Het tweede verschil zit in de behandeling van de eventueel achtergebleven

vermogensbestanddelen. Het lichaam is na de verplaatsing niet langer binnenlands

belastingplichtig op basis van artikel 2 Wet VPB 1969. Het lichaam is immers niet langer in Nederland gevestigd en de fictie uit lid 4 geldt niet. Als er toch vermogensbestanddelen achterblijven kan dit lichaam als buitenlands belastingplichtig worden aangemerkt.27 Hiervan is sprake als er Nederlands inkomen wordt genoten uit deze vermogensbestanddelen.

2.1.5. Heffingsgrondslag

Als is vastgesteld dat het lichaam voor toepassing van de Nederlandse vennootschapsbelasting niet langer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland moet er worden afgerekend op basis van artikel 15c Wet VPB 1969. De wettekst van dit artikel spreekt over “bestanddelen van het vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst”. Wat houden deze bestanddelen nu precies in? De wegwijs geeft 3 categorieën van vermogensbestanddelen waarover door een lichaam op grond van art 15c lid 1 VPB moet worden afgerekend.28

25

Bouwman 2011, hfst 9.

26

Artikel 4 lid 1 AWR.

27

Artikel 3 jo. artikel 17 Wet VPB 1969.

28

(10)

- Ten eerste vermogensbestanddelen die reeds voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke zetel naar het desbetreffende verdrags- of BRK-land zijn overgebracht.

- Ten tweede vermogensbestanddelen die tegelijkertijd met de verplaatsing van de feitelijke zetel naar het verdrags- of BRK-land worden overgebracht.

- De derde categorie wordt gevormd door de vermogensbestanddelen die voorafgaand aan of tegelijkertijd met de verplaatsing van de feitelijke zetel zijn overgebracht naar een ander land dan het hiervoor bedoelde verdrags- of BRK-land.

Artikel 15c Wet VPB 1969 schrijft voor dat de overgebrachte vermogensbestanddelen worden geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economisch verkeer. Er moet dus worden afgerekend over het verschil tussen de boekwaarde en waarde in het economisch verkeer die aan deze fictieve vervreemding is gekoppeld. Er is echter een verschil in behandeling van de verschillende categorieën.

Vermogensbestanddelen verplaatst voorafgaand aan emigratie

De eerste categorie ziet op vermogensbestanddelen die eerder dan de verplaatsing van de feitelijke zetel naar het buitenland zijn overgebracht. Dit is dus de situatie waarin er in beginsel een vaste inrichting is geweest in het buitenland en er in het verleden dus niet is toegekomen aan toepassing van de exitheffing uit artikel 15c Wet VPB 1969. Nu dit lichaam heeft besloten haar zetel permanent in dit land te vestigen komen deze

vermogensbestanddelen binnen het bereik van de exitheffing.29 Bij toepassing van deze exitheffing op de gegeven situatie wordt gebruik gemaakt van de techniek ter voorkoming van dubbele belasting. Hierbij moet eerst worden gekeken naar de waarde die deze

vermogensbestanddelen vertegenwoordigen in het economisch verkeer op het moment van emigratie en naar de verkrijgingsprijs minus de afschrijvingen op dit vermogensbestanddeel op het moment van emigratie. Het verschil tussen deze twee bedragen is de winst die op basis van de exitheffing in de vennootschapsbelasting moet worden betrokken.30 Er wordt echter ook voorkoming van dubbele belasting gegeven. Hierbij wordt gekeken naar de waarde van het vermogensbestanddeel ten tijde van overbrenging naar de vaste inrichting. Deze waarde wordt verminderd met de afschrijvingen op dit vermogensbestanddeel. De waarde in het economisch verkeer op het moment van emigratie minus deze gecorrigeerde oorspronkelijke waarde is het bedrag waarvoor tegemoetkoming wordt gegeven.31

Voorbeeld:

De werking van de exitheffing wordt duidelijker aan de hand van een voorbeeld. Als BV A voorafgaand aan haar besluit om de werkelijke leiding naar een andere staat te verplaatsen vermogensbestanddelen heeft overgebracht krijgt zij te maken met de exitheffing. Bij een vermogensbestanddeel dat een waarde had van 200 ten tijde van overbrenging en is gestegen tot 250 ten tijde van emigratie gaat het berekenen van de grondslag als volgt.

Waarde economisch verkeer ten tijde van overbrenging 200

Boekwaarde ten tijde van overbrenging 100

Waarde economisch verkeer ten tijde van emigratie 250

Boekwaarde ten tijde van emigratie (1 jaar afschrijving = 100/5) 80 (-)

Exitheffing geeft een winst van = 170

(11)

Tegemoetkoming = 90 (-)

Per saldo belast = 80

Er valt op dat er een verschil is in de hoogte van de stille reserves in het vermogensbestanddeel ten tijde van de emigratie (100) ten opzichte van het saldo dat de grondslag vormt. Dit kan worden verklaard door het feit dat er in het land van overbrenging is afgeschreven over een hoger bedrag dan in Nederland. Doordat de afschrijving in deze vaste inrichting hoger lag (40 tov 20) zal de winst ook hoger uitvallen.

Vermogensbestanddelen verplaatst ten tijde van emigratie

De tweede categorie vermogensbestanddelen die bij emigratie in aanraking komen met de exitheffing zijn de bestanddelen die naar het verdrags- of BRK-land zijn overgebracht

tegelijkertijd met de verplaatsing van de feitelijke zetel. Hierbij moet worden gekeken naar de daadwerkelijke winst die bij deze verplaatsing aanwezig was. Het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer vlak voor verplaatsing van de feitelijke zetel minus de boekwaarde van het vermogensbestanddeel vlak voor verplaatsing van de feitelijke leiding wordt belast.

Voorbeeld:

In het geval dat alle vermogensbestanddelen worden verplaatst gelijktijdig met de emigratie van het lichaam wordt de grondslag voor de exitheffing als volgt berekend.

Waarde economisch verkeer ten tijde van emigratie 250

Boekwaarde ten tijde van emigratie 100 (-)

Exitheffing = 150

Vermogensbestanddelen verplaatst naar niet verdrags- of BRK-land

Als laatste bestaat er nog de situatie waarin er voorafgaand aan of tegelijkertijd met de emigratie van het lichaam vermogensbestanddelen zijn overgebracht naar een niet verdrags- of BRK-land. In deze situatie wordt de vestigingsplaats van het lichaam verplaatst naar een verdrags- of BRK-land. Hiermee komt voor toepassing van de vennootschapsbelasting de vestigingsplaats van het lichaam in deze staat te liggen. Daarmee verlaten de

vermogensbestanddelen die eerder naar een niet verdrags- of BRK-land zijn overgebracht de Nederlandse belastinggrondslag. Omdat ook in deze situatie het vermogensbestanddelen betreffen die al eerder zijn verplaatst zal ook hier geheven worden via de methode die ik bij

ad 1 heb beschreven.

2.2. Exitheffing aanmerkelijk belanghouder

Hoewel ik in deze scriptie antwoord probeer te geven op de vraag of de exitheffing voor een lichaam in de Nederlandse vennootschapsbelasting in strijd is met Europese regelgeving, is er een duidelijke link met de inkomstenbelasting. Ook natuurlijk personen kunnen namelijk bij emigratie in aanraking komen met een exitheffing. Naast de hiervoor behandelde exitheffing voor lichamen in de vennootschapsbelasting bestaat er een vergelijkbaar artikel in de

inkomstenbelasting. Ook over de verenigbaarheid van dit artikel, 3.60 Wet IB 2001, met de vrijheid van vestiging bestaan nog steeds twijfels aan de zijde van de Europese Commissie.32 De Europese Commissie heeft Nederland reeds verzocht zijn wetgeving op dit terrein aan te passen, net zoals de Europese Commissie dit heeft gedaan voor de exitheffingen in de vennootschapsbelasting.33 Naast de exitheffing voor lichamen uit de inkomstenbelasting bestaat er ook een exitheffing voor natuurlijk personen met een aanmerkelijk belang. Deze

32

Zie ook; Keizer 2012, HR 19 maart 2010, LJN BK4551, nr. 08/02813 (inzake criteria staking bij verplaatsing) en HR 19 maart 2010, LJN BK4523, nr. 08/01448 (inzake criteria staking bij verplaatsing).

33

(12)

wetgeving heeft Nederland al in een eerder stadium aangepast. De Europese Commissie heeft Nederland in het net aangehaalde verzoek dan ook niet verzocht deze exitheffing voor

aanmerkelijk belanghouders ook aan te passen. Omdat deze exitheffing in het verleden al is getoetst aan Europese regelgeving wil een overzicht geven van twee belangrijke arresten. Dit is naar mijn mening van belang voor een goede beoordeling van de hoofdvraag van deze scriptie. Ook deze vraag is immers een toets van het Nederlands recht aan Europese

regelgeving en daarbij is de invulling van de exitheffing voor aanmerkelijk belanghouders van belang. Eerst zal ik kort de inhoud van deze exitheffing geven waarna ik twee arresten

bespreek.

2.2.1. Toepassing exitheffing aanmerkelijk belanghouder

Indien een persoon een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap betaalt hij of zij inkomstenbelasting over het inkomen uit dit aanmerkelijk belang. Artikel 4.6 Wet IB 2001 geeft aan wanneer een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Dit is in het kort het geval als de belastingplichtige een 5% belang in een vennootschap bezit of het recht heeft dit belang te verkrijgen. Het inkomen uit dit aanmerkelijk belang wordt bepaald door artikel 4.12 Wet IB 2001. Dit inkomen betreft het gezamenlijke bedrag van reguliere voordelen en

vervreemdingsvoordelen. Vervreemdingsvoordelen zijn op grond van de wet “de voordelen

die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of

winstbewijzen besloten liggende rechten”.34 Deze voordelen zijn ook van belang als het gaat om de emigratie van een aanmerkelijk belanghouder. Hoewel deze natuurlijk persoon zijn aanmerkelijk belang niet letterlijk vervreemd op het moment van emigratie wil de

Nederlandse wetgever haar heffingsrecht over de in dit aanmerkelijke belang besloten vermogenswinst niet zomaar afstaan.35 Daarom is er in artikel 4.16 Wet IB 2001 een fictieve vervreemding opgenomen. Als een natuurlijk persoon ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, anders dan door overlijden, wordt hij geacht zijn aandelen of winstbewijzen te hebben vervreemd.36 De voordelen die bij deze fictieve vervreemding worden behaald vormen op basis van artikel 4.12 sub b Wet IB 2001 inkomen uit aanmerkelijk belang. Omdat het vaak gaat om grote bedragen wordt er in deze situaties een conserverende aanslag opgelegd.37 Dit is een aanslag die, alhoewel hij is opgelegd, niet direct wordt ingevorderd.38 In het verleden werd door de Nederlandse belastingdienst onder andere een zekerheidstelling verlangd als er een conserverende aanslag werd opgelegd aan een aanmerkelijk belanghouder. Sinds het arrest Hughes de Laysterie du Saillant is deze zekerheidsstelling niet meer toegestaan.39 2.2.2. Jurisprudentie exitheffing aanmerkelijk belanghouder

Hughes de Laysterie du Saillant.

In dit arrest staat centraal een geschil tussen het H. de Laysterie du Saillant en het ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, oftewel het Franse ministerie van Economische Zaken, Financiën en Industrie. De heer Laysterie was in bezit van een aanmerkelijk belang pakket en ging emigreren. Hierdoor moest hij van de Franse fiscus een emigratieheffing betalen die een belasting betrof op nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen van zijn aandelen. Uit dit arrest wordt duidelijk dat de Franse exitheffing als zodanig niet in strijd is

34

Artikel 4.12 sub b Wet IB 2001.

35

Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, art. 4.16, aant. 1.4.

36

Artikel 4.16 lid 1 sub h Wet IB 2001.

37

Artikel 9.1 lid 2 jo artikel 2.9 lid 1 Wet IB 2001.

38

Stevens 2006, p. 48.

39

(13)

met het Europees recht. Met de behandeling van dit arrest wil ik laten zien dat hoewel in beginsel een exitheffing is toegestaan de invulling van deze regeling toch verder gaat dan volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof) redelijk is.

Op basis van de Franse wet was een belastingplichtige bij emigratie een heffing verschuldigd over de waardevermeerdering van vennootschapsrechten.40 Op grond van het tweede lid van dit artikel kon de belastingplichtige uitstel van betaling van deze exitheffing aanvragen. Dit uitstel van betaling was echter aan voorwaarden gebonden. De belastingplichtige was verplicht een zekerheidsstelling te verschaffen.41 De heer De Laysterie vestigde zich op 12 september 1998 in België. Als gevolg van deze emigratie kreeg hij op basis van de Franse wet deze exitheffing met bijbehorende zekerheidsstelling opgelegd. De heer De Laysterie heeft het het Conseil d’Etat gevraagd deze heffing nietig te verklaren wegens strijd met het gemeenschapsrecht.42 Hierop heeft het Conseil d’Etat een prejudiciële vraag aan het Hof gesteld. De vraag luidt; “Verzet het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52

EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 VWEU) zich ertegen dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel invoert waarbij waardevermeerderingen aan belasting worden onderworpen indien de fiscale woonplaats [naar het buitenland] wordt verplaatst”.

De heer De Laysterie is van mening dat er een belemmerde werking uitgaat van de Franse emigratieheffing. Een in Frankrijk woonachtige belastingplichtige hoeft namelijk pas af te rekenen over de waardevermeerdering van een aanmerkelijk belang pakket bij realisatie van deze winst. Een belastingplichtige die emigreert, zoals de heer De Laysterie, moet op grond van artikel 167 bis direct afrekenen.

De Franse regering was in deze zaak van mening dat de mogelijke belemmering van de vrijheid van vestiging te rechtvaardigen viel. Het doel van de regeling was namelijk het voorkomen van belastingontduiking.43 De Franse regering haalde hierbij de zaak ICI aan.44 In rechtsoverweging 26 van dat arrest zegt het Hof dat een regeling die tot doel heeft louter kunstmatige constructies tegen te gaan, bedoeld om belasting te ontwijken, een reden van algemeen belang is. Bovendien heeft het Hof in de zaak Futura Participations and Singer bepaald dat de doeltreffendheid van fiscale controles eveneens een dwingende reden van algemeen belang vormt.45 De Franse regering was van mening dat de doeltreffendheid van de inning van een opeisbare belasting ook een dwingende reden van algemeen belang vormt.46 Dit is volgens de Franse regering namelijk de volgende stap in een fiscale procedure. Ten

40

In artikel 167 bis I-1 van de Code général des impôts staat: “Belastingplichtigen die in de loop van de laatste tien jaar gedurende minstens zes jaar in Frankrijk hun fiscale woonplaats hebben gehad, zijn op de datum waarop zij hun woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatsen, belasting verschuldigd over de

waardevermeerdering van de in artikel 160 bedoelde vennootschapsrechten.”

41

In artikel 167 bis II-1 van de Code général des impôts staat: “De betaling van de belasting op de vastgestelde waardevermeerdering kan worden uitgesteld tot het tijdstip van overdracht, terugkoop, terugbetaling of nietigverklaring van de betrokken vennootschapsrechten. De betaling kan worden uitgesteld op voorwaarde dat de belastingplichtige het bedrag van de overeenkomstig sub I vastgestelde waardevermeerdering aangeeft, om uitstel verzoekt, een in Frankrijk gevestigde vertegenwoordiger aanwijst die gemachtigd is de mededelingen in ontvangst te nemen inzake de heffingsgrondslag, de inning en geschillen ter zake van de belasting, en vóór zijn vertrek aan de rekenplichtige die belast is met de inning een waarborg verschaft om de inning van de

belastingschuld te waarborgen.”

42

Het Franse Conseil d’Etat is te vergelijken met de Nederlandse Raad van State. Deze Raad heeft ook in Frankrijk zowel een adviserende als een rechtsprekende rol. In dit arrest komt de Raad in haar rechtsprekende rol als hoogste bestuursrechtelijk beroepsinstantie naar voren.

43

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant), punt 24.

44

HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-264/96, Jur. 1996, p. I-4711 (ICI).

45

HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95, Jur. 1997, p. I-2472 (Futura participations), punt 31.

46

(14)

slotte beargumenteert de Franse regering dat de maatregel, weergegeven in art 167 bis, evenredig is aan het door de regeling nagestreefde doel.47 Namelijk als de belastingplichtige vijf jaar na emigratie nog steeds in bezit is van het aanmerkelijk belang pakket vervalt de fiscale verplichting tegenover de Franse staat. Bovendien is het aldus de Franse regering aan de belastingplichtige te wijten als deze geen uitstel van betaling krijgt. Verder wordt er rekening gehouden met een belasting op waardevermeerderingen die de belastingplichtige in de staat van aankomst heeft moeten betalen. Waardevermeerdering na emigratie vallen niet in de Franse belastinggrondslag en waardeverminderingen na emigratie worden in mindering gebracht op de verschuldigde belasting.

Het Hof begint haar argumentatie over de uitleg van het recht van vrijheid van vestiging met de opmerking dat zelfs een “geringe of minder belangrijke beperking van de vrijheid van

vestiging is verboden”.4849 In artikel 113 van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie is de mogelijkheid van harmonisatie van indirecte belastingen opgenomen. Hoewel het gemeenschapsrecht niet zo ver gaat dat het ook harmonisatie van directe belastingen kent is het wel zo dat de EU lidstaten in lijn met het verdrag moeten handelen. Dus kan het niet zo zijn dat een exitheffing in strijd is met de vrijheid van vestiging.50 In deze Franse exitheffing is volgens het Hof sprake van een beperking van dit recht.51 Er is namelijk een onderscheid in behandeling van een belastingplichtige die uit Frankrijk vertrekt en een belastingplichtige die binnen Frankrijk verhuist. Namelijk diegene die niet emigreert krijgt pas te maken met een heffing over de waardevermeerdering op het moment van realisatie. De belastingplichtige die emigreert kan weliswaar aanspraak op uitstel van betaling maken maar dit is aan strenge voorwaarden verbonden aldus het Hof.52 In punt 49 van het arrest wijst het hof op de mogelijke rechtvaardiging voor deze geconstateerde belemmering. Het doel van de regeling mag niet in strijd met het gemeenschapsrecht zijn en moet bovendien een dwingende reden van algemeen belang vormen. Bovendien moet de regeling evenredig en proportioneel zijn aldus het Hof.53 De Franse regering had als rechtvaardigingsgrond voor deze

belemmering aangedragen dat het doel van haar regeling was belastingontwijking te voorkomen. Dit wordt door het Hof niet als voldoende rechtvaardiging geaccepteerd. Het gewraakte artikel heeft namelijk niet slechts tot doel kunstmatige constructies te voorkomen. Het raakt alle emigrerende belastingplichtigen, dus ook diegene die ter goede trouw

verhuizen. Het door de Franse regeling beoogde doel kan bovendien met minder bezwarende dan wel minder belemmerende regels worden bereikt, aldus het Hof.54

Zaak N

In de zaak N kwam stond de Nederlandse exitheffing voor aanmerkelijk belanghouders ter discussie.55 De heer N emigreerde op 22 januari 1997 van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. Hij was op dat moment enig aandeelhouder van drie vennootschappen. Deze

47

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant), punt 27-29.

48

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant), punt 43

49_{HvJ EG 28 januari 1986, nr. 161/84, Jur. 1986, p. 353 (Commissie/Frankrijk), punt 26 en HvJ EG 15 februari}

2000, nr. C-34/98, Jur. 2000, p. I-995 (Commissie/Frankrijk), punt 49.

50

HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279/93, Jur. 1993, p. I-225 (Schumacker), punt 21 en HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-264/96, Jur. 1996, p. 4711 (ICI), punt 19 en HvJ EG 21 november 2002, nr. C-436/00, Jur. 2002, p. I-10829 (X en Y), punt 32.

51

52

53

HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95, Jur. 1997, p. I-2472 (Futura participations), punt 26 en aldaar

aangehaalde rechtspraak en HvJ EG 21 november 2002, nr. C-436/00, Jur. 2002, p. I-10829 (X en Y), punt 49.

54

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant), punt 50-54.

55

(15)

vennootschappen zijn naar Nederlands recht opgericht en de feitelijke leiding bevond zich op Curaçao.56 Op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kreeg N een aanslag

inkomstenbelasting wegens inkomen uit aanmerkelijk belang. Net zoals in de huidige Wet IB 2001 kende namelijk ook de Wet IB 1964 een exitheffing. Ook in deze wet werd er bij het einde van de binnenlandse belastingplichtige een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belangpakket aangenomen.57 Voor deze aanslag kreeg N uitstel van betaling. Net als in de Franse kwestie De Laysterie moest N ook voldoende zekerheid stellen om voor dit uitstel van betaling in aanmerking te komen.58 Doordat in de zaak De Laysterie duidelijk werd dat een zekerheidstelling niet verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, heeft de staatssecretaris van Financiën per brief op 13 april 2004 aan de Kamer laten weten dit niet langer als voorwaarde te verbinden aan het verlenen van uitstel van betaling. N heeft te horen gekregen dat de door hem gestelde zekerheid als opgeheven kon worden beschouwen.59 Centraal in de Zaak N staat de vraag of “belastingheffing op basis van het bij de Wet IB, de IW en de URIW ingevoerde

systeem, waarbij het belastbare feit erin bestaat dat een Nederlands ingezetene die een aanmerkelijk belang heeft in de zin van artikel 20a, lid 3, Wet IB, zijn woonplaats naar een andere lidstaat verlegt, in beginsel verenigbaar is met het gemeenschapsrecht”60 Subsidiair is N van oordeel dat de verplicht gestelde zekerheid een belemmering is van zijn door de

gemeenschap verleende rechten. Hierop heeft het Gerechtshof te Arnhem een aantal prejudiciële vragen gesteld aan het Hof.61

Het Hof start in de behandeling van haar antwoord aan het Hof Arnhem met het uitleggen van de reikwijdte van de vrijheid van vestiging. Het Hof wijst erop dat de vrijheid van vestiging, uit artikel 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), een lex specialis is ten opzichte van het algemene recht van iedere burger om vrij te reizen uit artikel 21 VWEU. Er moet dus eerst worden gekeken of deze situatie onder de vrijheid van vestiging valt. Aangezien het begrip vestiging uit artikel 49 VWEU volgens vaste rechtspraak van het Hof ruim wordt uitgelegd kan N een beroep op deze verdragsvrijheid doen.62 Het begrip vestiging houdt in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst.63 Bovendien heeft het Hof ook al eens aangegeven dat een 100% belang in een vennootschap die is gevestigd in een andere lidstaat dan de belastingplichtige toegang geeft dat de vrijheid van vestiging.64 Nu artikel 49 VWEU van toepassing is in deze zaak hoeft er niet naar de toepasselijkheid van artikel 21 VWEU te worden gekeken. Dus nu vaststaat dat N toegang heeft tot het

gemeenschapsrecht kan worden toegekomen tot de inhoudelijke behandeling van de zaak. De vraag aan het Hof is dus of artikel 49 VWEU zich verzet tegen de Nederlandse regeling van fictieve aanmerkelijk belang winst die enkel door emigratie tot stand komt. Zoals ik eerder ook al bij het arrest de Laysterie du Saillant heb gezegd, haalt het Hof ook hier jurisprudentie aan die benadrukt dat directe belastingen niet tot de bevoegdheden van de Europese Unie behoren maar de lidstaten deze wel in overeenstemming met het

56

HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04, Jur. 2006, p. I-7409 (Zaak N), punt 11.

57

Artikel 20a lid 6 sub i Wet IB 1964

58

Artikel 2 lid 1 Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990.

59

60

61

62

63

HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94, Jur. 1995, p. I-4165, (Gebhart), punt 25.

64

(16)

gemeenschapsrecht moeten uitvoeren.65 Dit betekent dat hoewel de lidstaten zelf de bevoegdheid hebben om directe belastingen te heffen, deze belastingheffing niet dusdanig mag worden ingericht dat deze het gemeenschapsrecht, zoals de vrijheid van vestiging, schaadt. Ook in dit arrest wordt een belastingplichtige die zijn woonplaats verplaatst naar een andere lidstaat minder gunstig behandeld dat de belastingplichtige die zich slechts binnen een lidstaat verplaatst.66 Weliswaar biedt ook de Nederlandse regeling de mogelijkheid tot uitstel van betaling maar doordat de belastingplichtige hiervoor zekerheden moet verschaffen heeft het toch een belemmerende werking aldus het Hof.

Vervolgens beantwoordt het Hof de vraag of er een rechtvaardigingsgrond voor deze belemmering is aan te wijzen? Vaste rechtspraak van het Hof geeft aan dat een nationale regeling die het gemeenschapsrecht belemmert, kan worden gerechtvaardigd indien het voldoet aan een aantal voorwaarden. Het moet gaan om een doel van algemeen belang, de regeling moet geschikt zijn om dit doel te bereiken en bovendien niet verder gaan dan strikt noodzakelijk is.67 Het doel van deze ter discussie staande regeling bestaat uit het volgende: de overheid wil op basis van het territorialiteitsbeginsel een juiste verdeling van

heffingsbevoegdheden waarborgen en bovendien heffing van dubbele belasting voorkomen. Hiermee wil de Nederlandse overheid bereiken dat de waardeaangroei van aandelen in de periode dat de belastingplichtige woonachtig is in Nederland ook in Nederland wordt belast. Volgens eerdere uitspraken van het Hof is handhaving van de heffingsbevoegdheid van een Lidstaat een erkend legitiem doel.68 Onderzocht moet dus nu nog worden of deze regeling geschikt is om dit doel te bereiken. Volgens het Hof is dit middel geschikt en dus evenredig aan het beoogde doel. Omdat er geen zogenaamde unificatie- of harmonisatiemaatregelen op dit gebied door de Europese Unie zijn genomen blijven de lidstaten zelf bevoegd een regeling te treffen die in deze behoefte voorziet.69 Echter is het Hof wel van mening dat het op een minder belastende manier kon worden vormgegeven. Hiermee is niet aan de eis van

proportionaliteit voldaan die het Hof stelt voor een gerechtvaardigde belemmering. Het gaat te ver om de eis te stellen dat de belastingplichtige in ruil voor uitstel van betaling zekerheid moet stellen. Hier bestaan middelen voor die de fundamentele vrijheden minder

belemmeren.70 Het Hof is het eens met de Nederlandse autoriteiten dat een zekerheidsstelling de belastingheffing vereenvoudigt maar dit gaat verder dan strikt noodzakelijk is om het beoogde doel te bereiken. Hiermee zijn de grenzen van de proportionaliteit overschreden. Hier komt bij dat er inmiddels harmonisatiewetgeving bestaat die gaat over de wederzijdse bijstand op het gebied van directe belastingen tussen lidstaten. Aangezien er dus via deze weg bijstand kan worden verleend bij het innen van belastingen bij niet-ingezetenen is de

zekerheidsstelling niet langer noodzakelijk. Ook antwoordt het Hof op de vierde prejudiciële vraag dat de Nederlandse overheid niet zomaar de zekerheidsstelling kan vrijgeven. Er moet ruimte zijn voor een eventuele schadevergoeding als deze op basis van nationaal recht mogelijk is.

Uit de bovenstaande zaken is op te maken dat zowel de Franse als de Nederlandse overheid is teruggefloten als het gaat om de regeling betreffende exitheffingen voor aanmerkelijk

65

HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant), punt 44 en HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, Jur. 2005, p. I-1711, (Marks & Spencer), punt 32.

66

67

68

HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, Jur. 2005, p. I-1711, (Marks & Spencer), punt 45.

69

70

(17)

belanghouders. In beide zaken kon de nationale regelgeving niet blijven bestaan wegens een belemmering van het gemeenschapsrecht. Dit terwijl directe belastingen niet tot de

(18)

3. Europees Recht met betrekking tot exitheffingen

In dit hoofdstuk bespreek ik het Europees kader rondom de vrijheid van vestiging. Wat zijn de voorwaarden voor toegang tot de Europese regelgeving en welke vormen van rechterlijke toetsing bestaan er. Hierna zal ik aangeven wat de vrijheid van vestiging inhoudt en wanneer een lichaam een beroep op deze vrijheid kan doen. Omdat de verplaatsing van de

vestigingsplaats van een onderneming grond is voor de exitheffing van de Nederlandse overheid uit artikel 15c Wet VPB 1969 wil ik toelichten wat het juridisch kader van dit vestigingsplaatsbeginsel is. Er zijn door het Hof een aantal belangrijke arresten gewezen waarbij dit vestigingsplaats beginsel werd getoetst aan de vrijheid van vestiging. Deze arresten zal ik in de tweede paragraaf bespreken. Tot slot besteed ik aandacht aan een resolutie van de Raad van de Europese Unie (Raad) waarin coördinatie op het gebied van exitheffingen centraal staat.

3.1. Toegang tot het Europees recht

In deze paragraaf zal ik de verhouding van het Nederlands recht ten opzichte van het

Europees recht aangeven. In mijn hoofdvraag toets ik namelijk een artikel uit een Nederlandse wet aan een Europese regel. Waarom dit kan en wanneer dit moet zal ik verder toelichten. Net zoals in Nederland bestaat er ook in de Europese Unie rechtsbescherming. Aan de ene kant ziet de Europese Commissie toe op een juiste toepassing van de Europese regels en als deze naar haar mening niet juist door een lidstaat worden gevolgd kan zij actie ondernemen. Aan de andere kant bestaat er ook voor lidstaten de mogelijkheid te klagen bij het Hof van Justitie over een andere lidstaat. De invulling van deze procedures en de gevolgen hiervan zal ik hieronder verder bespreken.

3.1.1. Voorrangspositie Europees recht

Een burger of bedrijf kan niet zomaar in elke situatie een beroep doen op Europese regelgeving of een Europees recht.

Sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 is er in de structuur van het Europees Recht oftewel het recht van de Europese Unie het een en ander veranderd. Het oude EG en EU verdrag bestaan niet meer evenals de pijlerstructuur die de Europese Unie zolang kenmerkte. De voornaamste bronnen van Europees recht oftewel het primaire recht van Europese Unie zijn nu het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).71 Hierbij geeft het Verdrag betreffende de Europese Unie meer het algemene kader aan en is het

Werkingsverdrag een uitwerking hiervan. Het oude EG verdrag waar in de literatuur en arresten vaak naar wordt verwezen wordt vooral in het nieuwe Werkingsverdrag teruggevonden.

De reden dat de Europese verdragen en regelgeving van belang zijn voor de houdbaarheid van de Nederlandse exitheffingen is dat deze verdragen en de daaruit voortvloeiende rechten en plichten van een hogere orde zijn dan het nationaal recht in de lidstaten. Dat wil zeggen dat het Europees Recht voorrang heeft boven het recht in een lidstaat. In de Nederlandse grondwet (Gw) is dit verankerd in artikel 93 en 94 Gw. Maar ook in landen waar deze voorrangspositie niet zo duidelijk in de grondwet is opgenomen bestaat hij wel. In het arrest

71

(19)

Van Gent en Loos van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Hof)72 van 5 februari 1963 heeft het Hof dit duidelijk gemaakt.73 In dit arrest zegt het Hof “Dat uit deze

omstandigheden moet worden afgeleid, dat de gemeenschap in het volkenrecht een nieuwe rechtsorde vormt ten bate waarvan de staten, zij het op een beperkt terrein, hun soevereiniteit hebben begrensd.” De lidstaten hebben, zo stelt het Hof vast, deels hun soevereiniteit

opgegeven en kunnen dus niet unilateraal in strijd met dit Europees recht handelen.

Bovendien geeft het Hof in dit arrest aan dat de uitvoering van dit Europees Recht een zaak van ditzelfde recht is.

Uit het arrest Van Gent en Loos wordt dus duidelijk dat het Europees recht van een hogere orde is, maar dit heeft in de praktijk alleen effect als het ook kan doorwerken in het nationaal recht. Dit beginsel van voorrang heeft het Hof in het arrest Simmenthal duidelijk gemaakt.74 Het Hof geeft aan, “Dat uit een en ander volgt dat elke in het kader zijner bevoegdheid

aangezochte nationale rechter verplicht is het [recht van de Europese Unie] integraal toe te passen en de door dit recht aan particulieren toegekende rechten te beschermen, daarbij buiten toepassing latend elke eventueel strijdige bepaling van de nationale wet, ongeacht of deze van vroegere of latere datum is dan het gemeenschapsrecht”.75

Doordat het Hof in dit arrest aangeeft dat de nationale rechter de nationale wet buiten toepassing moet laten indien dit in strijd is met het Europees recht, is het duidelijk dat dit Europees Recht voorrang heeft op het nationale recht. Doordat naast het Hof ook de nationale rechters dus belast zijn met toezicht op het naleven van Europese regelgeving worden deze ook wel eens gedecentraliseerde Unierechters genoemd.76

3.1.2. Prejudiciële procedure

Als een natuurlijk persoon of lichaam tijdens een nationale procedure zich beroept op Europese regelgeving moet de nationale rechter zoals hierboven uit het arrest Simmenthal bleek de strijdige nationale wet buiten toepassing laten. Ook kan de rechter de nationale regel uitleggen in overeenstemming met het Europees recht. Maar hoe weet deze rechter nu

wanneer een nationale wet wel of niet in strijd is met een Europese regel? Bovendien is het natuurlijk niet wenselijk dat diezelfde Europese regel in de verschillende lidstaten anders wordt uitgelegd. Hiervoor bestaat er de zogenaamde prejudiciële procedure. Deze procedure staat beschreven in artikel 267 VWEU en met deze procedure hebben de lidstaten zorg proberen te dragen voor een uniforme rechtstoepassing in de Europese Unie. Alle nationale rechterlijke instanties hebben de bevoegdheid een vraag te stellen aan het Hof, echter het hoogste rechtscollege in een lidstaat is bij twijfel over de uitlegging van Unierecht verplicht een vraag te stellen indien zij dit noodzakelijk acht. Zoals al uit het arrest Van Gend en Loos bleek hebben de lidstaten deels hun soevereiniteit opgegeven en met de oprichting van de Europese Unie een nieuwe rechtsorde gecreëerd. Het handhaven van de Europese regelgeving vindt voor een groot deel plaats via de hierboven beschreven prejudiciële procedure die onderdeel is van het nationaal recht. Echter het nationaal recht kan niet zo worden ingericht dat het voor de rechter onmogelijk wordt gemaakt een prejudiciële vraag te stellen. In het arrest Costa/ENEL heeft het Hof dit duidelijk gemaakt. Centraal stond de vraag of een

72

Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heet sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 het Hof van Justitie van de Europese Unie.

73

HvJ EG 5 februari 1963, nr. 26/62, Jur.1963, p. 3 (Van Gent en Loos).

74

HvJ EG 9 maart 1978, nr. 106/77, Jur. 1978, p. 629 (Simmenthal).

75

Amtenbrink & Vedder 2010.

76

(20)

Italiaanse rechter wel bevoegd was een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof. Hier geeft het Hof aan, “Dat namelijk de lidstaten – door voor onbepaalde tijd een [Unie] op te richten

... – hun soevereiniteit, zij het op een beperkt terrein, hebben begrensd en derhalve een rechtsstelsel in het leven hebben geroepen, dat bindend is zowel voor hun onderdanen als voor henzelf; Overwegende, ..., tot gevolg hebben dat de staten tegen de rechtsorde, die zij op basis van wederkerigheid hebben aanvaard, niet kunnen ingaan met een later, eenzijdig afgekondigd wettelijk voorschrift; dat een dergelijk wettelijk voorschrift niet boven de rechtsorde van de [Unie] kan worden gesteld.” 77 Hieruit blijkt dus dat het nationaal recht geen Unierecht buiten toepassing kan verklaren.78

Er zijn echter wel twee uitzonderingen op de verplichting tot het stellen van de prejudiciële vraag aan het Hof, de acte clair en acte eclairé. Indien er een vraag wordt gesteld over de uitlegging van Europees recht waarvan de uitkomst meer dan duidelijk is (acte clair), hoeft er door deze rechterlijke instantie geen prejudiciële vraag aan het Hof te worden gesteld. Ook als er al eerder een vraag aan het Hof is gesteld over min of meer dezelfde situatie is het voor de nationale rechterlijke instantie niet verplicht weer een vraag over ditzelfde onderwerp te stellen (acte eclairé).79 Doordat deze twee uitzonderingen de nationale rechter een

discretionaire bevoegdheid geven blijft er echter ruimte voor verschillende toepassing van dezelfde Europese regels in de verschillende lidstaten.

3.1.3. Rechtstreeks beroep

Naast de prejudiciële procedure die ik hierboven heb toegelicht bestaan er ook rechtstreekse beroepen bij het Hof . Hier wil ik kort aandacht aan besteden want op het terrein van de exitheffingen is de Europese Commissie (Commissie) actief bezig toe te zien op de juistheid van nationale wetgeving. Zowel de Commissie als een individuele lidstaat heeft de

mogelijkheid rechtstreek beroep bij het Hof aan te tekenen. Deze twee situaties zal ik achtereen volgens toelichten.

3.1.3.1. Verdragsschendingsprocedure Commissie

De procedure die de Commissie kan starten in het geval dat zij van mening is dat een lidstaat haar wetgeving niet in overeenstemming met het Europees recht heeft vastgesteld wordt de verdragsschendingsprocedure genoemd. Deze procedure staat in artikel 258 VWEU. Deze verdragsschendingsprocedure is de Commissie onder andere tegen Nederland gestart omdat de Commissie van mening is dat de exitheffingen in strijd zijn met Europees recht. Het betreft een beroep wegens niet-nakoming van een bepaalde Europese regel door een lidstaat. Deze procedure bestaat uit twee fases. Een zogenaamde administratieve fase en een beroepsfase. In de administratieve fase wordt de lidstaat op de hoogte gebracht van de mening van de

Commissie. De Commissie stuurt de betreffende lidstaat een brief en geeft haar de gelegenheid om de strijdigheden met het Europees recht zelf weg te nemen. Indien deze lidstaat dit niet doet binnen de door de Commissie gestelde termijn kan deze besluiten een “met redenen omkleed advies” aan deze lidstaat toe te zenden. Dit met redenen omkleed advies moet duidelijk aangeven op welke punten de Commissie het nationale recht in strijd acht met Europese regelgeving. Indien de lidstaat wederom nalaat om hier aan te voldoen binnen een door de Commissie gestelde termijn kan zij besluiten tot het starten van de beroepsfase. Hiertoe is de Commissie overigens niet verplicht. De beroepsfase start op het moment dat de Commissie de zaak aanhangig maakt bij het Hof. Indien het Hof in de zaak

77

HvJ EG 15 juni 1964, nr. 6/64, Jur. 1964, p. 1203 (Costa/ENEL).

78

Amtenbrink & Vedder 2010, p. 157.

79

(21)

vaststelt dat er inderdaad sprake is van inbreuk op het primaire of secundaire Unierecht moet de lidstaat het arrest opvolgen. Indien de lidstaat niet tegemoet komt aan deze eis uit artikel 260 lid 1 VWEU kan de Commissie opnieuw een procedure starten op basis van lid 2 van hetzelfde artikel om de lidstaat te dwingen het arrest na te komen.

3.1.3.2. Verdragsschendingsprocedure lidstaat

Naast de Commissie kan ook een lidstaat op basis van artikel 259 VWEU een

verdragsschendingsprocedure starten als zij van mening is dat een andere lidstaat haar verplichtingen op grond van het Unierecht niet nakomt. Deze procedure is min of meer dezelfde als wanneer hij door de Commissie wordt gestart. Echter dient hier de lidstaat een klacht in bij de Commissie waarna deze lidstaat ook bij de eerste aanmaning in de

gelegenheid wordt gesteld zijn mening te geven. 3.1.4. Beroep tot nietigverklaring

Als derde pijler van de rechtsbescherming binnen de Europese Unie, naast de prejudiciële procedure en de verdragsschendingsprocedure, bestaat er de mogelijkheid een beroep tot nietigverklaring in te stellen. Dit beroep staat in artikel 263 VWEU. Het beroep tot

nietigverklaring staat open voor de instellingen van de Europese Unie en voor particulieren en rechtspersonen inzake handelingen die tot hen zijn gericht. Deze vorm van rechtsbescherming is voor deze scriptie niet van belang dus zal ik hier verder geen aandacht aan besteden.

3.2. Vrijheid van vestiging

In de Europese Unie wordt gestreefd naar een interne markt. Dit doel is geformuleerd in artikel 3 lid 1 VEU. Deze interne markt is een vergevorderde vorm van marktintegratie.80 Met deze interne markt proberen de lidstaten te bewerkstelligen dat de hele Europese Unie één economie vormt. Binnen de Europese Unie wordt dit bereikt door de vier fundamentele vrijheden. Dit zijn het vrij verkeer van goederen, diensten, kapitaal en werknemers. Door deze vrijheden kunnen arbeid, kapitaal en grondstoffen vrij worden verhandeld binnen de Unie, bovendien kunnen de producten die voortkomen uit het combineren van deze

productiefactoren ook vrij worden verhandeld. Ten tweede heeft de Europese Unie regels om te voorkomen dat deze interne markt niet wordt belemmerd door overheidsingrijpen. Hiermee wordt een interne markt gewaarborgd die in art 26 lid 2 VWEU is bedoeld; “de interne markt

omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd”.

3.2.1. Toegang tot vrijheden

De bovengenoemde vier fundamentele vrijheden zijn opgenomen in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en worden bereikt door middel van harmonisatie van nationale regelgeving. Een belangrijk thema bij al deze vrijheden is namelijk het verbod van discriminatie op grond van nationaliteit. Dit beperkt zich niet alleen tot openlijke

discriminatie, zoals het weigeren van bepaalde producten uit een lidstaat, maar ook verkapte discriminatie, waardoor het feitelijk onmogelijk wordt om van deze vrijheden gebruik te maken, is verboden op grond van het Werkingsverdrag.81 In deze scriptie onderzoek ik of het Nederlandse beleid wat betreft exitheffingen in de vennootschapsbelasting in strijd is met het recht van vrije vestiging. De vier fundamentele vrijheden zijn niet altijd van toepassing, dat

80

81

(22)

wil zeggen er kan niet in elke situatie een beroep op worden gedaan. De twee voorwaarden voor een beroep op deze vrijheden zal ik hieronder toelichten.

3.2.1.1. Grensoverschrijdende situatie

De eerste voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een grensoverschrijdende situatie.82 Bij deze grensoverschrijdende situatie moet er sprake zijn van een zekere economische

activiteit.83 Er moet namelijk beroep zijn gedaan op de door mij hierboven genoemde vrij verkeersbepalingen.84 Bij een volledig interne situatie kan er dus geen beroep worden gedaan op deze vrije verkeersbepalingen. Hiervoor zijn twee redenen te geven. De eerste reden dat er in een interne situatie geen beroep gedaan kan worden op deze bepalingen is van praktische aard. Als dit wel zou kunnen betekent dit dat het Hof alle nationale regelgeving kan toetsen aan de vrij verkeersbepalingen. Dit zou het aantal zaken bij Hof enorm laten toenemen en aangezien de procedures bij het Hof al veel tijd in beslag nemen zijn de gevallen beperkt tot grensoverschrijdende situaties. De tweede reden is een meer formele, de lidstaten hebben slechts soevereiniteit aan de Europese Unie overgedragen als het gaat om verkeer tussen deze lidstaten.85

3.2.1.2. Causaal verband

De tweede voorwaarde die van belang is bij het bepalen of in een bepaalde situatie een beroep kan worden gedaan op de vrije verkeersbepalingen is of er een causaal verband bestaat. Er moet voldoende causaal verband zijn tussen de maatregel die het vrij verkeer zou belemmeren en het effect van deze maatregel op het vrije verkeer.86 Alleen als dit het geval is kan er in die situatie een beroep worden gedaan op de vrije verkeersregels. Het hof heeft dit bepaald in de zaak Matteo Peralta.87 In deze zaak was er overigens niet voldoende causaal verband. Het ging hier om de Italiaan Matteo Peralta die de milieuwetgeving van Italië overtrad. De heer Peralta was van mening dat de Italiaanse regelgeving in strijd was met het vrije verkeer van goederen omdat hij door deze wetgeving gedwongen werd tot de aanschaf van dure

apparatuur waardoor de invoer van chemische stoffen naar Italië zou worden beperkt.88 Hierover zei het Hof; “ Volstaan kan worden met vast te stellen, dat een wettelijke regeling

als de onderhavige, geen onderscheid maakt naar de herkomst van de vervoerde stoffen, dat zij niet tot doel heeft, het handelsverkeer met de andere Lid-Staten te regelen, en dat de beperkingen die zij voor het vrije verkeer van goederen teweeg zou kunnen brengen, [zo onzeker en indirect zijn], dat men van de in de regeling vervatte verplichting niet kan zeggen, dat zij de handel tussen de Lid-Staten belemmert”.8990

3.2.2. Vrijheid van vestiging

In hoofdstuk twee van titel IV van het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie staat het recht van vestiging beschreven. Artikel 49 VWEU verbiedt beperkingen op dit recht van vestiging. Indien een Nederlandse ondernemer zich wil vestigen in een andere EU lidstaat moet dit zonder beperking mogelijk zijn op basis van artikel 49 VWEU. Hierbij is het begrip vestiging in de jurisprudentie van het Hof ruim omschreven. In het arrest Gebhard legt het hof

82

83

Van Ede 2002.

84

HvJ EG 28 januari 1992, nr. C332/90, Jur. 1992, p. I-341 (Steen), punt 9 – 12.

85

86

87

HvJ EG 14 juli 1994, nr. C-379/92, Jur. 1994, p. I-3487 (Peralta).

88

Art 30 en 110 VWEU geven een verbod op tarifaire belemmeringen en 34 t/m 36 VWEU op non tarifaire belemmeringen.

89

HvJ EG 14 juli 1994, nr. C-379/92, Jur. 1994, p. I-3487 (Peralta), punt 24.

90

(23)

uit dat; “Het begrip “vestiging” in de zin van het Verdrag is dus zeer ruim en houdt in, dat

een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere Lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de [Unie] op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen”.9192 Hoewel dus het begrip vestiging ruim wordt geïnterpreteerd en op basis van artikel 49 VWEU geen belemmering van het recht op

vestiging mag zijn bestaan er ook uitzonderingen. Deze uitzonderingen staan genoemd in artikel 52 VWEU; “welke bepalingen uit hoofde van openbare orde, de openbare veiligheid

en de volksgezondheid gerechtvaardigd zijn”. Deze drie in het verdrag genoemde

uitzonderingen zijn in de jurisprudentie aangevuld met een zogenaamde “objectief gerechtvaardige uitzondering”.93

3.3. Vestigingsplaats internatonaal privaatrecht

Hoewel ik in deze scriptie antwoord probeer te geven op de vraag of de Nederlandse exitheffingen in de vennootschapsbelasting zijn toegestaan op grond van de vrijheid van vestiging uit artikel 49 VWEU komt er bij dit vraagstuk ook een internationaal rechtelijk aspect naar voren. Althans hier raakt het aan. De exitheffing uit art 15c Wet VPB 1969 knoopt aan bij het vestigingsplaats beginsel. Zoals ik in hoofdstuk twee heb aangegeven komt de exitheffing uit art 15c Wet VPB 1969 pas ter sprake wanneer een lichaam ophoudt inwoner te zijn van Nederland. Hierbij heb ik vanuit Nederlands perspectief besproken wanneer een lichaam op grond van de vennootschapsbelasting is gevestigd in Nederland. In Europa hanteren de verschillende lidstaten echter twee systemen waarop de vestigingsplaats van een lichaam wordt bepaald. Één systeem knoopt aan bij het land van oprichting en het andere systeem kijkt meer naar het land waar de werkelijke bestuurszetel van een lichaam is gevestigd. Doordat deze twee systemen niet altijd op elkaar aansluiten is het niet altijd mogelijk voor een lichaam om haar statutaire zetel en vestigingsplaats te verplaatsen. Ik zal eerst deze twee systemen toelichten waarna ik een overzicht geef van de stand van de jurisprudentie op dit gebied. Tot slot zal ik aangeven waar voor Nederland het knelpunt in deze jurisprudentie ligt.

3.3.1. Twee stelsels van internationaal privaatrecht

Een belangrijk gegevenbij het vestigingsplaatsbeginsel is dat hoewel het Europese recht van vrije vestiging staat in het Werkingsverdrag van de Europese Unie de vestigingsplaats van een lichaam een vraag is van zowel nationaal recht als internationaal privaatrecht. In de Europese Unie bestaan er twee stelsels van internationaal privaatrecht naast elkaar, te weten het

incorporatiestelsel en het werkelijke zetel stelsel. Het incorporatie stelsel heeft als

uitgangspunt de plaats van oprichting van de vennootschap. Volgens het incorporatiebeginsel blijft het land van oprichting het land dat bepalend is bij de vraag welk rechtspersonenrecht op deze rechtspersoon van toepassing is. Dit in tegenstelling tot het werkelijke zetel stelsel dat uitgaat van de plaats van vestiging van de vennootschap. In Nederland volgen wij de incorporatieleer. Dit betekent dat als er in Nederland zich een buitenlandse rechtspersoon vestigt, Nederland de oprichting van deze rechtspersoon zal beoordelen naar het recht uit het land van oprichting. Vaak verlangt het van toepassing zijnde privaatrecht dat de statutaire

91

HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94, Jur. 1995, p. I-4165 (Gebhard), punt 25.

92

[…] toevoeging Amtenbrink & Vedder 2010.

93