Het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter bezien in het
licht van het Baštová-arrest en het Związek Gmin-arrest.
Laurine van Riessen Master Fiscaal Recht
Begeleider: Dhr. mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen 30 september 2020
Abstract
In deze scriptie is onderzoek gedaan naar het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter in het licht van het Baštová-arrest en het Związek Gmin-arrest.
Uit het Baštová-arrest komt naar voren dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding in prijzengeld en het beschikbaar stellen van een paard aan een wedstrijd door Baštová. Daarmee ontstaat er geen belastbaar feit voor de omzetbelasting.
Wanneer een beroepssporter economische activiteiten verricht door aan de daarvoor gestelde eisen te voldoen, kan deze worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. Daarmee kan wedstrijddeelname voor een beroepssporter onder omstandigheden wel worden aangemerkt als een economische activiteit voor de omzetbelasting.
Indien een prestatie wordt geleverd waarbij het prijzengeld dat wordt behaald voortkomt uit een sponsorcontract bestaat een belastbaar feit en zal hetgeen is bepaald in het Baštová-arrest geen invloed hebben op het aftrekrecht van een beroepssporter.
Wanneer het prijzengeld beschikbaar wordt gesteld door de organisator van een wedstrijd zal de prestatie waarmee het prijzengeld wordt behaald volgens het Baštová-arrest een niet-economische activiteit opleveren.
In (onder meer) het Związek Gmin-arrest geeft het HvJ aan dat uit de wet voortvloeit dat het recht op aftrek van voorbelasting in beginsel dient te worden uitgesloten voor het deel van de kosten van de goederen en diensten dat kan worden toegerekend aan een niet-economische activiteit. Nu de ingekochte goederen en diensten door de beroepssporter ten dele worden gebruikt voor een niet-economische activiteit zal de beroepssporter een verdeelsleutel moeten kiezen, welke duidelijk dient te maken welk deel van de gemaakte kosten is toe te rekenen aan de niet-economische activiteit. Er wordt gekeken naar verschillende verdeelsleutels, maar geen van de verdeelsleutels geeft naar mijn mening een objectief beeld van het
daadwerkelijke gebruik van goederen en diensten bij het behalen van een bepaald eindresultaat.
Daarbij past mijns inziens een aftrekbeperking als gevolg van het behalen van prijzengeld niet in de systematiek van de omzetbelasting. Het zou niet mogelijk moeten zijn dat het resultaat van een wedstrijd een deels niet-economische activiteit oplevert.
Verder schrijft het HvJ het behalen van het prijzengeld toe aan een zekere toevalligheid, wat kan worden geïnterpreteerd als het gegeven dat daarmee ook geen invloed is uit te oefenen op een bepaald eindresultaat.Waarmee er voor de beroepssporter dus ook geen kosten toe te rekenen zijn aan het behalen van een bepaalde einduitslag.
In het Sveda-arrest wordt bovendien de mogelijkheid gegeven dat de gemaakte kosten voor economische en niet-economische activiteiten in zijn geheel kunnen worden gekoppeld aan een economische activiteit, indien een buiten de richtlijn vallende activiteit de economische activiteit mogelijk maakt.
Wat betreft de vergoeding in prijzengeld kan een parallel worden getrokken met de dividenduitkering, waarbij vanwege de onzekerheid omtrent de vergoeding ook geen rechtstreeks verband bestaat tussen de dividenduitkering en de dienst verricht door de aandeelhouder. De vergoeding in prijzengeld dient uitgesloten te worden van de berekening van het aftrekrecht van een beroepssporter.
Het recht van aftrek van voorbelasting van een beroepssporter bij het behalen van prijzengeld dat beschikbaar wordt gesteld door de organisatie van een wedstrijd dient niet beperkt te worden, waarmee de beroepssporter een volledig aftrekrecht dient te krijgen.
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1. Inleiding ………. 6
1.1 Inleiding ………. 6
1.2 Opzet scriptie ………. 7
Hoofdstuk 2. De beroepssporter als ondernemer ………. 8
2.1 Ondernemerschap ……….. 8
2.2 Beroepssporter als ondernemer ………. 8
2.2.1 Economische activiteiten – algemeen ………... 8
2.2.2 Economische activiteiten van een beroepssporter ………... ……. 10
2.2.3 Ongeacht oogmerk of resultaat ………. 10
2.2.4 Zelfstandig uitoefenen van een beroep………….……… ……. 11
2.2.5 NOC*NSF Stipendium ……… ……. 11
2.2.6 Ondernemende beroepssporter als uitgangspunt ………. ……. 12
2.3 Economische activiteiten van een beroepssporter: toetsing van de criteria ………... 12
2.3.1 Sponsorovereenkomst ………... 13
2.3.2 Deelname aan wedstrijden met eventueel start- en/of prijzengeld……… 14
2.3.2.1 Pavlína Baštová ………... ……. 14
2.3.2.2 Toepassing Baštová-arrest op een beroepssporter ……… 16
2.3.2.3 Prijzengeld voortkomend uit een sponsorcontract ……… 16
2.3.3 Overige activiteiten ………... 20
2.4 Conclusie ………... 20
Hoofdstuk 3. Aftrek van voorbelasting ………... 22
3.1 Algemeen – ontstaan recht op aftrek ……… 22
3.2 Fiscaal neutraliteitsbeginsel ………. 23
3.2.1 Fiscaal neutraliteitsbeginsel als gelijkheidsbeginsel ……… 23
3.2.2 Fiscaal neutraliteitsbeginsel als stelselbeginsel ……… 24
3.3 Omvang van recht op aftrek ………. 24
3.4 Economisch belaste en vrijgestelde activiteiten ………... 25
3.4.1 Algemene en directe kosten bij voornamelijk economische activiteiten ………. 26
3.5 Economische en niet-economische activiteiten ……… 29
3.5.1 Pre-pro rata aftrek ………. 34
3.5.3 Nederlands beleid met betrekking tot de pre-pro rata ………... 36
3.6 Conclusie ………. ……. 36
Hoofdstuk 4. Omvang van het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter……… 38
4.1 Algemeen ……….. 38
4.2 Verschillende kosten/investeringen van een beroepssporter………. 38
4.3 Prijzengeld beschikbaar gesteld door de organisatie van een een wedstrijd ………. 39
4.3.1 Verdeelsleutels voor economische en niet-economische activiteiten…… 40
4.3.2 Verdeelsleutel op basis van omzet ……… 41
4.3.3 Verdeelsleutel op basis van werkelijk gebruik (tijdsduur) ……… 43
4.3.4 Verdeelsleutel op basis van waardering van goederen en diensten …….. 44
4.3.5 Conclusie met betrekking tot de verdeelsleutels ………... 45
4.4 Past een aftrekbeperking wel in de systematiek van de omzetbelasting? ……… 46
4.5 Conclusie ……….. 49
Hoofdstuk 5. Conclusie ……….. 51
Literatuurlijst ……… 55
Hoofstuk 1. Inleiding 1.1 Inleiding
De zomer van 2020 stond al vier jaar rood omcirkeld in mijn agenda. Vier jaar lang heb ik toegewerkt naar de Olympische Spelen van Tokyo om daar te strijden om de medailles. Van het strijden om de medailles ging het echter naar schrijven over het behalen van medailles, ofwel het behalen van prijzengeld. Want toen corona de zomer van 2020 op zijn kop zette en de Olympische Spelen een jaar werden verplaatst, was het zaak om als topsporter en studente de knop snel om te zetten. Dat resulteerde in deze scriptie, een onderzoek naar het aftrekrecht van een beroepssporter bij het behalen van prijzengeld.
Sinds het verlaten van de middelbare school combineer ik mijn studie met mijn
topsportcarrière. Na zo’n 10 jaar als schaatsster op hoog niveau te hebben geschaatst, met als hoogtepunt een bronzen medaille op de Olympische Spelen in Vancouver, maakte ik in 2015 de overstap van het schaatsen naar het baanwielrennen. Hierbij is mijn ultieme doel om nog een olympische medaille te behalen, maar dan op de zomerspelen. Hoewel ik zowel op het ijs als op de wielerbaan een sprintster ben, bleek mijn studie meer van de lange adem te zijn. Na ongeveer 12 jaar heb ik in januari 2019 mijn bachelor Rechtsgeleerdheid aan de Open Universiteit behaald, waarna ik in februari 2019 ben begonnen aan de master fiscaal recht aan de Universiteit van Amsterdam. Eén van de eerste vakken die ik daarbij volgde was het vak Omzetbelasting, gedoceerd door de heer Nieuwenhuizen. Dat ik daarbij vanwege de topsport bij welgeteld één college aanwezig kon zijn was geen probleem. De heer Nieuwenhuizen nam alle colleges en werkgroepen op zijn recorder voor mij op en ik heb het vak op trainings- en wedstrijdlocaties in Portugal, Polen, Wit-Rusland en Japan kunnen volgen. Zo maakte ik kennis met de beginselen van de omzetbelasting en het ondernemerschap. Interessant voor mij, omdat ik als beroepssporter juist dat jaar ook ondernemer was geworden voor de omzetbelasting. Zo leerde ik tijdens de colleges over het Baštová-arrest,1 waaruit voortkomt dat de sportprestatie waarmee prijzengeld wordt behaald niet leidt tot een belastbaar feit en daarom niet belast is met belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw).
In datzelfde jaar had ik een contract met een sponsor afgesloten waarbij voor bepaalde
prestaties prijzengeld werd uitgekeerd, waarna ik vervolgens – in lijn met het Baštová-arrest - na het winnen van een wedstrijd een factuur zonder btw stuurde naar mijn sponsor.
Een jaar later meldde ik mij weer bij de heer Nieuwenhuizen voor het schrijven van een scriptie, waarbij ik graag ‘iets’ met de topsport en de btw wilde doen. Hij raadde mij aan nog eens goed te kijken naar het Baštová-arrest en het onlangs gewezen arrest Związek Gmin,2 maar dan in combinatie met het aftrekrecht van een beroepssporter. In het Związek Gmin-arrest komt namelijk naar voren dat er geen aftrek van voorbelasting bestaat voor goederen en diensten die worden gebruikt voor een niet-economische activiteit. Zou dan het behalen van prijzengeld door een beroepssporter leiden tot een niet-economische activiteit en daarmee een beperking van het aftrekrecht? Dat klonk mij als beroepssporter en ondernemer natuurlijk niet goed in de oren. Reden om het Baštová-arrest volledig te ontleden. Want is het Baštová-arrest eigenlijk wel zonder meer van toepassing op een beroepssporter? Is het behalen van
prijzengeld door een beroepssporter ook aan te merken als een niet-economische activiteit? En wat is dan het gevolg van de uitspraak van het Związek Gmin-arrest?
Na enig onderzoek begon ik toch te twijfelen of de factuur aan mijn sponsor eigenlijk wel klopte. Mijn situatie was vanwege mijn sponsorcontract toch wel degelijk anders dan die van Baštová. Bovenstaande vragen zullen worden beantwoord in deze scriptie, waarbij onderzocht zal worden wat de omvang is van het recht op aftrek van voorbelasting van een
beroepssporter. De onderzoeksvraag die centraal staat in deze scriptie is als volgt.
Welke omvang heeft het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter bekeken in het licht van het Baštová-arrest en het Związek Gmin-arrest?
1.2 Opzet scriptie
Allereerst zal in hoofdstuk 2 worden gekeken naar de positie van een beroepssporter in de omzetbelasting. Onder welke omstandigheden kan een beroepssporter worden aangemerkt als ondernemer en welke activiteiten verricht een beroepssporter. Daarbij wordt het Baštová-arrest besproken en toegepast op de beroepssporter. In het derde hoofdstuk zal worden ingegaan op het recht op aftrek van voorbelasting, waarbij de wet en jurisprudentie – waaronder het Związek Gmin-arrest – uitgebreid worden besproken, net als de pro rata en pre-pro rata aftrek. Met hetgeen is besproken in deze hoofdstukken zal dan in hoofdstuk 4 een beoordeling kunnen worden gemaakt over de omvang van het recht op aftrek van
voorbelasting van een beroepssporter. Daarmee zal uiteindelijk antwoord kunnen worden gegeven op de hoofdvraag, welke in hoofdstuk 5 zal worden beantwoord.
Hoofdstuk 2. De beroepssporter als ondernemer
2.1 Ondernemerschap
Het beginpunt van eenieder, dus ook een beroepssporter, die terecht wil komen in het systeem van de omzetbelasting is het bestaan van het ondernemerschap. Pas wanneer er sprake is van het ondernemerschap kan er een recht op aftrek van voorbelasting (hierna: recht op aftrek) bestaan. In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar het ontstaan van het ondernemerschap bij een beroepssporter, de vereisten hiervoor en de bijbehorende (economische) activiteiten. Het geheel zal worden afgesloten met een conclusie. Waarna in het volgende hoofdstuk uitgebreid in zal worden gegaan op het recht op aftrek.
2.2 Beroepssporter als ondernemer
Art. 9 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-Richtlijn) geeft aan dat als belastingplichtige voor de omzetbelasting wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat. Uit het daarmee corresponderende art. 7 in de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) volgt dat als ondernemer wordt aangemerkt ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent. Opgemerkt zij dat het begrip belastingplichtige van de Btw-Richtlijn gelijk staat aan het Nederlandse begrip ondernemer.3 Een beroepssporter kan als ondernemer worden aangemerkt indien deze voldoet aan deze eisen, oftewel de beroepssporter dient daarvoor zelfstandig een bedrijf of beroep uit te oefenen. De ‘aanwezigheid’ van een beroep of bedrijf voor een beroepssporter zal met name afhangen van het feit of er economische activiteiten worden verricht als bedoeld in art. 9 van de Btw-Richtlijn.4
2.2.1 Economische activiteiten – algemeen
In art. 9 van de Btw-Richtlijn is gegeven dat als economische activiteiten worden gezien alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Alsmede ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
3 HR 02-05-1984, nr. 22 153, BNB 1984/295, ECLI:NL:HR:1984:AW8625. 4 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 66-67.
Uit de regelgeving en de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) zijn verschillende eisen af te leiden voor het al dan niet bestaan van een economische activiteit.
Het HvJ oordeelde in het Hong Kong Trade-arrest dat sprake is van een economische
activiteit indien werkzaamheden zijn verricht met oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd.5 Als tegenprestatie dient een vergoeding te worden ontvangen.6 Men moet streven naar een duurzame opbrengst, waaruit volgt dat iemand regelmatig moet presteren in het economisch verkeer om als ondernemer te worden aangemerkt. Activiteiten die slechts incidenteel zijn worden in beginsel niet als duurzaam verrichte activiteiten gezien, behoudens de uitzonderingen voortkomend uit art. 9 lid 2 en art. 12 van de Btw-Richtlijn.7 Daarnaast kan een onderneming streven naar opbrengst maar niet deelnemen aan het economisch verkeer waardoor er uiteindelijk toch geen
economische activiteit wordt verricht. 8 Het vereiste van het opbrengstoogmerk geldt zowel voor een onderneming op zich als voor iedere prestatie afzonderlijk.9 Ook volgde uit het Tolsma-arrest dat deze opbrengst niet alleen duurzaam moet zijn beoogd of kunnen worden verwacht, deze moet ook nog eens zijn bedongen.10
Een andere eis vloeit voort uit art. 2 Btw-Richtlijn (art. 1 Wet OB) welke aangeeft dat er sprake moet zijn van een levering van een goed of het verrichten van een dienst onder bezwarende titel. Dat houdt in dat er tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking dient te bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt door de aan de ontvanger verleende dienst. Dit geldt ook voor de levering van een goed. Er dient een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding daarvoor te bestaan, waarbij het niet is vereist dat die vergoeding kostendekkend is.11 Uiteindelijk kunnen alle omstandigheden waaronder een activiteit plaatsvindt worden meegenomen voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit, zoals bijvoorbeeld omvang van de clientèle en de opbrengst.12
5 HvJ EG 01-04-1982, C-89/81, ECLI:EU:C:1982:121, r.o. 10-11 (Hong Kong Trade).
6 HvJ EG 26-03-1987, C-235/85, ECLI:EU:C:1987:161, r.o. 9, 14 & 15 (Commissie vs. Nederland).
7 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 73; HvJ EG 26-09-1996, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, r.o. 22, 28 en 29 (Enkler). 8 HvJ EG 06-10-2009, C-267/08, ECLI:EU:C:2009:619, r.o. 20-21 (SPÖ).
9 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 70.
10 HvJ EG 03-03-1994, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, r.o. 12 & 20 (Tolsma)
11 HvJ EG 03-03-1994, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80, r.o. 13 & 14 (Tolsma); Zie ook HvJ EG 08-03-1988, C102/86,
ECLI:EU:C:1988:120, r.o. 11 en 12 (Apple and Pear Development Council); Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 70.
2.2.2 Economische activiteiten van een beroepssporter
Een beroepssporter kan verschillende activiteiten verrichten in het kader van zijn of haar ondernemerschap. Er zal dan per activiteit moeten worden bekeken of deze kan worden aangemerkt als een economische activiteit door te toetsen aan de zojuist genoemde criteria. Bij een beroepssporter kan met name worden gedacht aan het verrichten van diensten ex art. 4 Wet OB. De volgende veelvuldig voorkomende activiteiten kunnen bijvoorbeeld, wanneer zij voldoen aan de criteria, worden aangemerkt als economische activiteiten van een
beroepssporter.
– Sponsordiensten: sponsoring in geld, goederen of diensten in ruil voor een tegenprestatie van de beroepssporter;
– Deelname aan wedstrijden: met daarbij eventueel start- en/of prijzengeld.13
Daarbij kan het start- en/of prijzengeld beschikbaar worden gesteld door de organisatie van een wedstrijd, de sportbond- of vereniging, het NOC*NSF of een (privé)sponsor; – Publieke optredens/media: zoals het geven van lezingen en toespraken, optredens in
tv-programma’s (zoals NOS, Studio Voetbal, Ziggo Sport) en het schrijven van columns voor websites of kranten;
– Het verzorgen van trainingen en/of clinics;
– Promotionele activiteiten (buiten sponsorcontracten): zoals lintjes knippen, openingen.
Toch kan bij een beroepssporter ook worden gedacht aan de levering van goederen ex art. 3 Wet OB, al zal dit wellicht minder vaak voorkomen. Bijvoorbeeld de verkoop van
sportkleding, sportmaterialen, handtekeningenkaarten of voedingssupplementen. In deze scriptie zal echter verder alleen worden gekeken naar het verrichten van diensten door een beroepssporter.
2.2.3 Ongeacht oogmerk of resultaat
Voor het bestaan van een economische activiteit is niet vereist dat er een winstoogmerk aanwezig is. Het enkele streven naar of behalen van opbrengst is voldoende.14
13 Het behalen van prijzengeld zal niet altijd kunnen worden aangemerkt als economische activiteit, zie H2.3. 14 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 70.
2.2.4 Zelfstandig uitoefenen van een beroep
Reeds in 1996 werd in het Golfspeler-arrest geoordeeld dat wanneer beroepssporters
regelmatig deelnemen aan toernooien en daarvoor start- en prijzengeld ontvangen, zij voor de beoefening van hun sport als ondernemer kunnen worden aangemerkt.15
Het ondernemerschap van een beroepssporter dient getoetst te worden aan de gebruikelijke criteria, zoals zelfstandigheid, duurzaamheid en presteren tegen een vergoeding ongeacht het oogmerk daarbij.16
Hoewel deze uitspraak in het latere Baštová-arrest wellicht onjuist bleek met betrekking tot het behalen van prijzengeld,17 volgt hieruit wel dat een beroepssporter bij het voldoen aan deze criteria een beroep kan uitoefenen. Daarbij is de gekozen vorm niet van belang. Alle natuurlijke personen of rechtspersonen komen hiervoor in aanmerking, waarbij men
bijvoorbeeld kan denken aan een eenmanszaak of een besloten vennootschap.18 Wel dienen de activiteiten zelfstandig te worden uitgeoefend. Indien sprake is van een bepaalde
ondergeschiktheid aan een werkgever in de zin van de omzetbelasting, zal de beroepssporter niet voldoen aan de eis van zelfstandigheid.Zo worden sporters die als werknemer in dienst zijn van een vereniging of sportbond uitgesloten. 19
2.2.5 NOC*NSF Stipendium
Indien een sporter heeft voldaan aan bepaalde eisen gesteld door het NOC*NSF kan deze in aanmerking komen voor de stipendiumregeling. Het stipendium is een inkomensaanvullende of vervangende uitkering uitgekeerd door het Fonds voor de topsporter (hierna: het Fonds), bedoeld om een topsporter in staat te stellen zijn of haar sport fulltime te beoefenen. Om aanspraak te maken op een volledige uitkering van het stipendium mag een sporter naast de uitkering maximaal 10.000 euro bijverdienen.20 De sporter treedt hierbij niet in dienst bij het Fonds, maar via art. 2 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 ontstaat er toch een fictieve dienstbetrekking waarbij bijvoorbeeld loonbelasting en premie voor de zorgverzekering wordt ingehouden. Voor de omzetbelasting zal de stipendium uitkering niet als een vergoeding voor een door de sporter verrichte dienst kunnen worden gezien. Het Fonds heeft bij de uitkering tot doel de sporter in staat te stellen de topsport fulltime te kunnen bedrijven en zal daarbij
15 HR 12-06-1996, nr. 31 175, BNB 1996/346, ECLI:NL:HR:1996:AA2016, r.o. 3.2-3.3 & 5.6-5.8 (Golfspeler). 16 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 75.
17 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 40 (Baštová). 18 Zie bijvoorbeeld de Sport-BV: Asjes, Bisseling & Nieuwenhuizen 2009, p. 50. 19 Asjes, Bisseling & Nieuwenhuizen 2009, p. 50; Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 80.
handelen in het algemeen belang, het bevorderen van het topsportklimaat in Nederland.21 Bij het uitkeren van het stipendium door het Fonds kan het Fonds niet worden aangemerkt als verbruiker van een dienst die de sporter zal verrichten en daarmee bestaat geen rechtstreeks verband tussen de stipendium uitkering en de prestaties van de sporter.22 De sporter met een stipendiumregeling kan dan ook niet als ondernemer voor de omzetbelasting worden
aangemerkt. Voor de overige bijverdiensten staat deze mogelijkheid echter nog wel open.
2.2.6 Ondernemende beroepssporter als uitgangspunt
In deze scriptie zal de omvang van het recht op aftrek van een beroepssporter worden onderzocht. Wanneer vindt echter de omslag van hobby/amateursporter naar beroepssporter plaats? Met een amateursporter kan worden aangeduid een sporter die zijn sport (nog) niet als werknemer of als zelfstandig ondernemer beoefent.23 Voor de omzetbelasting lijkt het dus vooral van belang wanneer aan de eisen van het ondernemerschap is voldaan. Men neemt in beginsel al deel aan het economisch verkeer als prestaties worden verricht met als oogmerk het verkrijgen van een (bedongen) vergoeding.
Hiermee zal een sporter wellicht al snel in de omzetbelasting terecht komen, namelijk zodra deze prestaties gaat verrichten tegen een vergoeding. Daarnaast speelt ook een rol dat onder omstandigheden de voorbereidende handelingen op een economische activiteit al tot het ondernemerschap (en daarmee het recht op aftrek) kunnen leiden.24 Een precieze afbakening kan hier dus niet worden gegeven.
In het vervolg van deze scriptie zal wanneer er wordt gesproken van een beroepssporter, ervanuit worden gegaan dat aan de eisen van het zelfstandig uitoefenen van een beroep is voldaan en deze dus als ondernemer kan worden aangemerkt.
2.3 Economische activiteiten van een beroepssporter: toetsing van de criteria
Gezien de veelheid aan diensten die een sporter kan verrichten, zal er een beperking worden aangebracht in de verdere bespreking en zullen alleen de hoofdactiviteiten van een sporter worden besproken. Daarbij gaat het om het aangaan van een sponsorovereenkomst, de
deelname aan wedstrijden en het daarbij eventueel behaalde start- en prijzengeld en daarnaast de overige activiteiten. Hierna zal worden besproken in welke gevallen deze activiteiten al dan niet tot een economische activiteit leiden.
21 HvJ EG 29-02-1996, C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72, r.o. 17 en 21 (Mohr). 22 HvJ EG 29-02-1996, C-215/94, ECLI:EU:C:1996:72, r.o. 17-22 (Mohr). 23 Asjes, Bisseling & Nieuwenhuizen 2009, p. 5.
2.3.1 Sponsorovereenkomst
Het begrip ‘sponsoring’ houdt in dat een sponsor een bedrag aan geld of goederen en/of diensten beschikbaar stelt en daarvoor een tegenprestatie ontvangt van een (beroeps)sporter, vereniging of commercieel sportteam. Hierbij zal het vaak gaan om het maken van een vorm van reclame voor de sponsor.25 Een beroepssporter kan als individu een sponsorovereenkomst aangaan, waarbij deze verschillende afspraken kan maken over een tegenprestatie voor het door de sponsor beschikbaar gestelde geld, goed of dienst. Dit kan op vele verschillende manieren, waarbij in de laatste jaren reclame-uitingen op diverse social media erg belangrijk zijn geworden. Enkele voorbeelden zijn bijvoorbeeld het dragen van sportkleding en/of -schoenen van een (sport)kledingfabrikant of het dragen van een logo/bedrijfsnaam van de sponsor op de kleding en/of het materiaal tijdens (belangrijke) wedstrijden en trainingen. Maar ook het maken van televisie- en radioreclames of social mediacampagnes waarin de gesponsorde op een of andere manier de sponsor aanprijst.
Verder kan een beroepssporter zijn of haar portretrecht (deels) afstaan aan de sponsor waarbij de sponsor deze mag inzetten voor (eigen) promotionele activiteiten. Andere vormen van een tegenprestatie, naast het maken van reclame, kunnen bijvoorbeeld worden gezocht in het geven van clinics voor de sponsor, het aanwezig zijn bij bedrijfsactiviteiten of inzet als gastspreker/motivational speaker.
De sponsor kan op zijn beurt de gesponsorde tegenprestatie op verschillende manieren tot uiting brengen. Zo kan deze (eigen) materialen of kleding ter beschikking stellen, een geldbedrag verschaffen of de sponsoring in de vorm van een dienst betalen.
De hoogte van een sponsorbedrag zal afhangen van vele factoren, bijvoorbeeld de
populariteit, uitstraling of media-uitingen van de sporter en bovenal de sportieve prestaties. Maar ook wat een sporter hiervoor als tegenprestatie kan en wil geven.
Daarbij kunnen ook verschillende bonusstelsels worden opgenomen, zoals bijvoorbeeld start- en/of prijzengeld voor de deelname aan wedstrijden, het behalen van een bepaalde uitslag of een bonus voor een behaald doel op social media.
Er kunnen eventueel problemen opkomen bij het bepalen van de maatstaf van heffing bij een sponsorovereenkomst. Zeker indien een deel van het gesponsorde gedeelte een betaling in natura/goederen is.26 Hier zal echter verder niet op in worden gegaan.
25 Euser, in: Cursus Belastingrecht OB.2.3.3.E.c7 (online, actueel t/m 17-02-2020).
Geconcludeerd kan worden dat sportsponsoring op vele verschillende manieren kan plaatsvinden. Van belang is dat wordt ingezien dat een sponsorovereenkomst over het
algemeen zal bestaan uit een (reclame)dienst vanuit de beroepssporter voor een vergoeding in enige vorm (geld, goederen of diensten) door de sponsor. Indien de beroepssporter zijn of haar zelfstandigheid behoudt en niet in dienst treedt van de sponsor, ontstaat daarmee het ondernemerschap. Mijns inziens kan in het geval van een vaststaande vergoeding en vaststaande afspraken over reclame-uitingen een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie van de sporter en een vergoeding door de sponsor en kan daarmee de dienst door de sporter worden aangemerkt als een dienst onder bezwarende titel. Uiteraard dient ook aan de overige criteria voor een economische activiteit te zijn voldaan, zoals het duurzaam streven naar opbrengst en het regelmatig deelnemen aan het economisch verkeer.
Indien hieraan voldaan is kan worden gezegd dat de deelname aan wedstrijden waarbij deze promotie plaatsvindt onderdeel kan zijn van de economische activiteit van een beroepssporter.
2.3.2 Deelname aan wedstrijden met eventueel start- en/of prijzengeld
De primaire activiteit van een beroepssporter, deelname aan wedstrijden, kan onder
omstandigheden ook als een economische activiteit worden gezien. In het eerdergenoemde Golfspeler-arrest werd door de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: HR) geoordeeld dat het regelmatig deelnemen aan toernooien waarbij start- en prijzengeld wordt ontvangen, kan worden aangemerkt als een dienst onder bezwarende titel en daarmee dus kan worden gezien als een economische activiteit.27 Echter, jaren later zal het HvJ de deelname aan wedstrijden – met als enige vergoeding het prijzengeld dat afhankelijk is van een bepaalde uitslag –
aanmerken als een niet-economische activiteit.
2.3.2.1 Pavlína Baštová28
In het Baštová-arrest exploiteert de belanghebbende, Baštová, een paardenrenstal. De
exploitatie van de paardenrenstal behelst diverse activiteiten, zoals het fokken en trainen van haar eigen en andermans paarden voor wedrennen en verkoop.29 Ter discussie staat of de deelname aan wedrennen kan worden aangemerkt als economische activiteit indien de vergoeding daarvoor bestaat uit een van de einduitslag afhankelijke vergoeding, oftewel prijzengeld.
27 HR 12-06-1996, nr. 31 175, BNB 1996/346, ECLI:NL:HR:1996:AA2016, r.o. 3.2-3.3 & 5.6-5.8 (Golfspeler). 28 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855 (Baštová).
Uit het arrest volgt dat het ter beschikking stellen van een paard door de belastingplichtige eigenaar aan de organisator van een paardenwedren geen dienst onder bezwarende titel is, indien de ter beschikkingstelling van het paard alleen tot uitbetaling van prijzengeld leidt bij het behalen van een goede rangschikking door het paard tijdens de wedstrijd. Het resultaat van de wedstrijd bepaalt dus of er prijzengeld wordt behaald en niet de terbeschikkingstelling van het paard zelf.30 Het behalen van prijzengeld berust op een zekere toevalligheid omdat de uitslag onzeker is en het prijzengeld alleen wordt behaald als een bijzondere prestatie wordt neergezet en in die zin alle omstandigheden meevallen.31 Indien er onzekerheid omtrent de vergoeding is, is dit volgens het HvJ voldoende om het rechtstreeks verband tussen de
prestatie en de vergoeding te verbreken.32 Daarmee kan het deelnemen aan de wedren met het behalen van prijzengeld niet worden aangemerkt als een belastbaar feit voor de
omzetbelasting en leidt dit tot een niet-economische activiteit.33
Die onzekerheid wordt niet weggenomen door het feit dat de hoogte van het prijzengeld van tevoren vaststaat en er een noodzakelijk verband bestaat tussen de prestatie van het paard en de verplichting tot uitbetaling van het prijzengeld.34
De terbeschikkingstelling van het paard wordt alleen dan onder bezwarende titel verricht, indien sprake is van een vergoeding door de organisatie welke onafhankelijk is van de einduitslag van het paard in de wedren, zoals het toekennen van deelname- of startgeld. 35 Echter het HvJ geeft aan dat de gemaakte kosten ter voorbereiding en deelname aan de wedrennen deel uit kunnen maken van de algemene kosten die met de economische activiteit van Baštová verband houden als er een rechtstreeks verband is tussen deze kosten en de gehele economische activiteit van Baštová.36 De gemaakte kosten ter voorbereiding en deelname aan de wedrennen moeten of daadwerkelijk verband houden met de verkoop van renpaarden, of er dient te worden vastgesteld dat deelname van die paarden aan wedrennen, objectief, kan worden gezien als een middel ter bevordering van de economische activiteit van Baštová. Het HvJ geeft opdracht aan de verwijzende rechter dit uit te zoeken, waarbij het met name van belang is dat er geen privébelangen Baštová worden bevorderd.37 Verder wordt gegeven dat wanneer een dergelijk recht op aftrek bestaat, het eventueel behaalde prijzengeld
30 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 35-37 & 40 (Baštová). 31 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 37-38 (Baštová). 32 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 29 (Baštová).
33 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 40 (Baštová); Soltysik & Spiessens, WFR 2017/44, p. 268-269. 34 Van Bruggen, BtwBrief 2017/10.
35 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 39-40 (Baštová); 36 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 41-44 (Baštová). 37 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 43-53 (Baštová).
door een belastingplichtige naar aanleiding van een door het paard behaalde einduitslag in een wedren, niet in de maatstaf van heffing van de btw dient te worden opgenomen.38
2.3.2.2 Toepassing Baštová-arrest op een beroepssporter
Naar aanleiding van het Baštová-arrest is het misschien de vraag of het ter beschikking stellen van een paard aan de wedrennen gelijk kan worden gesteld aan de deelname van een sporter aan een sportwedstrijd. Echter, feit blijft dat (paard of mens) er geen rechtstreeks verband zal bestaan tussen het prijzengeld bij een goede klassering en de deelname van de beroepssporter aan de wedstrijd op zich. Wanneer het onzeker is of het prijzengeld kan worden gehaald, zal er geen rechtstreeks verband aanwezig zijn tussen de deelname aan de wedstrijd en het behalen van het prijzengeld. Daarmee lijkt het erop dat het behalen van prijzengeld dat
beschikbaar wordt gesteld door de organisator van een wedstrijd moet worden aangemerkt als een vergoeding voor een niet-economische activiteit.
Hierbij moet worden opgemerkt dat door het HvJ wordt aangegeven dat voor een dienst onder bezwarende titel sprake dient te zijn van een kwantificeerbaar en zeker voordeel, dat niet afhangt van de uitslag van een wedren of van mee- of tegenvallende omstandigheden en een toevalligheid van de uitslag van de wedren.39 Daaruit lijkt te kunnen worden afgeleid dat als sprake is van een bepaalde vaststaande vergoeding voor de deelname aan de wedstijd, bijvoorbeeld startgeld of een minimum aan prijzengeld voor het hele deelnemersveld er voor dat deel geen sprake meer zal zijn van een toekomstig onzekere gebeurtenis.40 Waarmee mijns inziens kan worden geconcludeerd dat het deelnemen aan wedstrijden tegen een vaststaande, afdwingbare vergoeding kan worden aangemerkt als een economische activiteit.
2.3.2.4 Prijzengeld voortkomend uit een sponsorcontract
In het Baštová-arrest ging het om prijzengeld dat beschikbaar werd gesteld door de organisator van de wedrennen. Prijzengeld kan echter ook voortkomen uit een
sponsorcontract. Bij het sluiten van een sponsorcontract kunnen afspraken worden gemaakt over het behalen van een extra vergoeding bij een bepaalde prestatie. Naar mijn mening kan hier worden betoogd dat indien een sporter een bepaalde prestatie behaalt, bijvoorbeeld het behalen van een wereldkampioenschap, dit uiteindelijk ook meer reclame kan opleveren voor
38 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 54-55 (Baštová).
39 HVJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 37 (Baštová); Van Bruggen, BtwBrief 2017/10. 40 Deze zienswijze wordt bevestigd in Soltysik & Spiessens, WFR 2017/44, p. 271; HVJ EU 10-11-2016, C-432-15,
de sponsor. Bijvoorbeeld in de vorm van interviews, nieuwsberichten en uitingen op social media.
De sponsor kan verschillende intenties hebben bij het beschikbaar stellen van het prijzengeld, zoals een beloning voor de prestatie of een extra betaling voor de publiciteit die dit de sponsor zal opleveren. Feit is dat de sponsor het behalen van bepaalde prestaties zo belangrijk vindt, dat deze een extra vergoeding opleveren. Anders zou deze vergoeding niet afhankelijk worden gesteld van een bepaalde prestatie, de sponsor heeft een bepaald bedrag over voor de extra (reclame)diensten van een beroepssporter.
Het door de sponsor beschikbaar gestelde prijzengeld kan dan ook worden aangemerkt als een extra vergoeding in ruil voor extra (reclame)diensten.
Vraag is nu of – in tegenstelling tot de situatie in het Baštová-arrest – wel een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienst van de beroepssporter en de vergoeding in de vorm van prijzengeld en of daarmee een belastbaar feit voor de omzetbelasting kan bestaan. Het behalen van een bepaalde einduitslag blijft immers ook hier onzeker. De doorslaggevende factor waardoor de bezwarende titel afwezig is in het Baštová-arrest lijkt echter te zijn dat het ontvangen van het prijzengeld afhankelijk is van een toekomstig onzekere factor. Er dient sprake te zijn van een kwantificeerbaar en zeker voordeel, onafhankelijk van een al dan niet behaalde einduitslag. Daarmee zou kunnen worden betoogd dat het niet uitmaakt wie het prijzengeld beschikbaar stelt: indien sprake is van uitbetaling op grond van een onzekere einduitslag kan er geen dienst onder bezwarende titel ontstaan.
Echter, in het Baštová-arrest ging het om de vraag of prijzengeld als tegenprestatie kon gelden voor het beschikbaar stellen van een paard. Bij deze situatie is er een reeds bestaande
(reclame)dienst van de beroepssporter aan de sponsor, waarbij nu de vraag is of deze
vergoeding onderdeel vormt van de rechtsbetrekking tussen de beroepssporter en de sponsor en of deze vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de
ontvanger verleende dienst.
Voor de aanwezigheid van het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de dienst kan worden gekeken naar het Vodafone Portugal-arrest.41 Het draaide in dit arrest om het
aanbieden van telecomdiensten door Vodafone aan haar klanten. Indien een contract met een minimumcontractduur voortijdig werd beëindigd diende de klant een bepaalde vergoeding te betalen als compensatie voor de vroegtijdige beëindiging, waarbij deze vergoeding door het HvJ werd aangemerkt als een vergoeding voor een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht.
Aangaande het rechtstreekse verband tussen de aan de ontvanger (de klant) verleende dienst en de ontvangen werkelijke tegenwaarde die wordt betaald bij ondertekening van een
dienstovereenkomst, oordeelde het HvJ dat de tegenwaarde voor de prijs die wordt betaald bij ondertekening van een dienstovereenkomst, bestaat in het recht dat de klant daaruit krijgt om gebruik te maken van de uitvoering van de uit die overeenkomst voortvloeiende
verplichtingen, ongeacht of de klant dit ook effectief doet. Vervolgens verricht de dienstverrichter deze dienst zodra hij de klant in staat stelt om ervan gebruik te maken, waarbij het feit dat de klant geen gebruik van dat recht maakt niet van invloed is op het bestaan van het hierboven bedoelde rechtstreekse verband. In het arrest werd door het HvJ rekening gehouden met een economische realiteit van de overeenkomst.42 Wat betreft de voorwaarde dat de betaalde bedragen de werkelijke tegenprestatie moeten vormen voor een individualiseerbare dienst, werd opgemerkt dat zowel de te verrichten dienst als de
tegenprestatie voor het recht om van deze dienst gebruik te maken, werd vastgesteld bij het sluiten van de overeenkomst tussen Vodafone en haar klanten. De tegenprestatie werd in casu volgens duidelijk afgebakende criteria bepaald in het contract. Daarmee was de door de klant betaalde tegenprestatie dan ook noch vrijwillig en willekeurig (Tolsma-arrest), noch moeilijk kwantificeerbaar en onzeker (Baštová-arrest).43
Voor de beroepssporter kan hetzelfde gelden. De vergoeding voor de dienst van de
beroepssporter kan bestaan uit een vast sponsorbedrag en een bedrag in prijzengeld bij het behalen van een bepaalde einduitslag. Als tegenwaarde voor deze vergoeding verkrijgt de sponsor het recht gebruik te maken van de diensten van de beroepssporter, ongeacht of de sponsor dit nu effectief doet. Dit kan op de in het contract aangegeven wijze, bijvoorbeeld door gebruik te maken van het portretrecht van de beroepssporter. De beroepssporter verricht als dienstverrichter deze dienst zodra hij de sponsor in staat stelt om ervan gebruik te maken. Zo kan bijvoorbeeld worden gezegd dat een sponsor bereid is een X bedrag te betalen voor de
42 HvJ EU 11-06-2020, C-43/19, ECLI:EU:C:2020:465, r.o. 32 en 40 (Vodafone Portugal). 43 HvJ EU 11-06-2020, C-43/19, ECLI:EU:C:2020:465, r.o. 43-45 (Vodafone Portugal).
‘basis’-reclamedienst, maar dat indien een bepaalde prestatie wordt behaald hij voor deze dienst bedrag X+Y wil betalen. De beroepssporter verricht als dienstverrichter deze dienst zodra hij de sponsor in staat stelt ervan gebruik te maken. Indien de beroepssporter een bepaalde einduitslag behaalt waarvoor de vergoeding bestaat uit prijzengeld, stelt hij de sponsor in staat gebruik te maken van deze (extra) dienst, waarbij de sponsor ook meer gebaat zal zijn bij het behaalde resultaat. Het feit dat sponsor hier wel of geen gebruik van maakt is niet van invloed is op het bestaan van het bedoelde rechtstreekse verband.
Vanuit de economische realiteit bezien kan gezegd worden dat de beroepssporter en de sponsor een prijs van de dienst van de beroepssporter overeenkomen, waarbij rekening wordt gehouden met het al dan niet uitbreiden van deze dienst bij het behalen van een bepaalde einduitslag. Het bedrag dat wordt betaald bij het uitbreiden van deze dienst kan dan worden geacht onlosmakelijk deel uit te maken van de prijs tot betaling waarvan de sponsor zich heeft verbonden in ruil voor de uitvoering, door de beroepssporter, van diens contractuele
verplichtingen.44 De overeenkomst tussen de beroepssporter en de sponsor omvat duidelijk afgebakende criteria waarmee zowel het vaste sponsorbedrag als de extra te betalen
vergoeding van tevoren worden vastgelegd. Daarmee valt hier hetzelfde op te merken als in het Vodafone Portugal-arrest; de door de sponsor betaalde tegenprestatie is noch vrijwillig en willekeurig, noch moeilijk kwantificeerbaar en onzeker. De prijzengeld clausules vormen een wezenlijk onderdeel van de overeenkomst die de beroepssporter en de sponsor hebben
gesloten. Het staat vast hoe hoog die vergoeding is en hoe deze wordt berekend. Hoewel altijd onzekerheid zal blijven bestaan over een te behalen einduitslag, zorgt nu de extra prestatie voor een extra vergoeding en niet het behalen van een bepaalde einduitslag op zichzelf. Daarmee ontstaat er mijns inziens in dit geval wel een dienst onder bezwarende titel nu een rechtstreeks verband bestaat tussen de vergoeding (prijzengeld) door de sponsor voor de dienst van de beroepssporter (extra reclamedienst). Daarmee is de prestatie waarmee het prijzengeld voortkomend uit een sponsorcontract wordt behaald wel een belastbaar feit en zal deze geen invloed hebben op het aftrekrecht van een beroepssporter.
2.3.3 Overige activiteiten
In 2.2.2 is een veelheid aan activiteiten van een beroepssporter gegeven. Vraag is hoe de nog niet besproken activiteiten vanuit het oogpunt van de beroepssporter kunnen worden gezien. Zijn dit ondersteunende activiteiten of hoofdactiviteiten? Kunnen al deze activiteiten als economische activiteiten worden aangemerkt? Nu het niet mogelijk een uitgebreide
omschrijving te geven van alle activiteiten zal er alleen worden vastgesteld dat alle genoemde activiteiten met elkaar kunnen samenhangen en elkaar kunnen versterken. Hoe bekender of populairder een beroepssporter wordt en hoe beter deze presteert, des te groter de kans zal zijn dat een beroepssporter met de genoemde activiteiten ook inkomsten kan genereren. Zo zal over het algemeen een wereldkampioen eerder bij een praatprogramma worden uitgenodigd of voor het knippen van een lintje worden gevraagd, dan de nummer 22 op datzelfde
wereldkampioenschap – uitzonderingen daargelaten. Vandaar dat rekening moet worden gehouden met het feit dat deelname aan wedstrijden en het behalen van een bepaalde uitslag kan worden gezien als een versterking van de gehele of overige economische activiteit van de beroepssporter.
2.4 Conclusie
Een beroepssporter kan als een ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt indien hij aan de hiervoor gestelde eisen voldoet. Daarvoor dient deze zelfstandig
economische activiteiten te verrichten waarbij onder meer regelmatig en duurzaam prestaties worden verricht met een duurzaam streven naar opbrengst. Van belang is dat deze prestaties worden verricht onder een bezwarende titel.
Zo kan een beroepssporter een sponsorovereenkomst aangaan met een sponsor, waarbij over het algemeen de sporter een (reclame)dienst zal verrichten tegenover een of andere vorm van vergoeding van de sponsor. Daarbij kan het deelnemen aan wedstrijden onderdeel vormen van de (reclame)dienst van de sporter en daarmee kan deelname aan wedstrijden als een
economische activiteit worden aangemerkt als onderdeel van een sponsorcontract. Dit zal ook gelden voor wedstrijddeelname met een vaststaande vergoeding in de vorm van start- en/of prijzengeld.
Uit het Baštová-arrest volgt dat het rechtstreekse verband tussen het behalen van prijzengeld dat beschikbaar wordt gesteld door de organisatie van de wedstrijd en de deelname aan de wedstrijd ontbreekt indien er onzekerheid bestaat omtrent de vergoeding van het prijzengeld. Dit lijkt zo te zijn indien de uitbetaling van het prijzengeld afhankelijk is van een onzekere en
meer toevallige omstandigheid. Daarmee ontbreekt de bezwarende titel en zal het behalen van prijzengeld geen vergoeding voor een belastbaar feit voor de omzetbelasting zijn.
De gemaakte kosten ter voorbereiding en deelname aan wedstrijden kunnen onder
omstandigheden worden aangemerkt als algemene kosten, namelijk indien deze deelname kan worden gezien als middel ter bevordering van de gehele economische activiteit. Daarbij kunnen de overige de overige economische activiteiten van een beroepssporter door de deelname aan wedstrijden en het behalen van een bepaalde uitslag worden verstrekt.
Verder kwam de vraag naar voren of de bezwarende titel ook ontbreekt indien het prijzengeld beschikbaar wordt gesteld door een andere partij dan de organisatie van de wedstrijd. Indien het prijzengeld voortkomt uit een sponsorcontract dient de vergoeding in de vorm van prijzengeld te worden gezien als een extra vergoeding voor een extra dienst. Nu deze vergoedingen en verplichtingen van tevoren worden vastgelegd in een sponsorcontract, verkrijgt de sponsor het recht om van deze diensten gebruik te maken zodra de beroepssporter deze diensten verricht, waarbij het geen verschil maakt of de sponsor hier daadwerkelijk gebruik van maakt. De vergoeding die wordt betaald voor het verrichten van de extra dienst, het behalen van een bepaalde prestatie, is daarmee niet onzeker of moeilijk kwantificeerbaar, noch vrijwillig en willekeurig. Er bestaat dan wel een rechtstreeks verband tussen de
vergoeding in de vorm van prijzengeld en de extra (reclame)dienst van de beroepssporter. Daarmee kan de prestatie waarmee het prijzengeld uit een sponsorcontract wordt behaald worden aangemerkt als een economische activiteit en zal deze geen invloed hebben op het aftrekrecht van een beroepssporter.
Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting
3.1 Algemeen – ontstaan recht op aftrek
In art. 2 Eerste Richtlijn 67/22/EEG45 wordt de omzetbelasting aangeduid als een algemene verbruiksbelasting, welke tot doel heeft de uiteindelijke gebruiker van een goed of dienst te belasten. Belangrijke kenmerken in de omzetbelasting zijn onder andere dat de btw algemeen van toepassing is op transacties betreffende goederen en diensten en dat de btw evenredig is aan de prijs van die goederen en diensten. Verder wordt de btw in elke schakel van het productie- en distributieproces geheven.46 Elke ondernemer betaalt alleen belasting over de waarde die door hem zelf bij de productie en distributie van de goederen of diensten wordt toegevoegd. Daarmee wordt bereikt dat de belastingdruk op de goederen of diensten evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten.47
Het bestaan van het recht op aftrek van voorbelasting is gekoppeld aan het ondernemerschap. Slechts wanneer sprake is van een ondernemer voor de omzetbelasting is sprake van het recht op aftrek. Het recht op aftrek is opgenomen in art. 2 van de Wet OB en nader uitgewerkt in de artikelen 15, 16 en 16a Wet OB en de artikelen 10 tot 14 van de Uitvoeringsbeschikking Wet OB. De regels omtrent aftrek zijn gebaseerd op de artikelen 167 tot 192 van de Btw-Richtlijn. Het uitgangspunt van art. 168 Btw-Richtlijn is dat de ondernemer het recht heeft op aftrek van voorbelasting die kan worden toegerekend aan door hem verrichte belaste prestaties. In
beginsel is voor het recht op aftrek vereist dat de goederen en diensten waarop de in aftrek te brengen voorbelasting drukt, worden gebruikt voor belaste handelingen.48 De ondernemer dient een economische activiteit te verrichten, de levering van een goed of het verrichten van een dienst onder bezwarende titel, dan wel de intentie daartoe. Voor het recht op aftrek is van belang dat de kosten voor ingekochte goederen en diensten worden gemaakt in de
hoedanigheid van de belastingplichtige, waarbij deze goederen en diensten moeten worden aangewend voor de belastbare economische activiteit.49 Wanneer een ondernemer slechts belaste activiteiten verricht zal het aftrekrecht volledig zijn. Wanneer een ondernemer verschillende activiteiten verricht, zoals belaste en vrijgestelde activiteiten en/of niet-economische activiteiten, dan kan het recht op aftrek worden beperkt of geheel worden
45 Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der
Lid-Staten inzake omzetbelasting.
46 Cornielje, in: Cursus Belastingrecht EBR.7.1.1.G (online, actueel t/m 14-02-2020). 47 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 333.
48 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 349.
uitgesloten. Daarmee wordt de vraag naar wat de omvang van het recht op aftrek is al een stuk complexer. Het antwoord hierop is ook niet geheel vastomlijnd en staat nog steeds ter
discussie. In de loop van de tijd zijn er echter veel aanknopingspunten te vinden in de wet, jurisprudentie en de literatuur, waarmee de omvang van het recht op aftrek kan worden beoordeeld.
In dit hoofdstuk wordt getracht een theoretisch kader te schetsen waarmee de omvang van het recht op aftrek van een beroepssporter uiteindelijk kan worden beoordeeld. Daarvoor worden eerst twee uitgangspunten – voortvloeiend uit het fiscale neutraliteitsbeginsel – besproken, welke van belang zullen zijn bij deze beoordeling. Daarna zal de door de jurisprudentie
ontwikkelde leer van algemene en directe kosten worden besproken, alsmede het sleutelbegrip ‘rechtstreekse en onlosmakelijke samenhang’. Ook zal zowel de pro rata aftrek als de pre-pro rata aftrek worden beschreven, het Nederlandse beleid aangaande de pre-pro rata en er wordt een kritische noot gegeven. Het geheel wordt afgesloten met een conclusie.
3.2 Fiscaal neutraliteitsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel is een fundamenteel beginsel van de btw, welke voortvloeit uit het feit dat deze belasting wordt gezien als een verbruiksbelasting.50 De Btw-Richtlijn geeft geen eigen definitie van dit beginsel en daarom zijn invullingen vanuit de rechtspraak en de verschillende consideransen van belang. Twee belangrijke componenten van het neutraliteitsbeginsel zijn het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel als stelselbeginsel.51
3.2.1 Fiscaal neutraliteitsbeginsel als gelijkheidsbeginsel
Het neutraliteitsbeginsel als gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate van hun ongelijkheid. Het beoogt ervoor te zorgen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, gelijk worden behandeld in de btw-heffing, tenzij verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd is.52 Bijvoorbeeld wanneer een wettelijk doel wordt nagestreefd of er een speciale btw-maatregel bestaat, waarbij een eventueel verschil in behandeling in verhouding dient te staan tot dat
50 HvJ EG 19-09-2000, C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469, r.o. 59 (Schmeink & Strobel). 51 Jeronimus & Vos, BTW-bulletin 2018/80.
52 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 333; HvJ EG 10-04-2008, C-309/06, ECLI:EU:C:2008:211, r.o. 51 (Marks & Spencer II).
doel.53 De fiscale neutraliteit verzet zich tegen een verschillende btw-behandeling van soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren.54 Dit geldt voor
concurrentieverhoudingen tussen ondernemers onderling of in een vergelijkbare situatie.55 Bij beoordeling van soortgelijkheid van de levering van goederen of diensten wordt gekeken naar eventuele overeenkomstige eigenschappen; zijn zij vanuit de gemiddelde consument bezien vergelijkbaar en voldoen ze aan dezelfde behoeften?56
3.2.2 Fiscaal neutraliteitsbeginsel als stelselbeginsel
Het fiscale neutraliteitsbeginsel uit zich ook als stelselbeginsel in die zin dat de btw zo algemeen mogelijk dient te worden geheven in elke schakel van het productie- en distributieproces. Binnen een onderneming hoort de omzetbelasting zo min mogelijk merkbaar te zijn. Dit houdt in dat ondernemers de aan hen in rekening gebrachte
voorbelasting in beginsel direct in aftrek kunnen brengen indien een belaste activiteit wordt verricht.57
Van belang is dat de economische activiteiten – mits zij zelf aan de heffing van de btw zijn onderworpen – in beginsel zoveel mogelijk worden bevrijd van voorbelasting, ongeacht het resultaat van die activiteiten.58
3.3 Omvang van het recht op aftrek
Bij het bepalen van de omvang van het recht op aftrek dient goed te worden gekeken naar de verschillende activiteiten die een ondernemer verricht. In de hierna te bespreken
jurisprudentie wordt door het HvJ met name aangegeven wanneer er wél een recht op aftrek bestaat en aan de hand daarvan kan worden afgeleid waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Voor het recht op aftrek wordt gekeken naar zogenaamde directe kosten en algemene kosten en het daarbij van groot belang zijnde begrip ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang’. Eerst zal worden gekeken naar de ondernemer die zowel vrijgestelde als belaste economische activiteiten verricht en de daarbij behorende pro rata. Daarna zal worden gekeken naar de
53 Jeronimus & Vos, BTW-bulletin 2018/80.
54 HvJ EG 03-05-2001, C-481/98, ECLI:EU:C:2001:237, r.o. 22 (Commissie vs. Frankrijk). 55 HvJ EG 10-04-2008, C-309/06, ECLI:EU:C:2008:211, r.o. 49 (Marks & Spencer II). 56 HvJ EU 10-11-2011, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719 (The Rank Group). 57 Bomer 2013, p. 62-63.
58 Zie o.a. HvJ EG 14-02-1985, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, r.o. 19 (Rompelman); HvJ EG 08-06-2000, C-98/98,
ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 19 (Midland Bank); HvJ EG 22-01-2001, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, r.o. 24 (Abbey
ondernemer die zowel economische als niet-economische activiteiten verricht en de zogenaamde pre-pro rata aftrek.
3.4 Economisch belaste en vrijgestelde activiteiten
Uit art. 15 lid 1 Wet OB (art. 168 Btw-Richtlijn) vloeit voort dat een recht op aftrek bestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Hieruit kan worden geconcludeerd dat voor zover de kosten worden gemaakt voor vrijgestelde
handelingen – met uitzondering van de genoemde situaties in art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB (art. 169c Btw-Richtlijn) – er geen recht op aftrek bestaat. In de wet wordt vervolgens bepaald dat indien een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, de omvang van het recht op aftrek dient te worden vastgesteld aan de hand van art. 15 lid 6 Wet OB en art. 11 e.v. Uitvoeringsbeschikking Wet OB (art. 173 en 174 Btw-Richtlijn). Daarin is onder meer de pro rata aftrek opgenomen. Uit deze bepalingen volgt dat de voorbelasting geheel in aftrek kan worden gebracht indien de goederen en diensten uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en er geheel geen aftrek bestaat voor uitsluitend gebruik voor vrijgestelde handelingen. Wanneer goederen en diensten worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde activiteiten geldt als uitgangspunt dat er een recht op aftrek bestaat voor zover de voorbelasting is toe te rekenen aan de belaste activiteiten. Hiervoor dient de zogenaamde pro rata aftrek berekening worden gemaakt.59 In beginsel dient deze splitsing plaats te vinden naar rato van omzet, wat eigenlijk kan worden gelezen als naar rato van de vergoedingen (exclusief de omzetbelasting zelf). 60
Een pro rata berekening kan er dan als volgt uit zien.
Het pro rata percentage dat hieruit komt geldt dan voor alle voorbelasting die niet rechtstreeks samenhangt met de belaste prestaties of de vrijgestelde prestaties. Echter een toerekening op basis van werkelijk gebruik van de goederen en diensten is ook mogelijk. In Nederland kan dit worden toegepast als door de belastingplichtige aannemelijk kan worden gemaakt dat de pro rata methode op basis van vergoedingen zodanig afwijkt van de pro rata methode op basis van werkelijk gebruik van alle goederen en diensten tezamen, dat een splitsing op basis van
59 Art. 11 lid 1 onderdeel c Uitvoeringsbeschikking Wet OB. 60 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 371-372.
werkelijk gebruik meer recht doet aan de werkelijkheid. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gekeken naar een aftrek op basis van vierkante meters, fulltime eenheden en/of de tijd die medewerkers of computers kwijt zijn om bepaalde taken te verrichten. Uitgangspunt bij de pro rata dient in ieder geval te zijn dat de pro rata splitsing zoveel mogelijk de werkelijke verhouding weergeeft van het gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties van de ondernemer.61
3.4.1 Algemene en directe kosten bij voornamelijk economische activiteiten
Aftrek van voorbelasting ontstaat slechts wanneer ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen (zie: art. 168 Btw-Richtlijn). In het BLP-arrest werd het criterium ‘gebruikt voor’ voor het eerst uitgelegd; hiervan is sprake indien er een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat, waarbij het beoogde doel uiteindelijk niet relevant is.62
In de hierna te bespreken arresten wordt het criterium ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang’ verder uitgewerkt. Hoewel het HvJ het criterium niet nauwkeurig wil invullen, geeft het wel enkele aanwijzingen.63
Voor het ontstaan van het recht op aftrek van voorbelasting is een rechtstreekse en
onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist, wat vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. De kosten dienen (rechtstreeks) te zijn verdisconteerd in de prijzen van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en dienen daarmee in beginsel ook ervoor te zijn ontstaan.
Ook moeten de ingekochte goederen en diensten ‘worden gebruikt’ voor de uitgaande handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, wat ook wel kan worden aangeduid als de finaliteitseis.64
Indien sprake is van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de belaste activiteit, kan worden gesproken over directe kosten waarvoor het recht op aftrek bestaat. Zoals gezegd
61 Van Hilten & van Kesteren 2017, p. 374-375.
62 HvJ EG 06-04-1995, C-4/94, ECLI:EU:C:1995:121, r.o. 18-22 (BLP Group); zie later ook HvJ EG 08-06-2000, C-98/98,
ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 20 (Midland Bank).
63 HvJ EG 08-06-2000, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 25 (Midland Bank).
kiest het HvJ er met name voor aan te geven wanneer er een recht op aftrek bestaat. Hoewel het wellicht logisch lijkt dat de vervolgvraag is of kosten dan rechtstreeks en onmiddellijk toe te rekenen zijn aan de vrijgestelde activiteit, past het HvJ een soort kunstgreep toe ofwel een – in de literatuur zo genoemde – paardensprong. 65
Het HvJ kijkt namelijk vervolgens naar de vraag of de gemaakte kosten – welke dus geen directe kosten zijn – wel deel uitmaken van de zogenaamde algemene kosten. Indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gemaakte kosten en de gehele bedrijfsactiviteit, bestaat er een aftrekrecht conform de pro rata regeling.66 Dus conform de verhoudingen tussen belaste en vrijgestelde activiteiten. Dit verband kan worden aangenomen indien de gemaakte kosten wel deel uitmaken van de algemene kosten.
In het Midland Bank-arrest gaat het HvJ er daarbij vanuit dat alle kosten die samenhangen met de gehele bedrijfsactiviteit op een of andere manier bestanddelen vormen van de prijs van de producten (leveringen of diensten) van een onderneming. Voor deze kosten kan dus wel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaan van de kosten voor ingekochte
goederen en diensten, maar dan met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Op die manier kunnen kosten die zijn opgekomen na het verrichten van de belaste activiteit toch nog een gedeeltelijk aftrekrecht geven.67
Voor het geval kosten zijn opgekomen na de belastbare handeling geeft het HvJ ook nog een uitzondering op de hoofdregel dat dit geen directe kosten kunnen zijn. Er kan namelijk wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband van naderhand opgekomen kosten met een eerdere belastbare handeling ontstaan, indien de belastingplichtige met objectieve elementen
aantoont, dat de later gemaakte kosten bij wijze van uitzondering een bestanddeel van de prijs van die handeling vormen. 68
In het Abbey National I-arrest en het Cibo-arrest wordt deze zienswijze nogmaals herhaald.69 In beide arresten wordt nog eens aangegeven dat de aftrekregeling tot doel heeft de
ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten
verschuldigde of betaalde btw. In beide zaken gaat het om het (incidenteel) verrichten van een
65 Zie bijvoorbeeld: Bomer 2013, p. 129-130; Van Doesum & van Kesteren WFR 2012/885, par. 2.2. 66 HvJ EG 08-06-2000, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 31 (Midland Bank).
67 Beelen 2010, p. 129-132.
68 HvJ EG 08-06-2000, C-98/98, ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 32 (Midland Bank).
69 HvJ EG 22-01-2001, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, r.o. 24, 35-42 (Abbey National I); HvJ EG 27-09-2001, C-16/00,
activiteit die buiten de werking van de Btw-Richtlijn valt, een zogenaamde niet-economische activiteit. Nadat wordt vastgesteld dat de ter discussie staande kosten geen directe kosten vormen, biedt ook hier het leerstuk van algemene kosten een manier om toch een samenhang te verkrijgen met de economische activiteit.70 Hierop is vervolgens weer de pro rata aftrek van toepassing.
Op die manier zou geconcludeerd kunnen worden dat kosten van diensten die een rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met handelingen buiten de werkingssfeer van de
Btw-Richtlijn in beginsel toch kunnen worden beschouwd als kosten die onlosmakelijk zijn verbonden met de gehele economische activiteit van een onderneming en daarmee deel uitmaken van algemene kosten.71
Deze lijn wordt nogmaals bevestigd in het Kretztechnik-arrest.72 Ook hier wordt een in beginsel buiten de werkingssfeer van de btw vallende handeling, namelijk de uitgifte van aandelen,73 als het ware weer in de btw getrokken. De niet-economische handeling geeft dan toch een (pro rata) recht op aftrek wanneer de opbrengst van de uitgifte van aandelen wordt aangewend voor de belastbare activiteiten en daarmee als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de geleverde producten.74
Uit het Investrand-arrest75 blijkt echter wel dat bij de vraag of sprake is van algemene kosten niet zonder meer kan worden aangenomen dat bepaalde kosten die niet worden aangemerkt als directe kosten een rechtstreeks en onmiddellijk verband hebben met de gehele
bedrijfsactiviteit. In deze zaak werden kosten gemaakt voor juridisch advies voor een geschil in de tijd dat de belastingplichtige nog niet als ondernemer voor de omzetbelasting kon worden aangemerkt. Daarmee konden de gemaakte kosten niet zijn gemaakt ten behoeve van en met het oog op de latere belastbare activiteiten van de belastingplichtige, nu deze pas na het geschil als ondernemer voor de omzetbelasting werd aangemerkt. Daarmee vonden deze kosten niet uitsluitend in deze (belastbare) activiteiten hun oorzaak en kon er geen
70 HvJ EG 22-01-2001, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, r.o. 35-36 (Abbey National I). 71 Beelen 2010, p. 129-132.
72 HvJ EG 26-05-2005, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320 (Kretztechnik). 73 HvJ EG 26-05-2005, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320, r.o. 19 (Kretztechnik). 74 HvJ EG 26-05-2005, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320 r.o. 36-38 (Kretztechnik). 75 HvJ EG 08-02-2007, C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, r.o. 31-38 (Investrand).
rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaan. Hiermee ontstond ook geen recht op aftrek van voorbelasting. 76
In bovenstaande bespreking ging het met name om incidentele niet-economische activiteiten in combinatie met economische (belastbare dan wel vrijgestelde) activiteiten. In de volgende paragraaf wordt bekeken wat het voor het recht op aftrek betekent wanneer een ondernemer zowel economische als niet-economische activiteiten verricht.
3.5 Economische en niet-economische activiteiten
In het Securenta-arrest77 verricht de belastingplichtige zowel economische (belast en vrijgesteld) als niet-economische activiteiten. In geschil is de vraag omtrent het recht op aftrek met betrekking tot de uitgifte van aandelen en atypische stille deelneming, in beginsel een niet-economische activiteit. Nu de opbrengst hiervan werd gebruikt om de gehele economische activiteit van Securenta te versterken, meende deze dat het aftrekrecht alleen beperkt zou kunnen worden door de geldende pro rata. Deze opvatting bleek echter niet juist te zijn.78
Ook hier wordt door het HvJ de voorgaande uitgezette lijn van het Abbey National I-arrest, Cibo-arrest en het Investrand-arrest gevolgd door eerst te bepalen dat er alleen een recht op aftrek ontstaat indien de gemaakte kosten voor de uitgifte van aandelen en atypische stille deelneming in de prijs van de latere belaste handelingen zijn opgenomen. Is dit niet het geval dan kan volgens het HvJ alsnog het recht op aftrek bestaan indien het verworven kapitaal wordt gebruikt om de algemene economische activiteit van de belastingplichtige te
versterken.79 Vervolgens geeft het HvJ echter aan dat de gemaakte kosten niet uitsluitend zijn toe te rekenen aan economische activiteiten die Securenta in een later stadium heeft verricht en daarmee niet uitsluitend zijn opgenomen in de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen. Securenta heeft deze kosten voor financiële handelingen namelijk ook deels gemaakt voor de verrichting van niet-economische activiteiten. Het HvJ komt daarmee tot de conclusie dat er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat over door een
belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze voorbelasting betrekking heeft op
activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde
76 HvJ EG 08-02-2007, C-435/05, ECLI:EU:C:2007:87, r.o. 31-38 (Investrand). 77 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166 (Securenta).
78 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 13,18 & 27-30 (Securenta). 79 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 27-28 (Securenta).
Richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG (hierna: Zesde Richtlijn) vallen.80 Hiermee zijn de kosten voor ondernemers die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten slechts aftrekbaar voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. 81
Het HvJ geeft hierbij aan dat de Zesde Richtlijn geen regeling inzake methoden of criteria bevat omtrent de verdeling van de betaalde voorbelasting voor economische en niet-economische activiteiten, maar dat het de taak is van de lidstaten zodanige methoden en criteria vast te stellen. Bij de bepaling van een berekeningsmethode is het van belang dat deze objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan de economische dan wel niet-economische activiteiten, waarbij rekening dient te worden gehouden met het doel en de systematiek van de Btw-Richtlijn. De lidstaten hebben dus de opdracht een passende verdeelsleutel te vinden, zoals bijvoorbeeld volgens het soort investering of het soort handeling.82
Het verschil met het Securenta-arrest ten opzichte van de hiervoor besproken arresten is dat Securenta in haar geheel aan activiteiten zowel economische als niet-economische activiteiten verricht. De uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen hield dus niet uitsluitend verband met de economische activiteiten, maar ook met de niet-economische activiteiten. In het VNLTO-arrest83 geeft het HvJ aan dat vermogensetikettering – en het daarmee volledig in aftrek brengen van de voorbelasting – met betrekking tot het gebruik van goederen en diensten die door de ondernemer zowel voor economische als niet-economische activiteiten niet mogelijk is. Het gebruiken van goederen en diensten voor niet-economische activiteiten kan niet als een fictieve dienst ex art. 6 lid 2 Zesde Richtlijn (huidig art. 16 Btw-Richtlijn) worden aangemerkt.84 Hiermee ontstaat er geen volledige aftrek voor de goederen die voor beide activiteiten worden gebruikt, maar dient er op voorhand een splitsing te worden gemaakt voor het gebruik van deze goederen.
80 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 29 (Securenta). 81 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 31 (Securenta).
82 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 32-34 & 37-38 (Securenta). 83 HvJ EG 12-02-2009, C-515/07, ECLI:EU:C:2009:88 (VNLTO).
