In het Musische Vorming-arrest evenals in de zaak over de cultureel filosofische bibliotheek was sprake van een ondernemerssfeer (de uitgeefactiviteiten) en een niet-ondernemerssfeer
(bibliotheekactiviteiten). Deze twee arresten leidden tot de gedachte om verschillende activiteiten binnen een onderneming gescheiden te beoordelen.203 Zo ook in het Radio-I-arrest.204 De inspecteur
200 S.T.M Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2010, blz. 241 201 HR 14 juni 1989, nr. 25 104, BNB 1989/245 (Stichting Musische Vorming)
202 HR 16 juni 1993, nr. 28619, BNB 1993/256 (Filosofische bibliotheek)
203 S.T.M Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2010, blz. 244 204 HR 25 januari 1995, nr. 29 652, BNB 1995/216 (Radio-omroep I)
47 en het gerechtshof beoordeelden namelijk de gratis uitzendingen en de in de
radio-uitzendingen tegen vergoeding uitgezonden reclameboodschappen afzonderlijk. De Hoge Raad oordeelde echter dat de ‘gratis’ radio-uitzendingen en de reclames tegen vergoeding als één geheel moesten worden gezien, daar het gerechtshof er kennelijk ervan uitging dat tussen beide activiteiten een onderlinge afhankelijkheid bestond omdat de uitzendingen gefinancierd werden vanuit de opbrengsten van de reclames en de kwaliteit van de radio-uitzendingen mede de hoogte van de reclame-inkomsten bepaalde.
In het Radio-II-arrest205 hanteerde de Hoge Raad dezelfde maatstaf van de onderlinge afhankelijkheid maar besliste het anders. Een stichting verzorgde als lokale omroep ‘gratis’ radio- en
televisie-uitzendingen. Deze uitzendingen werden bekostigd door middel van subsidies. Daarnaast verkocht de stichting zendtijd voor het maken van reclame. De Hoge Raad oordeelde dat de radio- en televisie-uitzendingen niet afhankelijk waren van de uitgezonden reclames. Het ontbreken van een vergoeding voor de uitzendingen bracht met zich mee dat de handelingen niet met het oog op het verkrijgen van opbrengst waren verricht. Derhalve waren de radio- en televisie-uitzendingen, in tegenstelling tot de verkoop van reclamezendtijd, niet verricht in het kader van de onderneming en was de btw op deze activiteiten daarom niet aftrekbaar. De radio- en televisie-uitzendingen warenniet aan te merken als een activiteit met een economisch belang. De gerichtheid op het verkrijgen van opbrengst impliceert een dienstbaarheid van de gratis activiteit aan de betaalde activiteiten. Met andere woorden er is sprake van reclame. Een goed voorbeeld hiervan is mijns inziens het gratis stukje worst bij de slager. Van Hilten stelt in haar noot bij dit arrest dat de uitkomsten in de arresten IJ-veren II en het Brits Toeristenbureau met dit arrest als achterhaald kunnen worden beschouwd. Het enkel verrichten van activiteiten tegen vergoeding naast activiteiten zonder vergoeding is onvoldoende om het geheel als één onderneming in de zin van de btw aan te merken en zo een volledig aftrekrecht te vergaren. Dit blijkt echter geen juiste conclusie te zijn. Uit het hiernavolgende arrest Landgoed-I volgt dat gratis activiteiten wel degelijk één geheel met belaste activiteiten kunnen vormen, en zo kunnen leiden tot een volledig aftrekrecht.
Ook in het Zeehondencrèche-arrest206 oordeelde de Hoge Raad dat er geen onderlinge
afhankelijkheid bestond. Naast een zeehondencrèche waar zeehonden werden opgevangen en verzorgd, bestond het zeehondencentrum uit een informatiecentrum en een souvenirwinkel. De zeehondencrèche en het informatiecentrum waren gratis toegankelijk. In de winkel werden door verkoop van onder andere souvenirs belaste prestaties verricht. De zeehondencrèche werd
gefinancierd door bijdragen van derden, inkomsten uit reclameacties en opbrengsten uit de winkel. De Hoge Raad oordeelde dat de crècheactiviteiten en de reclameactiviteiten niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Dat betekende dat de crècheactiviteiten niet vanwege de reclameactiviteiten konden worden aangemerkt als te zijn verricht in het economische verkeer. Derhalve was belanghebbende alleen ondernemer met betrekking tot de winkel- en reclameactiviteiten, en niet voor de crècheactiviteiten.
In het Landgoed I-arrest207 is het economisch belang niet meer doorslaggevend. Dit arrest betrof een stichting die een landgoed exploiteerde. Het landgoed herbergde een borg met een museum, een verpacht restaurant en een toegankelijk bos. De bezoekers van het bos werd gevraagd een gulden in
205 HR 30 augustus 1996, nr. 31 009, BNB 1996/391 (Radio-omroep II) 206 HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencrèche) 207 HR 24 juli 2001, nr. 36 597, BNB 2001/350 (Landgoed I)
48 een bus bij de ingang te deponeren. Schoolkinderen en de scouting konden gratis naar binnen. Het gerechtshof oordeelde dat de stichting de activiteiten voor het bos niet in het economische verkeer heeft verricht omdat geen enig economisch belang aanwezig was. De stichting ontving een laag bedrag aan entreegelden en bovendien werd niet gecontroleerd of de gelden werden voldaan. Naar het oordeel van het gerechtshof kwalificeerde de stichting daarom voor de activiteiten met
betrekking tot het bos niet als ondernemer. De exploitatie van het museum en de activiteiten ten aanzien van het bos waren, gezien de aard van de activiteiten, niet zodanig van elkaar afhankelijk dat zij als een geheel moesten worden beschouwd. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde dat in het maatschappelijk verkeer het landgoed is aan te merken als één geheel.
De Hoge Raad overwoog vervolgens in rechtsoverweging 3.3 met betrekking tot het aftrekrecht het volgende:
‘Op grond daarvan behoort ook het bos tot de onderneming van belanghebbende. Aan dit oordeel doet niet af de omstandigheid dat het bos ook door anderen dan bezoekers van het museum en het restaurant wordt bezocht. Evenmin doet daaraan af dat, naar het Hof heeft aangenomen, in het algemeen de beslissing om een museum of een restaurant te bezoeken niet of nauwelijks beïnvloed zal worden door de aanwezigheid van een bos. De omstandigheid dat de bezoekers van het bos verplicht zijn een (geringe) bijdrage te voldoen maakt dit niet anders. Nu uit het voorgaande volgt dat
belanghebbende het gehele landgoed als ondernemer exploiteert, heeft zij recht op aftrek van de belasting welke haar in rekening is gebracht voor diensten en leveringen van goederen welke betrekking hebben op het bos.’
Dat de Hoge Raad overwoog dat het landgoed inclusief het bos als een geheel moeten worden aangemerkt is naar mijn mening een logische en redelijke redenering. Echter door direct te oordelen dat het bos daarmee tot de onderneming behoort, gaat de Hoge Raad wel erg kort door de bocht. Dat het landgoed als een geheel moet worden gezien betekent mijns inziens niet automatisch dat het bos in het kader van de onderneming wordt gebruikt. De Hoge Raad hanteert een soort
vermogensetikettering in plaats van de gebruikelijke weg te volgen, namelijk door te bezien of de activiteiten onderling afhankelijk zijn (activiteitenetikettering). Van Kesteren stelt in zijn noot bij het arrest dat de Hoge Raad volgens hem had moeten stellen dat het criterium om te bepalen of
activiteiten binnen het kader van de onderneming zijn verricht, gelegen ligt in de afhankelijkheid van die activiteiten ten opzichte van de overige activiteiten van de onderneming. Vervolgens zou een mogelijke uitwerking van dit afhankelijkheidscriterium een vermogensetiketteringstoets kunnen zijn waarbij getoetst wordt of de vermogensbestanddelen waarmee verschillende activiteiten worden verricht in het maatschappelijk verkeer als één geheel wordt gezien. Op basis van de overwegingen van de Hoge Raad in dit arrest is het pleitbaar te stellen dat het criterium van ‘maatschappelijk een geheel vormen’ en het criterium van de onderlinge afhankelijkheid twee afzonderlijke criteria zijn om de grenzen van de onderneming vast te stellen.208
In het Korenmolen-arrest209 heeft het gerechtshof geoordeeld dat het bezichtigen van de korenmolen zodanig ondergeschikt is aan de hoofdfuncties van het molenaarsbedrijf en het geëxploiteerde
208HR 24 juli 2001, nr. 36 597, BNB 2001/350 (Landgoed I), noot H.W.M van Kesteren 209 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2001/62.25
49 winkeltje in de molen, dat deze activiteit geen zelfstandige betekenis heeft. Voor de beoordeling nam het gerechtshof de volgende overwegingen in aanmerking:
• De molen was vrij toegankelijk om te bezichtigen. Er waren geen rondleidingen en de molen kon zonder begeleiding worden bekeken.
• De molen was, afgezien van het winkeltje, in zijn geheel als zodanig in gebruik en had geen ruimte die als museum of tentoonstellingsruimte werd gebruikt.
• Er werd geen entree geheven, de molenaar vroeg slechts een vrijwillige bijdrage aan de bezoekers.
Doordat de bezichtiging van de molen geen zelfstandige betekenis had, was belanghebbende gerechtigd alle in rekening gebrachte voorbelasting voor de herbouw van de molen in aftrek te brengen.
Het volgende arrest210 is gewezen na de wetswijziging in 2007. Ondanks dat de zaak betrekking heeft op een periode voor de wetswijziging in 2007, legt de Hoge Raad artikel 15 lid 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 volledig richtlijnconform uit. De zaak betrof een onderzoeksorganisatie die twee soorten onderzoek verrichtte. In de eerste plaats strategisch onderzoek primair gefinancierd door subsidies en in tweede plaats contractonderzoek tegen vergoeding op verzoek van derden. Het contractonderzoek vormde een belastbare activiteit en het strategisch onderzoek niet. De
onderzoeksorganisatie betoogde dat zowel het strategisch onderzoek als het contractonderzoek was verricht binnen het kader van de onderneming. Volgens de onderzoeksorganisatie waren beide soorten onderzoeken nauw verweven en lopen beide soorten onderzoek door elkaar en zijn de kosten betreffende het strategische onderzoek algemene onderzoekskosten. Het gerechtshof oordeelde dat in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor het strategisch onderzoek, omdat hier geen vergoeding tegenover staat. Bovendien bestond er naar het oordeel van het gerechtshof tevens geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen het strategisch onderzoek en de gehele bedrijfsactiviteit van belanghebbende. Het Hof overwoog daarbij dat het contractonderzoek een bijkomstige activiteit was, naast het verrichten van het strategische onderzoek. Tevens was in het geheel niet gebleken dat de kosten van het strategisch onderzoek deel uitmaakten van de prijs van het contractonderzoek. Het strategisch onderzoek werd gefinancierd door subsidies. De Hoge Raad overwoog dat van het bezigen in het kader van de onderneming niet zonder meer sprake is ingeval de ingekochte goederen en/of afgenomen diensten geheel of gedeeltelijk worden gebruikt voor andere handelingen van de ondernemer dan de prestaties die hij tegen vergoeding verricht. Daarvoor is nodig dat die andere handelingen en de tegen vergoeding verrichte prestaties onderling zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Dan is sprake van een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de afgenomen goederen of diensten en de belaste handelingen als bedoeld in onder andere het Midland-arrest, en worden deze gebruikt voor belaste handelingen. Het gerechtshof had geoordeeld dat het strategisch onderzoek en het
contractonderzoek onderling niet zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moesten worden beschouwd. Dat het contractonderzoek en het strategische onderzoek bij de uitvoering ervan nauw zijn verweven, en dat deze binnen de organisatie van belanghebbende door elkaar lopen, is niet relevant volgens de Hoge Raad. In tegenstelling tot het Landgoed I-arrest211 is er geen sprake van een of meer investeringsgoederen die als één geheel worden geëxploiteerd voor de belaste handelingen 210 HR 11 mei 2012, nr. 11/02840, BNB 2012/287 (Strategisch onderzoek)
50 van belanghebbende en waarvan ook derden gratis gebruik van mogen maken, maar van zelfstandige handelingen die naast belaste handelingen zijn verricht ter verwezenlijking van haar statutaire doel zonder dat daartegenover een vergoeding staat.
In 2016 oordeelde de Hoge Raad dat de gemeente Barneveld geen recht heeft op aftrek van voorbelasting die betrekking heeft op het gratis ter beschikking stellen van
binnensportaccommodaties aan basisscholen.212 De gemeente Barneveld verhuurde dezelfde binnensportaccommodaties tevens tegen vergoeding aan sportclubs. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de terbeschikkingstelling aan de basisscholen een zelfstandige handeling is. Het gerechtshof deelde niet de mening van de gemeente dat de werkzaamheden één onsplitsbaar geheel vormen en dat zij derhalve één economische activiteit verrichtte. De gemeente heeft niet aannemelijk gemaakt dat op basis van de rechtsbetrekkingen tussen de gemeente en de gebruikers ook het om niet ter beschikking stellen van de sportaccommodaties aan de basisscholen heeft
plaatsgevonden. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde dat de gemeente geen recht op btw-aftrek heeft voor het gratis ter beschikking stellen van de
sportaccommodaties aan basisscholen. Er bestaat slechts recht op aftrek, voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de gemeente: het ter beschikking stellen van de sportaccommodaties tegen vergoeding. Met betrekking tot gratis prestaties c.q. activiteiten kan een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaan, wanneer de handelingen om niet en de tegen vergoeding verrichte prestaties onderling zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. Echter, de gemeente heeft de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie aan sportclubs tegen vergoeding niet nodig om de gratis
terbeschikkingstelling aan de basisscholen mogelijk te maken. De kosten hiervoor worden
gefinancierd uit de algemene middelen van de gemeente. Omgekeerd is het ook niet vereist dat de terbeschikkingstelling aan sportclubs plaatsvindt om de terbeschikkingstelling aan de basisscholen mogelijk te maken. Beide activiteiten kunnen los van elkaar plaatsvinden en bestaan. Daar het gerechtshof heeft geoordeeld dat de gratis terbeschikkingstelling een zelfstandige activiteit is, heeft de gemeente geen volledig recht op aftrek van de btw op de kosten van de exploitatie van de binnensportaccommodaties, maar slechts voor zover zij gebruikt worden voor de
terbeschikkingstelling tegen vergoeding.
Swinkels schreef een interessante aantekening bij dit arrest.213 Hij stelt dat het fiscaal aantrekkelijk kan zijn voor gemeenten om de exploitatie van sportaccommodaties uit te besteden aan een commerciële exploitant of een stichting die de sportaccommodatie exploiteert. In het gemeente Barneveld-arrest is gebleken dat een gemeente die een sportaccommodatie gratis ter beschikking stelt de voorbelasting die hieraan toerekenbaar is, niet in aftrek kan brengen. Alsdan vormt de niet-aftrekbare btw een verhoging van de kostprijs. Dit is te voorkomen. Ingeval de gemeente de sportaccommodatie verhuurt aan een externe partij en deze exploitant vervolgens de
sportaccommodatie ter beschikking stelt aan scholen en sportverenigingen. Het ter beschikkingstellen van een sportaccommodatie wordt voor de btw aangemerkt als gelegenheid geven tot
sportbeoefening en is belast met btw. De basisscholen bekostigen deze diensten door de
zogenoemde ‘klokuurvergoeding’ die zij van de gemeente ontvangen. De gemeente heeft deze gelden reeds van het Rijk ontvangen. De btw-belaste dienstverlening van de exploitant biedt de gemeente en
212 HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, BNB 2016/154 noot J.J.P. Swinkels 213 HR 18 maart 2016, nr. 15/01155, BNB 2016/154 noot J.J.P. Swinkels
51 de exploitant de mogelijkheid te kiezen voor btw belaste verhuur. De btw op de verhuur vormt voor de exploitant geen kostenpost vanwege zijn recht op aftrek van btw doordat het gelegenheid geven tot sportbeoefening btw-belast is. De gemeente kan de btw op de kosten van de bouw en inrichting van de binnensportaccommodatie volledig aftrekken omdat de accommodatie uitsluitend gebruikt wordt voor belaste verhuur. Per saldo ontstaat daardoor een belastingvoordeel ten opzichte van de situatie dat de gemeente de sportaccommodatie in eigen beheer exploiteert. Door het uitbesteden van werkzaamheden voorkomt de gemeente een belastingnadeel. Vanuit btw-perspectief is het uitbesteden van de werkzaamheden goedkoper dan het zelf verrichten van de werkzaamheden. De belastingneutraliteit is in dit geval in het geding.