Zoals in de vorige paragraaf is behandeld voldoet de huidige exitheffing volgens menigeen nog niet aan het EU-recht. De voorwaarden voor het betalingsuitstel kunnen als belemmerend worden beschouwd. Bovendien is geen van de voorwaarden van toepassing op de binnenlandse
zetelverplaatsing, wat dus leidt tot een verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse situaties. Daarnaast is er een aanzienlijk verschil tussen emigrerende aanmerkelijkbelanghouders en emigrerende rechtspersonen. Opvallend is dat emigrerende aanmerkelijkbelanghouders aan minder stringente voorwaarden moeten voldoen om in aanmerking te komen voor betalingsuitstel.
Daardoor worden de voorwaarden, die gelden voor emigrerende rechtspersonen, des te meer als belemmerend beschouwd.
In deze paragraaf wordt besproken hoe de huidige exitheffing alsnog in overeenstemming kan worden gebracht met het EU-recht. Allereerst wordt een aantal alternatieven genoemd voor de huidige voorwaarden voor betalingsuitstel. Vervolgens wordt een alternatief invorderingssysteem behandeld, omdat de kritiek op de exitheffing met name op de invordering ervan ziet. Daarnaast worden vier, in de literatuur genoemde, oplossingen behandeld.
Volgens Van Sprundel is het op grond van het territorialiteits-/veroorzakingsbeginsel
theoretisch gezien überhaupt maar de vraag of een Nederlandse exitheffing noodzakelijk is. Immers, het veroorzakingsbeginsel houdt een toerekening in aan het jaar waarop de baten en lasten
betrekking hebben en het jaar waarop deze zijn ontstaan.83 Mijns inziens gaat de visie van Van
83 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR/916, 20-35.
34
Sprundel te ver. Een emigratieheffing is namelijk wel degelijk geoorloofd, omdat in bepaalde situaties een dergelijke bepaling wenselijk is om te voorkomen dat het heffingsrecht aan Nederland ontsnapt.
4.3.1 Alternatieven voor de verschillende voorwaarden voor uitstel van betaling exitheffingen Voor elk van de voorwaarden, die gesteld worden voor het uitstel van betaling van de exitheffing, kan een passend alternatief worden bedacht. Zodoende kan de huidige exitheffing in
overeenstemming worden gebracht met de vestigingsvrijheid, zoals deze is neergelegd in het EU- recht.
Met het oog op de administratieve verplichtingen is het volgens Van den Broek voor een effectieve controle vanuit Nederlands invorderingsbelang voldoende dat jaarlijks inzicht wordt gegeven in het verloop van die vermogensbestanddelen waarvoor uitstel van betaling heeft plaatsgevonden. Deze kunnen eventueel worden aangevuld met reeds bestaande buitenlandse jaarrekeningen.84 Dit alternatief heeft als gevolg dat de administratieve verplichting ingeperkt wordt;
er hoeven dan namelijk niet jaarlijks een Nederlandse fiscale balans en fiscale winst- en
verliesrekening te worden opgesteld. Zodoende heeft dit voor buitenlandse zetelverplaatsingen geen buitenproportionele gevolgen ten opzichte van binnenlandse situaties. Het is naar mijn mening wel terecht dat het verloop van (slechts) de relevante vermogensbestanddelen moet worden weergegeven naar Nederlandse fiscale maatstaven. Om de omvang van de realisatie te kunnen controleren moeten namelijk wel de relevante fiscale gegevens worden aangeleverd.
Wat betreft de invorderingsrente is in de voorgaande paragrafen besproken dat deze tevens aanpassingen verdient. Omdat deze invorderingsrente verder gaat dan noodzakelijk is, is een veelgehoord alternatief om deze invorderingsrente pas van start te laten gaan wanneer de winsten gerealiseerd worden. Op die manier wordt de belastingplichtige niet onnodig belemmerd bij een buitenlandse zetelverplaatsing.
Voor de zekerheidstelling kan als alternatief worden bedacht dat meer moet worden
aangesloten bij de risico’s die de ontvanger loopt. De kosten die gepaard gaan met een bankgarantie in combinatie met de mogelijkheid om een rentevergoeding in rekening te brengen en gelet op de administratieve last die gepaard gaat met het uitstel van betaling overtreffen vaak het
liquiditeitsnadeel dat wordt voorkomen met dit uitstel. Het vereiste van zekerheidstelling is daarnaast onevenredig, zoals uit de voorgaande paragrafen is gebleken. Deze onevenredige behandeling van buitenlandse zetelverplaatsingen ten opzichte van binnenlandse
zetelverplaatsingen kan worden voorkomen, wanneer de ontvanger zich flexibeler opstelt indien de
84 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR/916, 20-35.
35
belastingplichtige voldoet aan de administratieve verplichtingen. De ontvanger dient dus bereid te zijn eerder uitstel van betaling te verlenen, wanneer slechts niet wordt voldaan aan de
zekerheidstelling.
4.3.2 Alternatieve invordering
Zoals in hoofdstuk drie is besproken, geeft de Europese Commissie in haar Mededeling in 2006 een aantal oplossingen voor de incongruenties van dubbele belastingheffing en niet belastingheffing. Daarin wordt een gecoördineerde aanpak van verschillende lidstaten aangekaart. De Europese Commissie moedigt een administratieve samenwerking met zowel niet-EU als EU-landen sterk aan. Een dergelijk beleid zou volgens de Commissie namelijk de enige manier zijn om naleving van de belastingwetgeving te garanderen en belastingontduiking te voorkomen.85
In de Mededeling wordt erop gewezen dat lidstaten van de EU niet verplicht zijn om de afgeleide communautaire wetgeving op het gebied van belastingen ten uitvoer te leggen. In veel gevallen is er sprake van een belastingverdrag met andere lidstaten, waarin dergelijke informatie- uitwisseling is opgenomen.
Omdat de verdragen tussen lidstaten van elkaar verschillen en met sommige landen geen verdrag is gesloten, zou een goed alternatief hiervoor een uniform belastingsysteem zijn. Door middel van samenwerking tussen alle lidstaten kan er bijvoorbeeld een uniforme exitheffing worden ingevoerd. Zodoende sluiten de belastingsystemen van verschillende EU-landen naadloos op elkaar aan en is er geen risico van dubbele- of niet-heffing. Daarnaast kan een gezamenlijke invordering bewerkstelligen dat uitstel van betaling pas eindigt wanneer de desbetreffende meerwaarden worden gerealiseerd. Dit heeft als voordeel voor de grensoverschrijdende belastingplichtige dat er geen sprake zal zijn van een liquiditeitsnadeel ten opzichte van binnenlandse zetelverplaatsingen. Tevens kunnen de voorwaarden voor uitstel van betaling worden vereenvoudigd, wanneer alle lidstaten samenwerken met betrekking tot de exitheffing en de invordering daarvan. Opgemerkt dient te worden dat voor de grensoverschrijdende aanmerkelijkbelanghouders ook minder
stringente voorwaarden zijn gesteld voor uitstel van betaling. Een mogelijkheid om de administratieve verplichtingen te vereenvoudigen is een jaarlijkse verklaring van de
belastingplichtige, waarin is opgenomen of de desbetreffende vermogensbestanddelen al dan niet zijn vervreemd en wat daarnaast de stand van de fiscale reserves is. Dit kan vervolgens
gecontroleerd worden door het land waar de zetel van de onderneming op dat moment is gevestigd. Voor de beschrijving hoe een dergelijk systeem eruit kan zien verwijs ik naar paragraaf 4.3.3.
85 Mededeling Europese Commissie, 2006, nr. 825.
36
Als kanttekening moet wel worden genoemd dat de invoering van een dergelijk systeem mogelijk jaren kost. Zo moeten de lidstaten allereerst een gelijk belastingstelsel overeenkomen en vervolgens moet dit worden ingevoerd.
Hoewel een uniform belastingstelsel dus een langetermijnvisie is, lijkt mij dit de beste oplossing. Immers, de belastingsystemen sluiten perfect op elkaar aan en er is zodoende geen risico van niet-heffing of dubbele heffing. Ook kunnen de huidige belemmerende voorwaarden, waaraan moet worden voldaan om in aanmerking te kunnen komen voor betalingsuitstel, worden
vereenvoudigd. Daarnaast is een groot voordeel voor de belastingplichtige dat betaling van de exitheffing mogelijk kan worden uitgesteld tot realisatie van de meerwaarden, waardoor de buitenlandse zetelverplaatsing gelijk behandeld wordt als binnenlandse zetelverplaatsingen.
4.3.3 Vier mogelijke andere oplossingen
De discussie omtrent exitheffingen speelt, zoals gezegd, al jarenlang. Toen de Raad van de EG in juni 2001 een richtlijn aannam die het bereik van een bestaande Richtlijn, betreffende
invorderingsbijstand, uitbreidde tot eveneens de directe belastingen, rees de vraag wat de gevolgen voor de exitheffing zouden zijn. Naar aanleiding van deze Richtlijn stelde Wattel dat de
belastingheffing zou moeten aanknopen bij realisatie en niet bij de overschrijding van een jurisdictiegrens.86 Om dit te bewerkstelligen geeft hij vier mogelijke oplossingen.
Allereerst noemt hij de afschaffing van de fiscale jurisdictiefragmentatie. Daarbij is een communautaire belastingautoriteit vereist die binnen alle lidstaten bevoegd is te heffen en de opbrengst te verdelen over de betrokken lidstaten. Omdat de directe belastingen hiervoor gefederaliseerd moeten worden, wijst Wattel erop dat dit een onhaalbare oplossing is.
Een tweede mogelijkheid is de ene heffingsjurisdictie toegang te verlenen aan de andere. Zodoende kan de ene lidstaat bevoegdheden krijgen binnen de jurisdictie van de andere lidstaat. Ook deze oplossing is volgens Wattel moeilijk te bewerkstelligen, omdat lidstaten hun
bevoegdheden niet graag afstaan.87
Als derde mogelijke oplossing noemt Wattel de mee-emigratie van de belastingclaim met de emigrant van de ene jurisdictie naar de andere. Hij noemt als rechtvaardigingsgrond voor de
exitheffing dat het aannemelijk moet zijn dat de staat, waar de meerwaarden zijn opgebouwd, na emigratie onvoldoende mogelijkheden heeft om zijn fiscale aanspraken te realiseren; dat was voor de invorderingsbijstandsrichtlijn aannemelijk. Echter, toen in 2001 de Richtlijn is aangenomen bestonden er veel vragen wat betreft de zekerheidsstelling.88 Hedendaags is het nog steeds onzeker
86 Wattel, P. (2002). Handel in exitclaims. NTFR, 2002/303. 87 Wattel, P. (2002). Handel in exitclaims. NTFR, 2002/303. 88 Wattel, P. (2002). Handel in exitclaims. NTFR, 2002/303.
37
of er een rechtvaardigingsgrond is te vinden voor handhaving van zekerheidsstellingen binnen de EU. Wattel stelt dan ook dat, mede door de invorderingsbijstandsbepalingen in bilaterale verdragen, de houdbaarheid van exitheffingen steeds meer in het geding raakt. Tegelijkertijd is volgens hem zogenoemde ‘claimtracing’ niet aan te voeren als rechtvaardiging voor handhaving van
exitheffingen. Claimtracing houdt in dat lidstaten hun en elkaars fiscale latenties in elkaars jurisdicties moeten volgen.89 Ook deze oplossing is volgens Wattel niet ideaal, omdat er veel
onzekerheden aan verbonden zijn.
Als laatste oplossing stelt hij een wederzijdse heffings- en invorderingbijstand tussen de lidstaten voor. Zo zou volgens hem de zorg voor de fiscale claim moeten overgaan van de oorsprongstaat op de doelstaat. Ook in deze situatie emigreert de claim dus mee met de
belastingplichtige. De twee betrokken lidstaten kunnen dan de claims salderen en bijvoorbeeld per jaar afrekenen. Zo ontstaat er dan een soort handel in exitclaims. Omdat de betrokken lidstaten het volgens Wattel wellicht niet eens worden over de afrekening van de belastinglatenties, wijst hij erop dat een arbitrage-autoriteit ingesteld zou kunnen worden.90 Dit is volgens Wattel de meest ideale
oplossing voor de problemen omtrent de exitheffing. Naar mijn mening zou dit tevens een goede oplossing zijn. Immers, veel belemmeringen worden daardoor opgeheven. De belastingplichtige heeft namelijk uitstel tot aan realisatie van de meerwaarden. Daarnaast is niet langer vereist dat de belastingplichtige tevens naar de regelgeving van voormalige vestigingsstaat haar jaarstukken indient. Dit vermindert de administratieve verplichtingen voor de belastingplichtige dan ook aanzienlijk.
Zoals ook in paragraaf 4.3.2 is genoemd lijkt mij een invorderingssysteem waarbij de verschillende lidstaten samenwerken de meest ideale oplossing. De laatstgenoemde oplossing door Wattel lijkt mij dan ook de best passende oplossing. Op die manier wordt het risico van dubbele heffing dan wel niet-heffing ingeperkt. Daarnaast heeft het voor de belastingplichtige als voordeel dat zij grotendeels gelijk aan binnenlandse situaties behandeld wordt. Immers, er is op die manier uitstel van betaling tot aan realisatie mogelijk.