4. Toetsing artikel 15c Wet VPB 1969 aan het Europees recht
4.4. Speerpunten verdragsschendingsprocedure na National Grid Indus
Ondanks het arrest National Grid Indus heeft de Commissie de verdragsschendingsprocedure die zij onder andere tegen Nederland is gestart nog niet beëindigd. De
verdragsschendingsprocedure gaat namelijk verder dan de vragen die het Hof in National Grid Indus heeft beantwoord. In deze procedure kan de Commissie zowel openstaande vragen als het besluit van de staatssecretaris van financiën toetsen aan de vrijheid van vestiging. Bovendien hoeft het Hof nu niet in een specifieke casus een oordeel te geven maar kan er in een breder perspectief naar de exitheffing worden gekeken. Daarom zal ik hieronder aangeven op welke punten de Nederlandse exitheffing naar mijn mening nog niet in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging. Dit zijn de punten waarop de Commissie het Hof in de
verdragsschendingsprocedure om uitleg kan vragen.
4.4.1. Nieuwe aanpassing van het Nederlands beleid noodzakelijk
De staatssecretaris van financiën heeft met zijn besluit tegemoet proberen te komen aan het arrest National Grid Indus. Uit de voorwaarden tot het verkrijgen van uitstel van betaling behoort het verstrekken van een bankgarantie. Ook moet de belastingplichtige heffingsrente betalen. Naar mijn mening gaan deze voorwaarden verder dan toegestaan op basis van de vrijheid van vestiging. Ik zal hieronder aangeven waarom.
4.4.1.1. Bankgarantie
Opvallend bij deze door het Hof voorgestelde nationale regeling is dat de belastingdienst van de belastingplichtige een bankgarantie mag vragen. Zeker aangezien ditzelfde Hof in eerdere arresten, zie Hughes de Laysterie du Saillant en Zaak N, een zekerheidsstelling verder vond gaan dan noodzakelijk om het doel te bereiken. Het onderscheid in deze zaken is natuurlijk de verschijningsvorm van de belastingplichtige. In de zojuist genoemde zaken ging het om een natuurlijk persoon die zijn of haar vestigingsplaats wil verplaatsen naar een andere lidstaat. In de zaak rond National Grid Indus ging het om een vennootschap als belastingplichtig lichaam dat een beroep deed op de verdragsvrijheid uit artikel 49 VWEU. Beide belastingplichtigen kregen ter zake van de verplaatsing een exitheffing opgelegd maar een zekerheidsstelling vormde volgens het Hof bij een natuurlijk persoon een belemmering die niet te rechtvaardigen viel. Hetzelfde doel kon volgens het Hof met minder bezwarende regelgeving worden bereikt. In het arrest National Grid Indus zegt het hof dat ook rekening moet worden gehouden met het risico van niet-invordering.179 Hiermee lijkt het Hof dus te stellen dat het risico van niet-invordering bij een vennootschap groter is dan ditzelfde risico bij een emigrerend natuurlijk persoon.180 Hier heeft het Hof echter geen argumentatie voor gegeven. Wellicht vindt het Hof een bankgarantie in deze specifieke casus een geschikt en proportioneel middel om de
belemmering van de vrijheid van vestiging te rechtvaardigen. Echter als de staatssecretaris
178
HR 4 april 1951, BNB B., nr. 8970.
179
HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/67.8 (National Grid Indus), punt 74.
180
besluit dit op te nemen als algemene voorwaarde voor het verlenen van uitstel van betaling moet deze regel op dezelfde manier worden getoetst als ik eerder heb beschreven. De maatregel moet geschikt zijn om het doel te bereiken, niet verder gaan dan noodzakelijk en het belang van het doel moet worden afgewogen. Het doel is hetzelfde als in de zaak National Grid Indus, namelijk een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden, dus hier zal geen probleem in gevonden worden. Middels een zekerheidsstelling kan het doel van de exitheffing ook worden bereikt. Dit heeft het Hof al aangegeven in de Zaak N.181 Echter gaat dit middel in het algemeen niet verder dan noodzakelijk is om het doel te bereiken net zoals bij een natuurlijk persoon het geval is? Naar mijn mening is deze maatregel niet evenredig vorm gegeven en kan de belemmering van de vrijheid van vestiging niet worden
gerechtvaardigd. De beslissing van het Hof in de specifieke casus van National Grid Indus blijft overeind maar door deze voorwaarde van een bankgarantie op te nemen in een besluit handelt de staatsecretaris naar mijn mening in strijd met het werkingsverdrag. Ook gaat het regelrecht in tegen de eerdere beslissingen van het Hof in Hughes de Laysterie dus Saillant en de Zaak N.182 In het arrest Zaak N heeft het Hof gewezen op het bestaan van richtlijnen inzake wederzijdse bijstand en informatie uitwisseling.183 Doordat deze richtlijnen
ondersteuning kunnen bieden was een zekerheidsstelling volgens het Hof niet vereist. Deze richtlijnen zijn naast natuurlijk personen ook van toepassing op vennootschappen. Bovendien is met ingang van 2012 het bereik van deze richtlijnen uitgebreid.184 Er is dus geen goede reden te bedenken waarom het Hof onderscheid maakt tussen de emigratie van een natuurlijk persoon en emigratie van een vennootschap voor zover het een zekerheidstelling betreft. Verder zou het goed mogelijk kunnen zijn dat de kosten van een bankgarantie, de administratieve verplichting plus de in het besluit opgenomen rentevergoeding het liquiditeitsnadeel van de onmiddellijke invordering overtreffen.185
Ongeacht de mening van het Hof over het besluit van de staatssecretaris denk ik niet dat dit betekent dat de belastingdienst na dit arrest ook weer een zekerheidsstelling van een emigrerend natuurlijk persoon mag vragen. Het Hof geeft weliswaar geen argumenten voor het onderscheid tussen een natuurlijk persoon en een vennootschap maar geeft eveneens geen argumenten voor het tegenovergestelde. Als het Hof afstand doet van een door haar gegeven eerdere rechtsopvatting zal ze dit naar mijn mening stellig en onderbouwd doen en niet besloten in een arrest rond een minder vergelijkbare casus.
4.4.1.2. Heffingsrente
In het besluit waarin de staatssecretaris tegemoet probeert te komen aan het arrest National Grid Indus is als tweede voorwaarde heffingsrente opgenomen. Over het bedrag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend moet de belastingplichtige heffingsrente betalen. De termijn start op het moment dat de betalingstermijn, vermeld op de aanslag, verstrijkt. In het arrest National Grid indus zegt het Hof over de keuzeregeling voor uitstel van betaling: ‘in
voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling’.186 De staatssecretaris heeft zijn tweede voorwaarde opgenomen vanwege deze zin in het arrest. Van den Hurk, Van den Broek en Korving vragen zich af of dit wel de bedoeling van het Hof was met deze zin.187 Het Hof zou ook bedoeld kunnen hebben met de woorden ‘toepasselijke
181
HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04, Jur. 2006, p. I-7409 (Zaak N), punt 51.
182
Van Gelder & Niels 2012, p. 7.
183
Richtlijn 77/799/EEG en richtlijn 76/308/EEG, inmiddels vervangen door Richtlijn 2011/16/EU en respectievelijk 2010/24/EU.
184
Van den Hurk, Van den Broek & Korving 2012, p. 3.
185
Van Gelder & Niels 2012, p. 7.
186
HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/67.8 (National Grid Indus), punt 73.
187
nationale regeling’, een regeling die ziet op heffingsrente in het geval van binnenlandse
zetelverplaatsing. Terecht wordt opgemerkt dat er in dat geval geen heffingsrente verschuldigd is door de vennootschap. Er is immers geen sprake van het ophouden
binnenlands belastingplichtige te zijn. Dit is één van de voorwaarden voor het opleggen van een exitheffing op basis van artikel 15c Wet VPB 1969. Dus bij binnenlandse
zetelverplaatsing wordt er geen aanslag opgelegd. Als deze twee situaties gelijk moeten worden behandeld kan de belastingdienst bij een emigrerende vennootschap ook geen heffingsrente berekenen. Een andere mogelijke verklaring die Van den Hurk, Van den Broek en Korving geven is dat het Hof verwijst naar de conserverende aanslag uit de
inkomstenbelasting.188 Deze wordt opgelegd aan een natuurlijk persoon die emigreert en ter zake van zijn of haar emigratie een exitheffing krijgt opgelegd. In dat geval mag er naast een zekerheidsstelling ook geen invorderingsrente worden berekend.189 Net zoals bij de
zekerheidsstelling is het ook hier wel van belang in hoeverre het Hof de situatie van een natuurlijk persoon vergelijkbaar acht met die van een vennootschap. Zoals ik eerder heb aangeven is die situatie naar mijn mening vergelijkbaar waar het een zekerheidsstelling betreft en dit is niet anders bij het berekenen van heffingsrente. Als het Hof dit heeft bedoeld in National Grid Indus met de woorden ‘toepasselijke nationale regeling’ mag er dus naar mijn mening geen heffingsrente worden berekend.
4.4.2. Mogelijke andere gronden voor de verdragsschendingsprocedure
Naast de twee bovengenoemde punten uit het besluit van de staatssecretaris zijn er nog andere vragen en onduidelijkheden met betrekking tot de exitheffing in de vennootschapsbelasting. In de zaak National Grid Indus werd al aandacht besteed aan de vraag wat er met een
waardedaling na emigratie moet gebeuren. Toch bestaan er op dit punt nog onduidelijkheden die de Commissie in haar verdragsschendingsprocedure kan aandragen. In National Grid Indus is geen ruimte geweest te kijken naar de positie van de vestigingsstaat. De Nederlandse exitheffing werd in een specifieke casus getoetst aan het Europees recht. In de
verdragsschendingsprocedure bestaat de mogelijkheid om naar alle facetten van de exitheffing te kijken en kan de Commissie ook vragen stellen over een mogelijk verplichte step-up. Deze twee punten zal ik hieronder toelichten maar eerst is er nog een vraag over de toegang tot de vrijheid van vestiging naar aanleiding van het arrest National Grid Indus.
4.4.2.1. Geen toegang tot de vrijheid van vestiging bij alle emigraties?
In de het arrest National Grid Indus toetst het Hof de toegang tot het werkingsverdrag aan de hoedanigheid van een vennootschap. De vraag blijft bestaan of er in de situatie waarin een vennootschap wordt verplaatst vanuit Nederland met wisseling van rechtspersoonlijkheid ook sprake van een grensoverschrijdende situatie waarop de vrijheid van vestiging toeziet. Op grond van het arrest Cartesio190 is de vrijheid van vestiging wel van toepassing op het recht van oprichting en ontbinding van een vennootschap.191 Verplaatsing van een vennootschap met wisseling van rechtspersoonlijkheid, mits de nieuwe vestigingstaat dit toelaat, kan op basis van Cartesio. Nederland volgt het incorporatiestelsel en moet dus op basis van het arrest Cartesio een verplaatsing van de bestuurszetel met wisseling van rechtspersoonlijkheid toestaan. Echter het nationale recht van oprichting en ontbinding van een vennootschap is iets anders dan de fiscale gevolgen van deze oprichting of ontbinding. Als terzake van deze verplaatsing een exitheffing wordt opgelegd en de vennootschap vindt dit in strijd met de vrijheid van vestiging moet worden bekeken of dit een grensoverschrijdende situatie betreft.
188
Van den Hurk, Van den Broek & Korving 2012, p. 4.
189
Artikel 6 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 jo. artikel 2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990.
190
HvJ EG 16 december 2008, nr. C-210/06, Jur. 2008, p. I-9641 (Cartesio).
191
Hierover geeft het Hof geen uitsluitsel in de zaak National Grid Indus. Echter als het recht van oprichting en ontbinding bij deze verplaatsing kan worden getoetst aan de vrijheid van
vestiging zou dit naar mijn mening ook moeten gelden voor het directe gevolg van deze verplaatsing, namelijk de exitheffing. Het is immers het directe gevolg van deze
grensoverschrijdende situatie. De Commissie kan in de verdragsschendingsprocedure deze situatie aan de orde stellen en het Hof vragen dit te verduidelijken.
4.4.2.2. Waardedaling na emigratie
Het Hof heeft in de National Grid Indus de vaststelling van het aanslagbedrag als evenredig beschouwd. De Commissie betoogde dat er ook rekening moest worden gehouden met
waardedalingen. In het arrest N had het Hof immers nog gezegd dat alleen dan sprake kon zijn van een evenredig systeem van invordering van belasting.192 Dat het Hof dit argument met een beroep het territorialiteitsbeginsel en een evenwichtige verdeling van
heffingsbevoegdheden niet deelt, betekent niet dat de Commissie dit niet opnieuw zal gebruiken in de verdragsschendingsprocedure. In beginsel is het besluit van het Hof immers alleen op de onderhavige casus van toepassing. In deze casus ging het om een valutaresultaat dat werd belast als ongerealiseerde waardestijging. Met emigratie van de vennootschap komt dit valutarisico te vervallen. Zowel National Grid Indus BV als National Grid Indus plc. maken dan gebruik van dezelfde valuta. In die zaak was dus duidelijk dat er na emigratie geen sprake meer zou kunnen zijn van een waardedaling in de toekomst. In een casus waar dit wel het geval kan zijn en er mogelijk grotere belangen spelen op dit terrein zal het Hof misschien meer op deze situatie in moeten gaan. Het verschil tussen een natuurlijk persoon en een vennootschap liggen volgens het Hof in het gebruik van de activa voor de bedrijfsvoering van de vennootschap. Bij een vennootschap zijn deze activa direct bestemd voor economische activiteiten die winst moeten genereren.193 Bovendien zijn afschrijvingen van invloed op deze winst aldus het Hof. Bij een natuurlijk persoon met een aanmerkelijk belang is dit niet geval. Door dit onderscheid vindt het Hof dat de vertrekstaat bij een vennootschap geen rekening hoeft te houden met waardedalingen in de toekomst. Deze redenering klopt voor zover het materiële vaste activa betreffen. Deze worden inderdaad gebruikt voor de bedrijfsvoering van een onderneming en de mate van gebruik heeft invloed op de afschrijvingen. Echter bij financiële vaste activa zoals bij National Grid Indus is deze redenering volgens Van Gelder & Niels niet juist.194 De afschrijvingen hangen niet samen met het gebruik en daarom is deze beslissing van het Hof moeilijk te begrijpen. Mogelijk kan dit in de
verdragsschendingsprocedure worden verduidelijkt. Ook is de andere reden die het Hof geeft, het voorkomen van dubbele verliesverrekening, niet duidelijk. Naar de mening van de
advocaat generaal Kokott is er juist een mogelijkheid dat dit verlies in geen van beide lidstaten in aanmerking kan worden genomen.195 Op deze punten kan de Commissie in de verdragsschendingsprocedure dus verduidelijking vragen aan het Hof.
4.4.2.3. Step-up door vestigingsstaat
De focus van de Commissie in haar verdragsschendingsprocedure ligt bij de belemmering van de vrijheid van vestiging door de wetgeving van Nederland als vertrekstaat. Deze
belemmering moet voldoende worden gerechtvaardigd door Nederland. Ook is het interessant te onderzoeken welke rol de nieuwe vestigingsstaat speelt in deze situatie. In het arrest National Grid Indus stond het Hof stil bij de vraag of Nederland rekening moest houden met toekomstige waardedalingen. Het Hof vond dit niet nodig omdat dit het op grond van het
192
HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04, Jur. 2006, p. I-7409 (Zaak N), punt 54.
193
HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/67.8 (National Grid Indus), punt 57.
194
Van Gelder & Niels 2012, p. 5.
195
territorialiteitsbeginsel en een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden behoort tot de belastingwetgeving van de vestigingsstaat. De vraag is of deze vestigingsstaat op grond van dit territorialiteitsbeginsel en de vrijheid van vesting ook verplicht kan worden door het Hof om rekening te houden met de stille reserves die zijn opgebouwd in de vertrekstaat door het geven van een step-up. In de verdragsschendingsprocedure kan de Commissie het Hof vragen of een lidstaat die een exitheffing oplegt bij emigratie ook verplicht kan worden bij immigratie een step-up te verlenen. Dit maakt het territorialiteitsbeginsel een beginsel dat twee kanten op werkt. De vrijheid van vestiging verzet zich namelijk tegen elke mogelijke belemmering bij het vestigen in een andere lidstaat. Hier gaat het dus niet alleen om
belemmeringen vanuit de vertrekstaat, zoals een exitheffing, maar ook een belemmering bij het vestigen in de ontvangststaat.196 Of het niet geven van een step-up een belemmering vormt en of deze kan worden gerechtvaardigd moet worden onderzocht met dezelfde stappen als het Hof heeft genomen in het arrest National Grid Indus.
4.4.2.3.1. Toegang tot artikel 49 VWEU
Ten eerste moet er ook in deze situatie worden onderzocht of er sprake is van een
grensoverschrijdende situatie en een causaal verband tussen de maatregel die het vrij verkeer zou belemmeren en het effect van deze maatregel. Vennootschappen hebben toegang tot de vrijheid van vestiging op basis van artikel 54 VWEU. De lidstaten kunnen het
oprichtingsrecht van een vennootschap bepalen. In National Grid Indus kijkt het Hof of de hoedanigheid van een vennootschap verandert bij zetelverplaatsing. In die zaak was er geen sprake van een verandering omdat Nederland het incorporatiestelsel hanteert en de
vennootschap naar haar oprichtingsrecht bleef bestaan. Als een vennootschap zich dus verplaatst uit een lidstaat dat ook het incorporatiestelsel volgt naar Nederland en een step-up verlangt zal onderzocht moeten worden of de hoedanigheid verandert. Als die niet geval is zal er net zoals in National Grid Indus toegang tot artikel 49 VWEU bestaan.
Als de vertrekstaat het werkelijke zetelstelsel hanteert ligt de situatie anders. Ook dan zal moeten worden onderzocht wat het effect van dit nationale oprichtingsrecht is op de hoedanigheid van de vennootschap. Maar op basis van het arrest Cartesio kan niet van een land dat het incorporatiestelsel volgt gevraagd worden mee te werken aan een
zetelverplaatsing met behoud van rechtspersoonlijkheid, waardoor het land wordt verplicht af te wijken van haar stelsel.197 Hierdoor is de kans groot dat er een mismatch ontstaat. De vennootschap wordt wellicht op basis van haar oprichtingsrecht geacht te zijn gevestigd in Nederland en voortaan geacht onder dat te vallen, terwijl Nederland de vennootschap niet als zodanig herkent. Hierdoor zou het zo kunnen zijn dat er geen sprake is van een
grensoverschrijdende situatie waarvoor een beroep op de vrijheid van vestiging kan worden gedaan. In dat geval kan er dus geen step-up van Nederland worden verlangd.
Het causaal verband vormt naar alle waarschijnlijkheid geen beletsel. In National Grid Indus gaat het Hof hier niet op in en neemt dus aan dat dit bestaat. Ook bij het niet verlenen van een step-up geeft dit een direct effect op het functioneren van de vrije markt. De toegang tot een andere lidstaat wordt immers minder aantrekkelijk gemaakt.
4.4.2.3.2. Belemmering
Zoals uit het causaal verband al blijkt strekt de maatregel tot het minder aantrekkelijk maken van de vestiging in een andere lidstaat. Anders dan bij een exitheffing is er geen sprake van een direct liquiditeitsnadeel. Het niet verlenen van een step-up resulteert in een lagere
196
HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/67.8 (National Grid Indus), punt 35.
197
balanswaarde. Door deze lagere balanswaarde kan de vestigingsstaat bij een eventueel latere nieuwe verplaatsing ook een exitheffing opleggen over de gehele stille reserves. Dit terwijl deze stille reserves mogelijk voor een deel al in een eerdere exitheffing zijn belast. In beginsel is balanscontinuïteit een wenselijke vorm van accounting in internationaal perspectief.198 Echter wanneer de vestigingsstaat de eindbalans van de vertrekstaat als uitgangspunt neemt en zelf bij een emigratie een exitheffing oplegt over alle stille reserves geeft dit dubbele
belasting. Dubbele belastingheffing maakt het voor een vennootschap minder aantrekkelijk om zich in een andere lidstaat te vestigen en wordt door de Commissie actief bestreden. Het niet verlenen van een step-up lijkt dus een directe belemmering van de vrijheid van vestiging te zijn.
4.4.2.3.3. Rechtvaardiging
De volgende vraag is natuurlijk of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd en zo ja, is de wijze waarop voldoende proportioneel vorm gegeven. Voor de exitheffing die in National Grid Indus ter discussie stond deed de Nederlandse overheid een beroep op een goede verdeling van de heffingsbevoegdheden in combinatie met het territorialiteitsbeginsel. Dit doel is door het Hof wederom bevestigd als legitiem doel. Als dit een legitiem doel is volgens het Hof en gegeven er in de Europese Unie wordt gestreefd naar een interne markt moet dit