Ingeval kosten voor een onbelaste, gratis activiteit worden gemaakt, zijn er volgens Van Kesteren en Van der Wulp in beginsel vier toerekeningsmogelijkheden te onderkennen:192
• De kosten voor een gratis handeling zijn toerekenbaar aan (een) bepaalde belaste handeling(en) → volledige aftrek
• Er bestaat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met een afgebakend deel van de algehele economische activiteit → pro-rata-aftrek (Abbey National I & Kretztechnik) • Er bestaat een gedeeltelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele
economische activiteit → recht op aftrek o.b.v. pre-pro-rata (Securenta)
• Er bestaat geen rechtstreekse en onmiddellijke samenhang met de algehele economische activiteit, of een afgebakend deel van de algehele economische activiteit → geen aftrek (VNLTO)
In paragraaf 4.3 is beschreven dat aan onbelaste handelingen geen kosten kunnen worden
toegerekend. Om de kosten voor een onbelastbare handeling alsnog te kunnen toerekenen, maakt het Hof van Justitie een paardensprong.193 Het Hof slaat de eerste toerekeningsmogelijkheid over en laat derhalve na te onderzoeken of de kosten die in eerste instantie samenhangen met onbelastbare handelingen in tweede instantie mogelijk samenhangen met één of meer belaste handelingen. In plaats daarvan beziet het Hof of de kosten onlosmakelijk samenhangen met de algehele economische activiteit, of een afgebakend gedeelte daarvan.194 In het BLP-arrest maakte het Hof van Justitie deze sprong niet omdat de kosten konden worden toegerekend aan een vrijgestelde handeling. Aangezien een onbelastbare gratis prestatie voor de btw niet zichtbaar is, wordt gezocht naar een nadere toerekening aan belastbare prestaties om tot een (gedeeltelijk) aftrekrecht te komen. Het uitsluiten van de aftrek zou in strijd zijn met een grondbeginsel van de btw, namelijk het ontlasten van productief gebruik.195 In het VNLTO-arrest was de voorbelasting toerekenbaar aan een zelfstandige niet-economische activiteit die geen verband hield met productief (belast) gebruik. Er bestaat in dat geval geen twijfel dat er een aftrekbeperking geldt.
190 Zie bijv. HvJ 26 mei 2005, C-465/03, r.o. 36 (Kretztechnik) en HvJ 21 februari 2013, nr. C-104/12, r.o. 19 en 20 (Wolfram Becker)
191 M.D.J. van der Wulp, btw-aftrek bij onbelastbare handelingen: zoeken naar verbondenheid, TFO 2017/149.3, §4.2
192 H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318; M.D.J. van der Wulp, btw-aftrek bij onbelastbare handelingen: zoeken naar verbondenheid,
TFO 2017/149.3
193 Deze term is ontleend aan: A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885
194 HvJ 22 februari 2001, nr. C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National I)
195 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885
42
Conclusie
In de jurisprudentie van het Hof van Justitie is de onlosmakelijke verbondenheid c.q. samenhang tussen de kosten en de belaste handelingen beslissend voor het recht op btw-aftrek. Er dient een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang te bestaan tussen de afgenomen goederen/diensten die worden gebruikt voor de gratis activiteit, en de belaste handelingen. Wanneer er geen rechtstreeks verband bestaat met belaste handelingen, zijn er twee mogelijkheden op grond waarvan een ondernemer alsnog recht heeft op (een gedeeltelijke) btw-aftrek:
- Een ondernemer heeft een volledig recht op btw-aftrek als een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met de algehele belaste economische activiteit, of een afgebakend belast deel van de algehele economische activiteit.
- Een ondernemer heeft recht op een gedeeltelijke btw-aftrek als slechts gedeeltelijk een
rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat met de algehele belaste economische activiteit, of een afgebakend belast deel van de algehele economische activiteit. Dit laatste is het geval als een gedeelte toerekenbaar is aan belaste economische activiteiten en het overige deel toerekenbaar is aan (een) niet-economische activiteit(en).
Uit het Sveda-arrest volgt dat voor het recht op btw-aftrek voor de gemaakte kosten voor de gratis activiteiten het in de eerste plaats van belang is vast te stellen of de aangeschafte goederen en diensten zijn afgenomen in de hoedanigheid van belastingplichtige. Indien het antwoord bevestigend is, betekent dat dat de uitgaven geen verband houden met activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Een ondernemer die naast de gratis activiteit(en) enkel belaste activiteiten verricht, heeft daardoor een volledig recht op btw-aftrek.
Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie en de literatuur is een drietal situaties af te leiden waarin de btw op kosten voor een gratis activiteit aftrekbaar is, te weten:
- De gratis activiteit wordt uitgevoerd om belaste activiteiten te verrichten. De betrokken goederen en diensten kunnen dus worden gekoppeld aan de belaste economische activiteiten en dat leidt ertoe dat ze geen verband houden met activiteiten buiten het toepassingsbereik van de btw. Met andere woorden, de gratis activiteit is geen zelfstandige niet-economische activiteit, maar de gratis activiteit maakt de belaste activiteiten mogelijk. - De gratis activiteit is geen niet-economische activiteit omdat het na verloop van tijd alsnog
tegen vergoeding wordt verricht en alsdan als economische activiteit kwalificeert. Het recht op aftrek geldt immers ook wanneer de ondernemer op het moment van aanschaf van de goederen en diensten voornemens is daarmee (later) belaste handelingen te verrichten. - Er bestaat een zodanige onlosmakelijke verbondenheid c.q. samenhang tussen de gratis
activiteit en (een) belaste activiteit(en) dat beide activiteiten als één economische activiteit moet worden gezien.
Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang dient te worden beoordeeld op basis van de
‘objectieve inhoud’ van de afgenomen goederen en diensten. De kosten moeten zijn gemaakt met het oog op de belaste handelingen. Dit moet worden getoetst aan de hand van objectieve gegevens, zoals de aard van de afgenomen goederen of diensten of het gebruik van de goederen of diensten. De aangeschafte goederen en diensten moeten causaal verband houden met de belaste handelingen of hun oorzaak vinden in de btw-belaste activiteiten. Het enkele feit dat een ondernemer bepaalde kosten maakt, leidt er dus niet automatisch toe dat er een economisch verband bestaat en een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang aanwezig is tussen de gemaakte kosten en de belaste
43 activiteiten. Het volledig doorberekenen van de kosten in de prijzen van de belaste handelingen is niet noodzakelijk, aangezien het resultaat van een economische activiteit niet relevant is. Als er sprake is van economische causaliteit dan neemt het Hof van Justitie in beginsel aan dat de kosten zijn verdisconteerd in de prijzen van de handelingen waarmee deze kosten samenhangen. Tot dusver is het verdisconteringsvraagstuk nog niet expliciet in een procedure aan orde gekomen of in een prejudiciële vraag aan de orde gesteld. Mogelijk gaat het Hof van Justitie de het btw-beginsel van verdiscontering nog expliciet toetsen wanneer dit wel expliciet in geschil is.
Wanneer een gratis activiteit wordt verricht ten behoeve van een derde, of een derde er ook
voordeel van ondervindt, heeft dit geen gevolgen voor het aftrekrecht. Voor het btw-aftrekrecht van de belastingplichtige is enkel het rechtstreekse en onmiddellijke verband van de kosten met de economische activiteit van de belastingplichtige relevant. De belastingplichtige dient een economisch belang bij de verrichte activiteit te hebben.
44