Zoals in het vorige hoofdstuk is besproken, is in de zaak National Grid Indus arrest gewezen door het HvJ. Daarin is namelijk bepaald dat een onmiddellijke invordering van de exitheffing, waarbij geen uitstel van betaling mogelijk is, leidt tot onevenredigheid bij de belastingplichtige.71 Dit heeft alles te
maken met de rechtsbepaling vrijheid van vestiging. Deze bepaling, neergelegd in art. 49 en 54 VwEU, bepaalt dat buitenlandse zetelverplaatsingen niet anders mogen worden behandeld dan binnenlandse zetelverplaatsingen. Met de invoering van de Wet Uitstel van betaling exitheffingen wordt onder bepaalde voorwaarden uitstel van betaling verleend voor de exitheffing. Om voor dit uitstel in aanmerking te komen moet dus worden voldaan aan een aantal voorwaarden. De kritiek op deze wet heeft met name betrekking op het gebied van de zekerheden, de invorderingsrente en de vereiste administratie.72 Met het oog op de vestigingsvrijheid wordt in dit hoofdstuk dan ook
getoetst of deze vereisten kunnen worden beschouwd als een belemmering.
4.2.1 Vereiste zekerheid
Voor het verkrijgen van betalingsuitstel is vereist dat voldoende zekerheid wordt gesteld. De ministeriële regels betreffen onder meer de administratieve verplichtingen en omvatten dus ook de zekerheidstelling. Daarbij is het uitgangspunt dat de zekerheid op eenvoudige wijze kan worden gesteld, bewaakt en uitgewonnen. Niet alleen kan zekerheid worden gesteld door middel van een bankgarantie, maar ook door bijvoorbeeld het vestigen van een hypotheekrecht. Van den Broek stelt dat men zich de vraag moet stellen of het eisen van zekerheden Europeesrechtelijk wel is
toegestaan.73 Het HvJ toonde wel begrip voor het invorderingsrisico in grensoverschrijdende
71 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus).
72 Van Sprundel, D.E. (2012). Wet uitstel van betaling exitheffingen: niet EU-proof. WFR, 2012/914, 54-60.
73Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR/916, 20-35.
30
situaties, maar oordeelde feitelijk dat zekerheden mogen worden geëist volgens de ‘toepasselijke nationale regelgeving’.74 Daarnaast wijst Van den Broek er nog op dat vergelijkbare binnenlandse
vennootschappen ook geen zekerheden hoeven te stellen over de belastingclaim op ongerealiseerde stille reserves. Bovendien benoemde het HvJ in de zaak National Grid Indus dat richtlijn 2008/55 de belastingautoriteiten een kader biedt voor samenwerking en bijstand op grond waarvan zij de belastingschuld ook daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst kunnen invorderen. Immers, van emigrerende aanmerkelijkbelanghouders mag ook geen zekerheid worden gevraagd.
Hoewel een onmiddellijke invordering niet altijd evenredig is, stelt het HvJ in de zaak National Grid Indus niettemin dat er ook rekening moet worden gehouden met het risico van niet- invordering van de heffing. Dit risico stijgt naarmate de tijd verstrijkt. Door maatregelen als het stellen van een bankgarantie kan volgens het HvJ met dit risico rekening worden gehouden door de betrokken lidstaat.75 Deze overweging is opvallend, omdat het HvJ in de zaak De Lasteyrie du Saillant
en de N-zaak nadrukkelijk het eisen van zekerheidstelling heeft verworpen. Ook Van Gelder en Niels stellen dat het hen niet duidelijk is op basis waarvan het HvJ in de situatie van National Grid Indus een dergelijke zekerheidstelling wel gerechtvaardigd acht.76 Zij stellen daarnaast dat, aangezien het
vereiste van zekerheidstelling ook niet-belastingontwijkingssituaties zou treffen, deze maatregel onevenredig in verhouding is tot het doel belastingontwijking te voorkomen.
Ook brengt een dergelijke zekerheidstelling de nodige kosten mee voor de
belastingplichtige. Dit leidt dan ook tot een ongelijke behandeling van binnenlandse en buitenlandse zetelverplaatsingen. Bij binnenlandse zetelverplaatsingen is er namelijk geen zekerheid vereist.
Dat het HvJ een rechtvaardigingsgrond ziet in het beperken van het risico van niet-
invorderen is naar mijn mening onevenredig. Niet alleen omdat er kosten aan de zekerheidstelling zijn verbonden, maar vooral omdat de Richtlijn 2008/55/EG een kader geeft om door middel van samenwerking en bijstand de belastingschuld daadwerkelijk in te vorderen. Het is daardoor dan ook onevenredig om tevens zekerheid te vragen.
4.2.2 Invorderingsrente
In art. 25a IW 1990 zijn geen specifieke betalingen ten aanzien van de invorderingsrente gedurende het uitstel van betaling opgenomen. Echter, in de memorie van toelichting wordt aangegeven dat de belastingplichtige, over het bedrag waarover uitstel van betaling wordt verleend, invorderingsrente
74 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus). 75 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus).
76 Van Gelder, G.C.F. & Niels, B. (2012). National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen
binnen de EU? WFR 2012/490, 10-23.
31
moet betalen.77 In de zaak National Grid Indus staat het HvJ toe dat lidstaten invorderingsrente
berekenen overeenkomstig de toepasselijke nationale wetgeving.78 Ook dit vereiste is volgens Van
den Broek in strijd met de vestigingsvrijheid. Hij wijst erop dat het HvJ lijkt te eisen dat in de invorderingssfeer grensoverschrijdende zetelverplaatsingen hetzelfde dienen te worden behandeld als binnenlandse situaties.79 Onmiddellijke invordering is daarom dan ook veroordeeld door het HvJ.
Immers, dit zou leiden tot een liquiditeitsnadeel in grensoverschrijdende situaties. Het is dan ook opvallend dat het in rekening brengen van invorderingsrente in National Grid Indus wel is
toegestaan. Immers, deze invorderingsrente leidt tot een liquiditeitsnadeel voor
grensoverschrijdende situaties, terwijl er in binnenlandse situaties geen invorderingsrente wordt berekend over ongerealiseerde winsten. Ook bij emigrerende aanmerkelijkbelanghouders wordt er geen invorderingsrente in rekening gebracht. Des te meer rijst nu dan ook de vraag wat de
rechtvaardigingsgrond voor invorderingsrente bij emigrerende rechtspersonen is.
Ik sluit me volledig aan bij de visie van Van den Broek dat invorderingsrente in strijd is met de vestigingsvrijheid. Nederland verleent geen nationale behandeling aan grensoverschrijdende situaties, waardoor er een liquiditeitsnadeel ontstaat voor grensoverschrijdende situaties. Omdat buitenlandse zetelverplaatsingen niet anders behandeld mogen worden dan binnenlandse
zetelverplaatsingen, ben ik van mening dat het in rekening brengen van invorderingsrente in strijd is met het EU-recht en kan worden beschouwd als een belemmering van de vestigingsvrijheid.
4.2.3 Ministeriële regels voor uitstel
Uitstel van betaling van de exitheffing wordt verleend onder ministeriële regels, onder meer de administratieve verplichtingen. In de memorie van toelichting is bepaald dat jaarlijks een fiscale balans en de fiscale winst- en verliesrekening, die is gebaseerd op de Nederlandse fiscale
regelgeving, moeten worden ingediend. Uitgangspunt is dat uit deze stukken moet kunnen worden afgeleid ter zake van welke vermogensbestanddelen de stille reserves zijn gerealiseerd. Hierbij kan niet worden volstaan met het inleveren van stukken die zijn gebaseerd op een buitenlands fiscaal stelsel. Daarnaast moeten de stukken inzicht geven in de vermogensbestanddelen die overgaan en moet uit de stukken kunnen worden afgeleid voor welk bedrag het uitstel dient te worden
beëindigd.80 Echter, de vereiste administratieve verplichtingen gaan erg ver. Zo stelt Van den Broek
bijvoorbeeld dat het indienen van een jaarlijkse Nederlandse fiscale balans en fiscale winst- en
77 Kamerstukken II, 2011/12, 33262, nr. 3 p.5
78 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus).
79 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR/916, 20-35. 80 Kamerstukken II 2011/12, 33262, nr. 3 p. 5
32
verliesrekening feitelijk neerkomt op een nagenoeg volledige Nederlandse aangifteplicht.81 Ook van
Sprundel stelt dat deze administratieve verplichtingen, gezien de kosten van dergelijke aangiftes, disproportioneel is. Het is daarmee dan ook in strijd met de vestigingsvrijheid. Volgens Van den Broek kan de Nederlandse controle met het oog op het invorderingsbelang ook worden uitgevoerd door minder of eenvoudigere administratie te eisen. Dit zal later in dit hoofdstuk dan ook uitgebreid behandeld worden.
4.2.4 Arrest DMC Beteiligungsgesellschaft GmbH
Op 23 januari van dit jaar heeft het HvJ uitspraak gedaan in een zaak met betrekking tot de bovengenoemde voorwaarden voor betalingsuitstel. Hieruit blijkt dat de voorwaarden, die Nederland stelt voor uitstel van betaling van de exitheffing, mogelijk te streng zijn.
In deze zaak werd een Duitse onderneming door Oostenrijkse aandeelhouders ingebracht in een Duits lichaam. Volgens de Duitse wetgeving moet het ingebrachte kapitaal worden gewaardeerd tegen de werkelijke waarde en dus niet tegen de boekwaarde, wanneer Duitsland na de inbreng geen heffingsrecht meer heeft over de aandelen in het Duitse lichaam. Voordat de Duitse onderneming werd ingebracht in het Duitse lichaam werd deze eerstgenoemde onderneming in Duitsland belast. Na de inbreng van deze onderneming in het Duitse lichaam werd de
heffingsbevoegdheid over de aandelen toegewezen aan Oostenrijk. Immers, de aandeelhouders waren gevestigd in Oostenrijk.82
In deze situatie, inbreng door belastingplichtige niet-inwoners, belast Duitsland dus de ongerealiseerde winsten. Omdat de Duitse rechter twijfelde aan de juistheid van deze heffing werden er prejudiciële vragen gesteld aan het Hof. Het Hof heeft daarop geantwoord dat het Duitse heffingssysteem slechts gerechtvaardigd is wanneer Duitsland geen heffingsrecht heeft indien de opgebouwde winsten worden gerealiseerd. Het HvJ wijst er hierbij op dat het aan de Duitse rechter is om te onderzoeken of dit het geval is.
Op het eerste gezicht lijkt dit arrest niet vernieuwend. Toch heeft het HvJ een aantal
belangrijke nuanceringen aangebracht ten aanzien van de bestaande jurisprudentie in de winstsfeer. Wat betreft de invorderingsrente heeft het HvJ gesteld dat wanneer een belastingplichtige de keuze krijgt tussen betaling over vijf jaarlijkse termijnen of onmiddellijke invordering, deze maatregel ‘niet verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van het doel dat erin bestaat, de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren.’ Volgens Van Sprundel kan dit een aanwijzing zijn dat de heffingsrente in de IW 1990 in de toekomst zal verdwijnen.
81 Van den Broek, J.J. (2012). Wetsvoorstel uitstel van betaling exitheffingen. WFR/916, 20-35. 82 HvJ EU, 23 januari 2014, C-164/12
33
Over de zekerheden merkt het HvJ op dat deze uit zichzelf een belemmerende werking hebben en dat een dergelijk vereiste in beginsel niet mag worden gesteld zonder vooraf het risico van niet-invordering in te schatten. Men zou hieruit kunnen afleiden dat Nederland van tevoren moet toetsen of en hoe groot het risico van niet-invordering is. In sommige gevallen zou er op die manier geen zekerheid mogen worden gesteld, zodat dergelijke rechtspersonen niet onnodig de met bankgaranties gepaard gaande kosten hoeven op te brengen.
Over de administratieve vereisten, als voorwaarde voor betalingsuitstel, wordt in dit arrest niet expliciet gesproken en daaruit kunnen dan ook geen eventuele gevolgen worden getrokken.
Dat dit arrest de deur weer open zet voor discussies omtrent de juistheid van de voorwaarden voor betalingsuitstel ten aanzien van de vestigingsvrijheid, leidt geen twijfel. Van Sprundel stelt zelfs dat dat dit arrest roept om aanpassing van de huidige Invorderingwet.
Vermoedelijk nemen de procedures betreffende deze voorwaarden bij exitheffingen de komende tijd dan ook toe.