Published in: Sociaal Economische wetgeving: Tijdschrift voor Europees en economisch recht

(1)

University of Groningen

Drie keer is scheepsrecht?

Wesselius, P.S.

Published in:

Sociaal Economische wetgeving: Tijdschrift voor Europees en economisch recht

IMPORTANT NOTE: You are advised to consult the publisher's version (publisher's PDF) if you wish to cite from it. Please check the document version below.

Document Version

Publisher's PDF, also known as Version of record

Publication date:

2020

Link to publication in University of Groningen/UMCG research database

Citation for published version (APA):

Wesselius, P. S. (2020). Drie keer is scheepsrecht? Sociaal Economische wetgeving: Tijdschrift voor Europees en economisch recht, 2020(4), 162-170.

Copyright

Other than for strictly personal use, it is not permitted to download or to forward/distribute the text or part of it without the consent of the author(s) and/or copyright holder(s), unless the work is under an open content license (like Creative Commons).

The publication may also be distributed here under the terms of Article 25fa of the Dutch Copyright Act, indicated by the “Taverne” license.

More information can be found on the University of Groningen website: https://www.rug.nl/library/open-access/self-archiving-pure/taverne- amendment.

Take-down policy

If you believe that this document breaches copyright please contact us providing details, and we will remove access to the work immediately and investigate your claim.

Downloaded from the University of Groningen/UMCG research database (Pure): http://www.rug.nl/research/portal. For technical reasons the number of authors shown on this cover page is limited to 10 maximum.

(2)

Drie keer is scheepsrecht?

P.S. Wesselius*

59

De beoordeling van de selectiviteit bij fiscale maatregelen blijkt al jaren problematisch. Recentelijk hebben drie advocaten- generaal kritiek geuit op de werkwijze van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof). In dit artikel worden de drie uitspraken beschreven en wordt de kritiek van de advocaten- generaal geduid. De volgende vraag staat hierbij centraal:

‘Wat is de mate van rechtszekerheid die kan worden ontleend aan de driestappentoets?’ Tevens ziet dit artikel op de ontwik- keling in de rechtspraak sinds het wijzen van de besproken arresten.

1. Inleiding

Heerlijk, helder Heineken. Today, tomorrow Toyota. Alle goede dingen bestaan in drieën. Bij fiscale staatssteunzaken hanteert het Hof de driestappentoets om te bepalen of de maatregel materieel selectief is. Met behulp van deze toets onderzoekt het Hof of de fiscale maatregel af- wijkt van een bepaald referentiekader. De afgelopen jaren is veel kritiek geuit op de wijze waarop het Hof de driestappentoets invult. De driestappentoets lijkt derhalve de uitzondering op bovenstaande gouden regel te vormen.

In dit artikel worden drie uitspraken geanalyseerd die zijn gewezen in 2018. De uitspraken hebben met elkaar gemeen dat zij alle zijn voorzien van een kritische conclusie van de advocaat-generaal over onduidelijkheden omtrent materiële selectiviteit en de driestappentoets.

Met name de eerste stap zorgt voor veel verwarring.

De drie te behandelen uitspraken zijn:

– HvJ EU 19 december 2018, C-374/17,

ECLI:EU:C:2018:1024 (concl. A-G H. Saugmands- gaard Øe) (A-Brauerei);

– HvJ EU 26 april 2018, C-233/16,

ECLI:EU:C:2018:280 (concl. A-G J. Kokott) (ANGED);

– HvJ EU 28 juni 2018, C-203/16, ECLI:EU:C:2018:505 (concl. A-G N. Wahl) (Dirk Andres/Commissie).¹

In dit artikel staat, aan de hand van vroegere en recente jurisprudentie, de vraag centraal wat de mate van

rechtszekerheid is die kan worden ontleend aan de driestappentoets. Eerst zal daartoe in paragraaf 2 aan de hand van oudere jurisprudentie worden beschreven hoe en wanneer de driestappentoets zijn intrede heeft gemaakt binnen materiële selectiviteit. In paragraaf 3 worden de drie kritische conclusies van de verschillende advocaten- generaal uit 2018 samengevat. Vervolgens worden vanaf paragraaf 4 bovengenoemde arresten uitgebreid besproken, met daarin de nadruk op de rol van het Hof bij het invullen van – met name de eerste stap van – de driestappentoets. Paragraaf 5 bestaat uit een samenvatting. Para- graaf 6 bevat enkele ontwikkelingen na de drie besproken arresten en in paragraaf 7 wordt de hoofdvraag beant- woord.

2. De evolutie van de driestappentoets

Selectiviteit is een van de cumulatieve bestanddelen van artikel 107 Verdrag betreffende de werking van de Euro- pese Unie. Het Hof gebruikt de driestappentoets om te bepalen of een maatregel van een lidstaat selectief is.

Deze driestappentoets, of ‘de methode van het referentiekader’, is gebaseerd op het criterium van discriminatie en vindt zijn oorsprong in territoriale selectiviteit (C-88/03, Portugal/Commissie). In het arrest Paint Gra- phos²is de driestappentoets ‘geïmporteerd’ naar materiële selectiviteit.³Kort samengevat houdt de driestappentoets het volgende in:

Stap 1: afbakenen van het relevante referentiekader;

Stap 2: onderzoeken of de maatregel in kwestie een afwijking van het referentiekader vormt, wanneer hij niet openstaat voor alle ondernemingen die zich in een feitelijke en juridische vergelijkbare positie bevinden;

Stap 3: rechtvaardigingstoets.

Het is de vraag of het importeren van territoriale naar materiële selectiviteit destijds realistisch was. Bij territoriale selectiviteit zal de eerste stap weinig problemen opleveren, omdat de afbakening wordt gebaseerd op staatsrechtelijke, aanwijsbare grenzen. Maatregelen die zonder onderscheid van toepassing zijn op het gehele referentiekader vormen algemene maatregelen en zijn

P.S. Wesselius is werkzaam als student-assistent bij de Rijksuniversiteit Groningen, afdeling Europees Recht. De auteur is professor Hans Vedder erkentelijk voor zijn uitermate nuttige feedback.

*

Voor een uitgebreide bespreking van dit arrest, zie de annotatie van Ninck Blok en Van der Wal in NtEr 2019, afl. 1/2.

1

HvJ EU 8 september 2011, C-78/08-C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550 (Paint Graphos).

2

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 121 en 122 (A-Brauerei).

3

SEW-NUMMER4•APRIL2020

(3)

derhalve niet selectief.⁴Het komt er derhalve op neer dat de maatregel in principe selectief is, indien deze niet geldt voor het gehele referentiekader.⁵Het Hof heeft in het arrest Portugal/Commissie⁶duidelijke handvatten gegeven, teneinde te beoordelen of er al dan niet sprake is van een autonome regio die als referentiekader kan gelden.⁷Wil een regio die een potentieel selectieve beslissing neemt als referentiekader kunnen fungeren, dan moet de beslissing zijn genomen in de uitoefening van ‘vol- doende autonome bevoegdheden’. De beslissing moet zijn genomen door een regionale of plaatselijke overheid die grondwettelijk over een eigen politieke en administra- tieve status beschikt die losstaat van die van de centrale overheid. De beslissing moet zijn vastgesteld zonder dat de centrale overheid rechtstreekse zeggenschap heeft gehad over de inhoud ervan, en de financiële consequen- ties van een verlaging van het nationale belastingtarief voor de ondernemingen in de regio mogen niet door bijdragen of subsidies van andere regio’s of de centrale overheid worden gecompenseerd.

Bij materiële selectiviteit gaat het aan de andere kant veelal om kunstmatige, door de lidstaten gecreëerde, referentiekaders die bestaan uit een bepaald type belasting.

De keuzes die rechters maken tussen verschillende referentiekaders kunnen arbitrair overkomen, omdat de grenzen tussen de kaders zo vaag en onzichtbaar zijn.

In tegenstelling tot bij territoriale selectiviteit, heeft het Hof zich nooit duidelijk uitgelaten over hoe het referentiekader dient te worden afgebakend, althans aan welke criteria moet worden voldaan. Het Hof geeft slechts aan dat de Commissie een nationale belastingmaatregel pas kan aanmerken als selectief, nadat zij ten eerste heeft bepaald welke algemene of ‘normale’ belastingmaatregel geldt.⁸

Het arrest Paint Graphos laat zien dat, naast de keuze omtrent het afbakenen van het referentiekader, tevens het onderzoek naar een afwijking binnen het referentiekader aan arbitraire keuzes is onderworpen. De zaak betrof een vrijstelling van productie- en arbeidscoöperaties van de belasting op het inkomen van rechtspersonen.

Over de eerste stap, het vaststellen van het referentiekader, bestond weinig discussie. Immers, het betrof een directe vrijstelling van de belasting op het inkomen van rechtspersonen (de vennootschapsbelasting). Echter, wat wordt binnen het kader van deze vennootschapsbelasting met elkaar vergeleken in de tweede stap? Advocaat-generaal Jääskinen stelde voor om productie- en arbeidscoöpe- raties te vergelijken met zowel andere vennootschappen met winstoogmerk, als met andere coöperatieve vennootschappen.⁹

Vennootschapsbelasting

Vennootschappen met winstoogmerk Coöperaties

Productie- en arbeidscoöperaties

Het Hof vergelijkt de productie- en arbeidscoöperaties alleen met vennootschappen met winstoogmerk en concludeert dat productie- en arbeidscoöperaties zich niet in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden als vennootschappen met winstoogmerk. Het verschil in benadering is opmerkelijk, omdat productie- en arbeids- coöperaties naar hun aard meer overeenkomsten zullen hebben met coöperaties dan met vennootschappen met winstoogmerk, terwijl zij alle onder dezelfde vennootschapsbelasting vallen. Immers, in tegenstelling tot bij vennootschappen met winstoogmerk, komt kapitaalop- bouw binnen een coöperatieve vennootschap niet ten goede aan de vennoten.¹⁰

Op dezelfde dag als het Paint Graphos-arrest wijst het Hof het NOx-arrest.¹¹Dit arrest illustreert het belang van het correct afbakenen van het referentiekader. Artikel 4 Richtlijn 2001/81¹²stelt nationale emissieplafonds vast voor stikstofoxiden (NOx). Ter invulling hiervan hebben de Nederlandse autoriteiten overeenkomstig artikel 88 lid 3 VWEU (thans: artikel 108 lid 3) een systeem van verhandelbare emissierechten voor NOx aangemeld. De Nederlandse autoriteiten hebben voor 2010 een doelstel- ling vastgesteld van 55 kiloton NOx-emissie voor hun grote industriële installaties, ongeveer 250 ondernemingen. Binnen het systeem zal de nationale wetgeving een NOx-emissienorm omvatten voor elke industriële installatie. De onderneming kan aan de aldus voor haar gelden- de emissienorm voldoen door hetzij in de eigen installatie NOx-reducerende maatregelen te nemen, hetzij emissierechten van andere ondernemingen te kopen, hetzij door

HvJ EU 19 december 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 23 (A-Brauerei).

4

J. Kociubinski, ‘Selectivity Criterion in State Aid Control’, Wroclaw Review of Law, Administration & Economics 2012, vol. 2, afl. 1.

5

HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, SEW 2007, afl. 5, p. 211-212, m.nt. B.J. Drijber (Portugal/Commissie).

6

HvJ EG 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, punt 67 en 68 (Portugal/Commissie).

7

HvJ EU 21 december 2016, gevoegde zaken C-20/15 P en C-21/15 P, punt 57 (Commissie/World Duty Free Group).

8

Conclusie A-G Jääskinen 8 juli 2010, gevoegde zaken C-78/08-C-80/08, ECLI:EU:C:2010:411, punt 97 (Paint Graphos); zie ook: Flavia Tomat, Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. Paint Graphos Soc. coop. Arl – Judgment of the Court (First Chamber), 2012 Eur.

St. Aid L.Q. 449 (2012), p. 470.

9

Conclusie A-G N. Jääskinen 8 juli 2010, gevoegde zaken C-78/08-C-80/08, ECLI:EU:C:2010:411, punt 97-104 (Paint Graphos).

10

HvJ EU 8 september 2011, C-279/08, ECLI:EU:C:2001:551 (Commissie/Koninkrijk der Nederlanden).

11

Richtlijn 2001/81/EG van het Europees Parlement en de Raad van 23 oktober 2001 inzake nationale emissieplafonds voor bepaalde luchtveront- reinigende stoffen.

12

(4)

een combinatie van beide opties. Emissiereducties in de vorm van NOx-credits zullen op een emissiemarkt worden aangeboden door installaties waarvan de emissies onder de emissienorm liggen. De NOx-emissierechten zijn om niet aan de betrokken 250 ondernemingen ter beschik- king gesteld, terwijl zij hadden kunnen worden verkocht of geveild. Hierdoor heeft Nederland de facto afstand gedaan van staatsinkomsten. De Europese Commissie keurde de regeling goed, maar bestempelde hem als staatssteun. Nederland ging in beroep bij het Gerecht.

Ondernemingen die NOx uitstoten

De 250 grootste vervuilers

Het Gerecht bakende het referentiekader af als de 250 grote ondernemingen.¹³Binnen dit kader viel er weinig te vergelijken en werden alle ondernemingen gelijk behandeld. Het Hof corrigeert vervolgens het Gerecht en vergelijkt de 250 ondernemingen met alle ondernemingen die NOx uitstoten. Binnen dit kader kunnen de 250 grote ondernemingen gebruikmaken van een regeling die niet openstaat voor andere ondernemingen die eveneens aan bepaalde eisen inzake NOx-emissie moeten voldoen.¹⁴Het NOx-arrest laat hiermee duidelijk het be- lang van het afbakenen van het referentiekader zien. Het antwoord op de vraag of er al dan niet sprake is van staatssteun wordt in feite in de eerste stap gegeven door het breed of smal afbakenen van het referentiekader.

3. Kritiek advocaten-generaal

Zeven jaar na de arresten Paint Graphos en NOx wijst het Hof de arresten Dirk Andres/Commissie,

ANGED en A-Brauerei.¹⁵De conclusies van de advocaten- generaal bij deze arresten laten zien dat er nog altijd veel onduidelijkheid bestaat over de wijze waarop met name de eerste stap van de driestappentoets moet worden uit-

gevoerd. In het arrest ANGED is advocaat-generaal Kokott stellig en vermeldt dat het onderzoek naar de selectiviteit van de maatregel aanzienlijke problemen oplevert.¹⁶Zij geeft aan dat het lastig is om per regeling een apart referentiekader vast te stellen, wanneer er, zoals bij het arrest ANGED het geval is, sprake is van verschillende heffings- regelingen.¹⁷Ook advocaat-generaal Wahl is in het arrest Dirk Andres/Commissie kritisch over de driestappentoets:¹⁸

‘In de rechtspraak van het Hof wordt echter niet ge- zegd hoe het relevante referentiestelsel dient te worden vastgesteld. Het Hof heeft alleen verduidelijkt dat het referentiestelsel de algemene of “normale” belastingrege- ling is die in de betrokken lidstaat geldt. Als criterium voor de beoordeling is deze uitspraak vrij nutteloos.’

In het arrest Dirk Andres/Commissie is sprake van een lastig af te bakenen referentiekader, hierdoor komt het frustrerende van de onduidelijkheid rondom de driestappentoets duidelijk naar voren. Advocaat-generaal Saug- mandsgaard Øe is de laatste die zijn kritiek uit. In zijn lezenswaardige conclusie voor het arrest A-Brauerei schrijft hij onder meer:¹⁹

‘Ik moet namelijk toegeven dat ik enige aarzelingen heb bij de praktische gevolgen van het gebruik van de methode van het referentiekader, zowel inhoudelijk als formeel.

Het komt mij immers voor dat die methode het gevaar inhoudt dat de staatssteunregels worden uitgebreid tot elke fiscale differentiatie, waarbij de verleiding groot is om alle fiscale regelingen van de lidstaten de revue te laten passeren, op zoek naar gevallen van discriminatie.’

De advocaat-generaal wijst er allereerst op dat er twee analysemethoden voor materiële selectiviteit naast elkaar bestaan. Allereerst is er de klassieke analysemethode die gebaseerd is op het criterium van algemene beschikbaar- heid. Volgens deze benadering, die onder meer is toege- past in het arrest Gibraltar,²⁰is elk voordeel dat niet voor alle op het nationale grondgebied aanwezige ondernemingen openstaat selectief. Daarnaast is er de methode van het referentiekader; de driestappentoets.²¹Het verdient opmerking dat, waar advocaat-generaal Saugmands- gaard Øe het doet lijken alsof de klassieke- en de referen- tiemethode parallel naast elkaar staan, de Europese Commissie een andere visie heeft omtrent de verhouding tussen beide analysemethoden. In de Mededeling betreffende het begrip staatssteun ziet de Commissie de driestappentoets als de normale procedure. In bepaalde, uit-

GvEA EG 10 april 2008, T-233/04, ECLI:EU:T:2008:102, punt 95 (Koninkrijk der Nederlanden/Commissie).

13

HvJ EU 8 september 2011, C-279/08, ECLI:EU:C:2011:551, punt 67 (Commissie/Koninkrijk der Nederlanden).

14

HvJ EU 28 juni 2018, C-203/16, ECLI:EU:C:2018:505 (Dirk Andres/Commissie); HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280 (ANGED);

HvJ EU 19 december 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024 (A-Brauerei).

15

Conclusie A-G J. Kokott 9 november 2017, C-233/16, ECLI:EU:C:2017:852, punt 76 (ANGED).

16

Conclusie A-G J. Kokott 9 november 2017, C-233/16, ECLI:EU:C:2017:852, punt 86 en 89 (ANGED).

17

Conclusie A-G N. Wahl 20 december 2017, C-203/16, ECLI:EU:C:2017:1017, punt 100 (Dirk Andres/Commissie).

18

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 9 (A-Brauerei).

19

HvJ EU 15 november 2011, gevoegde zaken C-106/99 en C-107/99, ECLI:EU:C:2011:732 (Commissie en Koninkrijk Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk).

20

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 4 en 6 (A-Brauerei).

21

(5)

zonderlijke zaken als het Gibraltar-arrest kan deze analyse echter niet worden toegepast.²²

Advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe komt met behulp van beide methoden tot dezelfde uitkomst: er is geen sprake van staatssteun. Hij geeft het Hof in overweging om alleen de klassieke analysemethode toe te passen en af te stappen van de driestappentoets. Hij vat de kritiek uit de literatuur en van zijn eerdergenoemde collega’s samen en formuleert vier punten van kritiek op de driestappentoets.²³Kort samengevat komen de punten van kritiek erop neer dat de driestappentoets onvoldoende rechtszekerheid biedt. Zo staat de inhoud van de driestappentoets onvoldoende vast en wordt het debat over selectiviteit tot formele vraagstukken herleid, zoals de afbakening van het relevante referentiekader.²⁴

4. A-Brauerei: het Hof houdt zijn poot stijf

Deze zaak betreft een geschil tussen de Duitse belastingdienst en A-Brauerei over de vraag of een uitzondering op de belasting op verwerving door middel van eigendomsovergang van onroerende goederen van toepassing is.

Volgens Duitse wetgeving is de verwerving door middel van eigendomsovergang op onroerende goederen een belastbaar feit (par. 1 Grunderwerbsteuergesetz, hierna:

GrEStG). Er bestaat een uitzondering voor dergelijke belastbare rechtshandelingen in het kader van een omzetting (par. 6a GrEStG). De uitzondering beoogt herstruc- tureringen van ondernemingen en, in het bijzonder, omzettingen waarbij onroerende goederen tussen vennootschappen worden overgedragen, te vergemakkelijken, teneinde hun concurrentievermogen te vergroten.²⁵De uitzondering is slechts van toepassing wanneer uitsluitend een controlerende onderneming en een of meer van deze onderneming afhankelijke vennootschappen of meerdere van een controlerende onderneming afhankelijke vennootschappen aan de omzettingsprocedure deelnemen. Een vennootschap is afhankelijk wanneer de controlerende onderneming ononderbroken gedurende vijf jaar vóór de transactie en gedurende vijf jaar na de transactie direct of indirect, of deels direct en deels indirect, een deelneming van minstens 95% in het kapitaal of het maatschappelijk vermogen aanhoudt.²⁶Sche- matisch ziet het wettelijk systeem er als volgt uit:

Paragraaf 1 GrEStG: Overdracht onroerend goed moet worden belast

Paragraaf 6a: Vrijstelling op paragraaf 1 voor concernverhoudingen Voorwaarde a: Ononderbroken gedurende vijf jaar vóór de

transactie en vijf jaar na de transactie Voorwaarde b: Een deelneming van minstens 95% aanhouden

A-Brauerei hield 100% van de aandelen in T-GmbH. Op 1 augustus 2012 heeft T-GmbH haar gehele vermogen, met inbegrip van onroerende goederen, overgedragen aan A-Brauerei, in het kader van een fusie door overname.

De Duitse belastingdienst weigert A-Brauerei om in aanmerking te komen voor de vrijstelling, omdat T-GmbH geen afhankelijke vennootschap is aangezien zij door de fusie was opgehouden te bestaan. Aldus is er niet voldaan aan de voorwaarde a). Het Bundesfinanzhof stelt een prejudiciële vraag over de uitleg van het selecti- viteitscriterium.

Het Hof begint met het herhalen van de Paint Graphos-uit- spraak en legt deze vervolgens naast de onderhavige ca- sus. Het Hof wijdt één overweging aan het bepalen van de eerste stap en concludeert dat het referentiekader uit

‘de Duitse rechtsvoorschriften inzake de belasting op de verwerving van onroerend goed’ bestaat.²⁷Echter, wat wordt er binnen dit kader in de tweede stap met elkaar vergeleken? De advocaat-generaal vergelijkt omzettingen in concernverband en omzettingen buiten een concern om, omzettingen binnen een concern en andere herstruc- tureringsmogelijkheden binnen een concern en omzettingen waarbij de drempel van een deelneming van 95%

wordt bereikt en die waarbij die drempel niet wordt bereikt.²⁸Het Hof vergelijkt uiteindelijk enkel ondernemingen die een omzetting uitvoeren binnen een concern en ondernemingen die dezelfde omzetting uitvoeren zonder deel uit te maken van een concern en concludeert dat beide zich wel degelijk in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden.²⁹De differentiatie wordt uiteindelijk in de derde stap gerechtvaardigd, omdat de overdracht van onroerend goed reeds ‘bij binnenkomst’

is belast. Het niet in aanmerking komen voor de vrijstelling zou derhalve leiden tot een dubbele belasting.³⁰ Het verdient opmerking dat het Hof ervoor kiest om in de Grote kamer recht te spreken. De fiscale regeling die in A-Brauerei aan de orde is komt relatief vaak voor en is niet bijzonder moeilijk.³¹Het Hof lijkt de kritiek op de driestappentoets van advocaat-generaal Saugmands-

Mededeling van de Commissie betreffende het begrip staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (Mededeling C 262/1), punt 129.

22

23

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 82-86 (A-Brauerei).

24

25

26

27

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2019, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 162-179 (A-Brauerei).

28

29

HvJ EU 19 december 2018, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:1024, punt 46-52 (A-Brauerei).

30

Conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2019, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 84 (A-Brauerei); zie ook: HvJ EU 19 december 2018, NJ 2019/209, m.nt. H.H.B. Vedder (A-Brauerei).

31

(6)

gaard Øe te onderkennen, maar maakt duidelijk dat de driestappentoets de ingeslagen weg is en blijft.

4.1. ANGED: complicaties bij meerdere referentie- kaders

In Catalonië werd de ‘wet 16/2000 van het Catalaanse parlement van 29 december 2000 betreffende de heffing op grote detailhandelszaken’ (hierna: de wet 16/2000) geïntroduceerd die voorzag in een belasting op grote detailhandelszaken (de IGEC). Het doel van de wet was om het effect dat grote handelszaken op de openbare ruimte en het milieu kunnen hebben te compenseren en om aan vereisten in verband met de modernisering en stimu- lering van de geïntegreerde handel in stedelijke gebieden te voldoen. Tegelijkertijd is de heffing erop gericht de concurrentiepositie van grote detailhandelszaken enerzijds en kleine en middelgrote detailhandelszaken anderzijds weer in evenwicht te brengen.³²De wet voorziet in een volledige vrijstelling van de IGEC voor afzonderlijke detailhandelszaken met een verkoopoppervlakte van minder dan 2500 m²(hierna: de volledige vrijstelling) en in een gedeeltelijke vrijstelling van afzonderlijke detailhandelszaken die voornamelijk meubels, sanitair en deuren en ramen verkopen, en van bouwmarkten (hierna:

de gedeeltelijke vrijstelling). Schematisch ziet dit er als volgt uit:

Wet 16/2000 betreffende de heffing op grote detailhandelszaken

Volledige vrijstelling voor afzonderlijke detailhandels-

zaken met een verkoopoppervlakte van minder dan

2500 m²

Gedeeltelijke vrijstelling voor afzonderlijke detailhandels-

zaken die voornamelijk meubels, sanitair en deuren en ramen verkopen, en van bouw-

markten

ANGED is een vereniging waarbij op nationale schaal grote detailhandelsondernemingen zijn aangesloten.

Naar aanleiding van een klacht die ANGED in de loop van 2013 bij de Commissie heeft ingediend, heeft de hoogste Spaanse rechterlijke instantie het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing, inzake de verenigbaarheid van de volledige en gedeeltelijke vrijstelling met het staatssteunrecht.³³Het Hof gaat afzonderlijk in op de volledige en gedeeltelijke vrijstelling.

Betreffende de volledige vrijstelling, merkt het Hof op:³⁴

‘In dit verband moet er ook aan worden herinnerd dat het juridische referentiekader voor de beoordeling van de selectiviteit van een maatregel niet noodzakelijk samen dient te vallen met het grondgebied van de betrokken lidstaat, maar ook samen kan vallen met het gebied waarin een regionale of lokale autoriteit haar aan de grondwet of de wet ontleende bevoegdheid uitoefent.’

Het Hof neemt het territoriale referentiekader van de autonome regio Catalonië als referentiekader. Dit is weliswaar geen materieel referentiekader, maar dat neemt niet weg dat het tot gevolg heeft dat kleine handelszaken van de werkingssfeer van de belasting (de IGEC) zijn uitgesloten. Er moet immers niet naar de gebruikte technieken worden gekeken, maar naar de gevolgen van de maatregelen van de staten.³⁵De selectiviteitstoets stuit uiteindelijk op de onvergelijkbaarheid van de ondernemingen. Gelet op het doel van de heffing, het bijdragen tot de bescherming van milieu en tot de ruimtelijke orde- ning, wordt geconcludeerd dat hoe groter het verkoopop- pervlak is, hoe meer publiek zal toestromen. Dit vertaalt zich in een grotere aantasting van het milieu. ‘Ook is duidelijk dat de vestiging van dergelijke zaken in termen van ruimtelijkeordeningsbeleid een bijzondere uitdaging is, ongeacht de ligging daarvan.’³⁶

Betreffende de gedeeltelijke vrijstelling, maakt het Hof weinig woorden vuil aan het vaststellen van het referentiekader en het onderzoek naar de afwijking: ‘Om te be- ginnen moet erop worden gewezen dat die maatregelen een afwijking zijn ten opzichte van het referentiekader dat door die specifieke belasting wordt gevormd.’³⁷Na dit samenvoegen van stap één en twee gaat het Hof in op de derde stap. Volgens de regionale regering van Catalonië is de afwijking gerechtvaardigd, omdat de aard van de activiteiten van de betrokken handelszaken grote verkoopoppervlakten noodzakelijk maken, zonder dat met die oppervlakten wordt beoogd een groter aantal klanten aan te trekken of dat zij leiden tot een toename van het aantal kopers dat zich daar met hun particuliere voertuig naartoe begeeft.³⁸Het is aan de regionale regering van Catalonië om dit ten overstaan van de verwijzende rechterlijke instantie te bewijzen of dit inderdaad het geval is.³⁹

De handelswijze van het Hof is opmerkelijk te noemen.

Bij de volledige vrijstelling werd eenvoudigweg ‘de autonome regio Catalonië’ (territoriale selectiviteit) gekozen, terwijl bij de gedeeltelijke vrijstelling de ‘wet 16/2000’

als referentiekader geldt (materiële selectiviteit). Het is dan ook niet verwonderlijk dat de verwijzende rechterlijke instantie en advocaat-generaal Kokott moeite hadden met het formuleren van het referentiekader. Het Hof gaat aan de mogelijkheid voorbij om zijn beweegredenen om

Conclusie A-G J. Kokott 9 november 2017, C-233/16, ECLI:EU:C:2017:852, punt 6 (ANGED); het Hof bespreekt in punt 52, 53 en 61 enkel het doel van het effect op de openbare ruimte en het milieu.

32

HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280, punt 15 en 17 (ANGED).

33

HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280, punt 41 (ANGED).

34

HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280, punt 45-47 (ANGED).

35

HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280, punt 53 en 54 (ANGED).

36

37

38

39

(7)

enerzijds te kiezen voor territoriale selectiviteit en anderzijds voor materiële selectiviteit nader te motiveren.

4.2. Dirk Andres/Commissie: formalisering van het debat

In Duitsland mogen in de loop van een belastingjaar ge- maakte verliezen worden overgedragen op latere belas- tingjaren (‘regel van overdracht van de verliezen’). Onder- nemingen maakten hier misbruik van, doordat lege vennootschappen werden overgenomen, uitsluitend voor verlaging van de belastingschuld. Om dit tegen te gaan, is de ‘regel van het laten vervallen van de verliezen’ ingevoegd, dat de mogelijkheid om verliezen over te dragen beperkt of zelfs uitsluit in geval van verwerving van mi- nimaal 25% van de aandelen van een vennootschap (schadelijke deelneming). Hierin is ten eerste bepaald dat indien binnen een periode van vijf jaar na de overdracht meer dan 25%, maar maximaal 50% van het maatschappelijk kapitaal of van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap wordt overgedragen, de onbenutte verliezen evenredig met de procentuele wijziging van de samenstelling van de aan- deelhouders vervallen en, ten tweede, dat indien meer dan 50% van het maatschappelijk kapitaal of van de lidmaatschaps-, deelnemings- of stemrechten in een vennootschap aan een overnemer wordt overgedragen, de onbenutte verliezen niet meer aftrekbaar zijn. Vervolgens is een ‘saneringsclausule’ ingevoegd. Volgens deze nieuwe bepaling kan een entiteit zelfs in geval van een schadelijke deelneming verliezen overdragen wanneer de volgende voorwaarden zijn vervuld: de aandelen worden verworven met het oog op sanering van de vennootschap; ten tijde van de verwerving is deze vennootschap insolvent of torst zij een te zware schuldenlast, of dreigt zij insolvent te worden of een te zware schuldenlast te torsen; de essentiële bedrijfsstructuren worden behouden, wat in wezen impliceert dat banen behouden blijven of dat een wezenlijke inbreng van bedrijfskapitaal wordt gedaan of schulden worden kwijtgescholden die nog kunnen worden geïnd; binnen vijf jaar na de verwerving van de deelneming vindt geen overschakeling naar een andere sector plaats, en ten tijde van de verwerving van de deelneming had de onderneming haar bedrijfsactivi- teiten niet. Schematisch ziet dit er als volgt uit:

Algemene regel van overdracht van de verliezen (van toepassing op elke belastingheffing)

Bijzondere regel van het laten vervallen van de verliezen (mogelijkheid die algemene regel

beperkt bij 25% en uitsluit bij 50% bij de aanschaf van aandelen in een schadelijke

deelneming)

Saneringsclausule (uitzondering op de regel van het laten vervallen van de verliezen)

Dirk Andres handelde als curator in het faillissement van Heitkamp BauHolding, dat sinds 2008 insolvent dreigde te worden. Op 20 februari 2009 heeft de moedermaat- schappij van Heitkamp BauHolding zijn aandelen overgenomen met het oog op het fuseren van de twee vennootschappen, zodat Heitkamp BauHolding gesaneerd kon worden. Ten tijde van deze overname voldeed Heit- kamp BauHolding aan de voorwaarden voor toepassing van de saneringsclausule.⁴⁰De Commissie oordeelde echter dat de saneringsclausule een selectief voordeel kon verlenen aan vennootschappen die voldeden aan de voorwaarden om daarvoor in aanmerking te komen.⁴¹De Europese Commissie heeft hierbij het laten vervallen van de verliezen aangemerkt als de algemene regel ten aanzien waarvan diende te worden onderzocht of ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden, verschillend werden behandeld.

Curator Dirk Andres vond dat de meer algemene regel van de overdracht van de verliezen als referentiekader moest worden aangemerkt.⁴²In de procedure die hierop volgt, doet het Gerecht vervolgens iets aparts. Het voegt de bijzondere regel, de regel van het vervallen van de verliezen, toe aan de algemene regel, de regel van overdracht van de verliezen, en creëert zodoende een wettelijk kader waarin de bijzondere regel is geïncorporeerd binnen de algemene regel.⁴³Advocaat-generaal Wahl erkent deze onduidelijkheid. Hij illustreert vervolgens de rele- vantie van de verschillende referentiekaders:⁴⁴

‘(…) Indien de regel van het laten vervallen van de verliezen los van het ruimere wettelijk kader van de regel van overdracht van de verliezen als referentiestelsel wordt genomen, wordt de saneringsclausule een uitzondering op de regel van het laten vervallen van die verliezen. Als daarentegen de regel van overdracht van de verliezen in het referentiestelsel wordt opgenomen, wijkt de saneringsclausule niet langer duidelijk af van het referentiestelsel in het kader waarvan aan bepaalde ondernemingen een

HvJ EU 28 juni 2018, C-203/16, ECLI:EU:C:2018:505, punt 13 (Dirk Andres/Commissie); zie ook: Gerecht EU 4 februari 2016, T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60, punt 17 (Heitkamp BauHolding/Commissie).

40

Besluit 2011/527/EU: Besluit van de Commissie van 26 januari 2011 betreffende de steunmaatregel van Duitsland C 7/10 (ex CP 250/09 en NN 5/10) ‘KStG, Sanierungsklausel’.

41

Gerecht EU 4 februari 2016, T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60, punt 103 (Heitkamp BauHolding/Commissie).

42

Gerecht EU 4 februari 2016, T-287/11, ECLI:EU:T:2016:60, punt 106 (Heitkamp BauHolding/Commissie).

43

Conclusie A-G N. Wahl 20 december 2017, C-203/16, ECLI:EU:C:2017:1017, punt 127 en 128 (Dirk Andres/Commissie).

44

(8)

selectief voordeel kan worden verschaft. Deze regel wordt dan veeleer een intrinsiek onderdeel van het referentiestelsel zelf.’

Algemene regel van overdracht van de verliezen

Bijzondere regel van het laten vervallen

van de verliezen Sanerings-

clausule

Advocaat-generaal Wahl gaat vervolgens in op de werkwijze van het Gerecht. Hij constateert dat het lijkt dat het Gerecht heeft geoordeeld dat de regel van overdracht van de verliezen en de regel van het laten vervallen van de verliezen samen het referentiestelsel vormen. Echter, bij nadere bestudering van het arrest blijkt dat het Gerecht ervan is uitgegaan dat de regel van het laten vervallen van de verliezen (de bijzondere regel) het referentiestelsel vormt.⁴⁵Advocaat-generaal Wahl concludeert dat het Gerecht een fout heeft gemaakt door het referentiekader kunstmatig te beperken waardoor de regel van overdracht van de verliezen daar niet onder valt.⁴⁶

Het Hof volgt de conclusie van de advocaat-generaal. De redenering van het Gerecht heeft het er ten onrechte toe gebracht alleen de regel van het laten vervallen van de verliezen als referentiekader aan te merken, en de regel van overdracht van de verliezen van dit kader uit te slui- ten. Het Hof merkt op dat de selectiviteit van een belastingmaatregel niet juist kan worden beoordeeld aan de hand van een referentiekader dat bestaat uit enkele bepa- lingen die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht. Doordat het Gerecht de algemene regel van overdracht van de verliezen heeft uitgesloten van het in casu relevante referentiekader, heeft het Gerecht dit kader dan ook kennelijk te restrictief afgebakend.⁴⁷In zijn conclusie voor het arrest A-Brauerei verwijst advocaat- generaal Saugmandsgaard Øe naar Dirk Andres en uit hij kritiek op de formalisering van het debat rondom mate- riële selectiviteit. De uitspraak van het Hof is weliswaar goed onderbouwd, maar doordat het Gerecht in de eerste stap een formele fout heeft gemaakt, kon het Hof niet verder ingaan op de hoofdvraag: de selectiviteit van de maatregel.⁴⁸Het is wachten op een nieuw gelijksoortig arrest, waarin het referentiekader correct is afgebakend, maar waarin het Hof wordt verzocht duidelijkheid te verschaffen over het vervolg van de driestappentoets.⁴⁹

5. Resumé: de eerste stap, cruciaal maar geheimzinnig

Het correct afbakenen van het referentiekader is cruciaal voor de uitkomst van de procedure. Rechtszaken vallen of staan bij het breed of smal afbakenen van dit kader.

Bij territoriale selectiviteit geschiedt deze afbakening aan de hand van aanwijsbare, staatsrechtelijke grenzen en heeft het Hof duidelijkheid verschaft over de te hanteren criteria.⁵⁰Bij materiële selectiviteit wordt echter gegoo- cheld met fictieve, onzichtbare grenzen. In 2018 heeft het Hof op herhaaldelijk verzoek van advocaten-generaal verscheidene kansen gekregen om duidelijkheid te verschaffen over de toepassing van de driestappentoets. Van de drie besproken arresten is door het Hof alleen in zijn arrest Heitkamp BauHolding een duidelijk antwoord ge- geven, namelijk dat het referentiekader in ieder geval niet kunstmatig uit een ruimer rechtskader mag worden gelicht. Anderzijds is het frustrerend dat het Hof in het arrest ANGED zonder verdere instructie laveert tussen materiële en territoriale selectiviteit. De positie van personen die op nationaal niveau steun moeten zoeken wordt hierdoor allesbehalve benijdenswaardig. Ook het arrest A-Brauerei kan als frustrerend worden ervaren, met name door bestudering van de conclusie van advocaat-generaal Saugmandsgaard Øe. De advocaat-generaal wijdt namelijk een groot deel van zijn conclusie aan kritiek op de driestappentoets en komt met een alternatieve werkwijze, die – zijns inziens – tot hetzelfde resultaat leidt. Ondanks dit alles blijft het akelig stil aan de zijde van het Hof.

Zonder handvatten om mee te werken, is het wachten op het volgende arrest. Vedder stelt dan ook terecht in zijn noot bij het arrest: ‘Het is wachten op een volgende Duitse onderneming die zich herstructureert binnen een concern, maar die slechts 94% van het kapitaal hield en blijft houden in de afhankelijke dochter wier onroerend goed wordt overgenomen.’⁵¹

6. Ontwikkelingen na het arrest A-Brauerei

Na het arrest A-Brauerei is er een aantal interessante ontwikkelingen geweest. Twee ontwikkelingen worden besproken:

– HvJ EU 7 november 2019, gevoegde zaken C-105/18- C-113/18, ECLI:EU:C:2019:935 (concl. A-G G. Hogan) (UNESA).

– Conclusie van A-G J. Kokott in HvJ EU, C-75/18, ECLI:EU:C:2019:492 (Vodafone Magyarország).

Conclusie A-G N. Wahl 20 december 2017, C-203/16, ECLI:EU:C:2017:1017, punt 130 en 131 (Dirk Andres/Commissie).

45

Conclusie A-G N. Wahl 20 december 2017, C-203/16, ECLI:EU:C:2017:1017, punt 148 (Dirk Andres/Commissie).

46

HvJ EU 28 juni 2018, C-203/16, ECLI:EU:C:2018:505, punt 101 en 103 (Dirk Andres/Commissie).

47

48

Over de (onzekerheid van) de gevolgen van het arrest Dirk Andres, zie de noot van Boulogne in FED 2018/159.

49

HvJ EU 6 september 2006, C-88/03, ECLI:EU:C:2006:511, punt 58 (Portugal/Commissie).

50

HvJ EU 19 december 2018, NJ 2019/209, m.nt. H.H.B. Vedder (A-Brauerei).

51

(9)

6.1. UNESA⁵²

Het arrest UNESA betreft een prejudiciële vraag van de hoogste Spaanse rechterlijke instantie over de selectiviteit van een voorgenomen wijziging van de Spaanse energie- belastingwet. De voorgenomen wijziging houdt een heffing in op het gebruik van binnenwateren voor de productie van elektriciteit. De heffing is niet verschuldigd door producenten van hydro-elektriciteit die actief zijn in stroomgebieden op het grondgebied van één autonome gemeenschap. Tevens is de heffing niet verschuldigd door producenten van elektriciteit uit andere bronnen dan waterkracht.

In Spanje wordt een stroomgebied gedefinieerd als het gebied dat bestaat uit een stroomgebied of meerdere aangrenzende stroomgebieden, en de overgangswateren, het grondwater en de kustwateren die ermee in verbin- ding staan.⁵³In Spanje komen, afhankelijk van de geogra- fische locatie van het stroomgebied, twee stroomgebieden voor: intercommunautaire stroomgebieden, die in meer dan één autonome gemeenschap liggen, en intracommu- nautaire stroomgebieden, die binnen slechts één autonome gemeenschap liggen.⁵⁴

In de kern gaat het arrest om twee vragen. Allereerst de vraag of producenten van hydro-elektrische energie die intracommunautair actief zijn een selectief voordeel ontvangen ten opzichte van producenten die intercom- munautair actief zijn. Ten tweede de vraag of elektriciteitsproducenten uit andere bronnen dan waterkracht een selectief voordeel ontvangen ten opzichte van producenten van hydro-elektriciteit die aan de regeling onder- hevig zijn. Advocaat-generaal Hogan uit, in tegenstelling tot de advocaten-generaal in de eerder besproken arresten, geen kritiek op de driestappentoets. De advocaat-generaal voegt de vragen samen en past de driestappentoets toe voor zowel materiële als territoriale selectiviteit.⁵⁵ Het Hof verwijst voor het bepalen van het referentiekader bij de eerste vraag naar het arrest Portugal/Commissie, een arrest over territoriale selectiviteit.⁵⁶Het Hof geeft hierbij de verwijzende rechter de opdracht om te bepalen of er aan de criteria uit dit arrest is voldaan. Indien de verwijzende rechter bepaalt dat voldaan is aan deze criteria, bestaat het referentiekader uit de belasting op de productie van hydro-elektrische energie in intercommunautaire stroomgebieden.⁵⁷Binnen dit referentiekader bevinden volgens het Hof producenten van hydro-elektri-

sche energie die intracommunautair actief zijn zich niet in een vergelijkbare situatie als producenten die intercom- munautair actief zijn.⁵⁸De conclusie luidt dat niet is voldaan aan het selectiviteitsvereiste.

Het Hof beantwoordt de tweede vraag in lijn met het arrest ANGED. Het Hof stelt vast dat de afwijking zelf het referentiekader vormt. De voorgestelde maatregel belast enkel producenten van hydro-elektriciteit. Elektri- citeitsproducenten die geen waterkracht gebruiken worden als gevolg van de werkingssfeer uitgesloten.⁵⁹Echter, deze bevinden zich volgens het Hof, gelet op het doel van de heffing, de bescherming en verbetering van de openbare watervoorraden, niet in een feitelijke en juridische situatie vergelijkbaar met elektriciteitsproducenten die gebruikmaken van waterkracht.⁶⁰Producenten van hydro- elektriciteit maken, anders dan producenten van elektriciteit uit andere bronnen dan waterkracht, gebruik van de openbare watervoorraden, hetgeen op de watervoorraden een milieueffect kan hebben.⁶¹Wederom is niet voldaan aan het selectiviteitsvereiste.⁶²

6.2. Vodafone Magyarország

Momenteel is het arrest Vodafone Magyarország⁶³aanhan- gig bij het Hof. De conclusie, geschreven door advocaat- generaal Kokott, is in juni 2019 gepubliceerd.⁶⁴Het arrest betreft een Hongaars progressief belastingstelsel. Ver- zoekster, Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt.

(Vodafone Magyarország) stelt beroep in tegen betaling van de belasting na een belastingcontrole. De verwijzende rechter heeft twijfels ten aanzien van de belasting vanwe- ge de specifieke kenmerken van de Hongaarse telecom- municatiemarkt. In wezen wordt alleen de omzet van belastingplichtige personen die in Hongaarse handen zijn in zijn geheel tegen het laagste tarief belast, terwijl alleen Hongaarse dochterondernemingen van buitenlandse moedermaatschappijen het belastingtarief betalen dat is vastgesteld voor de hoogste schijf van de omzet.⁶⁵De belasting leidt er (aldus) toe dat de effectieve belasting- druk komt te rusten op belastingplichtige personen die in buitenlandse handen zijn.

In de kern gaat het arrest om de vraag of ondernemingen met een hoge netto-omzet en ondernemingen met een lage netto-omzet zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Advocaat-generaal Kokott concludeert dat het verzoek niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Het is vaste

Het verdient vermelding dat het arrest UNESA in de kern gaat over territoriale selectiviteit. In tegenstelling tot materiële selectiviteit, bestaat er over territoriale selectiviteit geen discussie. Zie conclusie A-G H. Saugmandsgaard Øe 19 september 2019, C-374/17, ECLI:EU:C:2018:741, punt 121 (A-Brauerei).

52

Real Decreto 125/2007, de 2 de febrero, por el que se fija el ámbito territorial de las demarcaciones hidrográficas.

53

Conclusie A-G G. Hogan 8 mei 2019, C-105/18-C-113/18, punt 7 (UNESA).

54

In het kader van dit artikel zal er verder geen aandacht aan de conclusie worden besteed.

55

HvJ EU 7 november 2019, C-105/18-C-113/18, ECLI:EU:C:2019:935, punt 70 (UNESA).

56

57

58

59

60

HvJ EU 7 november 2019, C-105/18-C-113/18, ECLI:EU:C:2019:935, punt 66 (UNESA.

61

62

Zaak C-75/18 (Vodafone Magyarország).

63

Conclusie A-G J. Kokott 13 juni 2019, C-75/18, ECLI:EU:C:2019:492 (Vodafone Magyarország).

64

Conclusie A-G J. Kokott 13 juni 2019, C-75/18, ECLI:EU:C:2019:492, punt 17 (Vodafone Magyarország).

65

(10)

rechtspraak dat een onderneming die een heffing verschuldigd is, zich niet aan de betaling daarvan kan ont- trekken met het argument dat een fiscale maatregel ten gunste van andere ondernemingen staatssteun vormt.⁶⁶ Voor het geval dat het Hof het verzoek alsnog ontvankelijk verklaart, gaat advocaat-generaal Kokott in op de selectiviteit van het progressief belastingstelsel.

Advocaat-generaal Kokott begint met een verwijzing naar de kritiek uit de besproken arresten A-Brauerei, Dirk Andres en ANGED, waarbij zij opmerkt dat het onderzoek van de selectiviteit in het geval van belastingregelingen van de lidstaten altijd aanzienlijke moeilijkheden oplevert.⁶⁷Vervolgens gaat advocaat-generaal Kokott in op de selectiviteit van het progressief belastingstelsel. Het onderzoek naar selectiviteit van een algemeen, progressief belastingstelsel verloopt anders dan een onderzoek naar een subsidie, of een afwijking van een bepaald type belasting. Een progressief belastingstelsel vormt per definitie geen uitzondering van een ‘normale’ regeling. Het is eerder het belastingstelsel zelf dat als gevolg heeft dat onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingen met een hoge netto-omzet en ondernemingen met een lage netto-omzet.⁶⁸Advocaat-generaal Kokott erkent dit en past, in navolging van advocaat-generaal Bobek in het arrest België/Commissie, een ‘tweestappentoets’ toe, waarin het afbakenen van het referentiekader wordt overgeslagen.⁶⁹Naar mijn mening is deze toepassing terecht. Bij de beoordeling van de selectiviteit van een algemene maatregel, zoals een progressief belastingstelsel, is het afbakenen van het referentiekader slechts een formaliteit.⁷⁰De focus dient te liggen op het al dan niet discriminerende karakter van de maatregel. Vervolgens is het aan de lidstaat om, indien de maatregel discrimine- rend is, deze discriminatie te rechtvaardigen. Advocaat- generaal Kokott onderzoekt of het progressief belastingstelsel ondernemingen in een vergelijkbare situatie verschillend behandelt. De conclusie luidt dat dit niet het geval is. Grotere en kleinere telecommunicatieonderne- mingen verschillen van elkaar door hun omzet en de daarvan afgeleide financiële draagkracht.⁷¹Indien het Hof anders oordeelt, is advocaat-generaal Kokott van mening dat het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door het doel dat de lidstaat met het progressief belastingstelsel nastreeft. Het belasten van de financiële draagkracht is een uitvloeisel van het beginsel van de verzorgingsstaat. Economisch sterkere marktdeelnemers

worden zwaarder belast dan economisch zwakkere marktdeelnemers.⁷²

Het is voorlopig de vraag of het Hof de prejudiciële vraag al dan niet ontvankelijk zal verklaren. Indien het Hof de prejudiciële vraag ontvankelijk verklaart, wordt het interessant om te zien hoe het Hof omgaat met selectiviteit en een progressief belastingstelsel.

7. Conclusie

Sinds de arresten Paint Graphos en NOx is er wat betreft rechtszekerheid weinig vooruitgang geboekt rondom materiële selectiviteit in staatssteunzaken. Er bestaat nog altijd grote twijfel over met name de wijze waarop het referentiekader dient te worden afgebakend in de eerste stap van de driestappentoets. Zeven jaar na de arresten Paint Graphos en NOx pakken drie advocaten-generaal de strijdbijl op en uiten openlijk hun onvrede over de passieve houding van het Hof bij zaken betreffende de driestappentoets. Waar het Hof bij territoriale selectiviteit duidelijke criteria heeft genoemd om het referentiekader af te kunnen bakenen, blijft dit bij materiële selectiviteit een precaire bezigheid, met name voor nationale rechters.

Drie keer is scheepsrecht, moet Saugmandsgaard Øe gedacht hebben nadat advocaten-generaal Kokott en Wahl nul op het rekest kregen. Hij uit scherpe kritiek op de werkwijze van het Hof en vat de kritiek uit de literatuur en van zijn voorgangers helder samen.⁷³Het Hof lijkt de kritiek te erkennen door in de Grote kamer uitspraak te doen, maar houdt zijn poot stijf en geeft een duidelijk signaal af.⁷⁴Het arrest A-Brauerei leert de les dat de driestappentoets het geijkte pad is waarmee de praktijk verder moet. Het wordt met name interessant om te zien hoe advocaten-generaal zich na het arrest A-Brauerei zullen uitlaten over materiële selectiviteit en de driestappentoets. Zij kunnen zich neerleggen bij de uitspraak van het Hof in het arrest A-Brauerei en accepteren dat de driestappentoets een vaag begrip blijft, of zij kunnen verder gaan met hun beklag, in de hoop dat het Hof toe- geeft en enige duidelijkheid verschaft over de wijze waarop de driestappentoets dient te worden uitgevoerd.

Advocaat-generaal Kokott blijft in ieder geval kritisch, zo blijkt uit haar conclusie in het arrest Vodafone Magyaror- szág.

66

67

Vgl. HvJ EU 26 april 2018, C-233/16, ECLI:EU:2018:280, punt 58 (ANGED), waarin het Hof vaststelt dat het referentiekader door de specifieke belasting zelf wordt gevormd.

68

Conclusie A-G M. Bobek 21 april 2016, C-270/15, ECLI:EU:C:2016:289, punt 27 en 28 (België/Commissie). In feite slaat het Hof in het ANGED-arrest ook de eerste stap over. Zie conclusie A-G J. Kokott 13 juni 2019, C-75/18, ECLI:EU:C:2019:492, punt 164 (Vodafone Magyarország).

69

Advocaat-generaal Bobek noemt het verschil tussen de driestappentoets en tweestappentoets ‘veeleer academisch van aard’. Zie punt 28 van zijn conclusie in zaak C-270/15 (België/Commissie).

70

71

72

73

Vgl. de noot van H.H.B. Vedder in NJ 2019/209 (A-Brauerei).

74