Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Masterscriptie Fiscale economie
De aftrekproblematiek van de gesplitste holding
De gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting,
bij het verrichten van economische en niet economische activiteiten.
Jerianne Diandra Gomez Groningen
Studentennummer: 1456687 01 augustus 2008
1
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
1. Inleiding 4
2. De systematiek van het aftrekrecht 6
2.1. Voorwaarden om voorbelasting in aftrek te brengen 6
2.1.1. Europees wettelijke bepalingen 6
2.1.2. Nationaal wettelijke bepalingen 9
2.2. Prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat 12
2.3. Prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat 14
2.4. Splitsing van voorbelasting 15
2.4.1. Splitsing naar rato van vergoeding 15
2.4.1.1 Bedragen die niet in de pro-rata-berekening 16 mogen worden opgenomen
2.4.2. Splitsing naar werkelijk gebruik 18
3. De aftrekproblematiek bij holdings 20
3.1. Holdingmaatschappijen 20
3.1.1. De btw-problematiek 21
3.2. Belastingplichtige: Economische en niet-economische activiteiten 24
3.2.1. Het houden van aandelen 25
3.2.2. Het houden van obligaties 28
3.2.3. Het verstrekken van leningen 30
3.2.4. Het beleggen in vermogensbestanddelen 30
3.2.5. Het doorberekenen van kosten 31
3.3. Directe en algemene kosten 33
3.4. Splitsing van de aftrekbare voorbelasting 37
3.4.1. Het arrest Securenta 37
2
4. Aftrek van voorbelasting in de praktijk 42
4.1. Casus 1: Het houden van aandelen 42
4.2. Casus 2: Management activiteiten 43
4.2.1. Het verrichten van management activiteiten 43 4.2.2. Het niet verrichten van management activiteiten 43
4.3. Casus 3: Aankoopkosten 45
4.3.1. Kosten kunnen worden toegerekend aan 45
de economische activiteiten
4.3.2. Kosten kunnen niet worden toegerekend aan 46 de economische activiteiten
5. Conclusie en Samenvatting 48
3
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G advocaat-generaal
art. artikel
BNB Beslissing in Nederlandse Belastingzaken
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28
november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2007/75/EG van 20 december 2007 (Pb. 2007, L 346).
c.q. casu quo
EU Europese Unie
HR Hoge Raad
HvJ EG Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen
r.o. rechtsoverweging
Uitv. besch. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Uitv. besl. Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
V-N Vakstudie Nieuws
4
1. Inleiding
De Wet op de omzetbelasting 1968 werd op 1 januari 1969 ingevoerd naar aanleiding van de harmonisatie van de wetgeving der Lidstaten op grond van de Eerste en Tweede EG-richtlijn. De tot dan toe bestaande omzetbelasting werd vervangen door een
omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, de BTW. Dit houdt in dat de ondernemer de belasting over zijn verrichte prestaties moet voldoen onder aftrek van de belasting die zijn leveranciers bij hem in rekening hebben gebracht. De aftrekregeling heeft als doel om het fiscaal beginsel van de belastingneutraliteit te waarborgen. De neutraliteit dient te bestaan tussen de belastingplichtigen en de
eindverbruikers.1 Uitgangspunt hiervan is om cumulatie van de belasting te voorkomen. De verschuldigde belasting wordt berekend over de vergoeding voor de verrichte prestatie volgens het tarief dat voor die prestatie geldt.
De Wet OB is sinds de invoering daarvan nog meerdere malen gewijzigd. De belangrijkste wijziging dateert van 1993.2 De Wet OB werd aangepast wegens de afschaffing van de fiscale controles aan de grenzen tussen de lidstaten van de EU. De volgende ingrijpende wijziging werd van kracht op 1 januari 2007, naar aanleiding van onder meer het arrest Charles en Charles-Tijmens. Het HvJ EG was van mening dat het aftreksystematiek, zoals dat in de Wet OB was geregeld, niet overeenkwam met wat in de Zesde-richtlijn werd voorgeschreven.3 Tot 1 januari 2007 bestond er volledig aftrekrecht voor goederen en diensten die in het kader van de onderneming werden gebruikt. Er werd namelijk geen verschil gemaakt tussen ondernemingsactiviteiten die onder de werking van de omzetbelasting vielen en ondernemingsactiviteiten die niet onder de werking van de omzetbelasting vielen. Sinds de wijziging heeft een
ondernemer alleen recht op aftrek voor goederen en diensten die voor belaste prestaties worden gebruikt. Hierdoor wordt het recht op aftrek in feite beperkt.
Het recht op aftrek van voorbelasting speelt een belangrijke rol bij ondernemers, aangezien het anders een kostenpost vormt. Ondanks de vele jurisprudentie op het gebied van aftrek van voorbelasting, is nog niet alles duidelijk voor wat betreft het splitsen van het recht op aftrek bij belastingplichtigen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten. Met name bij holdingmaatschappijen speelt de aftrekproblematiek een belangrijke rol, omdat holdings vaak economische en niet-economische activiteiten verrichten. Deze holdingmaatschappijen kunnen worden gesplitst in een belastingplichtig deel en een niet-belastingplichtig deel. Dit zijn de zogenaamde gesplitste holdings. De dubbele karakteristiek van de holdingmaatschappij leidt tot problemen voor de aftrek van voorbelasting. De voorbelasting wordt gesplitst over een deel waarover recht op aftrek bestaat en over een deel waarover geen recht op aftrek bestaat. In principe dient de pro-rata-methode te worden toegepast bij het splitsen van de voorbelasting. De pro-rata-methode is echter alleen van toepassing op
economische activiteiten. Naar aanleiding van deze problematiek is de volgende
1
J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande 2001, p.27
2 H.A. Kogels, „De omzetbelasting - van tijdelijke crisismaatregel tot structurele topscoorder‟, Maandblad Belasting Beschouwingen 2006, 05, p. 216
3
5 probleemstelling geïdentificeerd: Hoe moet de aftrek van voorbelasting worden gesplitst
bij holdingmaatschappijen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten? Doel van dit betoog is om een duidelijk overzicht te geven van wanneer een
holdingmaatschappij als een ondernemer kan worden aangemerkt en wat voor invloed dit heeft op het recht op aftrek van voorbelastingen.
Opzet van het betoog
Om een beeld te schetsen van wat de aftrek van voorbelasting inhoudt, wordt in het navolgende hoofdstuk de aftreksystematiek behandeld. Daarin komen de voorwaarden voor het recht op aftrek en de pro-rata-regeling aan bod. In hoofdstuk drie wordt een overzicht gegeven van de omzetbelastingproblematiek van de holdingmaatschappijen. Voordat bepaald wordt hoe de splitsing van voorbelasting moet plaatsvinden, dient eerst te worden onderzocht in hoeverre de holdingmaatschappij als een belastingplichtige kan worden aangemerkt. Om de belastingplicht van holdingmaatschappijen te bepalen, is het van belang of ze wel of niet economische activiteiten verrichten. Aan de hand van verschillende arresten van het HvJ EG wordt vastgesteld wanneer de activiteiten van een holding als economische activiteit dan wel als niet-economische activiteit worden aangemerkt. Voor het bepalen van het recht op aftrek is het ook van belang om te weten wanneer de kosten, waarop de voorbelasting drukt, toegerekend kunnen worden tot de directe en algemene kosten. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk wordt het arrest Securenta en de splitsingmethodiek van de voorbelasting behandeld. Om een goed beeld te geven van wat het HvJ EG over de holdingproblematiek heeft vastgesteld, wordt aan de hand van enkele casussen de aftrekproblematiek duidelijker gemaakt. Tot slot wordt het onderzoek afgesloten met een conclusie en samenvatting van de vermelde
6
2. De systematiek van het aftrekrecht
In dit hoofdstuk wordt de systematiek van het aftrekrecht behandeld. In de eerste paragraaf worden de voorwaarden om voorbelasting in aftrek te brengen uitgelegd. Hierbij wordt gekeken naar de voorwaarden die in de Btw-richtlijn en in de Wet OB worden gesteld. In paragraaf 2.2 en 2.3 wordt een overzicht gegeven van de prestaties waarvoor wel of geen recht op aftrek bestaat. In paragraaf 2.4 worden de splitsingregels in het geval gedeeltelijk recht op aftrek bestaat, behandeld.
2.1. Voorwaarden om voorbelasting in aftrek te brengen 2.1.1. Europees wettelijke bepalingen
Het Europees recht op aftrek van voorbelasting en de correcties daarop worden geregeld in de artikelen 167 tot en met 192 Btw-richtlijn. In art. 168 Btw-richtlijn wordt de volgende algemene voorwaarde gesteld voor het aftrekrecht:
“Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste
handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: (…)”
Uit bovengenoemde bepaling blijkt dat de aftrek van voorbelasting mogelijk is wanneer de voorbelasting aan een belastingplichtige in rekening is gebracht. Bovendien wordt als voorwaarde gesteld dat de voorbelasting moet drukken op goederen en diensten die voor belaste handelingen worden gebruikt. Deze twee voorwaarden worden hierna
behandeld.
In de hoedanigheid van belastingplichtige
7 aangemerkt.4 Het HvJ EG motiveerde het in rechtsoverweging 22 en 23 als volgt:
“22. (…) van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; (…). De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.
23. Daarbij dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang van de juridische kwalificatie van die voorbereidende handelingen, met name niet tussen een vordering met betrekking tot toekomstige eigendom en de verkrijging van de eigendom zelf. Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste
investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan.” Geconcludeerd kan worden dat economische activiteiten kunnen bestaan uit het
aankopen van bedrijfsmiddelen. Bovendien wordt overgewogen dat het
neutraliteitsbeginsel met zich meebrengt dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan met het oog op het verrichten van economische handelingen in de toekomst als economische activiteiten dienen te worden aangemerkt. Wat het neutraliteitsbeginsel inhoudt, wordt in rechtsoverweging 19 als volgt uitgelegd:
“(…) dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten,
ongeacht het oogmerk of het resultaat dan die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van de BTW zijn onderworpen.”
Uit bovenstaande citaat blijkt dat het HvJ EG veel waarde hecht aan het doel van de aftrekregeling. Het doel van de aftrekregeling is, een neutrale fiscale belasting te waarborgen, door de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane omzetbelasting.
In het kader van het onderzoek is, voor het bepalen van de belastingplichtigheid, het begrip economische activiteit van groot belang. De activiteiten die wel of niet als economische activiteiten worden aangemerkt, worden in paragraaf 3.2 behandeld.
Ten behoeve van belaste handelingen
Als tweede voorwaarde geldt dat de belastingplichtige de goederen of diensten gebruikt voor belaste handelingen. De richtlijn geeft geen definitie van het begrip belaste
handelingen. Uit de literatuur volgt dat er sprake is van belaste handelingen wanneer de
4
8 belastingplichtige prestaties onder bezwarende titel verricht.5 Deze prestaties mogen niet vrijgesteld zijn voor de omzetbelasting.6 Op deze regel wordt een uitzondering gemaakt voor de in art. 169 Btw-richtlijn bedoelde prestaties. Het gaat om bepaalde prestaties die in het buitenland worden verricht en prestaties die in Nederland tegen het nul procent tarief worden verricht. Voorts heeft het HvJ EG in het arrest Hong Kong Trade geoordeeld dat iemand die uitsluitend prestaties om niet of te wel gratis verricht, met een eindverbruiker moet worden gelijkgesteld en derhalve niet als een
belastingplichtige kan worden aangemerkt.7 Het HvJ EG was van mening dat bij prestaties om niet een directe tegenprestatie ontbreekt en aldus kan geen
belastinggrondslag worden bepaald. Hierdoor zijn de prestaties niet onderworpen aan de omzetbelasting.
Een belangrijke vraag die hierbij ontstaat, is in hoeverre een verband dient te bestaan tussen de voorbelasting waarvoor men aftrek claimt en de belaste handelingen van de ondernemer. In het arrest BLP Group heeft het HvJ EG geoordeeld dat het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken prestaties en de belaste handelingen.8 Het HvJ EG vindt het doel dat de
belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken niet relevant.9 Wat precies onder een rechtstreekse samenhang dient te worden verstaan, valt niet direct uit het arrest te halen. Het HvJ EG verwijst echter naar art. 2 van de Eerste richtlijn waarin staat dat enkel de BTW mag worden afgetrokken waarmee de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Hieruit wordt afgeleid dat de voorbelasting aftrekbaar is, voor zover de kosten een rechtstreeks bestanddeel vormen van de prijs van de belaste handeling. Aldus moeten de kosten zijn ontstaan vóór het verrichten van de belaste handeling.
In het arrest Midland Bank wordt het begrip rechtstreekse samenhang verder uitgebreid. In dit geval ging het om een tot de groep van Midland Bank behorende bank, die
financiële diensten had verleend aan een in de Verenigde Staten gevestigde
vennootschap. Vanwege de financiële diensten raakte Midland Bank verwikkeld in een gerechtelijke procedure. In verband hiermee was een advocatenkantoor ingeschakeld. In geschil was of de voorbelasting die betrekking had op de juridische dienstverlening wel of niet in aftrek kon worden gebracht. Het verschil met het arrest BLP Groep is dat in dit geval de kosten zijn ontstaan na het verrichten van een belaste handeling. Immers, de kosten hadden betrekking op de al eerder verrichte financiële diensten. Het HvJ EG overwoog dat er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te bestaan tussen een handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handeling waarvoor recht op aftrek bestaat.10 In dit geval was er geen
5 D.B. Bijl & M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, (Fiscale
monografieën), Deventer: Kluwer 2001, p. 283
6 D.B. Bijl & M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, (Fiscale
monografieën), Deventer: Kluwer 2001, p. 283
7 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81, BNB 1982/311, r.o. 10 (Hong Kong Trade) 8 HvJ EG 6 april 1995, nr.C-4/94, V-N 1995, p. 3030, r.o. 19 (BLP Groep) 9
HvJ EG 6 april 1995, nr.C-4/94, V-N 1995, p. 3030, r.o. 19 (BLP Groep)
10
9 rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de diensten en de handeling in een later stadium. De kosten konden derhalve niet een rechtstreeks bestanddeel vormen van de prijs van de belaste handeling. De kosten maakten daarentegen deel uit van de algemene kosten en vormden als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van de onderneming. Aldus is er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de bedrijfsactiviteit van de ondernemer. Voor zover de kosten worden toegerekend aan de belaste activiteiten van de onderneming zijn ze aftrekbaar. De aftrek geschiedt aldus op basis van de pro-rata-regeling.11 De kosten kunnen toch volledig in aftrek worden gebracht als de ondernemer met objectieve elementen kan aantonen dat de kosten bij wijze van uitzondering een bestanddeel vormen van de prijs van een handeling waarvoor recht op aftrek bestaat.12 In dat geval worden de kosten alsnog als directe kosten aangemerkt.
Het aantonen dat de kosten een bestanddeel vormen van de prijs van de belaste
handeling is naar mijn mening nog niet helemaal duidelijk. Gedacht kan worden aan de vraag in hoeverre de kosten een onderdeel moeten vormen van de prijs. Immers, niet alle kosten zijn altijd bij de prijs inbegrepen. Een prijs van een goed of dienst wordt vaak vastgesteld door middel van de marktwerking. Een ondernemer kan moeilijk al de kosten in de prijs berekenen als de consumenten niet bereid zijn om een hoge prijs te betalen. Bovendien kun je ook de vraag stellen wat er gebeurt indien de kosten worden gesubsidieerd.13 De gesubsidieerde kosten zullen namelijk geen onderdeel vormen van de kostprijs van de belastbare handelingen in een later stadium. In dat geval kunnen de kosten slechts als algemene kosten worden aangemerkt. In paragraaf 3.3. wordt het verschil tussen de directe en algemene kosten verder behandeld.
2.1.2. Nationaal wettelijke bepalingen
Het nationale recht op aftrek van voorbelasting wordt in art. 15 tot en met 17 Wet OB geregeld. Verder zijn nog een aantal praktische regels uitgewerkt in art. 10 tot en met 15 Uitv. besch. Op grond van art. 15 Wet OB heeft een ondernemer recht op aftrek indien de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht, betrekking heeft op een aan hem verrichte prestatie. De prestaties moeten door de ondernemer voor belaste
handelingen worden gebruikt. Er is sprake van een belaste handeling op het moment dat de handelingen onder bezwarende titel worden verricht. Voor een goede uitoefening van het aftrekrecht geldt dat de voorbelasting op een op de voorgeschreven wijze
opgemaakte factuur moet zijn vermeld. 14
Tot 1 januari 2007 gold dat voor het aftrekken van voorbelasting de goederen in het kader van de onderneming dienden te worden gebruikt. Dit bracht met zich mee dat de voorbelasting altijd aftrekbaar was, tenzij de aftrek uitdrukkelijk was uitgesloten. Dit in
11 HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, V-N 2000/44.20, r.o. 31 (Midland Bank) 12
HvJ EG 8 juni 2000, nr. C-98/98, V-N 2000/44.20, r.o. 32 (Midland Bank)
13 H.W.M. van Kesteren & M.M.W.D. Merkx, „De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht‟, Weekblad fiscaal recht 2007, p. 905
14
10 tegenstelling tot de Btw-richtlijn die stelt dat in beginsel geen recht op aftrek bestaat, tenzij dit uitdrukkelijk is toegestaan.15 De enige voorwaarde was dat de ondernemer de goederen in het kader van zijn onderneming moest gebruiken. Dit had tot gevolg dat de voorbelasting die betrekking had op bijvoorbeeld de verkoop van verdovende middelen door een coffeeshophouder in aftrek kon worden gebracht. Het feit dat door de levering van de verdovende middelen geen belastingschuld ontstond, was volgens de HR niet van belang.16 Het ging in dit geval niet alleen om de voorbelasting die betrekking had op de aankoop van verdovende middelen, maar om het totaal van de voorbelasting die aan de eigenaar van de coffeeshop in rekening was gebracht. Mede als gevolg van het arrest Charles en Charles-Tijmens is met ingang van 1 januari 2007 deze voorwaarde vervangen door een meer richtlijn conforme voorwaarde. Vanaf die datum geldt dat de goederen waarvoor aftrekrecht wordt geclaimd, gebruikt moeten worden voor belaste prestaties. Als gevolg hiervan mag de ondernemer niet in aftrek brengen de
voorbelasting ter zake van prestaties, die hij in het kader van zijn onderneming verricht, maar die buiten het toepassingsbereik van de Wet OB vallen. De totale voorbelasting die bijvoorbeeld aan een coffeeshopeigenaar in rekening wordt gebracht, is derhalve niet aftrekbaar, voor zover het betrekking heeft op de verboden handelingen.17
Men zou denken dat zolang de goederen of diensten in het kader van de onderneming werden gebruikt, men recht op aftrek kon genieten. Het tegendeel is waar. De HR volgde bij de uitlegging van de wet, zo veel mogelijk, de regelgeving van de Europese richtlijn. Een voorbeeld hiervan betreft de arresten; IJ-veren, de Musische vorming, Cultureel-filosofische bibliotheek, Radio/televisieorganisatie en Zeehondencrèche. In deze arresten waren er zowel prestaties om niet als tegen een vergoeding verricht. De HR besliste dat de prestaties die om niet waren verricht, in beginsel, niet in het economische verkeer plaatsvonden. Volgens de Hoge Raad diende er een directe samenhang te bestaan tussen de prestaties om niet en de prestaties die tegen een vergoeding werden verricht, wil men aansprak maken op de aftrekregeling.18 Een belangrijk criterium dat hierbij was ontwikkeld was dat de prestaties dienstbaar moesten zijn aan de prestaties waarvoor wel recht op aftrek bestond. Als gevolg hiervan had de ondernemer aftrek op prestaties om niet, voor zover ze dienstbaar waren aan de belaste economische activiteiten. Aldus stelde de wet minder strenge regels dan de Europese richtlijn aan het recht op aftrek.
15
H.W.M. van Kesteren & J.B.O. Bijl, „Aftrek en handelingen die buiten het bereik van de btw blijven,
Weekblad fiscaal recht 2006, p. 1380
16 HR 28 januari 1998, nr. 33 077, V-N 1998/8.37, r.o. 3.3
17 HvJ EG 5 juli 1988, nr. C-289/86, BNB 1988/303, r.o. 16, (Happy Family) 18
11
Bezwarende titel
Op grond van art. 1 ond. a Wet OB geldt dat leveringen van goederen en diensten in de heffing van omzetbelasting worden betrokken op het moment dat ze onder bezwarende titel worden verricht. Tot 1 januari 2007 luidde dit artikel als volgt:
“Onder de naam omzetbelasting wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door ondernemers
in het kader van hun onderneming worden verricht; (…)”
Vanaf 1 januari 2007 moet bij het bepalen of de activiteiten onder de werking van de omzetbelasting vallen, aan de volgende twee voorwaarden worden voldaan. Ten eerste, is het van belang om vast te stellen dat een goed is geleverd of een dienst is verricht. Ten tweede, moeten de prestaties onder bezwarende titel worden verricht. Uit het arrest Tolsma is af te leiden dat voor het begrip bezwarende titel van belang is dat tussen degene die de prestatie verricht en degene die betaalt een vergoeding is bedongen en dat er een rechtstreeks verband moet zijn tussen de prestatie en die vergoeding.19 Het HvJ EG formuleerde het in rechtsoverweging 14 als volgt:
“Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel "onder bezwarende titel'' in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.”
In het arrest Tolsma concludeerde het HvJ EG dat er geen sprake was van een dienst onder bezwarende titel. Het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt de orgeldraaier om geld en ontvangt hij zekere bedragen, waarvan de hoogte echter niet vooraf bepaald of bepaalbaar is, wordt niet als een activiteit onder bezwarende titel aangemerkt.20 Hieruit volgt dat een ondernemer pas belaste prestaties verricht op het moment dat de prestatie onder bezwarende titel wordt verricht.
Correcte factuur
Wil de ondernemer aftrekrecht genieten, dan dient hij dit aan de hand van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur te bewijzen. Deze bepaling komt ook in de Richtlijn voor in art. 178 Btw-richtlijn. De factuur dient te voldoen aan de eisen van art. 35 Wet OB. In het geval dat de originele factuur niet meer voorhanden is, is een kopie van de factuur ook voldoende.21 Op grond van het Besluit van de staatssecretaris van 19 april 2007, nr. CPP2007/308Mis goedgekeurd dat er soms ook aftrekrecht bestaat in situaties dat de facturen formele gebreken vertonen. Voorwaarde hiervoor is dat er geen
19 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-1 6/93, BNB 1994/271*, r.o. 14 (Toslma) 20
HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-1 6/93, BNB 1994/271*, r.o. 20 (Tolsma)
21
12 twijfel bestaat over de hoedanigheid van de presterende ondernemer en aan het verricht zijn van de prestaties.22 De vermelde omzetbelasting dient dan wel correct te zijn. Daarnaast geniet de ondernemer ook aftrek van voorbelasting, voor bepaalde (interne) prestaties waarvoor geen factureringsplicht geldt.
2.2. Prestaties waarvoor recht op aftrek bestaat
Met ingang van 1 januari 2007 kent de Wet OB een geringe beperking van het recht op aftrek, doordat een einde wordt gemaakt aan de situatie dat ondernemers aftrek van voorbelasting kunnen genieten ter zake van handelingen die zij in het kader van hun onderneming verrichten, maar die buiten het toepassingsbereik van de omzetbelasting vallen, zoals handelaren in verdovende middelen. De voorbelasting kan onmiddellijk worden afgetrokken. Aftrek vindt plaats in het belastingtijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht dan wel verschuldigd is geworden. Ook al heeft de ondernemer de in rekening gebrachte belasting nog niet betaald, hij heeft toch al recht op aftrek.23
De belasting die in rekening is gebracht
Aftrekbaar is de voorbelasting die op inkomende facturen aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte prestaties. De voorbelasting dient dan wel toerekenbaar te zijn aan de belaste prestatie van de ondernemer.
Wanneer de prestaties niet direct aan de ondernemer worden verricht, kunnen er
moeilijkheden ontstaan. Op grond van het arrest van het HvJ EG van 8 maart 1988 heeft een ondernemer c.q. werkgever recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting over goederen die voor zijn bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, maar die aan de werknemer zijn geleverd.24 Voorwaarden hiervoor zijn dat de goederen door de werkgever worden gebruikt voor belaste prestaties en dat de werkgever van de
leverancier voor die leveringen facturen ontvangt waarmee de omzetbelasting over de geleverde goederen aan hem in rekening wordt gebracht. De factuur dient op naam van de ondernemer te zijn opgemaakt, wil de ondernemer de voorbelasting kunnen
aftrekken.25
De belasting die verschuldigd is ter zake van intracommunautaire verwerving
Aftrekbaar is ook de belasting die verschuldigd is geworden bij het verrichten van een intracommunautaire verwerving. Onder intracommunautaire verwerving wordt verstaan het invoeren van goederen afkomstig uit een andere lidstaat en die door een ondernemer worden geleverd. Hieraan ligt een levering ten grondslag. Als voorwaarde wordt gesteld dat de ondernemer in het bezit moet zijn van een op de voorgeschreven wijze
22
Besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, paragraaf 3.7
23 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer
2007, p. 302
24
HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86, BNB 1988/275*, r.o. 16 (Leesportefeuille intiem)
25
13 opgemaakte factuur.26 Daarnaast is ook de voorbelasting aftrekbaar die verschuldigd is wanneer een ondernemer goederen verwerft die afkomstig zijn uit een andere lidstaat, met als doel die goederen voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen. Ter zake van deze overbrenging zal de ondernemer geen factuur aan zichzelf uitreiken. Door deze
verwerving uitdrukkelijk in de wet te vermelden, wordt de aftrek van voorbelasting bij overdracht naar de eigen onderneming mogelijk gemaakt, ondanks dat geen factuur wordt uitgereikt.
Daarnaast wordt ieder die een nieuw vervoermiddel levert aan een afnemer in een andere lidstaat aangemerkt als ondernemer voor de incidentele levering. Dit houdt in dat een particulier die een nieuw vervoermiddel levert aan een afnemer in Spanje als
ondernemer wordt aangemerkt en derhalve ook recht heeft op aftrek van de
voorbelasting. Dit aftrekrecht is echter niet hetzelfde als de algemene aftrekregeling. In deze situatie is het aftrekrecht niet onmiddellijk en ook niet altijd volledig. 27 Het recht kan bijvoorbeeld pas uitgeoefend worden op het moment van levering. En hij heeft alleen recht op aftrek van de belasting die drukt op de aankoop, verwerving of invoer van het vervoermiddel en dan alleen nog voor maximaal het bedrag dat verschuldigd zou zijn indien op de intracommunautaire levering het nul tarief niet van toepassing zou zijn.28
De belasting die verschuldigd is ter zake van invoer
De belastingplichtige kan ook de voorbelasting in aftrek brengen welke is verschuldigd bij invoer van goederen die bestemd zijn voor de prestaties van zijn of haar
onderneming. Alleen voor de ondernemer die als eigenaar over het goed kan beschikken geldt het aftrekrecht.29
De belasting die verschuldigd is wegens verlegging
In bepaalde gevallen waarin niet de leverancier c.q. dienstverrichter de belasting verschuldigd is, maar de afnemer, heeft de afnemer ook recht op aftrek. In deze situatie wordt de belasting verlegd naar de afnemer. De belasting wordt bijvoorbeeld door de afnemer verschuldigd op het moment dat een buitenlandse ondernemer, zonder enige vestiging in Nederland, hier te lande belaste prestaties verricht aan een in Nederland gevestigde ondernemer of een AWR lichaam.30 Daarnaast wordt de belasting naar de afnemer verlegd in een aantal binnenlandse situaties om misbruik tegen te gaan. Het gaat dan bijvoorbeeld om de verlegging bij de levering van een onroerende zaak, waarbij is geopteerd om de levering in de heffing te betrekken en om de
verleggingsregeling in de bouwindustrie. 31
26 Art. 15 lid 1 ond. b Wet OB
27 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer
2007, p. 327
28 Art. 15 lid 3 Wet OB
29 HR 11 april 2003, nr. 37 897, BNB 2003/210, r.o. 3.3.1 en 3.3.3 30
Art. 12 lid 2 en 3 Wet OB
31
14
De belasting die verschuldigd is ter zake van interne prestaties
De voorbelasting die drukt op goederen die voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd is op grond van art. 15 lid 1 ond. c sub 3 Wet OB aftrekbaar. Het gaat om ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten en die zelf vervaardigingwerkzaamheden verrichten ten behoeve van hun onderneming. Deze levering wordt aangemerkt als een fictieve levering waarbij een integratieheffing van toepassing is. Dit speelt onder andere bij verzekeringsmaatschappijen die grond ter beschikking stellen aan een ondernemer. Deze ondernemer gaat vervolgens een gebouw bouwen dat later voor de
verzekeringsactiviteiten zal worden gebruikt. De voorbelasting die op de
bouwwerkzaamheden drukt mag in aftrek worden genomen, omdat het wordt gebruikt voor een belaste prestatie, namelijk een 3-3-b levering.32 De ingebruikname van het gebouw door de verzekeringsmaatschappij wordt als een fictieve belaste levering aangemerkt. Dit wordt ook wel de integratielevering genoemd. De voorbelasting die op de integratielevering drukt, is op grond van art. 15 lid 1 ond. c sub 3 Wet OB aftrekbaar, voor zover het gebouw voor belaste activiteiten wordt gebruikt.
2.3. Prestaties waarvoor geen recht op aftrek bestaat
Een van de belangrijkste voorwaarden voor het recht op aftrek is dat de goederen of diensten gebezigd moeten worden voor belaste prestaties. Dit houdt in dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten geen recht op aftrek genieten. Het gaat om de prestaties die onder art. 11 Wet OB vallen. Dit zijn onder andere prestaties van algemeen belang, financiële en verzekeringsactiviteiten. Zolang de prestatie onder de vrijstelling valt, is er geen recht op aftrek van voorbelasting. Daarnaast is de
voorbelasting die toegerekend kan worden aan de verstrekking van spijzen en dranken in de horeca niet aftrekbaar. In bepaalde gevallen kan het recht op aftrek alsnog worden beperkt op grond van de Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA).33 In het kader van het onderzoek wordt hier niet verder op ingegaan.
Prestaties in het buitenland
De voorbelasting die drukt op de in het buitenland verrichte prestatie is niet aftrekbaar, indien deze prestaties vrijgesteld zouden zijn als ze in het binnenland waren verricht.34 Uitzondering op deze regel vormt de voorbelasting die drukt op sommige onbelastbare financiële prestaties die aan buiten de EU gevestigde ondernemers worden verricht. Het gaat hierbij om prestaties die onder art. 11 lid 1 ond. i, j en k Wet OB vallen. Deze prestaties zijn onder andere de geld- en effectenhandel, kredietbemiddeling en de verzekering en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen. Ter verduidelijking kan een Nederlandse bank die een lening verstrekt aan een klant die buiten de EU is gevestigd, de voorbelasting die op de lening drukt in aftrek brengen. Integenstelling tot de bovengenoemde situatie heeft een Nederlandse bank die een lening verstrekt aan een
32 Art. 3 lid 1 ond. c Wet OB 33
Art. 16 Wet OB
34
15 klant die in de EU is gevestigd, geen recht op aftrek van de voorbelasting die op de lening drukt.Verder is ook aftrekbaar de voorbelasting die drukt op financierings- of verzekeringsactiviteiten die betrekking hebben op, naar buiten de EU, uit te voeren goederen.35
Verboden handelingen
Met ingang van 1 januari 2007 is de voorbelasting die drukt op verboden handelingen, die in het kader van de onderneming worden uitgevoerd, niet aftrekbaar. Dit houdt in dat de voorbelasting die aan de ondernemer in rekening wordt gebracht, niet aftrekbaar is, voor zover de activiteiten van de ondernemer buiten de omzetbelasting vallen. Met andere woorden, de ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting indien die activiteiten niet belast zijn. Vóór de wetswijziging kon de ondernemer de totale
voorbelasting in aftrek brengen, omdat de voorbelasting kon worden toegerekend aan de prestaties die in het kader van de onderneming werden verricht.
2.4. Splitsing van voorbelasting
Zoals in de hiervoor behandelde paragraaf is uiteengezet, is de voorbelasting aftrekbaar voor zover deze kan worden toegerekend aan een belaste prestatie van een ondernemer. Op het moment dat de voorbelasting toerekenbaar is aan zowel een vrijgestelde als een belaste prestatie (gemengd gebruik), dient de voorbelasting te worden gesplitst in een deel waarvoor wel recht op aftrek bestaat en een deel waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Op grond van art. 173 Btw-richtlijn kan de splitsing van voorbelasting
geschieden op basis van de pro-rata-regeling (splitsing naar rato van vergoeding) of op basis van het werkelijk gebruik. Nederland heeft gekozen om beide regelingen toe te passen. De splitsingsregels zijn terug te vinden in art. 15 lid 4 Wet OB en art. 10 t/m 15 Uitv. besch.
2.4.1. Splitsing naar rato van vergoeding
Als hoofdregel geldt dat splitsing van het recht op aftrek van voorbelasting naar rato van de vergoeding dient plaats te vinden. Dit houdt in dat aftrekrecht bestaat voor het
gedeelte van de voorbelasting dat evenredig is aan de vergoeding voor de door de ondernemer verrichte belaste prestatie.
Het aftrekrecht wordt berekend aan de hand van de pro-rata-breuk. De teller bestaat uit de vergoedingen waarvoor recht op aftrek bestaat, exclusief omzetbelasting. De noemer wordt gevormd door de totale vergoedingen, exclusief omzetbelasting, voor alle
verrichte prestaties van de onderneming.36 Alleen bedragen die een vergoeding vormen voor een verrichte prestatie, mogen worden opgenomen in de pro-rata-berekening. Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld. Op het moment van aftrek kan men zich voorlopig baseren op het pro rata van het voorafgaande boekjaar. Indien de
35
Art. 15 lid 2 ond. c Wet OB
36
16 breuk aan het eind van het jaar is gewijzigd, dient de afgetrokken belasting aan de hand van het definitieve pro rata te worden herrekend bij de aangifte over het laatste tijdvak van het boekjaar.37
2.4.1.1 Bedragen die niet in de pro-rata-berekening mogen worden opgenomen
Subsidies
Bij het berekenen van het pro rata dient onderscheid te worden gemaakt tussen
(prijs)subsidies die aan de heffing van de btw zijn onderworpen en subsidies die niet aan de heffing van btw zijn onderworpen. Welk van de twee voorligt, wordt bepaald door de mate waarin de subsidie en het recht daarop afhankelijk is van de tegenprestatie die dient te worden verricht.38 Op grond van art. 174 Btw-richtlijn kunnen de lidstaten ook bepaalde subsidies in de rata-berekening opnemen. Prijssubsidies mogen in de pro-rata-berekening worden opgenomen. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de optie om subsidies in de pro-rata-breuk op te nemen. 39
Dividenden en interest
Bedragen die geen vergoeding vormen voor een verrichte prestatie, mogen niet in het pro rata worden opgenomen. Dit blijkt uit de arresten van HvJ EG 22 juni 1993
(Sofitam) en HvJ EG 14 november 2000 (Floridienne/Berginvest). Het HvJ EG heeft in het arrest Sofitam geoordeeld dat:
“(…) uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat dividenden op aandelen, ontvangen door een onderneming die niet voor al haar handelingen aan BTW is onderworpen, moeten worden uitgesloten van de noemer van de breuk die dient voor het berekenen van het pro rata voor de toepassing van de aftrek.”40
In dit geval ging het om een holdingmaatschappij die zowel aan btw onderworpen inkomsten als dividendinkomsten had. Het HvJ EG heeft in rechtsoverweging 13 en 14 geoordeeld dat dividenden die voortkomen uit het houden van deelnemingen, geheel los van het stelsel van het recht op aftrek staan. Immers, de dividenden vormen geen
tegenprestatie voor enige economische activiteit. Daarnaast oordeelde het HvJ EG dat de dividenden uitgesloten moeten worden van de pro-rata-berekening om de
belastingneutraliteit te waarborgen.
In het arrest van 14 november 2000 werd in dezelfde lijn geoordeeld. Hier ging het om een holding (Floridienne) en een tussenholding (Berginvest) van een groep bedrijven in de plastic-, chemische en levensmiddelenindustrie. De holdings verrichtten ten behoeve van die bedrijven administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten. Daarnaast
37 Art. 12 lid 3 Uitv. besch.
38 M. Schreuder, „Handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat?‟, BtwBrief 2006 nr. 1, p. 14 39
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss. Leiden), Deventer: Kluwer 2002, p. 274
40
17 werden er leningen toegekend aan die bedrijven. Verder ontvingen ze dividenden uit hoofde van de deelnemingen en interesten op de leningen. Met betrekking tot de
ontvangen dividenden oordeelde het HvJ EG in rechtsoverweging 23 dat het bedrag van het dividend gedeeltelijk afhangt van het toeval en het recht op dividend enkel afhangt van het houden van deelnemingen. Hierdoor bestaat tussen het dividend en een dienst (economische activiteit), zelfs indien deze wordt verricht door een aandeelhouder die dit dividend ontvangt, niet het rechtstreeks verband dat noodzakelijk is om het dividend als de tegenprestatie van de dienstverrichting te kunnen aanmerken. Met als gevolg dat het ontvangen dividend door een holdingmaatschappij die tevens beheersdiensten verricht in de deelnemingen, niet in de pro-rata-berekening kan worden meegenomen. Voor wat betreft de ontvangen interest mag deze niet in de pro-rata-berekening worden
meegenomen, wanneer deze leningen geen economische activiteit zijn van de holdingmaatschappijen.41
Op grond van de bovenstaande arresten blijkt dat vergoedingen niet in de pro-rata-berekening mogen worden meegenomen, wanneer er geen rechtstreeks verband bestaat tussen de ontvangen vergoedingen en de verrichte economische prestaties.
Bedrijfsmiddelen en bijkomstige handelingen
Op grond van art. 174 lid 2 Btw-richtlijn dient bij het vaststellen van het aftrekbare gedeelte, het afstoten van bedrijfsmiddelen en het verrichten van bijkomstige handelingen met betrekking tot onroerend goed en financiële handelingen, buiten beschouwing te worden gelaten. In de Nederlandse wetgeving wordt alleen het afstoten van bedrijfsmiddelen uitgesloten van de pro-rata-berekening.42 Hoewel de bijkomstige handelingen niet in de Nederlandse wet worden uitgesloten, kunnen belastingplichtigen altijd een beroep doen op deze bepaling. Wat onder bijkomstige handelingen moet worden verstaan, valt uit het arrest Régie Dauphinoise43 te halen. De activiteiten van Régie Dauphinoise bestonden uit goederenbeheer en de verhuur van onroerende zaken. Ten behoeve van de verhuur belegde zij de voorschotten, die haar werden toevertrouwd door de mede-eigenaren en de huurders van wie zij het onroerend goed beheerde, bij financiële instellingen. In geschil was of de beleggingsopbrengsten die zij ontving mee moesten worden genomen in de pro-rata-berekening. Het HvJ EG oordeelde hierover in rechtsoverweging 23 als volgt:
“(...) dat de financiële opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met gelden die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden opgenomen in de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het pro rata van de aftrek.”
Het HvJ EG was van mening dat de ontvangst van rente op de beleggingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit van
41 HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17, r.o. 32 (Floridienne/Berginvest) 42
Art. 14 Uitv. besch.
43
18 ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed, vormde. Hierdoor kunnen dergelijke beleggingen niet worden aangemerkt als bijkomstige financiële handelingen. Aldus kan worden geconcludeerd dat bijkomstige handelingen, handelingen zijn die slechts een zeer beperkt gebruik impliceren van goederen of diensten waarvoor omzetbelasting is verschuldigd. Het geval dat de onderneming uit deze activiteiten meer inkomsten verdient dan uit de hoofdactiviteiten, sluit de kwalificatie als bijkomstige handeling niet uit.44
2.4.2. Splitsing naar werkelijk gebruik
Als hoofdregel geldt dat de splitsing van voorbelasting dient plaats te vinden naar rato van de vergoedingen. Indien het werkelijk gebruik als geheel genomen niet
overeenkomt met de splitsing naar rato van de vergoeding, kan de splitsing plaatsvinden op grond van het werkelijk gebruik.45 Het gebruik van de goederen en diensten moet als geheel worden beoordeeld. Dit betekent dat niet voor ieder goed en iedere dienst
afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd. Bepalend is in hoeverre het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebruikt, overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Het is dus niet mogelijk dat de belasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan, en de belasting van een ander goed aan de hand van de omzetten. 46
Degene die de voorbelasting wil splitsen overeenkomstig het werkelijk gebruik, dient dit te bewijzen door middel van objectief en nauwkeurig vastgestelde gegevens.47 Het is nog niet helemaal duidelijk wat als bewijs gebruikt kan worden. Wel staat vast dat niet aan de bewijslast wordt voldaan bij het enkel voeren van een interne tijdsregistratie en een verdeling op basis van het aantal ingezette personeelsleden.48 Aan de voorwaarde wordt voldaan op het moment dat de gegevens het feitelijk gebruik weergeven en niet gebaseerd zijn op schattingen.49 Dit houdt in dat er geen twijfel over het gebruik van de prestatie mag bestaan. De inspecteur mag de splitsing naar werkelijk gebruik toepassen, indien een splitsing naar het werkelijke gebruik, als geheel genomen, tot een aftrek leidt welke ten minste tien procent lager of hoger is dan die overeenkomstig het pro rata.50
Opgemerkt dient te worden dat de bewijslast is vanaf 1 januari 2008 verlicht.51 Vanaf die datum staat in art. 11 lid 2 Uitv. besch., dat uit het bewijs aannemelijk moet zijn, in
44 HvJ EG 29 april 2004, nr.C-77/01, V-N 2004/26.15, r.o. 78 (EDM) 45 Art. 11 lid 2 Uitv. besch.
46
Bijlage C bij Besluit van 29 oktober 1968, nr. 120 gegeven bij het Besluit van 8 november 1968, nr. D 68/7720 (Toelichting aftrek voorbelasting), paragraaf 23 ond. 2
47 HR 3 februari 2006, nr. 41 751, BNB 2006/314, r.o. 3.3.1
48 Rechtbank Haarlem 2 januari 2007, nr. 05/2531, V-N 2007/49.22, r.o. 5.4 en Rechtbank Breda 15
januari 2007, nr. 06/544, V-N 2007/27.21, r.o. 4.8
49 Aantekening bij Rechtbank Haarlem 2 januari 2007, nr. 05/2531, V-N 2007/49.22
50 Bijlage C bij Besluit van 29 oktober 1968, nr. 120 gegeven bij het Besluit van 8 november 1968, nr. D
68/7720 (Toelichting aftrek voorbelasting), paragraaf 23 ond. 3
51
20
3. De aftrekproblematiek bij holdings
In dit hoofdstuk wordt de aftrekproblematiek behandeld met betrekkingen tot holdingmaatschappijen. Eerst wordt een korte uitleg gegeven van de verschillende soorten holdings en de activiteiten die zij verrichten. Daarna worden enkele problemen gegeven waarmee de holdings kampen. In paragraaf 3.2 wordt bepaald welke
activiteiten als economische activiteiten worden aangemerkt en welke niet. Voorts wordt in paragraaf 3.3 het verschil tussen directe en algemene kosten behandeld. Tot slot wordt de aftreksplitsing behandeld die van toepassing kan zijn bij holdings die economische en niet-economische activiteiten verrichten.
3.1. Holdingmaatschappijen
Het ondernemersbegrip vormt bij holdingmaatschappijen een belangrijke problematiek. Op grond van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt een ieder die zelfstandig economische activiteiten uitoefent, aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting. De vraag die heerst bij holdingmaatschappijen is: Wanneer kunnen hun activiteiten als economische activiteiten dan wel als niet-economische activiteiten worden aangemerkt? In deze paragraaf wordt een kort overzicht gegeven van de verschillende soorten holdings en de activiteiten die zij verrichten.
De holdingmaatschappijen zijn te groeperen in twee groepen. De zuivere holding en de moeiende holding. De zuivere holding houdt zich alleen bezig met het verwerven en houden van aandelen en de daarmee samenhangende activiteiten in haar
dochterondernemingen. Deze holdingmaatschappij wordt geacht activiteiten te
verrichten voor zichzelf en niet ten behoeve van de vennootschap waarvan de aandelen worden gehouden of ten aanzien van een derde.52 De moeiende holding kan worden onderverdeeld in twee groepen: de topholding en de holdingplus. De topholding is een holdingmaatschappij die naast het verwerven en houden van aandelen zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern. De topholding staat volledig in dienst van het totaal van de bedrijfsvoering van de dochterondernemingen. De holdingmaatschappij vormt een beleidsbepalend en sturend orgaan van het concern. Het houden van de aandelen wordt gezien als een middel om zeggenschap uit te oefenen in het concern en niet puur om beleggingsvoordeel ermee te behalen.53 De holdingplus is een holdingmaatschappij die naast het verwerven en houden van aandelen ook andere werkzaamheden verricht. Deze werkzaamheden kunnen bestaan uit: management-, financierings-, advieswerkzaamheden en verhuurdiensten. Zij houdt de aandelen als tijdelijke belegging van overtollige kasmiddelen en niet om handel ermee te drijven.54
52 Resolutie staatssecretaris van Financiën 18 februari 1991, nr. VB91/347 53
Resolutie staatssecretaris van Financiën 18 februari 1991, nr. VB91/347
54
21
Activiteiten
Naast het houden van aandelen kunnen holdingmaatschappijen ook andere activiteiten verrichten. Zij kunnen onder andere: leningen verstrekken, obligaties houden,
beheerswerkzaamheden verrichten en geld als deposito‟s aanhouden bij een financiële instelling. Daarnaast kunnen ze ook goederen leveren aan de dochtermaatschappij. Het is niet altijd duidelijk wanneer een holdingmaatschappij voor deze activiteiten als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Uit de conclusie van A-G Lenz bij de zaak Wellcome Trust kan worden afgeleid dat bij een holdingmaatschappij die meerdere activiteiten verricht, per activiteit dient te worden onderzocht of er sprake is van een economische activiteit.55 In paragraaf 3.2 wordt aan de hand van deze activiteiten onderzocht wanneer de holdingmaatschappij belastingplichtige is voor de
omzetbelasting. Bij het bepalen van het ondernemerschap wordt alleen aandacht besteed aan de diensten die de holdingmaatschappij verricht en niet aan de goederenleveringen. De leveringen van goederen die onder bezwarende titel worden verricht, kunnen ook tot ondernemerschap leiden. Aangezien holdings meestal diensten verrichten, wordt in dit onderzoek alleen aandacht besteedt aan de dienstwerkzaamheden van holdings.
3.1.1 De btw-problematiek
Uit het voorgaande blijkt dat holdingmaatschappijen meer dan één soort activiteiten kunnen verrichten. Dit brengt met zich mee dat holdingmaatschappijen voor bepaalde activiteiten als een ondernemer c.q. belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, terwijl zij voor de andere activiteiten geen ondernemer of belastingplichtige zijn. Uit het arrest Sofitam blijkt dat de holdingmaatschappij in feite in twee sferen kan worden ondergebracht.56 Ten eerste, in een ondernemingssfeer. Dit is het geval als de
activiteiten aangemerkt worden als economische activiteiten. Ten tweede, in een niet-ondernemingssfeer. In deze sfeer verricht de holdingmaatschappij geen economische activiteiten. Voor het recht op aftrek betekent dit dat de voorbelasting moet worden verdeeld in een deel dat de holding in rekening krijgt gebracht als niet-ondernemer en een deel dat zij in rekening krijgt gebracht als ondernemer. In het arrest Securenta had het HvJ EG vastgesteld dat de Btw-richtlijn geen regeling bevat voor de methode of criteria die de lidstaten moeten toepassen voor de verdeling van de voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten.57 De verdeling op basis van een
vergoeding kan namelijk alleen worden toegepast op activiteiten die onder de werking van de richtlijn vallen. Dus alleen bij een splitsing tussen belaste en vrijgestelde activiteiten wordt de pro-rata-berekening toegepast. Dit roept de vraag op hoe met de splitsing van voorbelasting omgegaan moet worden bij holdingmaatschappijen die zowel economische als niet-economische activiteiten verrichten. Aan de hand van de volgende paragrafen wordt een antwoord gegeven op deze probleemstelling.
Het hebben van twee sferen leidt niet alleen tot problemen met het recht op aftrek, maar introduceert ook de mogelijkheid van sfeerovergang. In dit geval van
55 Conclusie van A-G Lenz, 7 december 1995, nr. C-155/94, FED 1996/577, punt 39 56
HvJ EG 22 juni 1993, nr. C-333/91, Jur. 1993, p. I-3513, r.o. 15 (Sofitam)
57
22 belastingplichtige naar belastingplichtige of omgekeerd. Dit kan tot problemen leiden voor de vermogensetikettering van goederen.58 Immers, de vermogensetiketteringsleer is van toepassing op de ondernemer c.q. belastingplichtige die het goed aanschaft. In het geval dat het goed als ondernemer wordt aangeschaft of volledig als
niet-ondernemer gebruikt, is het goed verplicht privévermogen. Alleen goederen die zowel in de ondernemerssfeer als niet-ondernemerssfeer worden gebruikt, worden tot het keuzevermogen gerekend. Voor goederen die zowel in de economische en niet-economische (privé) sfeer worden gebruikt, zijn er drie mogelijkheden voor de vermogensetikettering. Ten eerste, kan de ondernemer het goed volledig als ondernemingsvermogen etiketteren.59 De voorbelasting wordt volledig in aftrek
gebracht. Het privégebruik van het goed wordt als een fictieve dienst aangemerkt. Over het privégebruik wordt belasting geheven.60 De tweede mogelijkheid is om het goed gedeeltelijk als ondernemingsvermogen en gedeeltelijk als privévermogen te
etiketteren.61 Alleen de voorbelasting die betrekking heeft op het ondernemingsgedeelte is aftrekbaar. In beginsel vindt er geen heffing plaats over het privégebruik van het goed, tenzij het zakelijke geëtiketteerde gedeelte ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. De derde mogelijkheid is om het goed volledig tot het privévermogen te etiketteren.62 De ondernemer heeft dan geen recht op aftrek van voorbelasting.Wanneer het goed later toch voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, heeft de ondernemer alsnog geen recht op aftrek, omdat hij niet als een belastingplichtige optrad op het moment van aanschaf. Om die reden heeft een holding geen recht op aftrek voor een goed dat zij voor haar niet-ondernemersgedeelte aanschaft. Als zij later het goed voor haar ondernemingsdoeleinden gaat gebruiken, heeft zij alsnog geen recht op aftrek, omdat de holding op het moment van aanschaf als een niet-belastingplichtige optrad. Dit leidt derhalve tot een inbreuk op de neutraliteit van de belastingheffing die een cumulatie van belasting wil voorkomen. Op het later alsnog zakelijk gebruikte gedeelte rust immers nu voorbelasting die niet kan worden afgetrokken. Voor wat betreft de vermogensetikettering van diensten, is het nog niet helemaal duidelijk of dezelfde regels van toepassing zijn. Het is nog wachten op het HvJ EG voor een verduidelijking.63 Gezien het kader van de onderzoek wordt hier niet verder op ingegaan.
De dubbele kwalificatie van holdingmaatschappijen veroorzaakt ook problemen voor de plaatsbepaling van diensten die aan gesplitste holdings worden verricht. De
holdingmaatschappij dient na te gaan in welke hoedanigheid zij de diensten afneemt; als belastingplichtige of als niet-belastingplichtige.64 Indien bijvoorbeeld adviesdiensten worden verricht door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap aan een
58 Aldus ook J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke
Vermande 2001, p. 186
59 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Jur. 1991, p. I-3795 , r.o. 35 (Lennartz) 60 Art. 4 lid 2 Wet OB
61 HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92, BNB 1996/62c*, r.o. 20 (Armbrecht) 62
HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, BNB 2001/200c*, r.o. 34 (Bakcsi)
63 Op dit moment is een zaak aanhangig bij het HvJ EG met betrekking tot de vermogensetikettering van
diensten en niet-investeringsgoederen (zaak Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07).
64
23 holdingmaatschappij in Nederland, wordt de prestatie belast bij de afnemer.65 Op grond van de verleggingsregeling is de holdingmaatschappij aansprakelijk voor de
verschuldigde belasting in Nederland. Indien de diensten worden verricht ten behoeve van de niet-economische activiteiten, zijn de diensten niet bij de holding maar in het Verenigd Koninkrijk belast.66 Problemen kunnen ontstaan wanneer bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk de hele holdingmaatschappij als ondernemer aanmerkt en
Nederland de holdingmaatschappij in twee sferen splitst. Dit kan onder meer leiden tot verdamping van de omzetbelasting, omdat in zowel Nederland als het Verenigd
Koninkrijk geen sprake is van een belaste prestatie. Op grond van de Engelse wetgeving dient de dienst in Nederland te worden belast. Terwijl op grond van de Nederlandse wetgeving de dienst, die verricht wordt aan het niet-ondernemersgedeelte, belast dient te worden in het Verenigd Koninkrijk. Met de wijziging van de richtlijnbepaling met ingang van 1 januari 2010, omtrent de plaats van dienst, zal naar mijn mening dit geen probleem meer zijn. Ter vereenvoudiging van de heffing worden een aantal ficties ingevoerd. Zo worden belastingplichtigen die ook niet-belastbare activiteiten verrichten, voor alle voor hen verrichte diensten als belastingplichtige aangemerkt voor het bepalen van de plaats van dienst.67 Dit is ook in overeenstemming met de conclusie van A-G Mazak.68 Volgens hem is deze regel ook van toepassing, indien de diensten uitsluitend verworven zijn met het oog op de niet-economische activiteiten. Hiermee is het
probleem van de plaatsbepaling van een dienst verricht aan een holdingmaatschappij die zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, opgelost. Aldus is het reeds aangehaalde arrest naar mijn mening achterhaald.
Een ander probleem dat de holdingmaatschappijen hebben, heeft betrekking op het vormen van een fiscale eenheid. Op grond van de wet en de Btw-richtlijn mogen alleen belastingplichtigen c.q. ondernemers die in Nederland gevestigd zijn of die een vaste inrichting in Nederland hebben een fiscale eenheid vormen.69 Voorwaarde hiervoor is dat ze financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Een holdingmaatschappij die niet als een ondernemer kan worden aangemerkt, mag aldus geen fiscale eenheid vormen. De staatssecretaris heeft echter in de resolutie van 18 februari 1991 het standpunt ingenomen dat holdingmaatschappijen die een sturende en beleidsbepalende invloed uitoefenen op de dochtermaatschappij, een fiscale eenheid met de dochtermaatschappij mogen vormen.70 Of al dan niet een vergoeding in rekening wordt gebracht, is niet van belang. De staatssecretaris is van mening dat de topholding een wezenlijke economische functie binnen het concernverband vervult. Aldus kan in zulke gevallen sprake zijn van een nauwe economische verwevenheid met de
dochtermaatschappij.
65 Art. 6 lid 2 ond. d sub 3 Wet OB 66 Art. 6 lid 1 Wet OB
67
Richtlijn 2008/8/EG Van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, overweging 4
68 Conclusie van A-G Mazak, 17 juni 2008, nr. C-291/07 69
Art. 7 lid 4 Wet OB en art 11 Btw-richtlijn
70
24 Het opnemen van de holdingmaatschappij in een fiscale eenheid heeft tot gevolg dat de holdingmaatschappij recht heeft op aftrek van voorbelasting.71 De holdingmaatschappij heeft dit recht, voor zover de fiscale eenheid als zodanig recht heeft op aftrek. Het vormen van een fiscale eenheid heeft tot gevolg dat de holdingmaatschappij hoofdelijk mede-aansprakelijk wordt voor de omzetbelastingschulden van (de andere onderdelen van) de fiscale eenheid.72 De vraag die hierbij gesteld moet worden, is of de
holdingresolutie in lijn is met de Btw-richtlijn omtrent het vormen van een fiscale eenheid. Naar mijn mening is de holdingresolutie niet helemaal in lijn met de richtlijn. Het HvJ EG heeft namelijk besloten dat een holdingmaatschappij die alleen een
beleidsbepalende activiteit uitoefent en daarnaast geen belaste activiteiten verricht, niet als een belastingplichtige wordt aangemerkt en aldus geen fiscale eenheid kan vormen.73 Artikel 11 van de Btw-richtlijn moet, naar mijn mening, zo worden gelezen dat alleen (rechts) personen die zelfstandig als belastingplichtigen zijn aangemerkt een groep kunnen vormen, waarbij zij als één belastingplichtige worden aangemerkt. In de nationale wet wordt dezelfde voorwaarde gesteld, zodat er geen twijfel mogelijk is.74 Een topholding mag dus geen fiscale eenheid vormen, voor zover zij geen vergoeding ontvangt voor de beleidsbepalende activiteiten. Op grond van de resolutie is het niet van belang of er wel of niet een vergoeding wordt genoten. Dit heeft tot gevolg dat een holdingmaatschappij die activiteiten om niet verricht alsnog recht heeft op aftrek, omdat zij deelneemt aan een fiscale eenheid. Indien zij geen fiscale eenheid vormde zou ze geen recht hebben op aftrek, omdat zij prestaties om niet verricht. De holdingresolutie zou naar mijn mening op dit punt veranderd moeten worden.
3.2. Belastingplichtige: Economische en niet-economische activiteiten
Zoals in de vorige paragraaf naar voren is gebracht, kunnen holdingmaatschappijen twee sferen hebben. De ondernemings- en de niet-ondernemingssfeer. In welke sfeer zij de activiteiten verrichten, hangt ervan af of de activiteiten economische of
niet-economische activiteiten zijn. De tweede volzin van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn bevat een weergave van activiteiten die expliciet als economische activiteiten worden aangemerkt. Dit zijn onder meer: werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Het streven naar of het behalen van winst is niet van belang om aangemerkt te worden als ondernemer.75 Het gaat in eerste instantie om de diensten en leveringen van een onderneming die tegen een vergoeding worden verricht en een duurzaam karakter hebben. Hierna worden de activiteiten van de holdingmaatschappij behandeld. Gekeken wordt of, en op welk moment, deze activiteiten aangemerkt worden als economische of niet-economische activiteiten.
71 HR 22 maart 2002, nr. 33 562, V-N 2002/18.23, r.o. 2.2.4. 72
HR 22 maart 2002, nr. 33 562, V-N 2002/18.23, r.o. 2.2.4.
73 HvJ EG 12 juli 2001, nr. C-102/00, BNB 2002/182, r.o. 18 (Welthgrove) 74 Art. 7 lid 4 Wet OB
75
25
3.2.1 Het houden van aandelen
De vraag of en in hoeverre het verwerven, houden en afstoten van aandelen een
economische activiteit is, is uitgekristalliseerd in een veelheid van arresten van het HvJ EG. Hieronder worden enkele arresten behandeld.
In de arresten Polysar investements, Wellcome trust en Régie Dauphinoise heeft het HvJ EG geoordeeld dat het enkel verwerven en houden van aandelen binnen het kader van de omzetbelasting kan plaatsvinden wanneer het één van de volgende handelingen betreft.76 Ten eerste, kan het gaan om de handelingen die worden verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten (de effectenmakelaar). Ten tweede, kan het handelingen betreffen die met het oog op een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap worden verricht (de moeiende holdingmaatschappij). Ten derde, wanneer de handelingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke
verlengstuk vormen van de belastbare activiteiten (de verlengstukgedachte). Dit houdt in dat activiteiten die op zichzelf beschouwd niet te kwalificeren zijn als economische activiteiten, door hun sterke band met economische activiteiten, worden meegetrokken in het ondernemerschap.77 De activiteiten zijn aldus dienstbaar aan de economische activiteiten. Opgemerkt dient te worden dat in latere zaken het HvJ EG de
verlengstukgedachte niet meer heeft toegepast.78 Een voorbeeld hiervan is het arrest EDM.
In het arrest EDM ging het om een holdingmaatschappij die deel uitmaakte van drie consortia die als enig doel hadden ertslagen te ontdekken en de rendabiliteit van de exploitatie ervan te onderzoeken. EDM‟s activiteiten bestonden voornamelijk uit het beheren van de consortia. Het HvJ EG oordeelde dat het enkel aankopen en verkopen van aandelen en deelnemingen in investeringsfondsen geen economische activiteiten zijn. De vraag die hieruit volgt is: Wat dient te worden verstaan onder het woord enkel? Op basis van de jurisprudentie van het HvJ EG kan worden geconcludeerd dat het aankopen en verkopen van aandelen als economische activiteiten worden aangemerkt, indien deze handelingen worden verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten.79 Een voorbeeld hiervan is de effectenhandelaar die duurzaam in effecten handelt om daarmee opbrengst te verkrijgen. De opbrengsten vloeien namelijk voort uit de exploitatie van een vermogensbestanddeel om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het aankopen en verkopen van aandelen wordt ook als een economische activiteit aangemerkt als de holdingmaatschappij de aandelen houdt en verkoopt met als doel om in het bedrijf te kunnen moeien. De begrippen exploitatie en moeien worden verderop in het onderzoek behandeld. Voorlopig kan worden geconcludeerd dat het houden en verwerven van aandelen alleen als een economische activiteit kan worden aangemerkt indien i) de activiteiten worden verricht door een effectenhandelaar of ii) als de
76 HvJ EG 20 juni 1991, nr. 60/90, V-N 1991, p. 2140, r.o. 14 (Polysar), HvJ EG 20 juni 1996, nr.
C-155/94, V-N 1997, p. 1034, r.o. 35 (Wellcome Trust) en HvJ EG 11 juli 1996, nr. C-306/94, BNB 1997/38 c*, r.o. 18 (Régie Dauphinoise)
77
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer 2007, p. 67
78 HvJ EG 29 april 2004, nr.C-77/01, V-N 2004/26.15 (EDM) en HvJ EG 8 februari 2007, nr.C-435/05
(Investrand)
79
26 holdingmaatschappij moeiende activiteiten verricht in de vennootschap waarvan zij de aandelen houdt. Aldus is de verlengstukgedachte naar mijn mening niet meer van belang.
Het begrip exploitatie
Volgens het Van Dale Groot woordenboek betekent het woord exploitatie, het winstgevend maken of uitbuiten van iets. In de literatuur wordt onder exploitatie verstaan het aan een derde ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.80 Het enkel in stand houden van het
vermogensbestanddeel leidt niet tot het ondernemerschap. Ook niet wanneer incidenteel of toevallig regelmatig opbrengst wordt genoten.81 Uit het arrest van Floridienne & Berginvest volgt dat ook voorwaarden worden gesteld aan de regelmaat van de prestatie. Geëist wordt dat om sprake te zijn van exploitatie de activiteiten niet slechts incidenteel worden uitgeoefend. Bovendien mogen de activiteiten niet beperkt zijn tot het beheer van de vermogensbestanddelen op dezelfde manier als een particulier.82 Geconcludeerd wordt dat om te voldoen aan de voorwaarde van exploitatie sprake moet zijn van het verrichten van activiteiten die verder gaan dan het normaal
vermogensbeheer om duurzaam opbrengst te verkrijgen.
Het begrip moeiende holding
In het arrest Polysar oordeelde het HvJ EG dat wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennootschap heeft, sprake is van het verrichten van economische activiteiten.83 Wat precies onder moeien dient te worden verstaan, is niet helemaal duidelijk. Het HvJ EG laat het aan de nationale rechters om te bepalen wat wel of niet onder moeien moet worden verstaan. Op grond van Nederlandse jurisprudentie is een enkel financieel en fiscaal coördinerende rol op zichzelf onvoldoende om te kunnen spreken van moeien in de zin van het arrest Polysar.84 De HR is van mening dat het naar redelijkerwijs niet voor twijfel vaatbaar is, dat onder moeien dient te worden verstaan, het zich bezighouden met het beleid van de ondernemingen van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen.85 Daarnaast heeft het Hof Amsterdam vastgesteld dat het verrichten van beleidsbepalende of sturende activiteiten in de deelneming als moeiende activiteiten kunnen worden aangemerkt.86 Op grond van het arrest Polysar zijn
80
Zie onder andere M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss.), Deventer: Kluwer 1992, p.188
81 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed fiscale studieserie), Deventer: Kluwer
2007, p. 63
82
HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17, r.o. 28 (Floridienne/Berginvest)
83 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, V-N 1991, p. 2140, r.o. 14 (Polysar) 84 HR 26 augustus 1998, nr. 33 662, V-N 1998/51.26, r.o. 3.3
85
HR 26 augustus 1998, nr. 33 662, V-N 1998/51.26, p.4398, r.o. 3.3
86
27 activiteiten die nauw samenhangen met het aandeelhouderschap geen economische activiteiten. Als voorbeelden worden gegeven: de deelname aan de algemene
vergadering van aandeelhouders, het uitoefenen van het stemrecht, het beïnvloeden van het beleid door middel van het stemrecht en het meebeslissen over de aanstelling van commissarissen en bestuurders en/of over de winstverdeling bij de deelnemingen.87 Hieruit valt af te leiden dat onder moeiende activiteiten worden verstaan de
beleidsbepalende activiteiten die een gewone aandeelhouder niet zou verrichten. Het reeds behandelde criterium van meer dan normaal vermogensbeheer speel ook hier een rol.
Uit latere arresten van het HvJ EG kan worden opgemaakt dat de inmenging van een holdingmaatschappij in het beheer van haar dochtermaatschappijen slechts een
economische activiteit vormt, wanneer de inmenging gepaard gaat met handelingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen.88 De vraag die hierbij rijst is: Wat wordt precies bedoeld met handelingen die gepaard gaan met de inmenging? Moeten naast de moeiende activiteiten andere belaste activiteiten worden verricht? Of betekent gepaard gaan dat de belaste activiteiten het moeien mogelijk moeten maken? Met andere woorden dienstbaar zijn aan het moeien. Naar mijn mening dient het woord gepaard gaan, te worden uitgelegd in die zin dat de belaste activiteiten het moeien mogelijk moeten maken. Dit houdt in dat indien de holding managementactiviteiten in de
deelneming verricht, zij als ondernemer kan worden aangemerkt. Voorwaarde hiervoor is, dat de managementactiviteiten onder de werking van de omzetbelasting moeten vallen. Dit is het geval als een vergoeding wordt ontvangen voor de activiteiten. De holdingmaatschappij verricht immers activiteiten onder bezwarende titel.
In de reeds aangehaalde arresten heeft het HvJ EG geoordeeld dat de ontvangen dividenden geen vergoeding vormen voor het moeien.89 Dividend wordt nog steeds geacht voort te vloeien uit het recht om als eigenaar over de aandelen te kunnen beschikken. Naar mijn mening kan het ontvangen dividend niet als een vergoeding worden aangemerkt wanneer er naast de holdingmaatschappij ook individuele particuliere aandeelhouders zijn. Zij ontvangen immers hetzelfde bedrag, terwijl de holdingmaatschappij meer activiteiten verricht dan de particuliere aandeelhouder. De hoogte van het dividend wordt in dit geval niet bepaald door de mate van de prestatie van de holdingmaatschappij. Aldus is er geen rechtstreekse verband tussen de prestatie en de dividenduitkering. De moeiende activiteiten kunnen dan naar mijn mening niet aangemerkt worden als belaste handelingen, omdat geen prestatie onder bezwarende titel wordt verricht. Alleen wat de holdingmaatschappij als extra ontvangt, kan worden aangemerkt als een vergoeding voor het moeien.90
87 Conclusie van A-G Van Gerven, 24 april 1991, nr. C-60/90, Jur. 1991, p. I-3111, punt 6
88 HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17, r.o. 19 (Floridienne/Berginvest), HvJ EG
12 juli 2001, nr. 102/00, BNB 2002/182, r.o. 18 (Welthgrove) en HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00, V-N 2001/55.7, r.o. 22 (Cibo Participations)
89 HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17, r.o. 23 (Floridienne/Berginvest) en HvJ EG
12 juli 2001, nr. C-102/00, BNB 2002/182, r.o. 14 (Welthgrove)
90
