Exitheffing en Europees recht
Met deze scriptie heb ik onderzocht of de vrijheid van vestiging zich verzet tegen de exitheffing uit Nederlandse vennootschapsbelasting. Om deze toetsing te kunnen uitvoeren heb ik eerst de inhoud van de exitheffing uit artikel 15c Wet VPB 1969 besproken en het doel uit de wetsgeschiedenis toegelicht. Dit artikel is in de wet opgenomen met het doel een gat in de belastingheffing te dichten. Er bestond een risico dat niet alle ongerealiseerde
waardestijgingen konden worden belast. Maar er is altijd twijfel blijven bestaan over de verenigbaarheid van dit artikel met het Europees recht. De exitheffing is van toepassing op lichamen die ophouden inwoner van Nederland te zijn, daarom heb ik ook aandacht besteed aan het vestigingsplaatsbeginsel. De vestigingsplaats van een lichaam en het gevolg van emigratie van dit lichaam hangt samen het recht van oprichting. Er is onderscheid te maken tussen een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht en een lichaam dat naar vreemd recht is opgericht. Indien een lichaam naar Nederlands recht is opgericht blijft het lichaam namelijk voor de Nederlandse vennootschapsbelasting in beginsel in Nederland
belastingplichtig. Dit in tegenstelling tot een lichaam dat naar vreemd recht is opgericht. Het oprichtingsrecht is van belang voor de exitheffing problematiek aangezien de exitheffing uit artikel 15c Wet VPB 1969 pas van toepassing is als een lichaam niet langer inwoner van Nederland is.
Om een goed beeld te krijgen van de impact van het Europees recht op de Nederlandse regelgeving heb ik in mijn tweede hoofdstuk de werking hiervan uitgelegd. Hierin heb ik in het licht van de voorrangspositie, die dit recht bezit ten opzichte van het nationaal recht, de rechtsbescherming behandeld die binnen de Europese Unie bestaat. De prejudiciële procedure is een van de drie vormen van rechtsbescherming die binnen de Europese Unie bestaat en is de vorm die onder andere in het arrest National Grid Indus wordt gebruikt. Daarnaast speelt er nog een Europees rechtelijk aspect binnen de exitheffing problematiek. De lidstaten van de Europese Unie delen niet dezelfde visie op het oprichtingsrecht voor vennootschappen. Er worden twee stelsels gebruikt waarbij het ene stelsel uitgaat van het land van oprichting (incorporatiestelsel) en het andere stelsel uitgaat van het land van vestiging (werkelijke zetelstelsel). Nederland hanteert het incorporatiestelsel en beoordeelt een vennootschap dus op basis van haar oprichtingsrecht. Over deze stelsels en de werking hiervan heeft het Hof een aantal keer haar mening moeten geven. Uit het belangrijke arrest Cartesio blijkt dat een emigrerende vennootschap het recht heeft haar vestigingsplaats te wijzigen met behoud van rechtspersoonlijkheid, mits de vestigingsstaat dit toestaat op grond van haar recht. Deze jurisprudentie is van belang bij de toetsing van de Nederlandse exitheffing aan de vrijheid van vestiging omdat er voor toegang tot het Europees recht sprake moet van een vennootschap dat een beroep op het verdrag kan doen. Als een vennootschap zich niet zonder liquidatie kan verplaatsen op grond van haar oprichtingsrecht is het maar de vraag of deze vennootschap nog een beroep op de vrijheid van vestiging kan doen.
Jurisprudentie en het besluit van de staatsecretaris
Recent heeft het Hof een oordeel kunnen geven over de Nederlandse exitheffing in het arrest National Grid Indus. In dit arrest constateert het Hof dat de vrijheid van vestiging wordt belemmerd door artikel 15c Wet VPB 1969. Als gevolg van de exitheffing ondervindt de vennootschap een economisch nadeel. Door een belastingheffing op ongerealiseerde waardestijgingen heeft een vennootschap die emigreert een liquiditeitsnadeel. Dit in
tegenstelling tot een vennootschap die haar vestigingsplaats wijzigt maar binnen de grenzen van de lidstaat blijft. Centraal in dit arrest staat de vraag of deze belemmering kan worden
gerechtvaardigd. Hiervoor moet er een door het Hof legitieme rechtvaardigingsgrond bestaan voor de exitheffing en daarnaast moet deze voldoen aan de evenredigheidstoets. Het Hof komt tot de conclusie dat de onmiddellijke invordering van het aanslagbedrag niet aan deze toets voldoet. De exitheffing mag blijven bestaan maar het Hof stelt een keuzeregeling voor. De belastingplichtige kan dan de keuze maken tussen onmiddellijke invordering of uitstel van betaling, met een administratieve verantwoordelijkheid voor de vennootschap die kiest voor uitstel. Om aan dit arrest van het Hof tegemoet te komen heeft de staatssecretaris van financiën een besluit uitgevaardigd waarin aan een belastingplichtig lichaam deze keuze wordt geboden. Naar mijn mening bestaat er echter nog steeds een belemmering van de vrijheid van vestiging die niet met de huidige regeling gerechtvaardigd kan worden.
Terugkoppeling naar verdragsschendingsprocedure
Jurisprudentie van het Hof is in beginsel alleen van toepassing op de onderhavige zaak. Toch is National Grid Indus interessant voor het verdere verloop van de
verdragsschendingsprocedure die de Commissie tegen Nederland is gestart. Met de procedure wil de Commissie Nederland dwingen haar wetgeving aan te passen. Naar mijn mening is het besluit van de staatssecretaris op een tweetal punten niet in overeenstemming met de vrijheid van vestiging en zijn er bovendien nog een aantal andere onduidelijkheden. Deze punten heb ik in mijn laatste paragraaf uitgelegd zodat de Commissie het Hof op deze punten om uitleg kan vragen.
Twee vragen naar aanleiding van het besluit
In het arrest National Grid Indus staat het Hof toe dat de belastingdienst een bankgarantie vraagt. Dit heeft de staatssecretaris nu als voorwaarde voor uitstel van betaling opgenomen in zijn besluit. Dit staat echter haaks op de arresten Hughes de Laysterie du Saillant en Zaak N. Hierin werd een bankgarantie juist als niet evenredig geoordeeld door ditzelfde Hof. Het Hof wijst in haar arrest National Grid Indus weliswaar op het risico van niet-invordering maar geeft geen argumentatie waarom dit bij een vennootschap groter zou zijn dan bij een natuurlijk persoon. Dus waar een bankgarantie in die specifieke casus is toegestaan lijkt het mij niet evenredig om dit als algemene voorwaarde op te nemen.
Ook bij het berekenen van heffingsrente is het besluit niet in overeenstemming met de vrijheid van vestiging. De basis hiervoor heeft de staatssecretaris gehaald uit het arrest National Grid Indus. Het Hof heeft echter slechts aangegeven dat dit overeenkomstig de nationale regeling moet plaatsvinden. Indien een vennootschap zich binnen Nederland
verplaatst wordt er geen heffingsrente berekent over stille reserves. Er wordt immers ook geen exitheffing opgelegd omdat er geen einde van het inwonerschap is. Wellicht doelt het Hof op deze nationale regeling en in dat geval heeft de staatssecretaris ten onrechte heffingsrente in zijn besluit opgenomen.
Openstaande vragen
In National Grid Indus heeft het Hof bepaald dat het land van vertrek geen rekening hoeft te houden met toekomstige waardedalingen. Dit is enigszins opmerkelijk aangezien het Hof in de Zaak N een andere mening was toegedaan. In National Grid Indus ging het om een valutaresultaat dat na emigratie nooit meer in waarde kon dalen aangezien beide
vennootschappen nu dezelfde valuta hanteren. Hierdoor lijkt een nieuwe beoordeling van dit punt niet bij voorbaat kansloos. In een andere situaties zijn wel waardedalingen na emigratie denkbaar. Ook heeft het Hof gewezen op het verschil tussen activa waarop kan worden afgeschreven en een aanmerkelijk belang van een natuurlijk persoon. Toch is naar mijn mening verdere toetsing op dit gebied noodzakelijk. Hierbij zal het Hof onderscheid moeten
maken tussen materiële en immateriële vaste activa. Materiële vaste activa worden inderdaad anders dan een aanmerkelijk belang gebruikt bij de bedrijfsvoering en de mate van gebruik is van invloed op de afschrijving. Dit is bij immateriële vaste activa niet het geval en daarom kan er daarbij wel een betere vergelijking met eerder jurisprudentie worden gemaakt. Ook bestaat er nog onduidelijkheid over de toegang tot het werkingsverdrag als een vennootschap zich verplaatst met wisseling van rechtspersoonlijkheid. Cartesio maakt verplaatsing met wisseling van rechtspersoonlijkheid mogelijk voor zover de vestigingsstaat dit toelaat. Cartesio geeft echter geen antwoord op de fiscale afhandeling van deze
verplaatsing. National Grid Indus knoopt voor toegang tot het verdrag aan bij de hoedanigheid van de vennootschap. Dit zou betekenen dat bij verplaatsing met wisseling van
rechtspersoonlijkheid geen toetsing aan de vrijheid van vestiging mogelijk is. Dit is naar mijn mening geen gewenste uitkomst. De Commissie kan dit in haar verdragsschendingsprocedure aankaarten en wijzen op het feit dat als toetsing van deze verplaatsing mogelijk is dit ook het geval moet zijn voor het directe gevolg, de exitheffing.
Tot slot bestaat mogelijk nog strijd met de vrijheid van vesting bij immigrerende
vennootschappen. Kan er van een vestigingsstaat worden verlangd dat zij haar wetgeving zo inricht dat het ook een step-up geeft aan een immigrerende vennootschap? De lidstaten rechtvaardigen hun systeem van exitheffingen met een beroep op een juiste verdeling van heffingsbevoegdheden en het territorialiteitsbeginsel. Hierdoor rechtvaardigen zij dat ze een heffing opleggen over stille reserves opgebouwd op haar grondgebied. Dit zou naar mijn mening twee kanten op moeten werken. Indien bij emigratie een exitheffing wordt opgelegd zou deze lidstaat in diezelfde regeling een step-up moeten verlenen voor stille reserves opgebouwd in het buitenland. Hiervoor bestaat voor het land van vertrek immers de
mogelijkheid een exitheffing op te leggen. De huidige regeling van exitheffing zou dus van een regeling van eenrichtingsverkeer naar een regeling met tweerichtingsverkeer moeten veranderen. Dit komt bovendien de werking van de interne markt ten goede en geeft een vennootschap hiermee echt de vrijheid zich in een andere lidstaat te vestigen.
Interessant aan deze procedure is dat het Hof alle bovengenoemde punten in een keer kan behandelen. Hierdoor kan er grote tijdswinst worden geboekt in tegenstelling tot losse arresten in specifieke zaken. Indien het Hof besluit verder te gaan en met de interne markt als doel de juiste verdeling van heffingsbevoegdheden tweerichtingsverkeer te geven zal het voor vennootschappen aantrekkelijker worden om zich te verplaatsen. Een vrije en goed
6. Literatuurlijst
Literatuur
Amtenbrink & Vedder 2010
F. Amtenbrink & H.H.B. Vedder, Recht van de Europese Unie, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2010.
Bellingwout 2009
J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217.
Bouwman 2011
J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2011.
Burgers 2011
I.J.J. Burgers, Wegwijs in het internationaal en Europees Belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2011.
Keizer 2012
T.J. Keizer, ‘Emigratie van Nederland naar Duitsland (zo eenvoudig is het niet)’, Forfaitair 2012/224.
Stevens 2006
L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2006.
Vakstudie Inkomstenbelasting
Inkomstenbelasting 2001(Fiscale Encyclopedie de Vakstudie), Deventer: Kluwer (losbl.). Van Arendonk 2011
H.P.A.M. van Arendonk, Wegwijs in de Inkomstenbelasting, Amersfoort; Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2011.
Van Gelder & Niels 2012
G.C.F. van Gelder & B. Niels, ‘National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen binnen de EU?’, WFR 2012/490.
Van den Hurk, Van den Broek & Korving 2012
H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek & J.J.A.M. Korving, ‘Fiscale eindafrekening voor vennootschappen: Zetelverplaatsing, zekerheidsstelling en step-ups’, WFR 2012/601.
Van de Streek & Strik
J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting)
Van Ede 2002
A.C. van Ede, ‘De eindafrekening is nog (steeds) niet EU-proof’, WFR 2002/735.
Van Raad
Jurisprudentie
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen/Unie
• HvJ EG 5 februari 1963, nr. 26/62, Jur.1963, p. 3 (Van Gent en Loos). • HvJ EG 15 juni 1964, nr. 6/64, Jur. 1964, p. 1203 (Costa/ENEL). • HvJ EG 9 maart 1978, nr. 106/77, Jur. 1978, p. 629 (Simmenthal). • HvJ EG 6 oktober 1982, nr. 283/81, Jur. 1982, p. 3417 (Cilfit).
• HvJ EG 28 januari 1986, nr. 161/84, Jur. 1986, p. 353 (Commissie/Frankrijk). • HvJ EG 20 september 1988, nr. 302/86, Jur. 1988, p. 4607 (Deense Flessen). • HvJ EG 27 september 1988, nr. 81/87, Jur. 1988, p. 5483 (Daily Mail). • HvJ EG 28 januari 1992, nr. C332/90, Jur. 1992, p. I-341 (Steen). • HvJ EG 14 juli 1994, nr. C-379/92, Jur. 1994, p. I-3487 (Peralta).
• HvJ EG 14 februari 1995, nr. C-279/93, Jur. 1993, p. I-225 (Schumacker). • HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94, Jur. 1995, p. I-4165 (Gebhard).
• HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95, Jur. 1997, p. I-2472 (Futura participations). • HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-264/96, Jur. 1996, p. I-4711 (ICI).
• HvJ EG 9 maart 1999, nr. C-212/97, Jur. 1999, p. I-1459 (Centros).
• HvJ EG 15 februari 2000, nr. C-34/98, Jur. 2000, p. I-995 (Commissie/Frankrijk). • HvJ EG 13 april 2000, nr. C-251/98, Jur. 2000, p. I-2787 (Baars).
• HvJ EG 5 november 2002, nr. C-208/00, Jur. 2002, p. I- 9919 (Überseering BV). • HvJ EG 21 november 2002, nr. C-436/00, Jur. 2002, p. I-10829 (X en Y).
• HvJ EG 30 december 2003, nr. C-167/01, Jur. 2003, p. I-10155 (Inspire Art). • HvJ EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Jur. 2004, p. I-2409 (De Laysterie du Saillant). • HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03, Jur. 2005, p. I-1711 (Marks & Spencer). • HvJ EG 7 september 2006, nr. C-470/04, Jur. 2006, p. I-7409 (Zaak N).
• HvJ EG 13 maart 2007, nr. C-524/04, Jur. 2007, p. I-2107 (Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation).
• HvJ EG 16 december 2008, nr. C-210/06, Jur. 2008, p. I-9641 (Cartesio). • HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/67.8 (National Grid Indus).
Hoge Raad
• HR 4 april 1951, BNB B., nr. 8970. • HR 15 februari 1956, BNB 1956/101. • HR 17 februari 1993, BNB 1994/163c.
• HR 19 maart 2010, LJN BK4551, nr. 08/02813 (inzake criteria staking bij verplaatsing). • HR 19 maart 2010, LJN BK4523, nr. 08/01448 (inzake criteria staking bij verplaatsing).
Hof
• Hof Amsterdam (MK III) 15 juli 2010, nr. P08/00135, V-N 2010/35.6.
Rechtbank
• Rb. Rotterdam 20 augustus 1994, NJ 1994, p. 356. • Rb. Haarlem 17 december 2007, nr. 06/1645. • Rb. Haarlem 17 december 2007, nr. 06/1646.
Parlementaire stukken
• Kamerstukken II, 1959/1960, 6000, nr. 3, p. 17 (MvT). • Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 3 (MvT). • Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 11 (MvT).
Andere bronnen
• Besluit staatssecretaris van Financiën 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, Stcrt. 2011, 23186.
• Commissiedocument nr. 825 van 2006, laatste definitieve versie.
• Conclusie van de Advocaat Generaal Kokott 8 september 2011, nr. C-371/10, V-N 2011/55.14 (National Grid Indus), punt 82-88.
• Persbericht Europese Commissie 18 maart 2010, nr. IP/10/299.
• Resolutie 2008/C 323/01 van de Raad van 2 december 2008 betreffende coördinatie inzake exitheffingen.
• Richtlijn van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen en tot intrekking van 77/799/EEG (PbEU 2011, L64/6). • Richtlijn van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de
invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PbEU 2010, L84/2).
• Richtlijn van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit verrichtingen die deel uitmaken van het financieringsstelsel van het Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw, alsmede van landbouwheffingen en douanerechten (Pb 1976, L73). • Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de
bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van directe belastingen (Pb 1977, L336).
• Vakstudie Nieuws, Besluit over uitstel van Betaling voor belastingaanslagen inzake eindafrekeningswinst, V-N 2012/4.16.