Hoofdstuk 4. Omvang van het recht op aftrek van voorbelasting van een
4.4 Past een aftrekbeperking wel in de systematiek van de
Hoewel in onder meer het Związek Gmin-arrest duidelijk naar voren komt dat aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten niet mogelijk is, dient bij de vaststelling van de pre-pro rata ook rekening te worden gehouden met het doel en de systematiek van de Btw- Richtlijn.122 Hieruit volgt onder meer dat het van belang is dat economische activiteiten – mits zij zelf aan de heffing van de BTW zijn onderworpen – in beginsel zoveel mogelijk dienen te worden bevrijd van voorbelasting, ongeacht het resultaat van de activiteiten.123 Maar ook dat het recht op aftrek een integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling, dat in beginsel niet kan worden beperkt en wordt uitgeoefend voor alle belasting die op de in een eerder stadium verrichte belaste handeling heeft gedrukt.124 In het onderstaande wordt besproken of een beperking van het recht van aftrek van een beroepssporter, bij een prestatie met een
vergoeding in prijzengeld, past in de systematiek van de omzetbelasting, met name als wordt gekeken naar de reeds door het HvJ gedane uitspraken.
Indien het behalen van een bepaalde einduitslag met prijzengeld leidt tot een (gedeeltelijke) niet-economische activiteit en daarmee een beperking van het aftrekrecht oplevert, zal het recht op aftrek resultaatafhankelijk worden. Dezelfde activiteit is al naar gelang de uitslag een economische activiteit of een deels niet-economische activiteit. Waarbij de paradox bestaat dat de ondernemer die ‘slechter’ presteert een hoger aftrekrecht krijgt (indien deze geen prijzengeld behaalt) dan de ‘beter’ presterende ondernemer, welke niet meer geheel wordt bevrijd van de betaalde voorbelasting.
Juist in het Baštová-arrest werd door het HvJ aangegeven dat het rechtstreekse verband tussen de terbeschikkingstelling van het paard en het (onzekere) te behalen prijzengeld niet aanwezig was omdat dan de belastbaarheid van de handeling afhankelijk zou worden gesteld van de
121 Cornielje & van Kesteren, TFO 2020/166.1, par. 5.2.
122 HvJ EG 13-03-2008, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, r.o. 39 (Securenta).
123 Zie o.a. HvJ EG 14-02-1985, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, r.o. 19 (Rompelman); HvJ EG 08-06-2000, C-98/98,
ECLI:EU:C:2000:300 r.o. 19 (Midland Bank); HvJ EG 22-01-2001, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110, r.o. 24 (Abbey
National I).
einduitslag. Dit zou strijdig zijn met vaste rechtspraak, waarbij het begrip ‘dienst’ een objectief begrip is dat niet afhangt van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handelingen.125
Mijns inziens zou dit argument van het HvJ dan ook vice versa moeten gelden. Daarmee zou de dienst – de deelname aan wedstrijden – als een objectief begrip moeten worden gezien, waarbij het resultaat van deze dienst niet een niet-belastbaar feit kan opleveren. In het Baštová-arrest levert de onzekerheid omtrent het te behalen prijzengeld een gehele niet- economische activiteit op voor Baštová. Daarmee lijkt het HvJ aan te geven dat er geen invloed kan worden uitgeoefend op het behalen van het prijzengeld. Immers als wel invloed zou kunnen worden uitgeoefend op de ‘toevalligheid’, dan zou die ‘toevalligheid’ ook minder worden en bestaat er wellicht toch deels een rechtstreeks verband tussen de prestatie van Baštová en het prijzengeld en daarmee ook een gedeeltelijk aftrekrecht?
Hier heeft het HvJ niet voor gekozen – waarschijnlijk vanwege de objectiviteit van het begrip ‘dienst’ – waarmee mijns inziens afgeleid kan worden dat het behalen van prijzengeld slechts berust op een toevallige omstandigheid. Daarmee kan worden betoogd dat er dan ook geen kosten zijn toe te rekenen aan de prestatie waarmee het prijzengeld wordt behaald en dat daarmee het aftrekrecht van een beroepssporter ook niet beperkt kan worden.
Dit kan ondersteund worden door hetgeen in het Sveda-arrest werd bepaald.126 In dit arrest werd door de belastingplichtige Sveda een mythologisch ontdekkingspad aangelegd (deels met behulp van subsidies) welke vervolgens gratis kon worden gebruikt door het publiek. Doordat het pad diende als een middel om belaste handelingen te verrichten, ontstond toch een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de uitgaven welke waren gedaan voor de aanleg van het ontdekkingspad en de gehele economische activiteit van Sveda, namelijk de verkoop van souvenirs, voedsel en drank, alsmede de gelegenheid geven tot zwemactiviteiten en attracties. Dus ondanks dat het pad ‘om niet’ beschikbaar werd gesteld en deze activiteit (en de daarmee samenhangende kosten) in beginsel buiten de btw zou vallen, werd deze toch weer binnen de btw getrokken omdat de (beoogde) belaste activiteiten mogelijk werden gemaakt door niet-belastbare handelingen. Ook werd geoordeeld dat de uitgaven die door Sveda werden gedaan voor de aanleg van het pad konden worden gekoppeld aan de door de
125 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 38 (Baštová). 126 HvJ EU 22-10-2015, C-126/14, ECLI:EU:2015:712 (Sveda).
belastingplichtige beoogde economische activiteit, de daarvoor gedane uitgaven houden dan geen verband met activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen.127
Dit onderschrijft het zojuist betoogde. De kosten die gemaakt worden voor goederen en diensten die gebruikt worden voor zowel de economische activiteit als de niet-economische activiteit kunnen in zijn geheel worden gekoppeld aan de door de beroepssporter beoogde economische activiteit, bijvoorbeeld het uitvoeren van het sponsorcontract. Die uitgaven houden dan geen verband met de activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen – namelijk de activiteit waarmee het prijzengeld wordt behaald. De zogenaamde niet- economische activiteit (het behalen van prijzengeld) zal dan kunnen worden gezien als een middel ter bevordering van de economische activiteit van de beroepssporter.
Daarmee worden alle ingekochte goederen en diensten gebruikt voor de economische activiteit en bestaat er geen verband met tussen de gedane uitgaven en de activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen.
Wat nu te doen met deze ‘toevallige’ vergoeding in de vorm van prijzengeld? Hiervoor kan een parallel worden getrokken met hetgeen is bepaald omtrent dividenduitkeringen. Wat betreft het ontbreken van een rechtstreeks verband tussen de dienst van Baštová en het behalen van prijzengeld – vanwege de onzekerheid omtrent deze vergoeding – werd door het HvJ zelf verwezen naar het Cibo-arrest.128 Daar werd door het HvJ aangegeven dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen het behalen van dividend en een dienst verricht door de aandeelhouder – zelfs indien deze wordt verricht door een aandeelhouder die dit dividend ontvangt – vanwege het feit dat het bedrag van het te ontvangen dividend deels
onvoorzienbaar is.129 Het dividend vormt de opbrengst van een deelneming en vloeit voort uit de loutere eigendom daarvan. Het dividend hangt gedeeltelijk af van het toeval en het recht op dividend hangt enkel af van het houden van deelnemingen. Daarbij bestaat het toeval eruit dat het uitkeren van dividend afhankelijk is van het maken van winst, indien er geen winst wordt gemaakt is er geen sprake van een dividenduitkering.130 Waarbij verdedigd kan worden dat de uitbetaling van dividend wel degelijk te beïnvloeden is door de inzet van goederen en diensten
127 HvJ EU 22-10-2015, C-126/14, ECLI:EU:2015:712, r.o. 32-37 (Sveda). 128 HvJ EU 10-11-2016, C-432-15, ECLI:EU:C:2016:855, r.o. 28 en 29 (Baštová). 129 HvJ EG 27-09-2001, C-16/00, ECLI:EU:C:2001:495, r.o. 43 (Cibo).
130 Daarbij wordt door het HvJ verwezen naar HVJ EG 14-11-2000, C-142/99, ECLI:EU:C:2000:623, r.o. 22 en 23 (Floridienne en Berginvest).
in een onderneming.131 De ontvangst van dividend valt niet binnen het toepassingsgebied van de Btw-Richtlijn en wordt voor wat betreft de pro rata berekening uitgesloten.132
Omtrent de dividenduitkering wordt eenzelfde soort lijn der gedachten gevolgd als in het Baštová-arrest. Er wordt een uitkering gedaan in de vorm van een vergoeding – prijzengeld of dividend – welke vanwege de onzekerheid hiervan niet kan worden aangemerkt als dienst onder bezwarende titel. Zowel op het behalen van prijzengeld als de uitkering van dividend zal op zijn minst enige invloed uit te oefenen zijn door de inzet van goederen en diensten. Hierbij dient wel een belangrijke kanttekening te worden geplaatst omtrent het verschil tussen de vergoeding in de vorm van dividend en de vergoeding in de vorm van prijzengeld. Het dividend spruit voort uit de loutere eigendom van de aandelen, ook als er geen prestatie is geleverd. 133 Waarbij in het geval van de beroepssporter toch echt een prestatie zal moeten worden geleverd om het prijzengeld te behalen.
Ondanks deze kanttekening kan naar mijn mening de vergoeding in de vorm van prijzengeld hetzelfde worden behandeld als de dividenduitkering, deze wordt uitgesloten van de
berekening van het aftrekrecht van een beroepssporter. Daarmee dient het aftrekrecht van een beroepssporter niet te worden beperkt door het behalen van prijzengeld.
4.5 Conclusie
Het recht op aftrek van voorbelasting dient in beginsel te worden uitgesloten voor het deel van de kosten van de goederen en diensten dat kan worden toegerekend aan een niet-
economische activiteit. Nu uit het Baštová-arrest naar voren kwam dat de prestatie waarmee prijzengeld behaald wordt zal moeten worden aangemerkt als een niet-economische activiteit, is het de vraag of het recht op aftrek van een beroepssporter beperkt zal moeten worden. In beginsel dient volgens het Związek Gmin-arrest door de beroepssporter een verdeelsleutel te worden gemaakt, welke duidelijk dient te maken welk deel van de gemaakte kosten is toe te rekenen aan de niet-economische activiteit. Geen van de gemaakte pre-pro rata berekeningen geeft naar mijn mening een objectief beeld van het daadwerkelijke gebruik van goederen en diensten bij het behalen van bepaalde prestaties. De beroepssporter zal zich naar
waarschijnlijkheid mogen beroepen op een voor hem of haar meest gunstigste berekening,
131 Soltysik & Spiessens, WFR 2017/44, p. 269.
132 HvJ EG 27-09-2001, C-16/00, ECLI:EU:C:2001:495, r.o. 44 (Cibo).
133 HvJ EG 22-06-1993, C-333/91, ECLI:EU:C:1993:261, r.o. 12 (Sofitam); HvJ EG 27-09-2001, C-16/00,
waarbij door de belastingdienst terughoudendheid zal moeten worden toegepast bij de beoordeling van de gekozen verdeelsleutel.
Echter naar mijn mening past een aftrekbeperking als gevolg van het behalen van prijzengeld niet in de systematiek van de omzetbelasting. Het begrip ‘dienst’ dient volgens de rechtspraak van het HvJ te worden gezien als een objectief begrip, daarmee kan de dienst van een
beroepssporter niet afhankelijk van het resultaat een deels niet-economische activiteit
opleveren. Daarnaast geeft het HvJ aan dat het behalen van een bepaalde einduitslag berust op een bepaalde toevalligheid, waarmee betoogd kan worden dat er geen kosten zijn toe te
rekenen aan de prestatie waarmee het prijzengeld wordt behaald.
Het Sveda-arrest geeft de mogelijkheid dat alle kosten die worden gemaakt voor de goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische als niet-economische activiteiten in zijn geheel kunnen worden gekoppeld aan de door de beroepssporter beoogde economische activiteit. Daarmee ontstaat er geen verband tussen de gedane uitgaven en de activiteit waarmee het prijzengeld wordt behaald.
De ‘toevallige’ vergoeding in de vorm van prijzengeld verdient naar mijn mening dezelfde behandeling als de dividenduitkeringen en dient te worden uitgesloten van de berekening van het aftrekrecht van een beroepssporter.
Daarmee dient het recht van aftrek van voorbelasting van een beroepssporter bij het behalen van prijzengeld dat beschikbaar wordt gesteld door de organisatie van een wedstrijd niet beperkt te worden.
Hoofdstuk 5. Conclusie
In deze scriptie is onderzoek gedaan naar het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter in het licht van het Baštová-arrest en het Związek Gmin-arrest.
Daarvoor is eerst de positie van de beroepssporter in de omzetbelasting besproken.
Wanneer een beroepssporter economische activiteiten verricht door aan de daarvoor gestelde eisen te voldoen, kan deze worden aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. Dit is bijvoorbeeld het geval bij het sluiten van een sponsorovereenkomst tussen een beroepssporter en een sponsor, waarbij de deelname aan wedstrijden onderdeel kan zijn van deze
overeenkomst. Ook deelname aan wedstrijden in ruil voor een vaste vergoeding in de vorm van startgeld of een minimum aan prijzengeld voor het gehele deelnemersveld kan worden aangemerkt als een economische activiteit van een beroepssporter.
Dit is een ander uitgangspunt dan in het Baštová-arrest aan de orde is. Daarbij gaat het om de vraag of een vergoeding in de vorm van prijzengeld kan worden gezien als een vergoeding voor de terbeschikkingstelling van een paard aan de wedstrijd. Nu omtrent deze vergoeding een onzeker element bestaat doordat het onzeker is of een bepaalde einduitslag wordt behaald, kan er geen rechtstreeks verband bestaan tussen de vergoeding in prijzengeld en de dienst door Baštová. Daarmee ontstaat er geen belastbaar feit voor de omzetbelasting.
Zo kan de deelname aan wedstrijden door een beroepssporter wel worden aangemerkt als een economische activiteit, waarbij voor Baštová deze deelname een niet-economische activiteit oplevert. In beide gevallen zal echter geen rechtstreeks verband kunnen bestaan tussen het behalen van het prijzengeld bij een goede klassering en de deelname van een beroepssporter aan de wedstrijd vanwege de onzekerheid omtrent het te behalen prijzengeld. Daarmee zal het behalen van het prijzengeld dat beschikbaar wordt gesteld door de organisator van een
wedstrijd moeten worden aangemerkt als een betaling voor een niet-economische activiteit. Verder is vastgesteld dat indien prijzengeld voortkomt uit een sponsorcontract, deze
vergoeding dient te worden gezien als een extra vergoeding voor een extra dienst. De sponsor heeft een bepaald bedrag over als vast sponsorbedrag en een bedrag dat afhankelijk wordt gesteld van een bepaalde prestatie in ruil voor de diensten van een beroepssporter. Deze bedragen worden van tevoren vastgelegd in een sponsorovereenkomst, waarbij de sponsor het recht verkrijgt om van deze diensten gebruik te maken zodra de beroepssporter deze diensten
verricht, waarbij het geen verschil maakt of de sponsor hier daadwerkelijk gebruik van maakt. De betaalde vergoeding voor het verrichten van de extra dienst – de vergoeding in de vorm van prijzengeld – is niet onzeker of moeilijk kwantificeerbaar, noch vrijwillig en willekeurig. Daarmee kan de prestatie waarbij prijzengeld uit een sponsorcontract wordt behaald worden aangemerkt als een economische activiteit en deze prestatie zal geen invloed hebben op het aftrekrecht van een beroepssporter.
Wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting is een uitgebreide uiteenzetting gegeven omtrent de gewezen jurisprudentie. Hierbij is het met name van belang hoe het recht op aftrek van voorbelasting wordt beïnvloed indien de ingekochte goederen en diensten voor zowel economische als niet-economische activiteiten worden gebruikt.
Indien de aangeschafte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste uitgaande handelingen en er een rechtstreeks en onmiddellijk verband aanwezig is met die belaste handelingen in die zin dat de gemaakte kosten onderdeel zijn van de prijs van deze uitgaande handelingen, kunnen de kosten worden aangemerkt als directe kosten waarvoor een recht op aftrek bestaat. Indien dit verband ontbreekt maar er wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de ingekochte goederen en diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige, dan kunnen deze kosten worden aangemerkt als algemene kosten, die als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van producten van de onderneming. Hierop kan een pro rata aftrek van toepassing zijn.
Wanneer de ondernemer echter zowel economische als niet-economische activiteiten verricht zal er in beginsel altijd een pre-pro rata aftrek gelden. Dit werd al in het Securenta-arrest door het HvJ uitgesproken, maar werd bevestigd in (onder meer) het Związek Gmin-arrest. Daarbij werd in deze zaak door het HvJ ook gegeven dat er geen specifieke regels omtrent de
verdeelsleutel in de nationale wetgeving hoeven te bestaan en dat bij twijfel de
belastingplichtige zelf een aan de situatie rechtdoende verdeelsleutel zal moeten aanbrengen. De pre-pro rata aftrek dient te worden gemaakt volgens een verdeelsleutel welke objectief weergeeft in welke mate de kosten zijn aangewend voor de economische activiteiten enerzijds en de niet-economische activiteiten anderzijds. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het doel en de systematiek van de Btw-Richtlijn.
Met deze uitgangspunten is vervolgens het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter beoordeeld. Daarmee kan ook antwoord worden gegeven op de onderzoeksvraag van deze scriptie.
Welke omvang heeft het recht op aftrek van voorbelasting van een beroepssporter bekeken in het licht van het Baštová-arrest en het Związek Gmin-arrest?
Wat betreft de situatie waarbij een prestatie wordt geleverd waarbij het prijzengeld dat wordt behaald voortkomt uit een sponsorcontract bestaat een belastbaar feit en zal hetgeen is bepaald in het Baštová-arrest geen invloed hebben op het aftrekrecht van een beroepssporter, gezien het feit dat er in dit geval geen niet-economische activiteit bestaat voor de
beroepssporter.
Indien het prijzengeld beschikbaar wordt gesteld door de organisator van een wedstrijd zal de prestatie waarmee het prijzengeld wordt behaald volgens het Baštová-arrest een niet-
economische activiteit opleveren.
In (onder meer) het Związek Gmin-arrest geeft het HvJ aan dat uit de wet voortvloeit dat het recht op aftrek van voorbelasting in beginsel dient te worden uitgesloten voor het deel van de kosten van de goederen en diensten dat kan worden toegerekend aan een niet-economische activiteit. Nu de ingekochte goederen en diensten door de beroepssporter ten dele worden gebruikt voor een niet-economische activiteit zal de beroepssporter een verdeelsleutel moeten kiezen, welke duidelijk dient te maken welk deel van de gemaakte kosten is toe te rekenen aan de niet-economische activiteit.
Er is gekeken naar verschillende pre-pro rata berekeningen, zoals een verdeelsleutel op basis van omzet, werkelijk gebruik en waardering voor de goederen en diensten. Het feit dat een sportprestatie van vele verschillende factoren afhankelijk is, compliceert de zoektocht naar een juiste verdeelsleutel. Geen van de verdeelsleutels geeft naar mijn mening een objectief beeld van het daadwerkelijke gebruik van goederen en diensten bij het verrichten van bepaalde prestaties waarbij prijzengeld wordt behaald. Hierbij zal de beroepssporter zich mogen beroepen op de voor hem of haar meest gunstige berekening, waarbij mogelijk alsnog op een (bijna) 100% recht op aftrek van voorbelasting kan worden uitgekomen.
Daarbij past naar mijn mening een aftrekbeperking als gevolg van het behalen van prijzengeld niet in de systematiek van de omzetbelasting. Het begrip ‘dienst’ dient volgens vaste
rechtspraak te worden gezien als een objectief begrip, waarmee de dienst van een
beroepssporter niet afhankelijk van het resultaat een economische of deels economisch en deels niet-economische activiteit kan opleveren. Temeer vanwege het feit dat een
beroepssporter met betere prestaties dan een beperking in de aftrek van voorbelasting zal krijgen en niet meer geheel wordt bevrijd van de voorbelasting op ingekochte goederen en diensten, tegenover de slechter presterende beroepssporter welke, wanneer deze geen prijzengeld behaalt, een volledig aftrekrecht zal krijgen.
Ook kan het feit dat het HvJ het behalen van het prijzengeld toeschrijft aan het meevallen van alle omstandigheden en daarmee een zekere toevalligheid, worden geïnterpreteerd als het gegeven dat daarmee ook geen invloed is uit te oefenen op een bepaalde einduitslag. Daarmee zijn er ook geen kosten toe te rekenen aan de prestatie waarmee het prijzengeld wordt
behaald.
Het Sveda-arrest onderschrijft dit door de mogelijkheid te geven dat alle kosten die worden gemaakt voor de goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische als niet- economische activiteiten in zijn geheel kunnen worden gekoppeld aan de door de
beroepssporter beoogde economische activiteit. Daarmee ontstaat er geen verband tussen de