Het recht op aftrek van btw
bij (gesubsidieerde) gratis
activiteiten
Allard Smit
s1835718
Masterscriptie Fiscale Economie (CONCEPT)
Begeleider en eerste beoordelaar: mr. ing. J.L. bij de Leij
Tweede beoordelaar: prof. dr. I.J.J. Burgers
1
Voorwoord
Beste Lezer,
Deze masterscriptie is het resultaat van het afstudeeronderzoek dat ik heb uitgevoerd voor de afronding van de masteropleiding Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen. Voor de totstandkoming van dit masterafstudeerwerkstuk wil ik graag mijn begeleider de heer Bij de Leij bedanken. Zijn flexibiliteit en geduld hebben het mij mogelijkheid gemaakt deze scriptie en daarmee de masteropleiding tot een goed einde te brengen. Ook wil ik mevrouw Burgers bedanken voor zijn inspanningen als tweede beoordelaar.
Tot slot, wil ik mijn ouders, familie, vrienden en collega’s bedanken voor hun (mentale)
ondersteuning, inspanning en engelengeduld tijdens mijn gehele studie. Zonder hen was dit niet mogelijk geweest.
Ik wens u veel leesplezier.
Allard Smit
2
Inhoudsopgave
Voorwoord ….……….………..1 1 Inleiding ... 4 Aanleiding ... 4 Onderzoeksvraag ... 6 Afbakening ... 6 Onderzoeksopzet ... 62 Kenmerken en beginselen van de btw en de aftrek van voorbelasting ... 7
Kenmerken van de btw ... 7
Algemene indirecte verbruiksbelasting ... 7
De neutraliteit van de btw ... 8
Aftrek van voorbelasting in hoofdlijnen ... 9
Aftrek van voorbelasting; vrijgestelde ondernemers en particulieren ... 11
3 De belastingplichtige en zijn (niet-)economische activiteiten ... 13
Belastingplichtige ... 13
Eenieder ... 13
Ongeacht welke plaats ... 14
Zelfstandig ... 14
Als zodanig ... 15
Economische activiteit ... 16
Economische activiteit ... 18
Bezwarende titel ... 19
Verkrijgen van opbrengst ... 20
Een symbolische vergoeding ... 22
Publiekrechtelijke lichamen ... 22
4 De aftrek van voorbelasting bij gratis activiteiten op basis van de btw-richtlijn en het Hof van Justitie ... 24
Inleiding ... 24
Relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie ... 25
Het ‘rechtstreekse en onmiddellijke verband’ ... 38
Directe kosten en algemene kosten ... 38
De criteria voor het ‘rechtstreekse en onmiddellijke verband’ ... 39
3
Conclusie ... 42
5 De aftrek van voorbelasting bij het verrichten gratis activiteiten op basis van het nationale recht 44 Inleiding ... 44
Binnen het kader van de onderneming ... 45
Het economisch belang ... 45
Wederzijdse afhankelijkheid ... 46
Relevante criteria ... 51
De Nederlandse wet en het besluit ‘Aftrek omzetbelasting’ ... 51
De Nederlandse jurisprudentie bezien in het licht van het Sveda-arrest en de overige jurisprudentie van het Hof van Justitie ... 53
Sveda ... 53
Nederlandse jurisprudentie bezien in het licht van het Sveda-arrest en de overige jurisprudentie van het Hof van Justitie ... 55
6 De invloed van subsidies op het btw-aftrekrecht bij het verrichten van gratis activiteiten door een belast presterende ondernemer ... 61
Inleiding ... 61
Wat zijn subsidies? ... 61
Welke subsidies zijn belast? ... 61
Criteria belastbaarheid ... 61
Belastbaarheid verschillende categorieën subsidies ... 63
De invloed van subsidies op het btw-aftrekrecht ... 65
Economische activiteiten en subsidies ... 65
Europese jurisprudentie met betrekking tot subsidies ... 66
Belaste subsidies en het aftrekrecht ... 66
Onbelaste subsidies en het aftrekrecht ... 67
4
1 Inleiding
Aanleiding
De btw is een indirecte belasting die wordt geheven bij ondernemers, maar dient te drukken op de eindverbruiker, de consument. Doordat de btw behoort te drukken op de consument, is het btw-systeem met aftrek van de aan ondernemers in rekening gebrachte btw bedacht. Door middel van dit systeem van aftrek van voorbelasting wordt een ondernemer in beginsel ontlast van alle btw.1
Op grond van de btw-richtlijn en de Nederlandse Wet op de omzetbelasting bestaat er recht op aftrek van in rekening gebrachte btw ‘voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de
belastbare handelingen van een belastingplichtige’.2 Vrijgestelde en onbelaste handelingen geven
geen recht op aftrek van btw. Voor een belastbare handeling is onder andere vereist dat een dienst of goed wordt geleverd onder bezwarende titel. Bij een gratis handeling3 ontbreekt de bezwarende titel
en derhalve is geen sprake van een economische activiteit. Een gratis handeling is een (onbelastbare) handeling die buiten het bereik van de btw valt. Er bestaat in dat geval in principe geen recht op aftrek van btw die betrekking heeft op de kosten toerekenbaar aan die gratis activiteit. Alsdan drukt de btw op de ondernemer en wordt hij niet geheel ontlast van de btw.
In 1982 heeft het Hof van Justitie in het Hong Kong-arrest4 beslist dat ingeval een lichaam uitsluitend
gratis prestaties verricht, er geen sprake is van ondernemerschap en derhalve geen recht op aftrek van btw bestaat. Het Hof heeft in latere jurisprudentie uitgemaakt dat in bepaalde gevallen toch recht op aftrek van btw bestaat als de goederen en diensten worden gebruikt voor niet-economische activiteiten die buiten het bereik van de btw vallen. Dit is het geval als de kosten toerekenbaar zijn aan (toekomstige) belaste economische activiteiten van de ondernemer.5 Van belang voor het
toerekenen is of er een onlosmakelijke samenhang bestaat tussen de kosten voor de
niet-economische activiteiten en de belaste niet-economische activiteiten.6 In de literatuur worden drie criteria
genoemd om vast te stellen of er sprake is van directe kosten en derhalve van een onlosmakelijke samenhang. De criteria zijn verdiscontering, finaliteit en causaliteit.7 Wanneer er geen onlosmakelijke
samenhang bestaat tussen de gemaakte kosten en een specifieke economische activiteit, wordt vervolgens getoetst of de kosten onlosmakelijk verbonden zijn met de gehele bedrijfsactiviteit of een afgebakend gedeelte daarvan. In dergelijke gevallen wordt gesproken van algemene kosten. De btw op deze algemene kosten is volledig aftrekbaar ingeval de belastingplichtige louter belaste activiteiten verricht. Verricht de belastingplichtige naast belaste tevens vrijgestelde handelingen dan moet de btw
1 Het doel van de aftrekregeling is de belastingplichtige (ondernemer) geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Zie bijvoorbeeld HvJ 22 oktober 2015, zaak C-126/14 (Sveda) r.o. 17
2 Artikel 168 van de btw-richtlijn en artikel 15 lid 1 van de Wet op de omzetbelasting 3 Levering van een goed of dienst
4 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, BNB 1982/311
5 HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, HvJ 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202, V-N2009/9.27 en HvJ 16 juli 2015, nrs. C-108/14, C-109/14 (Larentia+Minerva), V-N 2015/44.18 6 HvJ 8 juni 2000, nr, C-98/98, BNB 2001/118 (Midland Bank)
5 op deze algemene kosten aan de hand van de pro rata of het werkelijk gebruik worden gesplitst in een aftrekbaar deel (toerekenbaar aan belaste handelingen) en een niet-aftrekbaar deel
(toerekenbaar aan vrijgestelde handelingen).8 De laatste mogelijkheid is dat de kosten niet geheel,
maar wel deels samenhangen met de algehele bedrijfsactiviteit. De kosten worden dan gesplitst door middel van het zogenoemde ‘pre pro rata’. De kosten dienen gesplitst te worden in kosten die toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten en de kosten die toerekenbaar zijn aan de niet-economische activiteiten. De toerekening dient te geschieden op een objectieve en reële basis naar gelang van de aanwending van de betrokken goederen en diensten voor economische en niet-economische handelingen.9 Als de economische activiteiten deels uit onbelaste activiteiten bestaan,
dient vervolgens nog de pro rata toegepast te worden om de btw-aftrek te bepalen.
In oktober 2015 heeft het Hof van Justitie het Sveda-arrest10 gewezen. In deze zaak heeft het Hof de
vraag voorgelegd gekregen of Sveda recht heeft op (volledige) aftrek van btw die ziet op de kosten van de aanleg van een Baltisch mythologisch ontdekkingspad dat gratis wordt opengesteld voor publiek. De aanlegkosten werden vanuit een nationaal subsidiefonds van het Litouwse ministerie van Landbouw voor maximaal 90% gefinancierd. De resterende 10% diende Sveda zelf te financieren. Het ontdekkingspad zou vervolgens conform de subsidievoorwaarden de eerste vijf jaren gratis
opengesteld worden voor publiek. Sveda verkoopt bij het ontdekkingspad souvenirs en
levensmiddelen. Het Hof van Justitie oordeelde dat Sveda volledig recht op aftrek had voor de btw op de kosten van het ontdekkingspad dat Sveda (in elk geval) gaat gebruiken voor het verrichten van belaste prestaties, in dit geval het verrichten van leveringen tegen betaling, zoals de verkoop van souvenirs en levensmiddelen.
Tijdens mijn studententijd in Groningen heb ik regelmatig met veel plezier festivals bezocht, waaronder gratis toegankelijke festivals zoals het jaarlijkse Bevrijdingsfestival op 5 mei. Naar
aanleiding van het Sveda-arrest rees bij mij de vraag in hoeverre organisatoren van dergelijke festivals recht hebben op aftrek van btw? Mijn nieuwsgierigheid naar het antwoord heeft mij ertoe doen besluiten deze vraag proberen te beantwoorden in mijn masterscriptie. Om het bereik van deze scriptie te vergroten en het onderzoek te laten uitmonden in een volwaardige scriptie, heb ik besloten de onderzoeksvraag uit te breiden naar alle gratis activiteiten en de invloed van de financiering op het aftrekrecht erbij te betrekken. Wat zijn de gevolgen voor het recht op aftrek als een gratis activiteit geheel of gedeeltelijk gesubsidieerd wordt?
Kortom, in deze scriptie wordt onderzocht in welke gevallen en onder welke voorwaarden een belastingplichtige recht heeft op aftrek van btw op kosten die zijn gemaakt voor een gratis activiteit. In dit onderzoek worden de (mogelijke) gevolgen van het Sveda-arrest voor de Nederlandse praktijk betrokken. Bovendien wordt onderzocht wat de invloed op het aftrekrecht is, als de gratis activiteit volledig of gedeeltelijk wordt gesubsidieerd.
8 Art. 173 t/m 175 btw-richtlijn en art. 15 lid 6 Wet op de omzetbelasting 1968 jo. art. 11 Uitvoeringsbeschikking op de omzetbelasting 1968.
6
Onderzoeksvraag
Naar aanleiding van de onduidelijkheid omtrent de aftrek van btw bij het verrichten van zowel belaste economische activiteiten als niet-economische, gratis activiteiten, ben ik tot de volgende
onderzoeksvraag gekomen:
In hoeverre heeft een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting indien de belastingplichtige naast belaste activiteiten tevens onbelaste gratis activiteiten verricht, en wat is de invloed op het aftrekrecht als deze gratis activiteiten volledig of gedeeltelijk worden gesubsidieerd?
Afbakening
In deze scriptie zal niet worden ingegaan op de gevolgen voor het aftrekrecht met betrekking tot prestaties die het ‘rechtstreeks, duurzame en noodzakelijke verlengstuk’11 vormen van de
economische activiteiten van de belastingplichtige. Bijvoorbeeld personeelsvoorzieningen en
geschenken die worden verstrekt aan in het kader van reclameacties en/of promotionele activiteiten. Deze kosten vormen zakelijke kosten en veronderstelt mag worden dat deze kosten worden
verdisconteerd in de prijzen van de prestaties tegen vergoeding waardoor recht op aftrek ontstaat. Bovendien geldt in sommige gevallen een bijzondere regeling op basis waarvan het aftrekrecht wordt bepaald. De gratis activiteiten die worden bedoeld in deze scriptie staan meer op zichzelf en hebben een minder duidelijk verband en/of minder nauwe samenhang met de economische activiteiten. Deze scriptie behandelt uitsluitend de binnenlandse aangelegenheden met betrekking tot de btw. In- en uitvoer en intracommunautaire aspecten vallen buiten het bestek van deze scriptie. Ten slotte wordt in deze scriptie niet ingegaan op de formele aspecten van de aftrek van btw.
Onderzoeksopzet
Bij het beantwoorden van de onderzoeksvraag benader ik de btw vanuit de btw-richtlijn en jurisprudentie van het Hof van Justitie. De nationale bepalingen in de Wet op de omzetbelasting dienen richtlijnconform te worden uitgelegd.12 Tevens kunnen belastingplichtigen zich onder
voorwaarden rechtstreeks beroepen op de btw-richtlijn als een nationale bepaling niet in
overeenstemming is met de richtlijn.13 In hoofdstuk 2 worden de kenmerken en de beginselen van het
btw-stelsel en het systeem met ‘aftrek van voorbelasting’ behandeld die van belang zijn voor de beantwoording van de onderzoeksvraag. Om aftrek van btw te kunnen claimen dient er in ieder geval sprake te zijn van een belastingplichtige die een economische activiteit verricht. In hoofdstuk 3 worden om die reden de begrippen belastingplichtige en economische activiteit behandeld. In hoofdstuk 4 worden de bepalingen in btw-richtlijn en de relevante jurisprudentie van het Hof van Justitie die zien op de aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten, besproken. De reikwijdte en de betekenis van de terminologie ‘gebruikt voor [de] belaste
handelingen’ uit artikel 168 btw-richtlijn zal aan de orde komen. De Midland-doctrine wordt
uiteengezet en het hoofdstuk wordt afgesloten met een uitgebreide analyse van het Sveda-arrest. In hoofdstuk 5 wordt vervolgens het aftrekrecht bij gratis activiteiten behandeld op basis van de Nederlandse wet- en regelgeving. Het aftrekrecht zal besproken worden aan de hand van de 11 Deze term hanteert het HvJ o.a. in HvJ 11 juli 1996
7 Nederlandse wet, het besluit aftrek van omzetbelasting14 en de relevante Nederlandse jurisprudentie.
Tevens zal ik analyseren hoe het in hoofdstuk 4 besproken Sveda-arrest zich verhoudt tot de Nederlandse jurisprudentie, en breng ik de (mogelijke) gevolgen van dit arrest voor de Nederlandse praktijk in kaart. In hoofdstuk 6 zal specifiek worden ingegaan op subsidies en de invloed op het aftrekrecht. Relevante jurisprudentie zal behandeld worden waaronder mogelijk eerder aangehaalde arresten die ook hiervoor van belang zijn, maar ook andere die specifiek zien op subsidies.
2 Kenmerken en beginselen van de btw en de aftrek van voorbelasting
Kenmerken van de btw
Het Hof van Justitie heeft in haar rechtspraak aangegeven dat de btw vier wezenlijke kenmerken heeft.15 Deze fundamentele kenmerken van de btw zijn:
1. De btw is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. De btw is evenredig aan de prijs van die goederen en diensten;
3. De btw wordt geheven in elk stadium van het productie- en distributieproces; 4. De btw wordt, ten slotte, geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend na aftrek van die welke bij inkoop is betaald.
Op basis van deze karakteristieken van de btw kunnen de beginselen van het btw-stelsel worden ontleed.16 Deze beginselen volgen tevens rechtstreeks uit artikel 1 lid 2 btw-richtlijn:
1. De btw is een algemene, objectieve verbruiksbelasting;
2. De btw wordt op een neutrale wijze geheven (fiscale neutraliteitsbeginsel); 3. Het rechtskarakter17 van de btw is een indirecte verbruiksbelasting (beoogd is om
consumptief verbruik te belasten)
In de volgende paragrafen worden bovenstaande drie beginselen in hun (onderlinge) samenhang besproken. Vervolgens wordt het systeem met aftrek van voorbelasting in hoofdlijnen uiteengezet. Ten slotte worden de gevolgen van vrijstellingen op de (belasting)neutraliteit en het aftrekrecht besproken.
Algemene indirecte verbruiksbelasting
De Europese btw heeft het rechtskarakter van een verbruiksbelasting.18 Het consumptieve verbruik
van goederen en diensten wordt in de heffing betrokken.19 In de literatuur wordt de btw tevens
omschreven als een bestedingsbelasting of consumptiebelasting. Van Hilten en Van Kesteren 14 Besluit van 25-11-2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr. 21834
15 Zie bijv. HvJ 3 oktober 2006, nr. C-475/03, V-N 2006/52.20, r.o. 28 (Banca popolare di Cremona) 16 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer 2009, blz. 28
17 Het rechtskarakter van een belasting gaat in op de vraag wie en wat de wetgever wenst te belasten. Zie M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Deventer, Kluwer 2012, blz. 5 voetnoot 2. In de literatuur bestaat discussie over het rechtskarakter van de btw. Volgens Braun bestaat een eenduidig rechtskarakter van de btw niet omdat niet direct uit de wet voortvloeit wie en wat rechtens wordt belast. Zie voor een nadere
beschouwing van het rechtskarakter van de btw: K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 41-50
18 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, t.a.p., blz. 8
8 hanteren de definitie dat de btw als doel heeft het consumptieve verbruik te belasten en daarbij aansluit bij de besteding als maatstaf van heffing.20
De btw is een algemene belasting en betrekt in beginsel álle goederen- en dienstenleveringen in de heffing. Dit vloeit voort uit artikel 1, lid 2 btw-richtlijn.
Artikel 1, lid 2 btw-richtlijn:
‘Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de
onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijke btw-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase. ‘
Derhalve hebben wetsbepalingen over de belastingplicht een ruime werkingssfeer en dienen vrijstellingen en uitzonderingen beperkt te worden uitgelegd.21
De btw is bovendien een indirecte belasting. De belasting wordt geheven bij de ondernemer die goederen en diensten levert. De ondernemer wentelt de belasting af op zijn afnemers. De btw dient enkel gedragen te worden door de eindverbruiker. Dit is het basisbeginsel van het btw-systeem.22
Degene die de btw niet op anderen kan afwentelen, wordt aangemerkt als eindverbruiker.23 Volgens
Swinkels vloeit uit het systeem met de aftrek van voorbelasting voort dat elke afnemer van een goed of dienst die buiten het productie- en distributieproces valt, als eindverbruiker kwalificeert.24 In
juridische zin is sprake van een indirecte belasting omdat niet de consument de belasting verschuldigd is, maar de ondernemer. Als de ondernemer de belasting kan afwentelen op de consument, is er tevens sprake van een indirecte verbruiksbelasting in economische zin.
De neutraliteit van de btw
Een belangrijk basisbeginsel van het btw-systeem is de neutraliteit.25 Bij de invoering van het huidige
btw-stelsel heeft het belang van neutraliteit een doorslaggevende rol gespeeld.26 Bovendien wordt in
veel arresten van het Hof van Justitie verwezen naar de neutraliteit. De neutraliteit van de btw is onder te verdelen in interne neutraliteit en externe neutraliteit. Met interne neutraliteit wordt bedoeld dat binnen een land op soortgelijke goederen de belastingdruk altijd hetzelfde moet zijn ongeacht het aantal schakels in de productie- en distributieketen.27 Externe neutraliteit ziet op
intracommunautaire verhoudingen en de relatie met derde landen. Voor deze scriptie is alleen de interne neutraliteit van belang. Het begrip ‘interne neutraliteit’ kan onverdeeld worden in
20 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, t.a.p., blz. 9
21 HvJ 15 juni 1989, nr. 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), Jurispr. 1989, blz. 1737, r. o. 13 22 HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94, Elida Gibbs Ltd, V-N 1996/4573, r.o. 19
23 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, r. o. 9
24 Swinkels, J. J. P. De belastingplichtige in de Europese btw, Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam, Amsterdam,2000, blz. 21
25 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, Hong-Kong Trade, r. o. 6
9 economische neutraliteit, juridische neutraliteit en mededingingsneutraliteit.28 Wanneer in de
btw-richtlijn (en haar voorgangers) en in arresten wordt gesproken over fiscale neutraliteit wordt in de meeste gevallen gedoeld op de mededingingsneutraliteit.29 Swinkels heeft uit de jurisprudentie van
Hof van Justitie een viertal aspecten ontleed ten aanzien van de neutraliteit die hij als belangrijk aanmerkt, te weten: het voorkomen van cumulatie van belasting, de neutraliteit tussen
belastingplichtigen, de neutraliteit tussen eindverbruikers en de neutraliteit tussen transacties.30
De economische neutraliteit van de btw is gewaarborgd als de btw geen invloed heeft op de optimale verdeling van productiemiddelen door toepassing van verschillende tarieven.31 De btw heeft altijd
effect op de economisch neutraliteit. De prijselasticiteit van goederen (en diensten) verschilt namelijk. De vraag naar het ene goed daalt meer dan de vraag naar een ander goed wanneer de prijs met een btw-percentage wordt verhoogd. De btw is derhalve economisch niet neutraal en bovendien speelt bij de vaststelling van de tarieven de prijselasticiteit van de vraag geen rol.32 Tevens biedt de btw-richtlijn lidstaten slechts de mogelijkheid tot het hanteren van één normaal tarief en één of twee verlaagde tarieven voor aangewezen goederen en diensten die behoren tot speciale categorieën.33
De juridische neutraliteit is gewaarborgd als de belasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs bij gelijke producten gelijk is. De juridische neutraliteit wordt in beginsel
gewaarborgd bij een niet-cumulatieve meermalig stelsel, zoals het huidige systeem met aftrek van voorbelasting, mits de belasting volledig kan worden afgewenteld op de eindverbruiker.34 Wanneer
sprake is van cumulatie van btw, is de juridische neutraliteit niet gerealiseerd.
Met mededingingsneutraliteit wordt bedoeld dat de belasting de concurrentieverhoudingen niet mag verstoren, de belastingdruk mag niet afhangen van de mate van horizontale of verticale integratie van de productie- en distributieketen.35 Ondernemers met dezelfde activiteiten dienen voor de btw gelijk
te worden behandeld.
Beelen stelt dat absolute neutraliteit bij belastingen een illusie is. Belastingen hebben effect op het economisch gedrag.36
Aftrek van voorbelasting in hoofdlijnen
Het doel van de aftrekregeling omschrijft het Hof van Justitie als volgt:
Het doel van de aftrekregeling is het volledig ontlasten van de belastingplichtige van in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Dit waarborgt een volstrekt neutrale belasting van alle economische activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw-heffing zijn onderworpen.37
28 B.J.M. Terra/J. Kajus, A guide to the European VAT directives, Amsterdam, IBFD, 2008, Chapter 7.3, blz. 292. e.v. 29 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Kluwer, Deventer 2010, blz. 15 en 16
30 Swinkels, J. J. P. De belastingplichtige in de Europese btw, Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam, Amsterdam,2000, blz. 21
31 S.T.M. Beelen, t.a.p., blz. 25, voetnoot 7
32 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer, 2002, blz.17 33 Artt. 96 en 98 btw-richtlijn
34 K.M. Braun, t.a.p., blz. 17 35 S.T.M. Beelen, t.a.p., blz. 25 36 S.T.M. Beelen, t.a.p., blz. 26
10 De btw wil consumptief verbruik belasten. Productief verbruik dient niet in de btw-heffing te worden betrokken, zoals ook blijkt uit het hierboven beschreven doel van de aftrekregeling. Door het systeem met een aftrek van de voorbelasting wordt productief en consumptief gebruik gesplitst. Voor
productief verbruik wordt aftrek verleend en voor consumptief verbruik is aftrek uitgesloten. Doordat de toeleverancier niet de bestemming kent van de goederen en diensten, dient de afnemer het verbruik te splitsen en het aftrekrecht te bepalen.
Uit het volgende voorbeeld kan worden opgemaakt hoe de btw met aftrek van voorbelasting cijfermatig uitwerkt.38
Ondernemer Verkopen Belasting (BTW-tarief) Afdracht
A 100 10 (10%) 10
B 200 10 (5%) 10 - 10 = 0
C 250 25 (10%) 25 - 10 = 15
D 350 35 (10%) 35 - 25 = 10
Totale belastingdruk: 35 Producent A levert grondstoffen aan ondernemer B voor 100 en brengt 10 aan btw in rekening.39
B fabriceert van de grondstoffen een eindproduct en verkoopt dit aan ondernemer C voor 200 exclusief 10 aan btw. B draagt geen belasting af aan de fiscus. Hij kan de in rekening gebrachte btw van zijn inkopen (100 x 10% = 10) aftrekken van de verschuldigde btw over zijn verkopen (200 x 5% = 10) aan C. C levert het goed vervolgens aan detaillist D. D verkoopt het goed aan consument E voor 350 plus 35 btw. C en D dragen respectievelijk 15 en 10 btw af aan de fiscus. De totale verschuldigde btw over het eindproduct is in delen door verschillende ondernemers afgedragen en bedraagt in totaal 35. De btw drukt niet op de ondernemer omdat deze de in rekening gebrachte btw meteen in aftrek kan brengen. De totale belastingdruk (35) is evenredig (10%) aan de prijs (350) die de
consument betaalt aan D.
De naam ‘belasting over de toegevoegde waarde’ is een misleidende naam. Het verwijst meer naar een berekeningsmethode. Met deze methode wordt de toegevoegde waarde belast bezien vanaf de start van de bedrijfsuitoefening tot en met de laatste bedrijfshandeling.40 De btw is onmiddellijk
aftrekbaar op het moment dat het in rekening wordt gebracht. De toegevoegde waarde wordt pas belast op het moment van verkoop of levering. De periodiek op aangifte41 verschuldigde btw wordt
bepaald door de inkoop-btw in mindering te brengen op de verschuldigde btw over de verkopen van die periode. Dit is niet per definitie de toegevoegde waarde in die periode. Een product dat in januari en februari is geproduceerd wordt pas belast bij verkoop. Het is mogelijk dat dit pas in een volgend jaar is.
Er wordt btw geheven in iedere productie- en distributieschakel. Ondernemers genieten een
onmiddellijk aftrekrecht voor de in rekening gebrachte btw door toeleveranciers. Daardoor werkt de
38 De btw-tarieven in het voorbeeld zijn fictief om eenvoudigheidsredenen. Het voorbeeld is overgenomen uit: M.E. van Hilten & H.W.M van Kesteren, t.a.p., blz. 23
39 Gemakshalve neem ik aan dat A geen investeringen heeft gedaan. In de werkelijkheid zal dit niet voorkomen, maar voor dit voorbeeld is deze irreële voorstelling van zaken niet van belang voor de uitkomst.
40 M.E. van Hilten & H.W.M van Kesteren, t.a.p., blz. 24
11 btw binnen de bedrijfskolom niet kostprijsverhogend. Het verschil tussen de verschuldigde btw en de aftrek-btw kan leiden tot een teruggaaf als in een tijdvak de voorbelasting hoger is dan de
verschuldigde btw. Door het recht op aftrek van voorbelasting dat ondernemers genieten, treedt er in beginsel geen cumulatie van belasting op.
Aftrek van voorbelasting; vrijgestelde ondernemers en particulieren
De regeling van aftrek van voorbelasting geldt voor alle belastingplichtigen mits en voor zover zijn activiteiten aan btw zijn onderworpen. Ondernemers die (deels) vrijgestelde prestaties verrichten, zijn voor de vrijgestelde prestaties niet aan btw onderworpen en kunnen derhalve de btw op de kosten die gemaakt zijn voor die vrijgestelde prestaties niet in aftrek brengen. Ook een particulier die niet als belastingplichtige wordt aangemerkt kan de in rekening gebrachte btw niet in aftrek brengen.42 De
btw vormt voor de (deels) vrijgestelde ondernemer en de niet-belastingplichtige particulier een kostenpost.
Op basis van het neutraliteitsbeginsel en het beginsel dat consumptief verbruik dient te worden belast, zou het logisch zijn dat een vrijgestelde ondernemer ook recht heeft op aftrek van btw. Frankrijk kende echter voorafgaand aan het huidige Europese btw-stelsel een systeem waarbij een vrijgestelde ondernemer geen recht heeft op aftrek. Ondanks de verstorende werking en de gevolgen voor de praktische uitvoerbaarheid43 hebben de overige lidstaten deze regeling tijdens de
onderhandelingen niet van tafel kunnen krijgen.44
Vrijstellingen kunnen een verstorend effect hebben op de neutraliteit als de vrijstelling optreedt in een tussenschakel en de vrijgestelde ondernemer of de particulier zijn prestatie levert aan een andere ondernemer. Om de niet-aftrekbare btw-kosten te dekken zullen zij de btw doorberekenen in de prijzen. In de volgende schakel van de bedrijfskolom wordt vervolgens belasting geheven over de gehele prijs inclusief de btw die indirect verwerkt zit in de kostprijs. Een vrijstelling in een
tussenschakel maakt een inbreuk op de prijsevenredigheid van de belasting.45 Derhalve werken
vrijstellingen in de btw juridisch niet neutraal uit. Uit het voorbeeld in paragraaf 2.3 blijkt dat de belastingdruk wordt bepaald door het tarief dat de laatste schakel in de bedrijfskolom moet voldoen. Een hoger of lager tarief in eerdere schakels heeft geen effect door de aftrek van voorbelasting. De btw is neutraal ten opzichte van de lengte van de bedrijfskolom, mits er geen particulieren of vrijgestelde ondernemers als tussenschakel optreden.
Een vrijstelling van belasting heeft alleen verlagend effect als die vrijstelling geldt voor de laatste schakel van de bedrijfskolom. Alsdan treedt er geen volledige vrijstelling van btw op, maar wordt slechts de belastingdruk verlaagd. Economisch gezien drukt er mogelijk nog wel btw op het goed of de dienst. De voorbelasting die toerekenbaar is aan de vrijgestelde prestatie kan immers niet in aftrek worden gebracht en de ondernemer zal deze btw verdisconteren in zijn prijzen.
Kortom, een vrijstelling werkt soms kostprijsverhogend doordat niet-aftrekbare btw wordt verdisconteerd in de kostprijs. Een vrijstelling kan leiden tot cumulatie van belasting wanneer de
42 Wanneer er sprake van een belastingplichtige c.q. ondernemer wordt in hoofdstuk 3 besproken.
43 Wanneer een belastingplichtige zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, ontstaat er discussie over de toerekening aan de belaste en vrijgestelde prestaties.
44 M.E. van Hilten & H.W.M van Kesteren, t.a.p., blz. 26
12 vrijstelling niet plaatsvindt in de laatste schakel van de bedrijfskolom. Een vrijstelling tast de
prijsevenredigheid aan en is derhalve juridisch niet neutraal. Bovendien zorgt een vrijstelling voor een verstoring van de mededingingsneutraliteit, omdat het kan leiden tot substitutie.46 De prijs van het
goed of de dienst wordt duurder en consumenten kunnen afhankelijk van hun behoefte kiezen voor een ander(e) product/dienst. Een vrijstelling in de laatste schakel van de bedrijfskolom leidt tot een prijsverlaging die de vraag kan doen toenemen ten koste van andere producten en diensten.
13
3 De belastingplichtige en zijn (niet-)economische activiteiten
Belastingplichtige
Op basis van het eerste artikel van de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 wordt btw geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Artikel 2 schept vervolgens het aftrekrecht: ‘Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, […]’. Artikel 15 specificeert vervolgens dat het aftrekrecht alleen kan worden geëffectueerd voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Om btw te kunnen aftrekken is het dus noodzakelijk dat er sprake is van een ondernemer die de betrokken goederen en diensten gebruikt voor het onder bezwarende titel verrichten van een dienst en/of goederenlevering.
Als ondernemer wordt beschouwd een ieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent. Tevens valt de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen onder het ondernemersbegrip.47
De btw-richtlijn kent het begrip ‘ondernemer’ niet. De richtlijn hanteert de definitie ‘belastingplichtige’. Artikel 9 lid 1 eerste volzin van de richtlijn luidt als volgt:
Als „belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
In de tweede volzin wordt het begrip ‘economische activiteit’ gedefinieerd:
Als „economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de Nederlandse wetgever geen andere betekenis heeft willen toekennen aan het begrip ‘ondernemer’ in de Nederlandse wet dan toekomt aan de term
economische activiteit zoals gehanteerd in de richtlijn.48 Derhalve wordt in het vervolg van dit
hoofdstuk en deze scriptie het begrip ‘belastingplichtige’ beschreven aan de hand van de relevante onderdelen van de definitie uit artikel 9 lid 1 eerste alinea btw-richtlijn.
Eenieder
Zoals in hoofdstuk 2 van deze scriptie is beschreven, is de btw een algemene belasting die alle leveringen van goederen en diensten wil belasten. Dat uitgangspunt leidt tot een ruime definitie en uitleg van het begrip belastingplichtige. Eenieder kan kwalificeren als belastingplichtige. De
belastingplicht is niet voorbehouden aan entiteiten met rechtspersoonlijkheid. Natuurlijke-, publiekrechtelijke en andere rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden zonder 47 Artikel 7 lid 1 jo. Artikel 7 lid 2.
14 rechtspersoonlijkheid vallen onder het begrip ‘eenieder’. Een samenwerkende groep van personen kwalificeert als belastingplichtige ingeval het samenwerkingsverband als zelfstandige eenheid optreedt, en dit ook voor derden kenbaar is, en in die hoedanigheid economische activiteiten ontplooit.49 De btw maakt geen onderscheid naar de (rechts)vorm waarin een economische activiteit
wordt verricht. De btw is een objectieve belasting die kijkt naar de aard van de activiteiten.
Ongeacht welke plaats
Bovendien wordt er geen onderscheid gemaakt naar nationaliteit en vestigingsplaats. Bepalend zijn de regels omtrent de plaats van de belastbare handelingen50. Ook een rechtspersoon uit de Verenigde
Staten of een Japans samenwerkingsverband kan belast worden met (Nederlandse) btw. Wanneer de plaats van de handeling is gelegen binnen Nederland of de Gemeenschap51, is er mogelijk sprake van
heffing van btw. De Commissie heeft in het voorstel voor de Zesde richtlijn aangegeven dat de reikwijdte van de belastingplicht verder strekt dan de Gemeenschap vanwege de boogde neutraliteit van de belasting. Een consultant van buiten de Gemeenschap die een dienst verleend aan een Nederlandse afnemer zou een concurrentievoordeel hebben op een Nederlandse consultant ingeval hij niet onderworpen zou zijn aan de btw.
Zelfstandig
In artikel 9 van de btw-richtlijn is het zelfstandigheidsvereiste neergelegd. De btw-richtlijn kent geen nadere uitwerking van dit zelfstandigheidsvereiste met uitzondering van het bepaalde in artikel 10 van de btw-richtlijn. In dit artikel worden loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever. Voor overige zelfstandig ontplooide economische activiteiten kunnen zij wel als belastingplichtige
kwalificeren.52
In de meeste gevallen zal bij rechtspersonen sprake zijn van zelfstandig handelen. Dat rechtspersonen niet per definitie zelfstandig opereren in de zin van de btw, volgt uit het DFDS-arrest.53 In deze zaak
legde de moedermaatschappij omvangrijke contractuele verplichtingen op aan de
dochtermaatschappij. Derhalve merkte het Hof van Justitie de dochtermaatschappij aan als assistent van de moedermaatschappij. Dit werd beoordeeld aan de hand van onder meer de contractuele relatie en verplichtingen, de aandeelhoudersrelatie, de zeggenschap en het financiële risico.54
Een zelfstandig samenwerkingsverband dat geen rechtspersoonlijkheid bezit kan ook als
belastingplichtige kwalificeren. In dat geval zijn niet de participanten afzonderlijk belastingplichtig, maar het samenwerkingsverband an sich. Aan de zelfstandigheidseis is bij een samenwerkingsverband niet voldaan als het samenwerkingsverband in een ondergeschiktheidsrelatie55 staat tot een derde.
49 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, FED Fiscale Brochures, 2012, Kluwer, Deventer, blz.31 50 Titel V PLAATS VAN DE BELASTBARE HANDELINGEN. Art. 31 e.v. btw-richtlijn.
51 Zie voor het geografische toepassingsbereik van de btw artikel 5 t/m 7 btw-richtlijn.
52 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, FED Fiscale Brochures, 2012, Kluwer, Deventer, blz. 32 53 HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S)
54B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, FED Fiscale Brochures, 2013, Kluwer, Deventer, blz.38
15 Uit de zaak Heerma56 volgt dat naast het samenwerkingsverband ook een deelnemer in het
samenwerkingsverband zelfstandig belastingplichtig kan zijn. De heer Heerma verhuurde een
ligboxenstal aan de maatschap waarin hij deelnam. In dit geval was volgens het Hof van Justitie bij de verhuur geen sprake van ondergeschiktheid omdat Heerma als verhuurder handelde op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid.57
Artikel 11 van de btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid personen die juridisch zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn als een fiscale eenheid aan te merken.58 De personen worden dan tezamen als één belastingplichtige beschouwd. Nederland
heeft deze kan-bepaling geïmplementeerd in artikel 7 lid 4 Wet op de omzetbelasting. Transacties tussen onderdelen van de fiscale eenheid worden aangemerkt als interne prestaties en niet belast met btw. Een fiscale eenheid kan gevormd worden door belastingplichtige natuurlijke personen en/of lichamen in de zin van de AWR (mits aan de verwevenheidseisen is voldaan).
Als zodanig
De economische activiteiten die een belastingplichtige ‘als zodanig’ zelfstandig verricht worden in de btw-heffing betrokken. Een belastingplichtige handelt in de hoedanigheid wanneer hij handelingen verricht in het kader van zijn belastbare activiteiten.59
In de Nederlandse jurisprudentie zijn de volgende criteria ontwikkeld om vast te stellen of bepaalde (neven)werkzaamheden hebben plaatsgevonden in het kader van de onderneming:60
a. zijn de (neven)werkzaamheden van dezelfde aard als de in de onderneming verrichte werkzaamheden;
b. wordt voor de werkzaamheden gebruikgemaakt van de in de onderneming aanwezige kennis, ervaring, outillage, geldmiddelen en administratie;
c. is er gebruik gemaakt van diensten en voordelen uit relaties van de onderneming; en
d. heeft de eventuele opdrachtgever de betrokkene aangezocht om zijn kwaliteiten als ondernemer of als persoon?
Tevens kan uit deze jurisprudentie worden afgeleid dat de prestaties in het kader van de
onderneming worden verricht als zij zodanig nauw verbonden zijn met de belastbare activiteiten dat zij maatschappelijk één geheel vormen. Een belastingplichtige kan dus ook handelen als
niet-belastingplichtige. Een natuurlijk persoon kan handelen in de privésfeer. Rechtspersonen of entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen ook onder omstandigheden handelen buiten het kader van hun bedrijf. Een voorbeeld hiervan is terug te vinden in het arrest inzake een cultureel-filosofische bibliotheek. De bibliotheek was slechts ondernemer voor het uitlenen van boeken en niet voor haar overige activiteiten. Dit arrest wordt nader besproken in hoofdstuk 5.2.1. Als er tussen de
nevenwerkzaamheden en het hoofdbedrijf of beroep evenwel onvoldoende verband bestaat, moet worden beoordeeld of het geheel van nevenwerkzaamheden op zichzelf een onderneming vormt.
56 HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98, BNB 2000/297 (Heerma)
57 J. Sanders, NDFR Commentaar artikel 7.1 Wet op de omzetbelasting Ondernemer, Bijgewerkt tot 12 april 2017 58 De drie criteria worden uitgelegd door de HR in HR 22 februari 1989, nr. 25.068, BNB 1989/112
59 HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02, NTFR 2006/359 (Halifax)
16 Wanneer een ondernemer reeds belastingplichtig is, kan op basis van het arrest Kostov61 worden
geconcludeerd dat deze ondernemer ook voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht, als ‘belastingplichtige’ moet worden aangemerkt, mits dit een activiteit in de zin van art. 9, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn betreft. Een publiekrechtelijk lichaam heeft een overheidssfeer en opereert in die hoedanigheid niet als belastingplichtige. In de zaak Lennartz62 besliste het Hof van
Justitie dat de beoordeling of een belastingplichtige als zodanig handelt een feitelijke vraag is die moet worden beoordeeld naar alle relevante omstandigheden waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop zij zijn betrokken, en dat van hun gebruik voor de economische activiteiten van de belastingplichtige. Handelingen die op zichzelf beschouwd geen economische activiteiten zijn, kunnen toch verricht zijn als belastingplichtige wanneer ze een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare handeling vormen. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is een vastgoedbeheerder die van huurders ontvangen voorschotten voor eigen rekening belegt bij financiële instellingen. De ontvangen rente is niet het gevolg van de enkele eigendom van de zaak, maar vormt een vergoeding vormt voor de terbeschikkingstelling van kapitaal aan een derde.63 De ontvangen rente op de beleggingen werd aangemerkt als het
rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit, zodat de vastgoedbeheerder handelde als belastingplichtige.64
Economische activiteit
Aan de term ‘economische activiteit’ worden in de rechtspraak van het Hof van Justitie verschillende betekenissen gegeven. De term ‘economische activiteit’ wordt gebruikt als synoniem voor
(belastbare) handelingen in de zin van artikel 2 lid 1 btw-richtlijn.65 Daarnaast gebruikt het Hof het
begrip voor het bepalen of er sprake is van een belastingplichtige in de zin van artikel 9 lid 1 btw-richtlijn. Het voorgaande betekent dat het begrip ‘economische activiteit’ gehanteerd wordt op twee niveaus: op objectniveau (belastbare handelingen) en op subjectniveau (activiteiten waardoor belastingplicht ontstaat).66
Van Doesum merkt op dat er in de literatuur consensus is over begrip ‘economische activiteit’ op subjectniveau. Hij omschrijft het begrip ‘economische activiteit’ als volgt67:
‘Het begrip economische activiteit in art. 9 lid 1 tweede alinea btw-richtlijn omvat ingaande
handelingen, doorgaande handelingen en uitgaande handelingen zowel in de voorbereidende fase, in de operationele fase als in de liquidatiefase, mits er ten aanzien daarvan een objectiveerbare wil bestaat om er direct of indirect een belastbare handeling mee te verrichten om zo een opbrengst te behalen.’
Zoals ook blijkt uit bovenstaande definitie moet het begrip ‘economische activiteit’ ruim worden uitgelegd.68 Dit is in lijn met de tekst van artikel 9 lid 1 tweede alinea btw-richtlijn waar gesproken
wordt over ‘alle werkzaamheden’. Het aankopen van investeringsgoederen en andere
61 HvJ 4 juni 2013, nr. C-62/12, NTFR 2013/1429 (Kostov) 62 HvJ 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz)
63 HvJ 11 juli 1996, C-306/94 (Régie dauphinoise) BNB 1997/38, r.o. 17 64 HvJ 11 juli 1996, C-306/94 (Régie dauphinoise) BNB 1997/38, r.o. 18 65 Zie bijv. HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313, r.o. 21.
66 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 153 67 A.J. van Doesum, t.a.p., p. 153
17 voorbereidende werkzaamheden die op zichzelf geen belaste handelingen zijn, kunnen dus
economische activiteiten vormen.69 Bovendien kunnen activiteiten die opkomen nadat de
economische activiteiten zijn gestaakt, binnen de belastingplicht vallen. Een voorbeeld is te vinden in de zaak I/S Fini H waarin het nakomen van een contractuele huurverplichting nadat de
bedrijfsactiviteiten waren beëindigd binnen de belastingplicht viel.70
Ondanks dat het begrip een ruim bereik heeft, omvat dit begrip uitsluitend activiteiten met een economisch karakter.71 Van Zadelhoff constateert tevens dat van een economische activiteit slechts
sprake kan zijn als met die activiteit een economisch belang is gemoeid.72 Bij de beoordeling dient niet
de formele of commerciële classificatie, maar de economische realiteit in acht te worden genomen.73
Activiteiten tegen vergoeding die naar hun aard niet door marktdeelnemers kunnen worden verricht, zijn derhalve geen economische activiteit. In de zaak T-Mobile Austria e.a. ging het om de uitgifte van UMTS-frequenties voor mobiele telecommunicatie door een overheidsinstelling.74 Het toewijzen van
UMTS-frequenties door een overheidsinstelling is geen economische activiteit en valt derhalve niet binnen de werkingssfeer van de btw.75
In paragraaf 3.2 zullen de relevante elementen van het begrip economische activiteit op objectniveau en subjectniveau worden behandeld.
3.2.4.1 Gericht op opbrengst
Uit artikel 9 lid 1 btw-richtlijn volgt dat voor de belastingplicht in de btw het oogmerk of resultaat van de economische activiteit niet relevant is. In tegenstelling tot de inkomstenbelasting en
vennootschapsbelasting is het streven naar winst geen voorwaarde.76 Echter, er dient wel een streven
naar opbrengst te zijn. De activiteit moet gericht zijn op het verkrijgen van opbrengst. In de zaak Hong-Kong77 werden uitsluitend werkzaamheden verricht zonder tegenprestatie. Het Hof van Justitie
oordeelde daarover dat in dat geval geen sprake is van een economische activiteit en derhalve geen belastingplicht bestaat, omdat een belastinggrondslag ontbreekt. Er dienen dus handelingen te worden verricht met het oog op een tegenprestatie.
Volgens Van Doesum en Van Zadelhoff betekent het opbrengststreven overigens niet dat alle
handelingen die gratis worden verricht geen economisch activiteit kunnen zijn. Van Zadelhoff ziet zich in zijn opvatting gesterkt door de volgende opmerking over economische activiteiten van A-G Lenz in de Notarissen-zaak78: ‘(…) de werkingssfeer van de btw (…) niet vereist, dat diensten primair of
uitsluitend zijn afgestemd op het marktgebeuren of het economisch leven; het volstaat (…) dat zij in feite op enigerlei wijze verband houden met het economisch leven’. Een gratis handeling kan zijn verricht in verband met de handelingen tegen vergoeding. Bijvoorbeeld het gratis stukje worst bij de
69 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman) 70 HvJ 3 maart 2005, C-32/03, (I/S Fini H)
71 HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04, V-N 2007/32.21, r.o. 34 (T-Mobile Austria GmbH e.a.)
72 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, FED Fiscale Brochures, 2012, Kluwer, Deventer, blz.12 73 HvJ 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S)
74 HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04, V-N 2007/32.21, r.o. 43 (T-Mobile Austria GmbH e.a.) 75 HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04, V-N 2007/32.21, r.o. 49 (T-Mobile Austria GmbH e.a.) 76 HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12, r.o. 23 (Fuchs)
18 slager. Deze handeling dient wel degelijk een economisch belang. De slager probeert met het gratis stukje worst ervoor te zorgen dat de klant terugkomt en daarmee extra inkomsten te incasseren. Volgens Van Doesum en Van Norden heeft de in de rechtspraak van het Hof van Justitie ontwikkelde verlengstukgedachte79 met betrekking tot intercompanyleningen, een ruimer toepassingsbereik. Bij
toepassing van de verlengstukgedachte zijn gratis handelingen, die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van handelingen onder bezwarende titel, een economische activiteit. Tot op heden heeft de Hoge Raad de verlengstukgedachte zo geïnterpreteerd dat er een wederzijdse afhankelijkheid moet bestaan tussen de belaste handelingen en de gratis handelingen.80
In hoofdstuk 5 wordt de ‘wederzijdse afhankelijkheid’ nader besproken en toegelicht. 3.2.4.2 Regelmatig en incidenteel ontplooide activiteiten
Uit de btw-richtlijn valt af te leiden dat wil sprake zijn van een economische activiteit deze regelmatig moet plaatsvinden. Artikel 12 van de btw-richtlijn biedt lidstaten namelijk de mogelijkheid om eenieder die incidenteel een handeling verricht, aan te merken als belastingplichtige. Deze kan-bepaling impliceert dat incidentele handelingen in beginsel niet leiden tot het verrichten van een economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn.81 Het Hof van Justitie heeft tevens geoordeeld
dat een economische activiteit duurzaam moet zijn.82
Economische activiteit
In deze paragraaf zullen het begrip ‘economische activiteit’ en de onderscheidende elementen van het begrip uiteengezet worden, enerzijds op het niveau van de belastbare handelingen
(objectniveau), en anderzijds op het niveau van de belastingplicht (subjectniveau). Tevens wordt het verschil en het verband tussen beide niveaus besproken.
Uit het arrest Gemeente Borsele83 (hierna: Borsele) volgt dat in twee stappen moet worden
beoordeeld of er sprake is van een economische activiteit op subjectniveau. Het Hof van Justitie stelt dat van een economische activiteit in de zin van artikel 9 btw-richtlijn enkel sprake is wanneer een handeling of activiteit leidt tot een belastbaar feit in de zin van artikel 2 van de btw-richtlijn.84 Echter,
uit het arrest Borsele volgt tevens dat het verrichten van een activiteit onder bezwarende titel niet voldoende is om toe te komen aan een economische activiteit die leidt tot belastingplicht. Naast de bezwarende titel moet de activiteit zijn verricht met het oogmerk om er opbrengst uit te verkrijgen.85
Een bezwarende titel en opbrengstoogmerk lijken ogenschijnlijk hetzelfde te betekenen. Het Hof heeft echter in het Borsele-arrest uiteengezet dat hiertussen een verschil bestaat. Dit zal nader worden toegelicht in paragraaf 3.2.2. Het benodigde opbrengstoogmerk betekent overigens niet dat er naar winst moet worden gestreefd.86 Uit het voorgaande volgt dat een gratis handeling of activiteit
79 HvJ 6 februari 1997, C-80/95, V-N 1997/1031 (Harnas & Helm); HvJ 11 juli 1996, zaak C-306/94, BNB 1997/38 (Régie Dauphinoise) en HvJ 29 oktober 2009, zaak C-29/08, BNB 2010/251 (AB SKF)
80 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz. 154.
81 In de arresten Enkler en Floridiënne/Berginvest bevestigt het HvJ dat handelingen die ‘bij gelegenheid’ worden verricht, geen economisch activiteit vormen. HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653, r.o. 20 en HvJ 14 november 2000, nr. C-412/99 (Floridiënne/Berginvest), FED 2001/179, r.o. 28.
82 HvJ 13 december 2007, nr. C-408/06, r.o. 18 (Götz) 83 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14 (Gemeente Borsele) 84 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, r.o. 21 (Gemeente Borsele)
19 niet leidt tot een economische activiteit, omdat zowel de bezwarende titel als het opbrengststreven ontbreekt.
In de komende twee subparagrafen worden de beide elementen van een economische activiteit, de bezwarende titel en het opbrengststreven, besproken.
Bezwarende titel
Om een activiteit als een economische activiteit te kwalificeren dient deze activiteit onder meer te zijn verricht onder bezwarende titel. In het arrest Coöperatieve Aardappelbewaarplaats legt het Hof van Justitie voor het eerst uit wat de term ‘dienstverrichting onder bezwarende titel’ onder meer inhoudt. Volgens het Hof veronderstelt de term ‘bezwarende titel’ een rechtstreeks verband tussen de dienstverrichting en de ontvangen tegenprestatie.87 De tegenwaarde voor een prestatie moet
kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag. De tegenwaarde is een subjectieve waarde. De tegenwaarde wordt niet op basis van objectieve criteria geschat of bepaald, maar gesteld op de vergoeding die de afnemer betaalt. Dit is in overeenstemming met de doelstelling van de btw om het verbruik te belasten. Het Hof van Justitie achtte in deze zaak geen rechtstreeks verband aanwezig tussen het door de coöperatie opslaan van aardappelen voor haar leden en de waardedaling van het aandeel van de leden in de coöperatie. De waardedaling werd veroorzaakt doordat voor de opslag van de aardappelen geen bewaarloon als vergoeding werd betaald door de leden. In de zaak Tolsma88
zijn volgens Tromp89 drie cumulatieve voorwaarden voor een dienst onder bezwarende titel
geformuleerd:
• Er dient sprake te zijn van een rechtsbetrekking tussen de dienstverrichter en ontvanger; • Tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst worden over en weer prestaties
uitgewisseld;
• De vergoeding vormt de werkelijke tegenwaarde van de ontvangen dienst. Er is sprake van een rechtstreeks verband.
In de zaak van orgeldraaier Tolsma werd naar het oordeel van het Hof van Justitie niet aan alle voorwaarden voldaan. Een orgeldraaier die in een winkelstraat staat te spelen heeft geen overeenkomst met de voorbijgangers die vrijwillig en willekeurig geld geven. Daarnaast hangt de betaling naar het oordeel van het Hof niet af van de muzikale prestatie, maar van persoonlijke motieven waarbij sympathie een rol kon spelen.
Uit het arrest Apple & Pear Development Council blijkt dat er geen sprake is van een rechtstreeks verband wanneer een bepaalbare prestatie ontbreekt.90 In deze zaak hield de council zich bezig met
het behartigen van de belangen van appel- en perentelers, waarvoor de council ter dekking van de kosten een jaarlijkse bijdrage ontving van de leden. Er was geen sprake van een dienst onder bezwarende titel van de council aan haar leden omdat de leden geen direct (individualiseerbaar) voordeel ondervonden van de activiteiten van de council. De activiteiten van de council kwamen de gehele sector ten goede en derhalve was er slechts sprake van een indirect voordeel voor de leden.
87 HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232, punt 12 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats) 88 HvJ 3 maart 1994, zaak C-16/93, r.o. 14 (Tolsma)
20 Een vergoeding die vooraf op forfaitaire wijze wordt bepaald volgens duidelijk afgebakende criteria, staat een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie niet in de weg.91 Als er geen
zekerheid bestaat of er al dan niet een vergoeding verschuldigd is, wordt die prestatie niet verricht onder bezwarende titel. Een recent voorbeeld volgt uit het Baštová–arrest.92 Mevrouw Baštová stelde
een paard ter beschikking aan een organisator van paardenrennen. De vergoeding (prijzengeld) hing af van de uitslag van de paardenrace. Bij een lage klassering werd er geen prijzengeld betaald. Het Hof van Justitie oordeelde dat er geen sprake was van een rechtstreeks verband tussen het prijzengeld en de terbeschikkingstelling van het paard. De terbeschikkingstelling van het paard is niet de oorzaak van de betaling van het prijzengeld, maar de eventuele betaling van een vergoeding (i.c. prijzengeld) hangt af van de het resultaat in de paardenrace. De terbeschikkingstelling is derhalve geen prestatie onder bezwarende titel.
Het begrip dienst onder bezwarende titel herbergt een voorwaardelijk verband tussen de dienst en de tegenprestatie en vice versa. Tromp omschrijft dit verband als volgt: ‘de betaling door de afnemer is
de voorwaarde voor de dienst door de dienstverrichter; de dienst door de dienstverrichter is de voorwaarde voor de betaling door de afnemer’.93
Verkrijgen van opbrengst
Een handeling ‘onder bezwarende titel’ betekent niet automatisch dat er is gepresteerd ‘tegen vergoeding’ en dat daardoor sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn.94 Het verkrijgen van opbrengst is een voorwaarde voor het verrichten van een
economische activiteit die afzonderlijk moet worden getoetst. Het verkrijgen van opbrengst betekent niet dat er naar winst moet worden gestreefd. De btw kent geen winstvereiste. In het verkrijgen van opbrengst ligt de impliciete voorwaarde besloten dat er sprake moet zijn van deelname aan een markt.95 In de zaak SPÖ Karinthië oordeelde het Hof van Justitie dat het verrichten van
propaganda-activiteiten geen economische activiteit vormt. SPÖ, een landelijke politieke partij, verstrekte onder meer marketingmateriaal tegen vergoeding aan onderafdelingen. De activiteit van SPÖ is in hoofdzaak bij te dragen aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht. Door deze activiteit is de SPÖ echter niet werkzaam op een markt.96
Om te beoordelen of een handeling is verricht tegen vergoeding, dienen alle omstandigheden waaronder de handeling wordt verricht te worden nagegaan.97 Het Hof van Justitie geeft in het
Borsele-arrest met een verwijzing naar het Enkler-arrest een mogelijke methode om vast te stellen of er sprake is van een economische activiteit.98 Deze methode omvat het vergelijken van de
omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt met de omstandigheden waaronder de activiteit gewoonlijk wordt verricht door anderen op de markt. Bij het onderzoek naar het vaststellen van een economische activiteit kunnen tevens andere elementen en factoren worden betrokken. Het Hof
91 HvJ 29 oktober 2015, nr. C-174/14, r.o. 36 (Saudaçor) 92 HvJ 10 november 2016, nr. C-432/15 (Baštová)
93 F. Tromp, Een bezwarende titel maakt nog geen economische activiteit, WFR 2016/163, par. 4.1 94 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, V-N 2016/27.20, r.o. 28 (Gemeente Borsele)
95 Conclusie A-G Kokott 23 december 2015, zaak C-520/14, NTFR 2016/399, punt 61 en 62 96 HvJ 6 oktober 2009, nr. C-267/08, V-N 2009/52.24 (SPÖ-Karinthië)
21 geeft aan dat met name moet worden gedacht aan de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten.99
In de zaak Borsele was de casus als volgt: De gemeente regelt op basis van een wettelijke verplichting het leerlingenvervoer van en naar scholen in het primair en voortgezet onderwijs. De ouders betalen een eigen bijdrage die afhankelijk is van het inkomen en de reisafstand. Onder bepaalde voorwaarden is het leerlingenvervoer voor sommige ouders gratis. De gemeente heeft het leerlingenvervoer uitbesteed aan een vervoersonderneming. De kosten voor de gemeente worden slechts voor drie procent gedekt door de eigen bijdragen van de ouders. In geschil was of de gemeente een economische activiteit verricht met het leerlingenvervoer. Het Hof van Justitie concludeerde uit bovenstaande feiten dat de ouderlijke bijdrage eerder moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding voor een prestatie, omdat slechts 3% van de totale vervoerskosten worden gedekt.100 Het Hof verwijst in haar overweging naar het arrest Commissie tegen Finland waarin 8%
van de totale kosten middels retributies waren gedekt voor het verlenen van rechtsbijstandsdiensten. Slechts een derde van de rechtsbijstandsontvangers betaalden inkomensafhankelijke bijdrage
variërend van 0 tot 75% van het honorarium van de raadsman. Dit was niet toereikend om van een economische activiteit te kunnen spreken.101 Volgens het Hof leidt een dergelijke ‘asymmetrie’ tussen
de kosten en baten ertoe dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Dat betekent dat er geen rechtstreeks verband valt te onderkennen tussen de vervoersdienst die de gemeente aanbiedt en de eigen bijdrage, zodat er geen sprake is van een economische activiteit.102 Bovendien merkt het Hof nog op dat de gemeente niet opereert op de
algemene markt van personenvervoer, maar ontvanger en eindverbruiker is van de vervoersdienst en deze ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.103
Zoals meermaals gesteld moet een economische activiteit gericht zijn op het verkrijgen van een vergoeding. Tromp leidt hieruit af dat er een finaal verband moet bestaan tussen de activiteit en de ontvangen vergoeding. Hij omschrijft het finale verband als volgt: ‘de dienstverrichter presteert opdat
de afnemer betaalt.’ Volgens Tromp wordt dit finale verband op verschillende manieren door het Hof
van Justitie verwoord, waaronder de term ‘deelname aan de markt’.104 Dit begrip veronderstelt dat er
in concurrentie wordt getreden met andere aanbieders op de markt. De gemeente Borsele treedt niet in concurrentie met andere vervoersondernemingen op de markt. Zij biedt niet onder vergelijkbare omstandigheden diensten aan als een normaal vervoersbedrijf, maar is slechts afnemer van
vervoersdiensten om deze ter beschikking te stellen. De gemeente biedt haar diensten ook aan als de ouders geen eigen bijdrage betalen, immers het leerlingenvervoer is een verplichting die voortvloeit uit de wet.105 Derhalve bestaat er geen finaal verband tussen de handeling en de ontvangen
vergoeding.
99 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, V-N 2016/27.20, r.o. 31 (Gemeente Borsele) 100 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, V-N 2016/27.20, r.o. 33 (Gemeente Borsele) 101 HvJ 29 oktober 2009, C-246/08, punt 50 (Commissie/Finland)
102 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, V-N 2016/27.20, r.o. 34 (Gemeente Borsele) 103 HvJ 12 mei 2016, nr. C-520/14, V-N 2016/27.20, r.o. 35 (Gemeente Borsele)
104 F. Tromp, Een bezwarende titel maakt nog geen economische activiteit, WFR 2016/163, par. 4.2
22
Een symbolische vergoeding
De hoogte van de vergoeding is niet relevant voor de bezwarende titel. Een dienst is tevens onder bezwarende titel verricht als de vergoeding hoger of lager is dan de kostprijs.106 De vergoeding hoeft
niet kostendekkend te zijn. Echter, zoals in de vorige alinea is gebleken, is voor het bestaan van een economische activiteit de hoogte van de vergoeding wel relevant. In de zaak Borsele dekten de bijdragen slechts 3% van de totale kosten, onvoldoende volgens het Hof van Justitie om te spreken van een vergoeding. In het arrest Commissie tegen Finland waren van de totale kosten voor het verlenen van rechtsbijstandsdiensten slechts voor 8% gedekt. In hoeverre is de hoogte van de vergoeding van belang?
In het arrest Commissie tegen Frankrijk heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat geen sprake is van een economische activiteit indien de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd.107 Het Hof heeft het begrip ‘vrijgevigheid’ niet nader ingevuld. Van Hilten
en Van Kesteren omschrijven het begrip ‘vrijgevigheid’ als ‘ontbloot van zakelijke belangen’.108 Hieruit
kan worden afgeleid dat een vergoeding gebaseerd op vrijgevigheid en die niet berust op zakelijke belangen, niet leidt tot een economische activiteit. De Hoge Raad volgt de lijn van het arrest Commissie/Frankrijk en stelt derhalve dat prestaties tegen een vergoeding in beginsel economische activiteiten zijn, tenzij de vergoeding slechts symbolisch is, zodat in wezen sprake is van vrijgevigheid. De Hoge Raad heeft in tegenstelling tot het Hof van Justitie wel geprobeerd het begrip ‘vrijgevigheid’ te definiëren. Bij de beoordeling kan van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties wordt bedongen. Het enkele feit dat de vergoeding ver beneden de kostprijs ligt, betekent niet dat er geen sprake kan zijn van niet-symbolische vergoeding en derhalve een economische activiteit.109
De lijn die het Hof van Justitie in het Borsele-arrest volgt in de uitleg van het begrip ‘economische activiteit’ is een andere dan de benaderingswijze van de Hoge Raad. De Hoge Raad acht een economische activiteit aanwezig als de activiteit wordt verricht op basis van een overeengekomen vergoeding die tevens niet-symbolisch is. Het Hof van Justitie splitst het begrip economische activiteit uit in een tweetal elementen: bezwarende titel én streven naar opbrengst. In het kader van de bezwarende titel is de hoogte van de vergoeding irrelevant. Uit het Borsele-arrest valt op te maken dat de hoogte van de vergoeding slechts een onderdeel vormt van de beoordeling of voldaan wordt aan het opbrengststreven. Ook dient er namelijk sprake te zijn van deelname aan een of andere markt.110
Publiekrechtelijke lichamen
Uit artikel 13 btw-richtlijn volgt dat de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de
werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet als zij voor deze werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
106 R.A. Wolf, Economische activiteit en btw, NTFR-B 2016/34, par. 2.2
107 HvJ 21 september 1988, nr. C-50/87, BNB 1994/306 r.o. 21 (Commissie/Frankrijk)
108 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2012, blz. 184
109 HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223, r.o. 3.4.2
23 Het Hof van Justitie heeft gedefinieerd wanneer er gehandeld wordt als overheid.111
Publiekrechtelijke lichamen treden op als overheid als zij handelen in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime. Werkzaamheden die publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden uitvoeren als particuliere economische subjecten, worden niet verricht als overheid. Natuurlijke personen of privaatrechtelijke personen kunnen niet handelen als overheid, zoals is beslist in de Notarissenzaak.112 Notarissen en gerechtsdeurwaarders verrichten zelfstandig
economische activiteiten en zijn daarvoor belastingplichtig, ondanks dat zij taken uitvoeren die hen bij wet zijn opgedragen.
Publiekrechtelijke lichamen zijn wél belastingplichtig voor de btw als een handeling als ‘overheid’ tot concurrentieverstoring van enige betekenis leidt.
Voor bepaalde werkzaamheden wordt een publiekrechtelijk lichaam geacht als belastingplichtige op te treden, indien de werkzaamheden niet van onbeduidende omvang zijn. Deze werkzaamheden zijn opgesomd in Bijlage I btw-richtlijn. In deze bijlage worden onder andere de volgende activiteiten genoemd: telecommunicatiediensten, goederenvervoer, haven- en luchthavendiensten,
personenvervoer, levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop en opslag van goederen.
24
4 De aftrek van voorbelasting bij gratis activiteiten op basis van de
btw-richtlijn en het Hof van Justitie
Inleiding
Een gratis activiteit is onbelast omdat een tegenprestatie ontbreekt. Het ontbreken van een tegenprestatie leidt er tevens toe dat er geen sprake is van een economische activiteit in de zin van artikel 9 btw-richtlijn. Hieruit zou de conclusie getrokken kunnen worden dat er geen recht op aftrek van btw bestaat voor de gemaakte kosten voor de gratis activiteit. De ingekochte goederen en diensten worden immers niet conform artikel 168 btw-richtlijn ‘gebruikt’ voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Bovendien is het de vraag of er gehandeld wordt als belastingplichtige, omdat er geen sprake is van een economische activiteit.
De gevolgtrekking dat bij een gratis activiteit in beginsel geen recht op aftrek van btw bestaat, werd bevestigd door het Hof van Justitie in het Uudenkaupungin kaupunki-arrest113 in rechtsoverweging 24: ‘… de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een
belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde
handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden’.
Een gratis activiteit valt niet binnen de werkingssfeer van de btw en op basis van bovenstaande rechtsoverweging zou de conclusie dat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, plausibel zijn. Toch wordt de soep niet zo heet gegeten als hij wordt opgediend. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het Hof voornoemd uitgangspunt genuanceerd toepast. Uit de jurisprudentie kan namelijk worden opgemaakt dat een belastingplichtige, die in het kader van zijn algemene economische activiteit goederen en diensten gebruikt voor buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen, de op deze goederen en diensten drukkende btw toch geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen.114 Deze jurisprudentie wordt in paragraaf 4.2 besproken.
Het Hof van Justitie heeft in meerdere arresten het in de wettekst gebezigde ‘gebruikt voor’ proberen te omschrijven en uit te leggen. Het Hof gebruikt de volgende omschrijvingen115:
• ‘rechtstreekse en middellijke samenhang met’. • ‘rechtstreeks en onmiddellijk verband’
• ‘onlosmakelijk verbonden met’ • ‘rechtstreeks behoren tot’
113 HvJ 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin kaupunki)
114 S.T.M Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2010, blz. 118
