In deze paragraaf wordt de jurisprudentie van het Hof van Justitie besproken die relevant is voor het bepalen van het aftrekrecht ter zake van aan de belastingplichtige geleverde goederen en verrichte diensten die hij gebruikt voor handelingen buiten de werkingssfeer van de btw. Deze jurisprudentie is van belang, aangezien een gratis activiteit buiten de werkingssfeer van de btw valt.
BLP
In de zaak BLP117 heeft het Hof van Justitie een belangrijk arrest gewezen. In dit arrest heeft het Hof voor het eerst de in artikel 168 btw-richtlijn gebezigde term ‘gebruikt voor’ nader ingevuld.
Het Engelse BLP is een beheers- en houdstermaatschappij die ondernemingen in de meubel- en doe-het-zelf-industrie houdt. BLP verkocht op enig moment haar aandelen in een Duitse
dochteronderneming. De opbrengst van deze verkoop is door BLP gebruikt om haar schulden af te lossen. In verband met de aandelenverkoop schakelde BLP juridische en financieel adviseurs in, die btw in rekening brachten waarvoor BLP aftrek claimde.
BLP was van mening dat het aftrekrecht ruim moet worden uitgelegd en dat derhalve recht op aftrek van btw moet bestaan voor de btw op kosten van goederen en diensten die rechtstreeks (direct) dan wel onrechtstreeks (indirect) met de belaste handelingen van de belastingplichtige samenhangen. De verkoop van de aandelen had als doel het kunnen blijven verrichten van belaste activiteiten. BLP gebruikte de opbrengsten van de aandelenverkoop namelijk voor het aflossen van haar schulden. Bovendien zijn BLP’s schulden voortgekomen uit verrichte belaste handelingen.118
Bovenstaande redenering van BLP is mijns inziens in lijn met het doel van de aftrekregeling, namelijk om de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen. Alle btw op kosten die direct of indirect in verband staan met de belaste activiteiten moet naar het oordeel van BLP aftrekbaar zijn. Dit om cumulatie van belasting te voorkomen. Het weigeren van aftrek van de btw op kosten die indirect samenhangen met de belaste activiteiten valt volgens BLP niet te verenigen met het beginsel van de neutraliteit van de btw. Het beginsel van belastingneutraliteit brengt met zich mee dat economische beslissingen niet door fiscale factoren mogen worden beïnvloed.
116 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 20 (BLP) 117 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495 (BLP) 118 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 12 (BLP)
26 Het Hof van Justitie gaat niet mee in de zienswijze van BLP. Het Hof beroept zich op het systeem van de wet en de samenhang tussen de artikelen. In rechtsoverweging 19 overweegt het Hof het
volgende: De formulering „gebruikt voor’ wijst erop, dat het bedoelde recht op aftrek een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen of diensten en de belaste handelingen, en dat het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, niet relevant is. Het Hof stelt de bevestiging voor deze uitleg te vinden in onder andere artikel 2 van de
Eerste richtlijn. Volgens artikel 2 van de Eerste richtlijn mag enkel de btw worden afgetrokken waarmee de onderscheidende elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.119 Dat betekent dat ingeval BLP de liquiditeitsproblemen had opgelost door het afsluiten van een banklening, zij de btw over de daarmee verband houdende kosten van een financieel adviseur wel had kunnen aftrekken. Deze kosten worden namelijk aangemerkt als algemene kosten en bepalen in die hoedanigheid mede de prijs van de producten van de onderneming. De afgenomen diensten worden dan wel voor belaste handelingen gebruikt.
Tegemoetkomen aan de overwegingen van BLP om ook aftrek te verlenen bij een indirect verband zou leiden tot uitvoeringstechnische problemen. De Belastingdienst zou bij elk indirect verband het voornemen van de belastingplichtige moeten onderzoeken. De redactie van de Vakstudie Nieuws geeft in haar aantekening bij het arrest als voorbeeld dat het motief van de aandelenverkoop ook gelegen zou kunnen hebben in de onvoldoende winstpotentie van de verkochte vennootschap.120 De toetsing van het motief van de handeling bij indirecte verbanden leidt tot onder meer
rechtsonzekerheid en dat is in strijd met de doelstelling(en) van het btw-stelsel.
De btw op de adviseurskosten is naar het oordeel van het Hof van Justitie niet aftrekbaar, omdat de kosten zijn gemaakt ten behoeve van een vrijgestelde prestatie, namelijk de voorgenomen
aandelenverkoop.121 Het feit dat het doel van de vrijgestelde handeling uiteindelijk is gelegen in het verrichten van een belaste handeling, doet niets af aan dat oordeel. Het directe onmiddellijke verband ontbreekt.
De Midland-doctrine
Vervolgens zijn in het Midland-arrest voor het recht op aftrek van btw belangrijke grondbeginselen uiteengezet. In de arresten Abbey National I122 en Cibo123 heeft het Hof de rechtsoverwegingen uit het Midland-arrest herhaald en toegepast. De leer in deze drie arresten wordt in de literatuur de
Midland-doctrine genoemd.124 Hierna worden alleen de arresten Midland Bank en Abbey National I besproken. Het Cibo-arrest heeft niet tot nieuwe inzichten en/of belangrijke (rechts)overwegingen. Het was eigenlijk een herhaling van de arresten Midland en Abbey National I.
Midland-arrest125
De relevante feiten en omstandigheden in de zaak Midland Bank waren als volgt: De Londense handelsbank Samuel Montagu & Co Ltd, onderdeel van de fiscale eenheid van het Midland Bank-concern, verrichtte zowel belaste als vrijgestelde diensten. De handelsbank trad op voor de 119 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 20 en 21 (BLP)
120 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 (BLP) 121 HvJ 6 april 1995, C-4/94 (BLP), FED 1995/495, r.o. 27 (BLP)
122 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National I) 123 HvJ 27 september 2001, nr. C-16/00, V-N 2001/55.7 (Cibo Participations SA)
124 A-G Overgaauw heeft de term bedacht. Zie par. 2.7. in de bijlage bij de conclusie van 10 april 2007, bij de zaken 42 863 en 42 868, V-N 2007/25.29
27 Amerikaanse vennootschap Quadrex Holdings Inc. die voornemens was de beursgenoteerde
Londense vennootschap Mercantile House Holding Ltd te kopen. Er was tevens een andere gegadigde voor de Londense vennootschap, namelijk British and Commonwealth Holding plc. Overeengekomen werd dat British and Commonwealth Holding plc Mercantile zou kopen en vervolgens de afdeling wholesale broking van Mercantile aan Quadrex zou doorverkopen. Uiteindelijk ging de overdracht van de afdeling niet door omdat Quadrex niet de benodigde liquide middelen voor de overname had. In de daaropvolgende juridische procedures werd ook Samuel Montagu door Quadrex aansprakelijk gesteld voor de gepleegde contractbreuk vanwege het afketsen van de deal.
In geschil was of Midland recht had op aftrek van de btw over de advocaatkosten die zij had gemaakt als gevolg van de juridische procedure. Midland was van mening dat de juridische diensten van het advocatenkantoor alleen verband hielden met de financiële diensten die Samuel Montagu voor Quadrex had verricht en waarvoor op basis van artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn126 een recht op aftrek bestond. Mildand stelde derhalve een volledig recht op aftrek te hebben voor de btw over de advocaatkosten.127
Het Hof van Justitie kwam in twee stappen tot de conclusie dat Midland de btw op de advocaatkosten niet volledig in aftrek kan brengen. Het Hof overwoog het volgende:
Er zij aan herinnerd, dat volgens het fundamentele beginsel van het btw-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, bij elke transactie inzake productie of distributie btw is verschuldigd onder aftrek van de btw waarmee de onderscheidende elementen van de prijs
rechtstreeks waren belast.128
Uit dat beginsel en uit de in punt 19 van het reeds aangehaalde arrest BLP Group geformuleerde regel, dat voor het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen vereist is, volgt, dat het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de kosten die voor het verwerven van die goederen of diensten zijn gemaakt, een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. Die kosten moeten dus een onderdeel zijn van de prijs van de in een later stadium verrichte handelingen waarbij gebruik wordt gemaakt van die goederen en diensten. Om die reden moeten die elementen van de kostprijs normalerwijze zijn ontstaan vóór de belastingplichtige de belaste
handelingen verricht, waarop zij betrekking hebben.129
Uit deze twee overwegingen trekt het Hof van Justitie de conclusie dat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat als bepaalde handelingen slechts het gevolg zijn van belaste handelingen. In de regel vormen handelingen die het gevolg zijn van belaste handelingen namelijk geen onderdeel van de prijs van de belaste handelingen en derhalve bestaat er geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen beide handelingen. Vervolgens stelt het Hof dat de advocaatkosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen zijn van
126 O.g.v. artikel 17, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn bestaat er recht op aftrek voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor door de belastingplichtige verrichte vrijgestelde financiële handelingen, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap. Quadrex is gevestigd buiten de Gemeenschap (Verenigde Staten). 127 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 12 (Midland Bank)
128 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 29 (Midland Bank) 129 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 30 (Midland Bank)
28 de prijs van de producten van de onderneming. Er is derhalve een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de juridische diensten en de algehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.130
De kosten zijn daarmee aftrekbaar op basis van de pro-rata van de belastingplichtige; de verhouding van de belaste handelingen en de totale handelingen. Een ondernemer die enkel belaste activiteiten verricht kan dus alle btw in aftrek brengen.
In de prejudiciële vragen vroeg de Britse rechter aan het Hof van Justitie om het criterium ‘rechtstreekse en onmiddellijke samenhang’ preciezer te omschrijven. Het Hof van Justitie is van mening dat de nationale rechter het criterium moet toepassen en beoordelen aan de hand van de omstandigheden, omdat door alle verschillende handels- en bedrijfstransacties het onmogelijk is het criterium nauwkeuriger te definiëren.131
Opmerkelijk is dat er volgens het Hof van Justitie toch nog een mogelijkheid bestaat tot een volledige btw-aftrek wanneer de belastingplichtige met objectieve elementen aantoont dat de kosten een onderdeel van de prijs van de belaste handeling vormen.132 Een voorbeeld daarvan zijn de kosten van garantie op een verkocht product of verleende dienst.133
Het Hof van Justitie kiest in het arrest Midland voor een praktische invulling met betrekking tot het recht op aftrek, evenals in het BLP-arrest. Nakomende kosten komen in beginsel niet voor aftrek in aanmerking, omdat zij geen bestanddeel vormen van de prijs van de eerder verrichte handelingen, ondanks dat zij direct verband kunnen houden met eerder verrichte belaste activiteiten. Als de belastingplichtige kan aantonen met objectieve gegevens dat de nakomende kosten toch een onderdeel van de kostprijs vormen, is de btw wel aftrekbaar. Van Hilten merkt in haar noot bij het arrest op dat deze uitleg wellicht juridisch niet juist is, maar zij kan zich wel vinden in deze praktische benadering. Deze benadering voorkomt veel bewijsproblemen en kost de ondernemer tevens minder werk om bij alle nakomende kosten het verband met eerdere handelingen te toetsen. De uitkomst van dit arrest voldoet aan de doelstelling van het btw-stelsel, namelijk een uitvoerbare
belastingheffing bewerkstelligen.134
Abbey National I135
Scottish Mutual Assuranc plc is een levensverzekeringsmaatschappij en een dochteronderneming van Abbey National. Naast haar verzekeringsactiviteiten verhuurt Scottish Mutual ook gebouwen voor beroeps- of handelsdoeleinden. In het kader van de verhuur had zij voor de duur van 125 jaar een voor beroeps- en handelsdoeleinden bestemd onroerend goed gehuurd, dat zij onderverhuurde aan handelsondernemingen. Scottish Mutual koos voor de optie van belaste verhuur en zo kon zij alle voorbelasting met betrekking tot het onroerend goed terugvragen. Vervolgens droeg Scottish Mutual de exploitatie over aan een niet-gelieerde vennootschap. De overdracht bleef ingevolge een speciale regeling buiten de heffing van omzetbelasting, omdat de overdracht op grond van deze speciale regeling niet als een levering werd beschouwd.136 Ten behoeve van de overdracht zijn adviesdiensten
130 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 31 (Midland Bank) 131 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 25 (Midland Bank) 132 HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 33 (Midland Bank) 133 BNB 2001/120, noot M.E. van Hilten
134 BNB 2001/120, noot M.E. van Hilten
135 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National I)
136 Lidstaten hebben de mogelijkheid een overdracht van een algemeenheid van goederen niet aan te merken als een levering. (Art. 5, achtste lid, Zesde richtlijn; thans art. 19 btw-richtlijn)
29 afgenomen. De vraag was of Scottish Mutual de voorbelasting die betrekking had op de
adviesdiensten, kon aftrekken.137
Om het aftrekrecht te doen gelden dient er een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat.138 Het rechtstreekse en onmiddellijke verband is aanwezig als met de aangeschafte goederen en diensten gemoeide uitgaven een onderdeel zijn van de kosten (de prijs) van de in een later stadium verrichte (belaste) handelingen, waarbij van de goederen en diensten gebruik wordt gemaakt.139
De Engelse Belastingdienst stelde dat de voorbelasting betrekking had op een voor de btw niet-bestaande prestatie en het op die grond niet voor aftrek in aanmerking kwam. Abbey National
betoogde dat zij de met de overdracht gemoeide (rechten op) onroerende zaken uitsluitend gebruikte voor belaste prestaties en dat de overnemende partij eveneens de deze onroerende zaken uitsluitend voor belaste prestaties ging gebruiken. Het Hof van Justitie overwoog dat de overdracht onder de (richtlijnconforme) Britse btw-regelgeving buiten de heffing van btw bleef. Daarmee stond dus vast dat de door Abbey National gemaakte kosten (waarop de btw drukte die Abbey National in aftrek wilde brengen), ook al waren zij gemaakt voorafgaande aan de overdracht, niet waren opgenomen in de prijs van belaste handelingen. Daaruit volgde dat deze kosten geen rechtstreeks en onmiddellijk verband hielden met latere belaste handelingen.140 Echter, het Hof merkte de kosten aan als algemene kosten van de belastingplichtige en deze vormen als zodanig bestanddelen van de prijs. Daarmee houden de gebruikte diensten in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit.141 Het uitsluiten van aftrek zou volgens het Hof van Justitie in strijd zijn met het beginsel van volledige neutraliteit van het btw-stelsel ten aanzien van de fiscale belasting van alle economische activiteiten van het bedrijf, op voorwaarde dat deze zelf aan btw zijn onderworpen. Het niet toekennen van recht op aftrek in deze zaak zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen.142 Dit was voor het Hof van Justitie een brug te ver. In plaats daarvan heeft het Hof dus besloten dat de kosten van de afgenomen diensten zijn aan te merken als algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen van de prijs vormen en daardoor in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit.
Tot slot besluit het Hof van Justitie dat een ondernemer ook de btw volledig kan aftrekken, wanneer de algemene kosten gemaakt zijn voor een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten en wanneer alle uitgaande prestaties van dit gedeelte aan btw zijn onderworpen.143 Kretztechnik144
Het Oostenrijkse Kretztechnik vervaardigde en verkocht medische apparatuur. Ter versterking van haar financiële positie besloot Kretztechnik naar de beurs te gaan. In het kader van de
137 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 10 t/m 15 (Abbey National) 138 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 26 (Abbey National) 139 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 28 (Abbey National) 140 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 34 (Abbey National) 141 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 35 & 36 (Abbey National) 142 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 35 (Abbey National) 143HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26, r.o. 37 t/m 40 (Abbey National) 144 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03, BNB 2005/313 (Kretztechnik)
30 beursintroductie gaf zij aandelen uit. De Oostenrijkse belastingautoriteit weigerde de aftrek van voorbelasting die Kretztechnik had betaald over afgenomen diensten in verband met haar beursintroductie.
Allereerst overwoog het Hof van Justitie in de zaak Kretztechnik dat het uitgeven van aandelen een belaste levering van goederen noch een belaste dienstverrichting is. De uitgifte van aandelen valt niet binnen de werkingssfeer van de btw-richtlijn. Kretztechnik wilde met de beursgang haar
vermogenspositie versterken. Het Hof van Justitie merkte de kosten voor de beursgang aan als algemene kosten. De uitgifte van aandelen houdt geen rechtstreeks verband met belaste en/of vrijgestelde handelingen, maar met de algehele bedrijfsactiviteit. De btw was aftrekbaar op basis van de voor de belastingplichtige geldende pro-rata.145
Deze casus vertoont veel gelijkenissen met het hiervoor besproken BLP-arrest. In haar beoordeling verwijst het Hof van Justitie ook naar het BLP-arrest. Het oordeel luidde echter anders. De zaak BLP betrof een ondernemer die aandelen in een deelneming verkocht om haar vermogenspositie te versterken. Evenals Kretztechnik probeerde BLP met deze transactie het bedrijf te versterken. In het BLP-arrest oordeelde het Hof van Justitie dat de kosten die voor de verkoop van de deelneming waren gemaakt, rechtstreeks toerekenbaar waren aan een vrijgestelde prestatie (de verkoop van de
deelneming) en dat de daarop drukkende btw derhalve niet aftrekbaar was. In het arrest Kretztechnik oordeelde het Hof dat de kosten toerekenbaar waren aan een niet-economische activiteit, de uitgifte van aandelen, die evenals een gratis activiteit voor de btw niet wordt waargenomen. Vervolgens stelde het Hof dat de gemaakte kosten voor de aandelenuitgifte deel uitmaken van de algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige.146
Investrand147
Investrand heeft in 1989 een minderheidsdeelneming verkocht tegen een vaste vergoeding en een winstrecht over de jaren 1989 t/m 1992. Tot 1993 was Investrand louter een passieve
houdstermaatschappij die geen prestaties tegen vergoeding verrichtte en daardoor niet als
belastingplichtige werd aangemerkt. Vanaf 1993 kwalificeerde Investrand wél als belastingplichtige vanwege het verrichten van managementactiviteiten. Er ontstond een meningsverschil met de koper over het overeengekomen winstrecht. Het geschil leidde tot een arbitrageprocedure. Investrand wilde de btw over de juridische kosten die zij gemaakt had voor de arbitrageprocedure in aftrek brengen. Op het oog lijkt dit een vergelijkbare casus als in het Midland-arrest. Ook Investrand wilde de btw over nagekomen kosten na de verkoop van een deelneming in aftrek brengen. Er is in dit kader een belangrijk verschil aan te wijzen. In tegenstelling tot Investrand kwalificeerde Midland ten tijde van de verkoop als belastingplichtige. In het Midland-arrest besliste het Hof van Justitie dat de nagekomen kosten als algemene kosten kunnen worden aangemerkt en als zodanig samenhangen met de algehele economische activiteit van Midland. In de zaak Investrand besliste het Hof van Justitie anders.
145 HvJ 26 mei 2005, nr. C-465/03, BNB 2005/313, r.o. 37 (Kretztechnik) 146 BNB 2005/313, noot M.E van Hilten (Kretztechnik)
31 Het Hof van Justitie stelde in deze zaak vast dat de aandelenverkoop geen economische activiteit vormde en derhalve niet binnen de werkingssfeer van de btw valt. Dat betekent dat er geen
rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten voor de juridische diensten en belaste handelingen. Vervolgens onderzocht het Hof van Justitie of, evenals in het Midland-arrest, de kosten aangemerkt kunnen worden als algemene kosten. Allereerst overwoog het Hof dat het bestemmen van de schuldvordering tot het ondernemingsvermogen niet automatisch ertoe leidt dat er een