Zoals in de vorige paragraaf uiteengezet is, heeft een belaste (prijs)subsidie geen gevolgen voor het aftrekrecht. Dit is mogelijk niet het geval als er een onbelastbare subsidie is verleend.
Een onbelastbare subsidie is niet aan te merken als een vergoeding voor een tegenprestatie in de zin van de btw. Ingeval een activiteit volledig wordt gefinancierd met een onbelaste subsidie, en overigens geen (belaste) vergoedingen worden ontvangen voor deze activiteit, dan kwalificeert deze activiteit als een (gesubsidieerde) onbelastbare activiteit. De btw op de kosten is in dat geval in beginsel niet aftrekbaar, omdat er tegenover de activiteit geen belaste vergoeding tegenover staat. Dit is anders als de kosten zijn aan te merken als algemene kosten en als zodanig worden zijn opgenomen in de prijs van belaste prestaties. Dit is reeds uiteengezet in hoofdstuk 4.
Hoe de omvang van het aftrekrecht wordt bepaald in het geval de belastingplichtige gesubsidieerde onbelastbare handelingen verricht, wordt in het resterende deel van deze paragraaf uiteengezet. De
jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad die in hoofdstuk 4 en 5 besproken is, fungeert daarbij als leidraad.
Nederlandse jurisprudentie
In het Musische Vorming-arrest werden kunstzinnige projecten voor leerlingen in het basisonderwijs volledig gefinancierd door middel van onbelastbare gemeentelijke subsidies. De stichting waarin deze projecten waren ondergebracht verrichtte daarnaast andere activiteit tegen vergoeding. De Hoge Raad constateerde dat er sprake was van een ondernemersdeel en een niet-ondernemersdeel. De gesubsidieerde kunstzinnige projecten behoorden tot het niet-ondernemersdeel en werden niet binnen het kader van de onderneming verricht. De Hoge Raad overwoog dat met de kunstzinnige projecten geen ander doel werd beoogd dan de kunstzinnige vorming van kinderen, en dat deze handelingen niet werden verricht ter wille van enig economisch belang. Deze conclusie leidde ertoe dat geen recht op btw-aftrek bestond voor de kosten die toerekenbaar waren aan de kunstzinnige projecten.
In het Radio-II-arrest oordeelde de Hoge Raad dat tussen de door gemeentelijke subsidies gefinancierde radio- en televisie-uitzendingen en de overige commerciële handelingen van belanghebbende geen onderlinge samenhang aanwezig was en dat daarmee enig economisch belang ontbrak.
In 2012 wees de Hoge Raad het arrest betreffende een onderzoeksorganisatie die zowel strategisch onderzoek bekostigd uit onbelastbare subsidies uitvoerde, als ook contractonderzoek tegen belaste vergoedingen. Hoewel de twee soorten onderzoeken bij de uitvoering ervan nauw waren verweven en de medewerkers alsmede haar bedrijfsmiddelen geïntegreerd voor beide activiteiten werden ingezet, was volgens de Hoge Raad geen sprake van een voldoende onderlinge afhankelijkheid om tot een recht op aftrek te komen.262 Het gerechtshof had reeds geoordeeld dat het contractonderzoek eerder een geheel bijkomstige activiteit is aan het verrichten van strategisch onderzoek. De Hoge Raad concludeerde dat het strategisch onderzoek niet werd verricht ten behoeve van het contractonderzoek. Vooral was in het geheel niet gebleken dat de kosten van het strategisch onderzoek deel uitmaakten van de prijs van het contractonderzoek. Het strategisch onderzoek wordt namelijk bekostigd vanuit daartoe verstrekte subsidies. Uit de uitspraak van de rechtbank bleek dat het strategisch onderzoek voor ‘meer dan 90%’ bekostigd werd door subsidies. De resterende 10% van de kosten is mogelijk vanuit de opbrengsten van het contractonderzoek gefinancierd, of anderszins. In het restant van de
beroepsprocedure voor het gerechtshof en de Hoge Raad is daar echter niet meer op teruggekomen. Het is opmerkelijk dat het Hof slechts overwoog dat de kosten van het strategisch onderzoek geen deel uitmaakten van de prijs van het contractonderzoek, en daarbij de financiering van het resterende deel niet in de
68 beoordeling heeft betrokken. Die resterende 10% lijkt minimaal en verwaarloosbaar, maar gezien het Sveda-arrest kan die resterende 10% mogelijk van doorslaggevend belang zijn.263
Knipsael en Rakhan stellen op basis van de voornoemde jurisprudentie van de Hoge Raad dat voor het bepalen van het aftrekrecht van gesubsidieerde onbelastbare handelingen de volgende vragen een rol kunnen spelen:
• Worden de gesubsidieerde onbelastbare handelingen verricht ter wille van enig economisch belang? (Musische Vorming-arrest)
• Op welke wijze kan de onderlinge afhankelijkheid worden geconstateerd? (Strategisch onderzoek-arrest)
Knipsael en Rakhan menen uit het ‘strategisch onderzoek’-arrest af te leiden dat getoetst dient te worden in hoeverre het doel van de gesubsidieerde onbelastbare activiteiten in economische zin samenhangt met het (commerciële) doel van de organisatie.264 Volgens hen kan bij de vaststelling van een onderlinge samenhang, die noodzakelijk is voor het aftrekrecht, tevens het motief van subsidiëring én de vorm waarin de onbelaste subsidie wordt verstrekt, worden betrokken. In het Musische Vorming-arrest werd de onbelaste subsidie verstrekt in het kader van de bevordering van het culturele leven in de gemeente. Dit motief van subsidiëring wijst meer naar het vervullen van overheidstaak dan dat het een economisch belang dient.265 De vorm waarin een onbelaste subsidie wordt verstrekt, kan inzicht geven of er sprake is van een economisch belang. Een projectsubsidie is bijvoorbeeld meestal bestemd voor een aangewezen en afgebakend project en heeft verder geen uitwerking naar andere belastbare handelingen van de gesubsidieerde.
Het economisch belang van de gesubsidieerde onbelastbare handelingen, de onderlinge afhankelijkheid en het motief van subsidiëring en de vorm van de onbelaste subsidie kunnen derhalve als hulpmiddel dienen om de omvang van het aftrekrecht te bepalen. Zo bestaat naar de mening van Knipsael en Rakhan een volledig recht op aftrek van voorbelasting voor de voornoemde onderzoeksorganisatie in het geval de onbelastbare subsidies niet louter dienen als prikkel voor het verrichten van onderzoek maar ook bedoeld zijn voor de (door middel van de vergaarde kennis) ontwikkelde (belaste) producten.
Europese jurisprudentie
Om gebruik te maken van het recht op btw-aftrek vereist de btw-richtlijn dat de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor btw belaste handelingen. Ook bestaat er recht op btw-aftrek als de goederen en diensten worden gebruikt voor de algehele economische activiteit of een afgebakend gedeelte daarvan, voor zover de ondernemer belast presteert. Of goederen en diensten verband houden met de belaste activiteiten en/of (afgebakend gedeelte van) de algemene economische activiteit dient te worden bepaald op basis van de objectieve inhoud. Een louter oorzakelijk verband tussen de afgenomen goederen en diensten en de algehele economische activiteit is onvoldoende.266 Volgens Knipsael en Rakhan biedt deze rechtsoverweging van het Hof van Justitie in het arrest Wolfram Becker de mogelijkheid de vereiste onlosmakelijke samenhang te koppelen aan het motief van subsidiering. Hoewel de btw op kosten gemaakt voor gesubsidieerde onbelastbare activiteiten in beginsel niet aftrekbar is, zijn zij van mening dat (alsnog) een onlosmakelijke samenhang vastgesteld kan worden als het motief van subsidiëring is om (uiteindelijk) productief belast gebruik te realiseren. In dat geval mag het niet worden beperkt. Deze redenering is in lijn met het doel van de aftrekregeling en de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn belaste economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw.
Het verstrekken van onbelastbare subsidies heeft in bepaalde sectoren een zeer sterk verband met productief gebruik. Overheden verstrekken bijvoorbeeld subsidies aan innovatieve bedrijven en voor projecten om de ontwikkeling van nieuwe producten en technologieën te stimuleren. Het onderzoek en de ontwikkeling kan 263 J. Sanders, Aftrek bij gesubsidieerde prestaties ‘om niet’, BTWBrief 2016/1
264 R. Knipsael en J. Rakhan, Onbelastbare subsidies en het recht op aftrek van BTW,WFR 2013/686 265 R. Knipsael en J. Rakhan, Onbelastbare subsidies en het recht op aftrek van BTW,WFR 2013/686 266 HvJ 21 februari 2013, nr. C-104/12, V-N 2013/17.18 (Wolfram Becker)
69 jaren duren en zal veelal niet direct tot belaste opbrengsten leiden. Hoewel deze kosten in eerste aanleg (bedrijfseconomisch) verband houden met de gesubsidieerde projecten, is het motief van de verstrekker van de subsidie het stimuleren van bedrijven om nieuwe producten en diensten te ontwikkelen. Een onlosmakelijke samenhang tussen de onderzoeks- en ontwikkelingskosten en de algehele economische activiteit kan zodoende eenvoudig worden vastgesteld. Wanneer de onlosmakelijke samenhang kan worden vastgesteld, bestaat er een volledig recht op aftrek. Indien een onlosmakelijke samenhang kan worden vastgesteld met zowel de algehele economische activiteit als de gesubsidieerde zelfstandige onbelastbare activiteit, dan geldt enkel recht op aftrek op basis van het pre-pro rata.
In het arrest-Kretztechnik oordeelde het Hof van Justitie dat recht op aftrek bestaat voor de btw op kosten voor een niet-belastbare activiteit die de algemene economische activiteit van de belastingplichtige beoogt te versterken. Kretztechnik poogde met een aandelenuitgifte extra kapitaal te verwerven om de
productiecapaciteit te vergroten. De vergelijking met de aanwending van een subsidie ligt voor de hand. In het Sveda-arrest was het voor aftrek van btw voldoende dat een niet-belastbare activiteit (gratis toegang tot het ontdekkingspad) belaste activiteiten mogelijk maken. De aanleg van het ontdekkingspad werd voor 90% gesubsidieerd, zodat de kosten van de aanleg van het pad grotendeels niet werden doorberekend in de prijs van de belaste activiteiten. Dit gegeven stond een volledig aftrekrecht niet in de weg. Soltysik acht het tevens niet uitgesloten dat de voorbelasting ook volledig aftrekbaar zou zijn geweest als de aanleg van het ontdekkingspad volledig was gesubsidieerd.267 Ook in die situatie is het immers nog steeds zo dat het gratis toegang verlenen het verrichten van de belaste activiteiten mogelijk maakt. Alleen de wijze van financiering is anders. Ik deel deze mening. Voor het recht op aftrek is immers vereist dat de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen of de algehele economische activiteit. In het Sveda-arrest stond het primaire (tijdelijke) gratis gebruik van het ontdekkingspad het noodzakelijke rechtstreekse verband niet in de weg.
In het reeds besproken arrest Wolfram Becker herhaalt het Hof van Justitie dat het recht op aftrek van de btw ten aanzien van verworven goederen en diensten vooronderstelt dat de hiervoor gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat. De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de goederen of verrichte diensten.268 Naar mijn inzicht vindt het standpunt van Soltysik bevestiging in de voorgaande twee rechtsoverwegingen.
Uit het Lajvér-arrest269 volgt bovendien dat de financiering niet van invloed is op de vraag of wel of geen economische activiteit wordt verricht. Bepalend voor het recht op aftrek is in welke hoedanigheid en met welk oogmerk en bestemming de kosten zijn gemaakt.
Conclusie
De ontvangst van een subsidie is niet relevant voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit. De financieringswijze is namelijk niet relevant voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit. Het Hof van Justitie heeft tevens geoordeeld dat het aftrekrecht van de belast presterende ondernemer in beginsel niet kan worden beperkt vanwege de ontvangst van een subsidie. Indien een onderlinge samenhang kan worden vastgesteld tussen de kosten voor de gesubsidieerde
onbelastbare gratis activiteit(en) en de belastbare handelingen, dan bestaat recht op aftrek van voorbelasting voor de btw op kosten gemaakt voor de gesubsidieerde onbelastbare handelingen. Kan dit niet worden
267 M.W.C. Soltysik, Sveda: Een nieuwe dimensie in het aftrekrecht van btw, WFR 2016/58, §4 268 HvJ 21 februari 2013, nr. C-104/12 (Becker)
70 geconstateerd, dan is de btw op kosten gemaakt voor de gesubsidieerde onbelastbare handelingen niet
aftrekbaar.
Het aftrekrecht gaat gelden wanneer de kosten ‘onlosmakelijk samenhangen’ met één of meer belastbare handelingen ofwel met de algehele economische activiteit van de gesubsidieerde. Het motief van subsidiëring kan daarbij dienen als hulpmiddel. Als subsidies worden verstrekt die (uiteindelijk) leiden tot een productief gebruik dan kan naar mijn mening (alsnog) een onlosmakelijke samenhang worden vastgesteld en dient het btw-aftrekrecht niet te worden beperkt. Deze lezing lijkt het Hof van Justitie te bevestigen in het Sveda-arrest, waarin het Hof aftrek verleend voor de btw op kosten die primair zijn gemaakt voor een gratis onbelaste handeling maar ook met het oog op het verrichten van (uiteindelijk) belaste prestaties.
71
7 Conclusie
In deze scriptie is de volgende onderzoeksvraag geformuleerd en onderzocht:
In hoeverre heeft een belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting indien de belastingplichtige naast belaste activiteiten tevens onbelaste gratis activiteiten verricht, en wat is de invloed op het aftrekrecht als deze gratis activiteiten volledig of gedeeltelijk worden gesubsidieerd?
Het doel van de aftrekregeling is het volledig ontlasten van de belastingplichtige van in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Dit waarborgt een volstrekt neutrale belasting van alle economische activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw-heffing zijn onderworpen. Tegen de achtergrond van dit doel wordt het aftrekrecht niet zomaar beperkt
Een van de voorwaarden wil sprake zijn van een economische activiteit is dat de prestatie onder ‘bezwarende titel’ dient te zijn verricht. Dat betekent dat er een vergoeding dient te zijn overeengekomen. Bij een gratis handeling of activiteit is een vergoeding niet aan de orde en is derhalve geen sprake van een economische activiteit. Dit betekent echter niet dat er in alle gevallen geen recht op aftrek bestaat voor de btw op kosten gemaakt voor een gratis activiteit.
Het begrip ‘economische activiteit’ is een objectief begrip en de kwalificatie van handelingen als ‘economische activiteit’ hangt niet af van het oogmerk of het resultaat van de activiteit. Ook de wijze van financiering is irrelevant voor de beoordeling of er sprake is van een economische activiteit, ook als het gaat om (overheid)subsidies. Bepalend voor het recht op aftrek is in welke hoedanigheid en met welk oogmerk en bestemming de kosten zijn gemaakt. Het Hof van Justitie heeft bovendien geoordeeld dat het aftrekrecht van de belast presterende ondernemer in beginsel niet kan worden beperkt vanwege de ontvangst van een subsidie.
In de jurisprudentie van het Hof van Justitie is de onlosmakelijke verbondenheid c.q. samenhang tussen de gemaakte kosten en de belaste handelingen beslissend voor het recht op btw-aftrek. In het geval van een gratis activiteit dient er een rechtstreekse en onmiddellijke verband te bestaan tussen de afgenomen goederen/diensten die worden gebruikt voor de gratis activiteit, en de belaste handelingen. Wanneer er geen rechtstreeks verband bestaat met belaste handelingen, zijn er twee mogelijkheden op grond waarvan een ondernemer alsnog recht heeft op (een gedeeltelijke) btw-aftrek:
- Een ondernemer heeft een volledig recht op btw-aftrek als een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met de algehele belaste economische activiteit, of een afgebakend belast deel van de algehele economische activiteit.
- Een ondernemer heeft recht op een gedeeltelijke btw-aftrek als slechts gedeeltelijk een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met de algehele belaste economische activiteit, of een afgebakend belast deel van de algehele economische activiteit. Dit laatste is het geval als een gedeelte toerekenbaar is aan belaste economische activiteiten en het overige deel toerekenbaar is aan een of meerdere zelfstandige niet-economische activiteit(en).
Uit het Sveda-arrest volgt dat voor het recht op btw-aftrek voor de gemaakte kosten voor de gratis activiteiten het in de eerste plaats van belang is vast te stellen of de aangeschafte goederen en diensten zijn betrokken in het kader van de economische activiteiten. Indien het antwoord bevestigend is, betekent dit dat de uitgaven geen verband houden met activiteiten die buiten de
72 werkingssfeer van de btw vallen. Een ondernemer die naast de gratis activiteit(en) enkel belaste activiteiten verricht, heeft daardoor een volledig recht op btw-aftrek.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie en de literatuur is een drietal situaties af te leiden waarin de btw op kosten voor een gratis activiteit aftrekbaar is, te weten:
- De gratis activiteit wordt uitgevoerd om belaste activiteiten te verrichten. De betrokken goederen en diensten kunnen dus worden gekoppeld aan de belaste economische activiteiten en dat leidt ertoe dat ze geen verband houden met activiteiten buiten het toepassingsbereik van de btw. Met andere woorden, de gratis activiteit is geen zelfstandige niet-economische activiteit, maar de gratis activiteit maakt de belaste activiteiten mogelijk. - De gratis activiteit is geen niet-economische activiteit omdat het na verloop van tijd alsnog
tegen vergoeding wordt verricht en alsdan als economische activiteit kwalificeert. Het recht op aftrek geldt immers ook wanneer de ondernemer op het moment van aanschaf van de goederen en diensten voornemens is daarmee (later) belaste handelingen te verrichten. - Er bestaat een zodanige onlosmakelijke verbondenheid c.q. samenhang tussen de gratis
activiteit en (een) belaste activiteit(en) dat beide activiteiten als één economische activiteit moet worden gezien.
Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te worden beoordeeld op basis van de
‘objectieve inhoud’ van de afgenomen goederen en diensten. De kosten moeten zijn gemaakt met het oog op de belaste handelingen. Dit moet worden getoetst aan de hand van objectieve gegevens, zoals de aard van de afgenomen goederen of diensten of het gebruik van de goederen of diensten. De aangeschafte goederen en diensten moeten causaal verband houden met de belaste handelingen of hun oorzaak vinden in de btw-belaste activiteiten. Het enkele feit dat een ondernemer bepaalde kosten maakt, leidt er dus niet automatisch toe dat er een economisch verband bestaat en een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aanwezig is tussen de gemaakte kosten en de belaste activiteiten. Het volledig doorberekenen van de kosten in de prijzen van de belaste handelingen is niet noodzakelijk, aangezien het resultaat van een economische activiteit niet relevant is.
Het aftrekrecht gaat gelden wanneer de kosten ‘onlosmakelijk samenhangen’ met één of meer belastbare handelingen ofwel met de algehele economische activiteit van de gesubsidieerde. Als een belaste (prijs)subsidie is verstrekt voor een gratis activiteit, dan geldt een volledig recht op aftrek. De kosten voor de gratis activiteit zijn gemaakt voor een belaste economische activiteit. Er bestaat een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de subsidie. In wezen is het geen gratis activiteit maar heeft de subsidieverstrekker de vergoeding betaald voor de deelnemer aan de activiteit.
Wanneer een onbelastbare subsidie is verstrekt, kan het motief van subsidiëring dienen als hulpmiddel bij de beoordeling of er sprake is van een onlosmakelijk verband met de belaste activiteit(en). Als onbelaste subsidies worden verstrekt die (uiteindelijk) leiden tot een productief gebruik dan kan naar mijn mening (alsnog) een onlosmakelijke samenhang worden vastgesteld en dient het btw-aftrekrecht niet te worden beperkt. Deze lezing lijkt het Hof van Justitie te bevestigen in het Sveda-arrest, waarin het Hof aftrek verleend voor de btw op kosten die primair zijn gemaakt voor een gratis onbelaste handeling maar ook met het oog op het verrichten van (uiteindelijk) belaste prestaties. Het primaire onbelaste gebruik verbrak niet het rechtstreekse en onmiddellijke verband.
73
8 Literatuur- en jurisprudentielijst
In dit hoofdstuk staan alle bronnen opgesomd die zijn geraadpleegd bij de totstandkoming van deze scriptie.
Literatuur
Boeken
• J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW Amsterdam: Centrale Drukkerij Universiteit van Amsterdam 2000
• R. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, Kluwer, Deventer 2000 • K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer 2002