Het Sveda-arrest is relevant voor de Nederlandse praktijk.229 Menig ondernemer voert gratis activiteiten uit, of stelt zaken gratis ter beschikking om de met btw belaste omzet te vergroten of in de toekomst met btw belaste omzet te verkrijgen. Bijvoorbeeld een evenementenorganisator die gratis parkeerruimte aanbiedt aan bezoekers van het evenement of de horecaondernemer die een feestlocatie gratis ter beschikking stelt wanneer de afnemer een omzetgarantie afgeeft.
Naar de mening van Swinkels is de jurisprudentie van de Hoge Raad in overeenstemming met de uitspraak van het Hof van Justitie in het Sveda-arrest. Bijkomende prestaties om niet kunnen naar zijn mening met prestaties onder bezwarende titel één geheel vormen zodat alle btw op de kosten in aftrek kan worden genomen als met btw belaste prestaties worden verricht. Het Sveda-arrest leidt er naar zijn mening niet toe dat niet-economische activiteiten door bijkomstige economische activiteiten in het geheel één economische activiteit gaan vormen. In de Nederlandse jurisprudentie kwalificeren een economische en een niet-economische, gratis activiteit als één economische activiteit ingeval er een wederzijdse (financiële) afhankelijkheid bestaat tussen beide activiteiten. In het Sveda-arrest is een wederzijdse (financiële) afhankelijkheid niet vereist.
Het Hof van Justitie heeft de reikwijdte van het Sveda-arrest beperkt door te verwijzen naar de feiten en zich te verschuilen en zich te beroepen op de vaststelling van de Litouwse rechter dat de aanleg van het ontdekkingspad heeft plaatsgevonden in het kader van Sveda’s economische activiteiten. Welke overwegingen aan deze vaststelling ten grondslag liggen, is niet bekend. Het arrest biedt de creatieve belastingadviseur echter mogelijkheden om te pleiten voor het btw-aftrekrecht door een verband tussen de gratis activiteit en de belaste activiteiten aannemelijk te maken. In het resterende deel van deze paragraaf wordt de Nederlandse jurisprudentie op het gebied van gratis activiteiten bezien in het licht van het Sveda-arrest en de overige jurisprudentie van het Hof van Justitie. Het zeehondencentrumarrest230 betrof een zeehondencentrum dat bestond uit een crèche waar zeehonden werden opgevangen en verzorgd, een informatiecentrum waar voorlichting plaatsvond middels films en presentaties, en een souvenirwinkel. De zeehondencrèche en het informatiecentrum 227 Dit arrest is behandeld in §4.2.3.
228 M.W.C. Soltysik, Sveda: Een nieuwe dimensie in het aftrekrecht van btw, WFR 2016/58, §3.4 229 HvJ 22 oktober 2015, nr. C-126/14, BNB 2016/135, noot J.J.P. Swinkels
56 waren gratis toegankelijk. In de winkel werden belaste prestaties verricht. De zeehondencrèche werd gefinancierd door bijdragen van derden, inkomsten uit reclameacties en opbrengsten uit de winkel. De Hoge Raad oordeelde dat het verlenen van gratis toegang tot een zeehondencrèche een
zelfstandige niet-economische handeling is, omdat de crècheactiviteiten en de reclameactiviteiten niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moet worden beschouwd. Dat betekent dat de crècheactiviteiten niet vanwege de reclameactiviteiten kunnen worden aangemerkt als te zijn verricht in het economische verkeer. Derhalve is de belanghebbende alleen
btw-ondernemer voor de winkel- en reclameactiviteiten, en niet voor de crècheactiviteiten. De staatssecretaris heeft deze conclusie overgenomen in het besluit ‘Aftrek van omzetbelasting’. Het oordeel zou na het Sveda-arrest anders kunnen uitvallen. Door de crècheactiviteiten en het informatiecentrum zijn instellingen bereid om een vergoeding te betalen voor het gebruik van de naam van het zeehondencentrum. Ook hier maken de gratis prestaties de belaste activiteiten mogelijk. Dat geldt overigens ook voor de winkel. Door het gratis toegang verlenen tot de
zeehondencrèche en het informatiecentrum kan tevens toegang worden gekregen tot de winkel waar tegen vergoeding producten worden verkocht.
Deze casus wijkt af van de Sveda-zaak omdat de onbelast(bar)e crècheactiviteiten de kernactiviteit vormen en de economische (belaste) activiteiten ondergeschikt zijn. In het Sveda-arrest was de gratis activiteit voor Sveda van ondergeschikt belang. Volgens Soltysik valt uit het Sveda-arrest en de overige jurisprudentie van het Hof van Justitie noch uit de wet- en regelgeving af te leiden dat de
kernactiviteiten uit economische activiteiten moeten bestaan.231 Hij ziet dan ook geen reden om de uitkomst in Sveda-arrest niet op deze casus te kunnen betrekken. De vraag die beantwoord moet worden, blijft echter of de crècheactiviteiten zijn verricht in het kader van de economische
activiteiten. Het doel van de aftrekregeling is immers het volledig ontlasten van de belastingplichtige van in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het
beantwoorden van deze vraag blijft een feitelijke beoordeling, waarbij mijns inziens onder meer de afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteit en het oogmerk van de ondernemer een rol speelt. Een zeehondencrèche wordt normaal gesproken niet gehouden met als doel om bezoekers in een winkel souvenirs te laten kopen. Daarom betwijfel ik of het Sveda-arrest toepasbaar is op deze casus. Sveda is, in tegenstelling tot de zeehondencrèche, een bedrijf met winstoogmerk, die onder andere actief is in het verschaffen van accommodatie en het verstrekken van maaltijden en dranken, de organisatie van vakbeurzen, congressen en vrijetijdsbeurzen. Sveda legt geen ontdekkingspad aan zonder dat zij economische activiteiten kan verrichten en winst kan maken.
Ook in het radio-uitzendingen-arrest zijn het de activiteiten zonder vergoeding die de belaste activiteiten mogelijk maken. In het uitzendingenarrest liet belanghebbende in gratis radio-uitzendingen tegen vergoeding reclameboodschappen uitzenden. De gratis radio-radio-uitzendingen stelden belanghebbende in staat om radioreclames uit te zenden. De Hoge Raad oordeelde dat beide activiteiten als één geheel moet worden beschouwd. De Hoge Raad kwam onder meer tot deze conclusie door het feit dat de radio-uitzendingen volledig werden bekostigd door de opbrengsten uit reclames. Soltysik betoogt dat ook als de radio-uitzendingen slechts gedeeltelijk zouden zijn bekostigd
57 door de reclameopbrengsten, het recht op volledige btw-aftrek bestaat, omdat ook in dat geval de radio-uitzendingen noodzakelijk zijn voor het uitzenden van reclames.232
5.4.2.1.1 Gratis (toegang tot) evenementen
Het onderwerp en de onderzoeksvraag in deze scriptie is opgekomen naar aanleiding van gratis festivals. Tijdens het scriptieonderzoek heb ik meerdere arresten gevonden die betrekking hebben op gratis festivals (en in het verlengde daarvan concerten en markten) en het recht op btw-aftrek voor de organisatoren van deze evenementen. Deze zullen hierna worden besproken en bezien in het licht van het Sveda-arrest.
In een zaak233 uit 2002 over een gratis toegankelijke cultuurmarkt velde het gerechtshof Amsterdam een ander oordeel dan in het eerdergenoemde radio-uitzendingenarrest. In deze zaak verhuurde een stichting marktkramen op een cultuurmarkt aan culturele instellingen en liet verder onder meer artiesten optreden. De inkomsten van de organisatie kwamen voort uit subsidies, sponsoring en andere inkomsten. De stichting was van mening dat zij voor al haar prestaties ondernemer is en daardoor recht heeft op aftrek van alle voorbelasting. Het gerechtshof oordeelde dat de prestaties die de stichting verrichtte hoofdzakelijk bestonden uit het gratis toegang verlenen tot de cultuurmarkt. De overige activiteiten waren verhoudingsgewijs niet van zodanige omvang dat daarmee de stichting voor al haar prestaties als ondernemer is aan te merken. Naar het oordeel van het gerechtshof vindt het gratis toegang verlenen niet plaats in het economische verkeer. Het gerechtshof oordeelde verder dat de verschillende activiteiten van de stichting niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk waren, dat zij als één geheel moesten worden beschouwd. Volgens het gerechtshof was het niet aannemelijk dat de cultuurmarkt niet zou worden georganiseerd als de inkomsten van de sponsors zouden wegvallen. In dat geval zou volgens het gerechtshof de subsidies worden verhoogd en/of de cultuurmarkt eenvoudiger worden opgezet. Na het Sveda-arrest lijkt deze redenering niet meer relevant. De uitgaven voor de gratis toegankelijke cultuurmarkt bieden de organisator de
mogelijkheid economische activiteiten te verrichten, bestaande uit de btw-vrijgestelde verhuur van marktkramen en belaste sponsoring. De voorbelasting op de uitgaven tot het organiseren van de gratis toegankelijke cultuurmarkt moet, gezien het Sveda-arrest, aan die activiteiten worden toegerekend en zou dus deels aftrekbaar moeten zijn.234
De volgende casus235 diende voor het gerechtshof Den Haag in 2009 en betrof een stichting die jaarlijks een bevrijdingsfestival organiseerde om de integratie van verschillende culturen te bevorderen. Het festival werd op straat gehouden en was daarom gratis toegankelijk. Het festival werd bekostigd door subsidies, sponsorbijdragen, reclame-inkomsten en vergoedingen voor de huur van de standplaatsen. De vraag die voorlag was of de stichting, met betrekking tot de organisatie van het festival, de hoedanigheid heeft van ondernemer. Volgens de inspecteur was het organiseren van het festival geen economische activiteit, omdat aan de bezoekers geen vergoeding werd gevraagd. Aangezien er geen sprake was van een economische activiteit, vond de organisatie van het festival niet plaats in het kader van de onderneming, aldus de inspecteur. De rechtbank overwoog dat de gratis toegankelijke activiteiten geen wederzijdse afhankelijkheid vertoonden met de belaste
activiteiten. Het gerechtshof daarentegen oordeelde dat de activiteiten op het festival door de nauwe 232 M.W.C. Soltysik, Sveda: Een nieuwe dimensie in het aftrekrecht van btw, WFR 2016/58, §4.2
233 Hof Amsterdam 14 februari 2002, nr. 00/3061, V-N 2002/17.3.19
234 M.W.C. Soltysik, Sveda: Een nieuwe dimensie in het aftrekrecht van btw, WFR 2016/58, §4.5 235 Gerechtshof ’s-Gravenhage 17 april 2009, nr. BK-08/00199, V-N 2009/43.15
58 onderlinge samenhang één geheel vormden. De onbelaste handelingen werden daarmee in het ondernemerschap getrokken en leidden derhalve tot btw-aftrek. Het gerechtshof stelde namelijk op basis van een verklaring van de stichting vast dat het festival met een commercieel oogmerk was georganiseerd, ondanks dat het festival een niet-commercieel doel beoogde, namelijk de integratie van de verschillende culturen in die stad. Dat het festival mede werd gefinancierd door subsidies deed daar niet aan af. Ook het niet vragen van entree ontneemt niet het economische karakter van de organisatie van het festival. Volgens de redactie van de Vakstudie Nieuws betekende dit arrest dat organisatoren van een gratis activiteit, die grotendeels wordt gefinancierd door subsidies, volledige btw-aftrek kan genieten als de belaste activiteiten die worden verricht ‘wederzijds afhankelijk’ zijn van de gratis activiteit.
In 2009 heeft rechtbank Den Haag zich ook uitgesproken over een festivalcasus.236 Een stichting organiseert jaarlijks een gratis toegankelijk bevrijdingsfestival. De organisatie van het
bevrijdingsfestival is uitbesteed aan een evenementenbureau. Het evenementenbureau heeft het recht de marktkramen en de horecagelegenheden te exploiteren. Het festivalterrein wordt door een derde aan de stichting gratis ter beschikking gesteld. De opbrengst van de horeca-activiteiten komt geheel ten goede aan het evenementenbureau. De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het festivalterrein wordt achteraf bepaald op basis van de winst van het evenementenbureau op de horeca-activiteiten. De organisatie van het bevrijdingsfestival wordt door belanghebbende geheel en uitsluitend gefinancierd door onbelaste subsidies en de vergoeding van het evenementenbureau voor het gebruik van het festivalterrein en de standplaatsen. Het onderwerp van discussie was of de stichting voor het geheel van haar activiteiten is aan te merken als ondernemer. De rechtbank is van oordeel dat tussen het ter beschikking stellen van grond en standplaatsen en de overige activiteiten van de stichting een onlosmakelijke band bestaat in die zin dat het één niet denkbaar en niet realiseerbaar is zonder het ander. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit echter niet tot de conclusie dat de stichting voor het geheel van haar activiteiten ondernemer is. In het perspectief van de doelstelling van de stichting en de vaststaande feiten heeft de stichting niet aannemelijk gemaakt dat haar overige activiteiten dienstbaar zijn aan de activiteit, bestaande uit het ter beschikking stellen van grond en standplaatsen. Integendeel, volgens de rechtbank. Zij stelt dat het tegenovergestelde, namelijk dat het ter beschikking stellen van grond en standplaatsen dient ter verwezenlijking van de intentie van de stichting, het jaarlijks organiseren van een bevrijdingsfestival eerder, eerder aan orde is. Dit betekende dat de stichting niet werd aangemerkt als ondernemer en dat leidde ertoe dat de kosten niet zijn gemaakt in het kader van een onderneming. Derhalve geen recht op btw-aftrek. In 2011 heeft het gerechtshof Leeuwarden geoordeeld over een vergelijkbare casus als het arrest van gerechtshof Den Haag uit 2009, maar het gerechtshof Leeuwarden oordeelde anders. De casus betrof wederom een stichting die een multicultureel festival organiseerde.237 Het festival werd voornamelijk bekostigd door subsidies en sponsorbijdragen. De btw belaste opbrengsten varieerden over de jaren tussen de 10% en 19%. De stichting beriep zich op het Radio-I-arrest. In dat arrest werden de radioprogramma’s volledig bekostigd door de opbrengsten uit de uitgezonden reclames. Bovendien waren de programma’s en de reclames onderling afhankelijk en bepaalde de kwaliteit van de radioprogramma’s mede de inkomsten uit de reclames. Dit leidde tot het oordeel dat de
radioprogramma’s en de reclames als één geheel moet worden beschouwd en dat derhalve alle btw
236 Rechtbank 's-Gravenhage 30 juli 2009, nr. AWB 08/8445
59 aftrekbaar is. Volgens gerechtshof Leeuwarden valt uit dit arrest af te leiden dat er sprake moet zijn van een wederzijdse financiële afhankelijkheid. Het gerechtshof oordeelde vervolgens dat er geen sprake was van een wederzijdse financiële afhankelijkheid, omdat de stichting het festival grotendeels financierde met onbelaste subsidieopbrengsten en dus niet met btw-belaste activiteiten. De stichting financierde het festival voor slechts 10% tot 19% met btw-belaste opbrengsten. In tegenstelling tot de uitspraak van gerechtshof Den Haag, waarin de belaste omzet varieerde tussen de 25% en 40%, oordeelde het gerechtshof Leeuwarden dat er geen sprake was van één economische activiteit. Het Hof kwalificeerde de gratis toegang en de belastbare activiteiten namelijk niet als één geheel, omdat een wederzijdse financiële afhankelijkheid ontbrak. Het gerechtshof gaf de inspecteur het gelijk en zo had de stichting slechts recht op btw-aftrek voor zover de kosten werden gedekt door met btw belaste opbrengsten.
Samenvatting en conclusie
De gerechtshoven Amsterdam en Den Haag oordeelden dat er een nauwe onderlinge samenhang bestond tussen de gratis toegang tot het festival en de overige (belaste) activiteiten. Gerechtshof Den Haag stelde dat het festival op volledig commerciële basis plaatsvond, terwijl het doel van
belanghebbende was de integratie van de verschillende culturen te bevorderen. Gerechtshof Den Haag oordeelde dat er sprake was van één economische activiteit. Dat de btw-belaste opbrengsten de gemaakte kosten niet goedmaakten was voor het gerechtshof Den Haag niet van belang. Dat lijkt mij de juiste redenering. De btw is een objectieve belasting. Het resultaat van een economische activiteit, positief of negatief, doet immers niet ter zake. Er dient slechts naar opbrengst te worden gestreefd. Dat een evenement gratis toegankelijk is, betekent niet dat het evenement daadwerkelijk gratis is en dat het niet op commerciële basis plaatsvindt, en dat het daarom niet tot een economische activiteit leidt. In de meeste gevallen betalen de sponsoren voor de bezoekers, bijvoorbeeld een plaatselijke horecaondernemer die een deel van de kosten betaalt die hij met de omzet weer terugverdiend.238
Dat de uitkomst sterk afhangt van feitelijke beoordeling blijkt ook uit de beslissingen in de latere uitspraken van gerechtshof Leeuwarden en rechtbank Den Haag. Zij beslisten anders, namelijk dat er geen wederzijdse (financiële) afhankelijkheid bestond tussen de gratis toegang en de overige
festivalactiviteiten, omdat het festival primair was gefinancierd door subsidies en in het geval van gerechtshof Leeuwarden slechts voor 10%-19% door btw-belaste opbrengsten. Rechtbank Den Haag overwoog tevens dat de stichting primair als doel had om een gratis toegankelijk festival te
organiseren en niet primair als oogmerk had om belaste prestaties te verrichten.
Uit de voorgaande jurisprudentie blijkt dat de btw-aftrek voor gratis toegankelijke festivals door het gehanteerde criterium van de ‘wederzijdse afhankelijkheid’ en kwalificeren als én geheel, sterk afhangt van de feitelijk beoordeling en waardering van de feiten. Het is echter maar de vraag of het vereisen van wederzijdse financiële afhankelijkheid een correcte invulling is van het huidige en het destijds geldende rechtskader. In beide zaken is geen cassatie ingesteld. Het is namelijk vaste
rechtspraak van de Hoge Raad dat wanneer niet-economische activiteiten een voldoende onderlinge samenhang vertonen met economische activiteiten, zij als één geheel kwalificeren. In de eerste plaats is het de vraag of het wel klopt dat de gratis toegang voor de btw alleen nauw verbonden is met de belastbare activiteiten als deze activiteiten wederzijds financieel afhankelijk van elkaar zijn. De
60 staatssecretaris onderscheidt in het Besluit239 ook zelf de situatie dat de activiteiten feitelijk en
economisch zo nauw kunnen zijn verbonden dat zij één geheel vormen. Als voorbeeld vermeldt de staatssecretaris het Landgoed-I-arrest240. De Hoge Raad oordeelt in dit arrest dat ‘naar
maatschappelijke opvattingen het landgoed, bestaande uit de borg, de bijgebouwen en het bos, is aan te merken als één geheel. Op grond daarvan behoort ook het bos tot de onderneming van X’. De Hoge Raad stelde in deze zaak niet de eis van wederzijdse financiële afhankelijkheid, maar oordeelde op andere gronden dat ook recht op aftrek bestaat voor de reconstructie van het bos. Ook in de Europese jurisprudentie wordt de eis van de wederzijdse (financiële) afhankelijkheid niet gesteld. In het Sveda-arrest was het voldoende dat de uitgaven kunnen worden gekoppeld aan de
(voorgenomen) belaste activiteiten. Dat Sveda (mogelijk) primair als doel had om het ontdekkingspad gratis open te stellen voor publiek en niet primair als oogmerk had om belaste prestaties te
verrichten, was niet van invloed op het aftrekrecht. In het Sveda-arrest had de Litouwse rechter reeds vastgesteld dat het ontdekkingspad een middel is om bezoekers aan te trekken en aan hen belaste activiteiten te verrichten, zoals verkoop van dranken, voedsel en souvenirs. Een wederzijdse afhankelijkheid werd in de Sveda-zaak niet (expliciet) vereist, hoewel dit mogelijk wel aanwezig was en ten grondslag lag aan de beslissing. Een gratis toegankelijk(e) festival/markt stelt een organisator eveneens in staat economische activiteiten te ontplooien, bijvoorbeeld btw-vrijgestelde verhuur van marktkramen, belaste sponsoringsactiviteiten en/of horeca-activiteiten. Naar aanleiding van het Sveda-arrest kan worden bepleit dat de btw op de kosten voor het organiseren voor gratis
toegankelijke evenementen aftrekbaar is, voor zover deze valt toe te rekenen aan, en gemaakt zijn met het oog op btw-belaste activiteiten. Een gratis evenement maakt immers de belaste sponsoring en de verkoop van spijzen en dranken mogelijk. Deze uitkomst lijkt mij ook in lijn met het doel van de aftrekregeling om de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn belaste economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.
239 Besluit van 25-11-2011, nr. BLKB 2011/641M, Stct. nr. 21834 240 HR 24 juli 2001 nr. 36597, LJN AB2790, V-N 2001/42.15
61