Base erosion and profit shifting : een analyse van het actieplan van de OECD

Base Erosion and Profit Shifting

Een analyse van het actieplan van de OECD

Bachelorscriptie Fiscale Economie

Universiteit van Amsterdam

Auteur : J. (Job) Eshuis

Adres : Cor van Osnabruggelaan 14, 2251 RG

Plaats : Voorschoten

Telefoon : 06-51968908

Studentnr : 10184252

Begeleider : J.A. de Vries MSc RA

Datum : 04-07-2014

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

4

1.2 Centrale vraag en subvragen

5

1.3 Onderzoeksopzet

6

Hoofdstuk 2: Base Erosion and Profit Shifting

2.1 Inleiding

7

2.2 Waarom een actieplan?

7

2.3 De inhoud van het actieplan

9

2.4 Conclusie

17

Hoofdstuk 3: Implementatie en de huidige stand van zaken

3.1 Inleiding

18

3.2 De implementatie van het actieplan

18

3.3 De huidige stand van zaken

20

3.3.1 Digitale economie

20

3.3.2 Neutraliseren van de effecten van

22

hybride mismatches

3.3.3 Voorkomen van verdragsmisbruik

24

3.3.4 Transfer pricing

25

3.3.5 Country-by-country reporting

25

3.4 Conclusie

26

Hoofdstuk 4: De verwachtingen voor de toekomst

4.1 Inleiding

28

4.2 Algemeen verwachtingspatroon

28

4.3 Visies uit de literatuur

30

4.3.1 Digitale economie

30

4.3.2 Hybride mismatches

30

4.3.3 Misbruik en verdragen

31

4.3.4 Transfer pricing

32

4.3.5 Informatie uitwisseling

33

4.3.6 Het multilaterale instrument

34

4.4 Hoe reageert Nederland op het actieplan?

35

4.5 Conclusie

37

Hoofdstuk 5: Conclusie

5.1 Inleiding

39

5.2 Beantwoording subvragen

39

5.2.1 Waarom heeft de OECD een actieplan

39

opgesteld en wat houdt dit in?

5.2.2 Hoe verloopt de implementatie van

40

de doelstellingen van het actieplan

en wat is de huidige stand van zaken?

5.2.3 Wat zijn de toekomstverwachtingen

41

en hoe reageert Nederland?

5.3 Beantwoording centrale vraag

42

5.4 Aanbevelingen

43

Bibliografie

44

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1 Aanleiding van het onderzoek

De internationale belastingwereld is de laatste paar jaar onderhevig aan heftige politieke discussies. Jarenlang konden multinationals hun belastingstructuren zo in elkaar zetten dat er zo min mogelijk belasting werd betaald. Omdat dit allemaal binnen de juridische grenzen bleef, werd er niet veel aan gedaan. Pijl (2013) benadrukt daarnaast dat landen

internationaal ook belang bij aantrekkelijke belastingstructuren hadden, omdat men wilde dat zoveel mogelijk bedrijven zich zouden vestigen in hun land.

In het rapport ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’ (hierna: BEPS) benoemt de OECD de noodzaak om het probleem omtrent BEPS aan te pakken (OECD, 2013). Steeds meer landen verliezen substantiële delen van hun belastinginkomsten door deze

belastingplanning van multinationals. Tijdens de G-20 top in Los Cabos, Mexico, benadrukte de G-20 het belang van het voorkomen van deze Base Erosion and Profit Shifting. In het ‘Final Statement’ van deze top verklaart de G-20 uit te kijken naar het rapport van de OECD (G-20 Leaders Declaration, punt 48).

Het rapport van de OECD brengt de oorzaken van BEPS in kaart. Als gevolg van dit rapport komt de internationale discussie pas echt op gang. Dit komt mede door de grote internationale verontwaardiging bij politici en economen die zich bewust worden van het probleem dat speelt. In de literatuur wordt benadrukt dat dit een hele complexe discussie heeft voorgebracht doordat veel verschillende partijen mee wilden praten (Engelen en Gunn, 2013, p. 1413). Het gevolg op dit rapport was het ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’, waarin de OECD een scala aan actiepunten opstelt om de problemen omtrent BEPS aan te pakken. De OECD stelt in dit actieplan dat er fundamentele

veranderingen in de internationale belastingstelsels moeten plaatsvinden om BEPS effectief aan te pakken.

Ook dit actieplan is onderhevig aan felle discussies. Verschillende partijen, zowel nationaal als internationaal, mengen zich in de discussie omdat er grote fiscale belangen op het spel staan. Engelen en Gunn (2013) benadrukken dat het actieplan punten bevat die theoretisch zeker bijdragen aan het oplossen van het probleem omtrent BEPS, alleen dat het invoeren en doorvoeren hiervan op het eerste gezicht nog niet zo makkelijk is. Een plan op papier is volgens hun geen garantie voor daadwerkelijke invoering, juist omdat er zoveel instanties en partijen bij betrokken zijn.

Het is interessant om te onderzoeken hoe het BEPS-actieplan van de OECD in elkaar steekt, welke punten worden benadrukt en hoe deze punten verwezenlijkt moeten worden. Inmiddels bijna een jaar later kan onderzocht worden hoe ver de doorvoering van deze punten is gevorderd. Daarnaast kan worden vergeleken welke andere meningen zich

ontwikkelen in de literatuur. Hieruit kan worden opgemaakt of de juiste weg is ingeslagen, of dat men op een aantal punten een verkeerde inschatting maakt.

1.2 Centrale vraag en subvragen

Zoals aangegeven in de aanleiding is het mijns inziens interessant om te bekijken hoe het BEPS-plan luidt en werkt. De problematiek rondom BEPS is geen discussiepunt, de manier waarop het aangepakt moet worden wel. De OECD heeft hier een start aan gegeven door middel van het actieplan. In dit onderzoek wordt gekeken of de OECD dit op de juiste manier heeft gedaan. De centrale vraag van dit onderzoek luidt dan ook:

‘In hoeverre slaat de OECD met haar actieplan de goede weg in om de problemen omtrent Base Erosion and Profit Shifting aan te pakken?’

Om tot een juiste beantwoording van deze centrale vraag te komen, dient een aantal

subvragen te worden beantwoord. Deze subvragen behandelen elk een eigen aspect waarna een goed beeld ontstaat over het actieplan en de mate van succes van dit plan.

De centrale vraag leidt tot de volgende subvragen:

1) Waarom heeft de OECD een actieplan opgesteld en wat houdt dit plan in?

2) Hoe verloopt de implementatie van de doelstellingen van het actieplan en wat is de

huidige stand van zaken?

3) Wat zijn de toekomstverwachtingen en hoe reageert Nederland?

In hoofdstuk twee wordt de eerste sub vraag beantwoord. In dit hoofdstuk wordt uiteengezet wat BEPS inhoudt, wat de aanleiding voor het plan is en waar het plan uit bestaat. Verder zal ook worden gekeken naar eventuele andere ideeën die vanuit de literatuur naar voren komen.

In het derde hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de tweede subvraag. In dit

hoofdstuk wordt eerst de implementatie van de plannen van het OECD, uitgeschreven in het actieplan, behandeld. Relevante vragen hierbij zijn: in hoeverre zijn deze plannen

gerealiseerd en in hoeverre zijn deze plannen nog realiseerbaar. Vervolgens zal gekeken worden naar de huidige stand van zaken. Hierin wordt gekeken wat de OECD tot nu toe gepresenteerd heeft. Deze conceptrapporten zullen worden besproken en uitgewerkt.

In het vierde en laatste literatuurhoofdstuk wordt de derde subvraag behandeld. In dit hoofdstuk wordt onderzocht wat de verwachtingen voor de toekomst zijn. Eerst wordt gekeken wat het algemene verwachtingspatroon is. Vervolgens zullen visies uit de literatuur worden besproken en zullen eventuele alternatieven aan de orde komen. Tot slot wordt gekeken hoe Nederland heeft gereageerd op de plannen en wat voor maatregelen er genomen zijn.

Tot slot wordt in het vijfde hoofdstuk een conclusie geven. In de conclusie wordt, aan de hand van de behandelde sub vragen, de centrale vraag beantwoord. Aan de hand van de beantwoording kunnen eventuele aanbevelingen worden gedaan, en/of worden er

suggesties voor vervolgonderzoek gegeven.

1.3 Onderzoeksopzet

Door middel van literatuuronderzoek wordt onderzocht of de OECD de juiste weg is ingeslagen met het actieplan. In het begin zal vooral het eigen rapport van de OECD naar voren komen, aan de hand waarvan wordt gekeken wat het actieplan inhoudt. Vervolgens wordt andere literatuur onderzocht om reacties op dit plan te analyseren en eventuele andere suggesties te onderzoeken.

De huidige stand van zaken en de toekomstverwachtingen worden onderzocht door middel van vakliteratuur, maar ook rapporten van internationale instanties, alsmede wetsvoorstellen en kamerstukken. De artikelen die worden gebruikt zullen zowel uit

nationale als internationale vakbladen komen, omdat het BEPS-probleem zowel nationaal als internationaal speelt. Door middel van onderzoek van al deze literatuur wordt een antwoord op de centrale vraag gegeven.

Hoofdstuk 2 Base Erosion and Profit Shifting

2.1 Inleiding

In dit eerste literatuurhoofdstuk wordt ingegaan op het probleem omtrent BEPS en de plannen van de OECD om deze terug te dringen. Eerst wordt behandeld wat BEPS precies inhoudt. Vervolgens wordt uiteengezet wat de reden van de OECD om een actieplan omtrent deze problemen op te stellen. De inhoud van dit actieplan wordt uitgewerkt in dit hoofdstuk, in combinatie met aanvullingen, suggesties en nuances uit andere literatuur. Op deze manier wordt geprobeerd een antwoord te geven op de subvraag van dit hoofdstuk, namelijk: ‘Waarom heeft de OECD een actieplan opgesteld en wat houdt dit actieplan in?’ Aan het einde van dit hoofdstuk wordt een korte subconclusie gegeven waarin de subvraag wordt beantwoord.

2.2 Waarom een actieplan?

In deze paragraaf wordt behandeld waarom BEPS een probleem is. Daarnaast wordt besproken waarom de OECD een actieplan heeft opgesteld. Het is van belang deze dingen duidelijk te maken alvorens over te gaan tot de invulling van het actieplan.

Vrij vertaald naar het Nederlands komt het begrip BEPS neer op grondslaguitholling en het verplaatsen van winst. De OECD (2013) benadrukt in hun eerste oriënterende rapport dat het begrip vooral slaat op de manier waarop multinationals hun belasting plannen. Via ingewikkelde constructies, waardoor gaten in het internationale belastingnetwerk gevonden worden, zorgen multinationals ervoor dat er zo min mogelijk belasting hoeft te worden betaald. De OECD wijt het ontstaan van deze gaten vooral aan het feit dat internationale belastingregels de ontwikkeling op het belastinggebied niet goed hebben kunnen bijhouden. Een belangrijk begrip hierin is de globalisering. De integratie van internationale

belastingregels is sinds 1920 vooral gericht op het voorkomen van dubbele belastingheffing. Er wordt getracht om bedrijven te beschermen tegen dubbele heffingen. Sinds 1920 is er echter veel veranderd, vooral op het gebied van de globalisering. Dit heeft er toe geleid dat deze bescherming tegen dubbele belasting mogelijkheden bracht tot het voorkomen van belastingheffing door multinationals. De OECD vat dat goed samen in de volgende quote:

‘Early on it was recognised that the interaction of domestic tax systems can lead to overlaps in the exercise of taxing rights that can result in double taxation. Domestic and international rules to address double taxation, many of which originated with principles developed by the League of Nations in the 1920s, aim at addressing these overlaps so as to minimize trade distortions and impediments to sustainable economic growth. The interaction of domestic tax systems (including rules adopted in accordance with international standards to relieve double taxation), however, can also lead to gaps that provide opportunities to eliminate or

significantly reduce taxation on income in a manner that is inconsistent with the policy objectives of such domestic tax rules and international standards.’ (OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013, p.5)

Samenvattend kan worden gezegd dat deze poging om dubbele belasting te voorkomen recentelijk heeft geleid tot misbruik van de grote multinationals, die erdoor juist grote delen van hun belastingverplichtingen hebben kunnen voorkomen.

Het ontstaan van het probleem omtrent BEPS kan volgens Engelen en Gunn (2013, p.1414) verklaard worden door verschillende factoren. De internationale belastingstelsels hebben naast de globalisering ook geen gelijke tred kunnen houden met de digitalisering, de zogenoemde e-commerce. Daarnaast benadrukken zij dat multinationals steeds actiever op zoek gaan naar constructies om zo min mogelijk belasting te betalen, het zogenaamde tax planning. Ze concluderen dus dat het probleem omtrent BEPS is ontstaan door zowel gebrekkige regelgeving als het fenomeen tax planning.

Nu bekend is hoe het probleem BEPS gedefinieerd kan worden, is het noodzakelijk om te kijken wat de reden is achter het actieplan. In februari 2013 heeft de OECD een

rapport uitgebracht genaamd ‘Addressing Base Erosion and Profit Shifting’. In dit rapport zijn de oorzaken naar voren gekomen zoals hierboven besproken. Naar aanleiding van dit

rapport is de internationale discussie op gang gekomen. Zoals in de inleiding aangegeven wordt deze discussie in de literatuur gezien als één van zeer complexe aard. Dit komt doordat de discussie grote financiële gevolgen omvat voor zowel landen als multinationals. Een gevolg hiervan is dat eventuele plannen of suggesties breed uitgemeten zullen worden. In het rapport van februari 2013 verklaart de OECD dat BEPS leidt tot een verlies van substantiële delen van de belastinginkomsten die landen vergaren van multinationals. Dit is een gevolg van de eerdergenoemde tax planning. Waar deze tax planning eerder nog werd gezien als noodzakelijk kwaad, brengt de OECD deze nu in kaart. De benoemde discussie in de voorgaande alinea bevat naast financiële belangen ook elementen die zich focussen op ethiek en eerlijkheid. De gedachte is immers dat multinationals ook een ethische

verantwoordelijkheid hebben om belasting te betalen in de landen waar de activiteiten plaatsvinden. Deze ethische verantwoordelijkheid wordt ook wel uitgedrukt met het begrip ‘fair share’. Bedrijven dienen een eerlijke hoeveelheid belasting te betalen in de

verschillende landen waar ze opereren. Van der Zeijden en de Haan (2014) stellen dat moeilijk te definiëren is wat een fair share nou is. Simpelweg belasting betalen over de bepaalde winst, of ook meehelpen aan maatschappelijke projecten. Hoewel zij fair share dus niet zien als een absoluut werkbaar principe, stellen zij wel dat er een zogenaamd

rechtsgevoel aanhangt. Dit rechtsgevoel verklaart de ethische verantwoordelijk van

bedrijven. Engelen en Gunn (2013) concluderen daarnaast nog dat de OECD in BEPS ook een ondermijning ziet voor de samenhang van het internationale belastingsysteem. Zij vinden deze reden wat onduidelijk. Als men dit vertaalt naar een situatie waarin multinationals een deel van de bepaalde grondslag kunnen loskoppelen uit een bepaalde jurisdictie en deze kunnen verplaatsen naar een andere, hoogstwaarschijnlijk laag of lager belast, is deze

ondermijning wat beter te begrijpen. Zo’n verplaatsing heeft negatieve budgettaire gevolgen op de jurisdictie waar de loskoppeling plaatsvindt door middel van tax planning. Daarnaast benadrukken zij dat dit gevolgen kan hebben voor de moraal van andere belastingplichtigen.

Als gevolg van dit eerste rapport van de OECD waarin de oorzaken en gevolgen

van BEPS worden uiteengezet, heeft de G-20 gevraagd om een actieplan. Dit actieplan moet een leidraad geven aan landen om het probleem omtrent BEPS op een gecoördineerde en uitgebreide manier aan te kunnen pakken. Deze aanvraag in combinatie met de eigen

constatering van het aanwezige probleem omtrent BEPS heeft er toe geleid dat de OECD een actieplan op heeft gesteld, welke als raamwerk moet dienen voor internationale hervorming op het gebied van belastingen.

2.3 De inhoud van het actieplan

In juli 2013 komt de OECD met het ‘Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting’. Dit actieplan geeft een raamwerk voor de internationale belastingwereld om het probleem omtrent BEPS aan te pakken. Het actieplan bestaat uit vijftien verschillende doelstellingen, met implementatiedeadlines tot eind 2015. Belangrijk om te benadrukken is wel dat de OECD geen wetgevende instantie is, dus dat deze doelstellingen enkel als raamwerk gebruikt kunnen worden en dus niet kunnen worden afgedwongen.

In de eerste zin van het actieplan geeft de OECD al aan dat er fundamentele aanpassingen in het internationale belastingsysteem moeten plaatsvinden om de zogenoemde ‘dubbele-niet belasting’, ofwel de tax planning van multinationals, te

voorkomen. Naast fundamentele veranderingen in het huidige systeem moet er ook sprake zijn van een nieuwe, op consensus gebaseerde standaarden, waaronder enkele

anti-misbruikmaatregelen. Deze standaarden moeten de cohesie van de internationale belastingregels versterken en verzekeren.

Het actieplan dat de OECD heeft samengesteld bestaat uit vijftien verschillende actiepunten, die zijn onderverdeeld in vijf verschillende hoofdpunten. Deze punten zijn gebaseerd op de ‘key pressure areas’, gepresenteerd in het eerste rapport van de OECD in februari. Deze key pressure areas zijn:

- Hybrides en mismatches die mogelijkheden tot arbitrage genereren.

- De toepassing van het winstbegrip, gegeven in belastingverdragen, vooral bij levering van digitale goederen en diensten.

- De belastingheffing bij groepssituaties, zoals leningen, winsten en intercompany-transacties.

- Transferpricing, zoals bij de behandeling van immateriële activa. - De mate van effectiviteit bij antimisbruikregelingen.

- Het bestaan van schadelijke belastingregimes.

Herrington en Lowell (2013) zien hierin vooral als een opsomming van de mogelijke manieren om de zogenoemde ‘dubbele-niet belasting’ te genereren voor bedrijven. Deze opsomming geeft dus de problemen aan waar de OECD zich op concentreert.

In het vervolg van deze paragraaf zullen de verschillende actiepunten van het actieplan van de OECD worden uitgewerkt, gepaard met eventuele aanvulling en nuances uit de literatuur. Het eerste actiepunt valt onder het hoofdpunt ‘Digitale economie’. Hoewel dit maar één actiepunt bevat, wordt de digitale economie toch als hoofdpunt gezien (Engelen en Gunn, 2013). Ik verwijs hierbij terug naar paragraaf 2.2, waarin wordt aangegeven dat de

verandering naar de digitale economie als een van de hoofdredenen wordt gezien voor de problemen omtrent BEPS.

Actiepunt 1 ‘Addressing the tax challenges of the digital economy’

Zoals de titel van het punt al aangeeft, bespreekt dit actiepunt de uitdagingen voor de belastingwereld die voortkomen uit de verandering naar een steeds meer digitale economie. Een voorbeeld van zo’n uitdaging is bijvoorbeeld dat een bedrijf een significante digitale aanwezigheid heeft in de economie van een land, maar dat deze aanwezigheid niet belastbaar kan worden gesteld door de huidige internationale regelgeving. Daarnaast benadrukt de OECD dat het van belang is om het inkomen uit activiteiten in de digitale economie toe te rekenen, en deze via directe dan wel indirecte belastingen te heffen.

De aanwezigheid van het probleem van de ontwikkeling van de digitale economie en zijn rol in het probleem omtrent BEPS leidt in de literatuur tot verdeeldheid. Engelen en Gunn (2013) stellen dat het terecht is dat de OECD dit punt op het programma zet, omdat de digitale economie zich de laatste 15 jaar enorm heeft ontwikkeld. Wel stellen zij dat dit actiepunt al vaker aangekaart is door de OECD, en ze benieuwd zijn of er dit keer nieuwe conclusies naar boven komen.

Aan de andere kant stelt Kavelaars (2014) dat het actiepunt van de digitale economie naar zijn inzien los staat van de huidige problematiek omtrent belastingontwijking. Hij stelt dat dit meer een probleem is omdat de huidige internationale regels niet goed aansluiten bij de ontwikkelde digitale economie. Daarmee heeft het volgens hem niet alleen te maken met winstbelasting, maar ook met andere zaken als omzetbelasting. Hij stelt dat dit onderwerp al vaker is aangekaart, zonder substantiële gevolgen.

Essentieel bij dit actiepunt zal zijn of de OECD in staat is om wereldwijde steun te verkrijgen zodat men daadwerkelijk stappen kan maken om deze uitdagingen aan te gaan. Naar mijn mening is duidelijk dat de internationale regelgeving vroeg of laat zal moeten aansluiten bij de ontwikkeling van de digitale economie, maar dat dit alleen mogelijk is indien landen wereldwijd samenwerken om tot een oplossing te komen.

De volgende actiepunten (2 t/m 5) vallen onder het hoofdpunt ‘Internationale coherentie’. Het draait bij deze punten vooral om de samenhang van de vennootschapsbelasting.

Actiepunt 2 ‘Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements’

De OECD bespreekt dit punt door te stellen dat er modellen opgesteld moeten worden die kunnen helpen om nationale regelgeving vorm te geven, met als gevolg dat effecten van hybride instrumenten geneutraliseerd kunnen worden. Voorbeelden van effecten die

geneutraliseerd moeten worden zijn dubbele-niet belasting, dubbele aftrek en lange termijn belastinglatenties. De OECD geeft verschillende mogelijkheden om deze effecten te

neutraliseren. Hierbij moet worden gedacht aan aanpassing van het ‘OECD Model Tax Convention’, welke moet verzekeren dat hybride instrumenten en entiteiten niet worden misbruikt om bovenmatige opbrengsten te verkrijgen. Verder spreekt de OECD vooral over aanpassingen en provisies die moeten worden aangebracht in nationale regelgeving, waardoor bepaalde rentes niet dubbel afgetrokken kunnen worden. (OECD, 2013)

In de literatuur wordt dit actiepunt gezien als een van de belangrijkere, maar ook als een van de actiepunten die een aantal nuances met zich meebrengt. De problemen die spelen omtrent dit actiepunt zijn de dubbele aftrek in verschillende landen, en in sommige gevallen aftrek waar tegenover geen duidelijk heffing bestaat (Marres, 2013). Marres benadrukt dat het in theorie een actiepunt is waar veel verbeterd op kan worden, maar dat dit in de praktijk een complexe zaak is. Daarnaast concludeert Kavelaars (2014) dat er geen eenduidige oplossing is om deze mismatches aan te pakken. Hij opteert voor een systeem waar verschillende maatregelen worden gecombineerd. Zo stelt hij dat de

anti-misbruikregelgeving in verdragen een sterke ontwikkeling meemaakt, en ook in dit geval toepasbaar is. Wel benadrukt hij dat er ook specifieke regelgeving moet komen, om per land te bekijken hoe de mismatches aangepakt kunnen worden.

Vleggeert (2013) stelt in zijn analyse dat als regels op nationaal niveau worden

aangepast, er mogelijk overloop gaat ontstaan. Hij stelt ten eerste dat een goede coördinatie in de basis moet voorkomen dat deze samenloop tot dubbele belastingheffing leidt. Verder zou een eventuele tiebreaker-regel kunnen worden opgesteld. Zo’n regel beslist in dit soort specifieke gevallen in welke jurisdictie de heffing dan wel de aftrek mag plaatsvinden. Ook Engelen en Gunn (2013) benadrukken dat internationale coördinatie een belangrijke rol speelt bij dit actiepunt. Zij benadrukken dat de genoemde gaten nooit goed opgevuld kunnen worden als dit niet internationaal wordt gecoördineerd.

Samenvattend kan gezegd worden dat de literatuur over het algemeen eens is dat dit actiepunt een belangrijke is, maar dat er wel kanttekeningen bij de invulling geplaatst

worden. Een internationaal belastingprobleem kan immers moeilijk opgelost worden als de coördinatie niet op dit niveau plaatsvindt.

Actiepunt 3 ‘Strengthen CFC rules’

De CFC regelgeving, ofwel controlled foreign company regelgeving, ziet er op toe dat inkomen niet zomaar naar andere landen gesluisd kan worden, bijvoorbeeld naar een

dochteronderneming, waardoor er minder belasting betaald hoeft te worden. De OECD geeft

aan dat hier in het verleden nog niet veel aandacht aan werd besteed in hun rapporten, maar dat het nu een significant onderdeel is van het probleem omtrent BEPS. Omdat deze CFC regelgeving in veel landen nog niet op zo’n uitgebreide manier het probleem omtrent BEPS aanpakt, probeert de OECD met dit actiepunt een aantal aanbevelingen te doen om de CFC regelgeving in landen beter te laten aansluiten op het daadwerkelijke probleem (OECD, 2013). Omdat de OECD hier in het verleden nog weinig aandacht aan heeft besteed, wordt er in de literatuur eerst afgewacht hoe de aangekondigde aanbevelingen uitgewerkt en in de praktijk gebracht worden. Wel benadrukt Marres (2013) dat het maar de vraag is in hoeverre landen mee willen werken aan het aanscherpen van deze regels, omdat deze aanscherping vaak een negatief gevolg zal hebben op het fiscale vestigingsklimaat van een land.

Actiepunt 4 ‘Limit base erosion via interest deductions and other financial payments’

De OECD illustreert het probleem omtrent de aftrekbaarheid van interest op twee manieren. Ten eerste geven ze een voorbeeld waar een bedrijf in een laag belast land geld leent, dit doorleent aan een verbonden bedrijf in een hoger belast land, waar vervolgens de rente wordt afgetrokken en zo een deel van de winst onbelast is. Ten tweede laten ze zien dat een bedrijf geld kan lenen om de productie van vrijgesteld of uitgestelde inkomsten te

financieren. Hiermee claimen ze dus een aftrekpost die gerelateerd staat aan inkomen dat is vrijgesteld, of wordt uitgesteld. Om dit aan te pakken stelt de OECD dit actiepunt op, waarbij het doel is om aanbevelingen te ontwikkelen die aangeven wat de beste manier is om deze vorm van grondslaguitholling aan te pakken.

Kavelaars (2014) benadrukt het belang van dit probleem, waar men al jaren mee bezig is. Hij stelt dat deze aftrekmogelijkheden de heffingsgrondslag aanzienlijk kunnen uithollen en daarmee een invloed hebben op de hoogte van de winstbelastingen. Hij concludeert dat een oplossing in eerste instantie op het nationale niveau ligt, waarbij wel een gecoördineerde aanpak nodig is. Daarnaast zouden de financieringsverhoudingen van multinationals onder de loep moeten, waarbij als gevolg een groter deel gefinancierd moet worden door het eigen vermogen. Hij stelt echter wel dat dit het ideale geval is, maar het zeer de vraag is of dit haalbaar is.

Actiepunt 5 ‘Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance’

Bij dit actiepunt doelt de OECD voornamelijk op schadelijke belastingregimes in de vorm van overmatige aftrekregelingen en lage belastingen. In 1998 is dit al aan de orde geweest, ter voorkoming van de toentertijd genoemde ‘race to the bottom’. Met dit actiepunt wil de OECD dit werk aan de schadelijke regimes vernieuwen, met een vernieuwde prioriteit op transparantie. Het is de bedoeling dat ook niet-OECD leden erbij betrokken worden en dat er nieuwe visies op het bestaande beleid komen (OECD, 2013).

In de literatuur is er in de basis weinig commentaar op dit actiepunt. Kavelaars (2014) stelt wel dat dit actiepunt hoogstwaarschijnlijk voornamelijk gericht zal zijn op de zogenaamde ‘derde landen’, landen die geen lid zijn van de OECD. Hij beargumenteert dit door te stellen dat er in principe geen sprake is van deze schadelijke praktijken in de fiscale systemen van landen die lid zijn van de OECD.

De volgende actiepunten (6 t/m 10) hebben te maken met het herstellen van effecten en voordelen van internationale standaarden. Deze actiepunten slaan deels terug op de in de paragraaf 2.2 aangegeven oorzaken voor het probleem omtrent BEPS, in dit geval het niet bijhouden van de globalisatie. Door de opkomst van een grootschalig verdragennetwerk zijn er ook steeds meer mogelijkheden gekomen om misbruik te maken van belastingvoordelen. Deze actiepunten proberen de internationale standaarden te herstellen om zo het probleem omtrent BEPS terug te dringen (OECD, 2013).

Actiepunt 6 ‘Prevent treaty abuse’

Het doel van de OECD met dit actiepunt is het ontwikkelen van aanbevelingen en bepalingen te ontwerpen voor nationale regelgeving, die ervoor zorgen dat er minder misbruik gemaakt kan worden van de gaten die voortkomen uit het verdragennetwerk. Ook wordt er gewerkt aan het benadrukken van het feit dat het verdragennetwerk niet bedoeld is om dubbele niet-belasting te verkrijgen (OECD, 2013).

Vanuit de literatuur komt enkel naar voren dat rekening gehouden moet worden met het feit dat het niet mogelijk is om dit op een eenduidige manier te doen. Doordat alle landen verschillend denken over bepaalde verdragen, en ook verschillende voorkeuren hebben, zal dit voor elk verdrag op een andere manier moeten worden vormgegeven. Denk hierbij aan specifieke antimisbruikbepalingen, maar ook algemene regelgeving die veranderd moet worden (Kavelaars, 2014).

Actiepunt 7 ‘Prevent the artificial avoidance of PE status’

Met dit actiepunt wilt de OECD de status van de vaste inrichting veranderen. Doordat het begrip vaste inrichting en elk land anders vormgegeven is, heeft dit vaak geleid tot

problemen omtrent BEPS. Bedrijven kunnen bepaalde activiteiten in een land doen, terwijl ze proberen om op een kunstmatige manier geen vaste inrichting status te verkrijgen, waardoor het niet belast hoefde te worden in dat land. De OECD wilt dit aanpakken door de definitie van de vaste inrichting te veranderen zodat het niet meer mogelijk is om op een kunstmatige manier te voorkomen dat je gekwalificeerd wordt als vaste inrichting.

De actiepunten 8, 9 en 10 gaan over het probleem omtrent transfer pricing. De bestaande regels omtrent transferpricing, gebaseerd op het ‘at arms length principle’, zorgen ervoor dat de economische activiteiten van multinationals gekoppeld worden aan de jurisdicties

waarin deze plaatsvinden. De laatste tijd komt echter steeds vaker voor dat multinationals deze regels kunnen manipuleren om zo de economische activiteiten te verschuiven naar laag belaste jurisdicties om zo belasting te ontwijken. Waar soms wordt gedacht aan een heel nieuw systeem, vindt de OECD dat een nieuwe systeem ontwerpen veruit te complex is, en dat men er beter aan doet om de gaten in het huidige systeem aan te pakken. Verandering zijn nodig, ofwel binnen het ‘at arms length principle’, ofwel daarbuiten. De volgende drie actiepunten bespreken verschillende varianten waarop verandering plaats moeten vinden.

Actiepunt 8 ‘Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation, Intangibles’

Het eerste punt bestaat uit de immateriële activa. De OECD wil een regels ontwikkelen die ervoor zorgen dat immateriële activa niet zomaar kunnen worden verplaatst in een

groepsmaatschappij. Dit houdt in dat er een ruime en duidelijke definitie van immateriële activa moet zijn en er verzekerd wordt dat winsten die te maken hebben met het

verplaatsen en gebruiken van immateriële activa worden toegespitst op de creatie van waarde die ze maken.

In de literatuur is het fenomeen transferpricing veelbesproken. Kofler (2013) stelt dat het een lastig onderwerp is om universele regels over op te stellen. Dit komt doordat er in verschillende landen heel verschillend over dit principe wordt gedacht. Dit maakt het zeer lastig om tot een regelgeving te komen die iedereen accepteert. Verder stelt hij dat de er waarschijnlijk gebruik zal moeten worden gemaakt van de opening die de OECD geeft om buiten het oude ‘at arm’s length principle’ te denken. Hij verwacht dat het nieuwe systeem wel voortborduurt op dit oude principe. Marres (2013) bevestigt dit en verwacht dat een nieuwe behandeling van deze immateriële activa ‘moeilijk te rijmen’ is met het at arm’s length principle, dus dat daarbuiten gedacht moet worden.

Actiepunt 9 ‘Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation, Risks and capital’

Dit actiepunt moet ervoor zorgen dat wordt voorkomen dat risico’s of een overmatige hoeveelheid kapitaal wordt ondergebracht bij leden van de groep. Hiervoor moeten speciale maatregelen aangenomen worden die ervoor zorgen dat ongepaste winsten niet zomaar toegerekend worden aan een entiteit, als deze enkel kapitaal of risico’s beschikbaar stelt. Voor dit actiepunt geldt hetzelfde als bij de immateriële activa. In theorie is het inderdaad nodig om dit aan te pakken, alleen hoe dit in de praktijk vormgegeven moet worden blijft de vraag.

Actiepunt 10 ‘Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation, Other high-risk transactions’

Ook dit actiepunt bestaat uit het ontwikkelen van nieuwe regelgeving, als gevolg waarvan onderlinge transacties worden voorkomen die niet, of zelden, zullen voorkomen tussen derden. Hiervoor moet worden vastgelegd hoe wordt bepaald dat zo’n transactie niet of zelden zal voorkomen met derden. Ook dit actiepunt wordt in de literatuur op dezelfde manier ontvangen. Kofler (2013) verwoordt het in zijn conclusie door te zeggen dat de OECD de kern van de problemen raakt met zijn actieplan omtrent transfer pricing, maar dat nog niet bekend is welke maatregelen hier exact voor nodig zijn, en of deze haalbaar zijn.

De volgende actiepunten (11 t/m 14) behandelen de vraag naar transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid. Het creëren van meer transparantie in verschillende lagen is volgens de OECD een belangrijke manier om de problemen omtrent BEPS aan te pakken. Dit houdt dus in dat er meer transparantie tussen staten moet zijn, maar ook tussen belastingbetalers.

Actiepunt 11 ‘Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it’

De OECD wil een model ontwikkelen waarmee de economische grootte van het probleem omtrent BEPS gemeten kan worden, en waarmee exact gemeten kan worden wat de effectiviteit en de impact van het actieplan omtrent BEPS is. Vanuit de literatuur wordt positief op dit actiepunt gereageerd. Engelen en Gunn (2013) stellen dat zij dit een van de belangrijkste actiepunten van het hele plan vinden. Immers, er kan pas gekeken worden hoe effectief de maatregelen echt zijn als de juiste data beschikbaar is. Zij zien dit actiepunt als een mogelijkheid om de hele discussie rondom BEPS naar een hoger niveau te brengen.

Actiepunt 12 ‘Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements’

Met dit actiepunt wil de OECD aanbevelingen doen omtrent het verplicht stellen om openheid te geven van agressieve vormen van tax planning, en misbruik van belastingen. Hierbij willen ze wel rekening houden met de administratieve kosten die de

belastingadministratie met zich meebrengt. In dit literatuur is men nog niet helemaal overtuigd van het succes van dit actiepunt. Kavelaars (2013) noemt dit actiepunt zelfs enigszins populistisch. Hij verwacht dat het niet makkelijk door te voeren is, en vervolgens ook niet makkelijk controleerbaar is. Ook Engelen en Gunn (2013) benadrukken dat het idee goed bedoeld is, en dat er ook zeker rekening mee gehouden moet worden, maar dat de vraag ook is hoeveel dit gaat bijdragen aan het oplossen van het BEPS probleem.

Actiepunt 13 ‘Re-examine transfer pricing documentation’

Met dit actiepunt wil de OECD meer duidelijkheid creëren in de activiteiten van multinationals. De transparantie van de belastingadministratie moet vooruit gaan, en multinationals moeten laten weten waar hun activiteiten plaatsvinden, en daarmee ook waar inkomen wordt vergaard en waar belasting wordt betaald. Ook dit actiepunt wil de informatievoorziening verbeteren.

Actiepunt 14 ‘Make dispute resolution mechanisms more effective’

Met dit actiepunt wil de OECD de ‘Mutual Agreement Procedure’ effectiever maken. Als gevolg van alle veranderingen die bovenstaande actiepunten met zich mee brengen, kan het zijn dat er voor bedrijven weer extra problemen komen op het gebied van de dubbele belasting. Het verbeteren van de MAP moeten ervoor zorgen dat landen geholpen worden mochten dit soort discussies omtrent verdragen ontstaan. Als gevolg hiervan moeten de eventuele onzekerheden die volgen op de eerdere actiepunten weggenomen worden. Het laatste actiepunt gaat over het multilaterale instrument. Het ontwikkelen van zo’n instrument houdt in dat de OECD bestaande verdragen kan aanpassen.

Actiepunt 15 ‘Develop a multilateral instrument’

Zoals hierboven benoemd wil de OECD een multilateraal instrument ontwikkelen. Dit houdt in dat verdragen heel makkelijk veranderd kunnen worden, in tegenstelling tot wat nu het geval is. In de literatuur is veel geschreven over dit actiepunt. Kavelaars (2013) noemt het al het meest innovatieve voorstel, maar tegelijkertijd wel het voorstel dat het meest moeilijk te effectueren is. Hij stelt dat dit voorstel het veel makkelijker zou maken om het probleem omtrent BEPS aan te pakken, alleen dat geen enkel land de OECD de macht zal geven om zomaar zijn verdragen te veranderen. Hij concludeert dat dit niet realistisch is. Broekhuijsen (2013) stelt dat het mogelijk is om een multilateraal verdrag te ontwikkelen, mits alle landen medewerking verlenen. Hij veronderstelt dat dit een probleem wordt, maar ziet wel heil in het actiepunt. Op het gebied van het multilaterale instrument lijkt het in theorie inderdaad een maatregel die het een stuk makkelijker zou maken om economische problemen aan te pakken, maar in de praktijk zal dit niet zo snel tot stand komen.

2.4 Conclusie

In deze paragraaf zijn de verschillende aspecten van het actieplan van de OECD besproken om een antwoord te kunnen geven op de subvraag: ‘Waarom heeft de OECD een actieplan opgesteld en wat houdt dit actieplan in?’

Aan de hand van de rapporten van de OECD en bepaalde stukken uit de literatuur is eerst onderzocht wat Base Erosion and Profit Shifting inhoudt en waarom dit een probleem is. Geconcludeerd is dat BEPS vrij vertaald inhoudt dat multinationals hun belasting zo plannen dat zij zo min mogelijk hoeven af te dragen. Dit heeft tot gevolg dat landen van grote delen van hun belastinginkomsten verliezen. Het ontstaan van dit fenomeen van belastingplanning wordt vooral geweten aan het feit dat de internationale belastingregels de nieuwste ontwikkelingen in de economie niet hebben kunnen bijhouden. De belangrijkste ontwikkelingen die hier werden genoemd waren globalisering en digitalisering. De

ondermijning van het internationale belastingsysteem door deze planning, in combinatie met het mislopen van belastinginkomsten, heeft ertoe geleid dat de OECD op aanvraag van de G-20 een actieplan heeft opgesteld om dit probleem aan te pakken.

In dit actieplan is naar voren gekomen dat er op veel verschillende vlakken structurele veranderingen moeten plaatsvinden om het probleem omtrent BEPS aan te pakken. Belangrijke actiepunten zijn het omgaan met de digitale economie, het aanpakken van mismatches en vernieuwde regels opstellen op het gebied van transfer pricing. In dit hoofdstuk is elk actiepunt individueel aan de orde gekomen. Er zijn er nuances en andere suggesties uit de literatuur aangebracht. Daar uit is voortgekomen dat de OECD een aantal zeer belangrijke punten aan de kaak heeft gesteld, welke alle aandacht verdienen. Wel is ook gebleken dat bepaalde actiepunten op zichzelf weinig concreet zijn, en dus in de toekomst moeten uitwijzen of deze ook daadwerkelijk voor een verandering kunnen gaan zorgen. De conclusie die getrokken kan worden is dat het actierapport inhoudelijk grotendeels de spijker op zijn kop slaat, maar dat de toekomst moet gaan uitwijzen of de actiepunten ook daadwerkelijk een verandering teweeg gaan brengen.

Hoofdstuk 3 Implementatie en huidige stand van zaken

3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de huidige stand van zaken bekeken. Eerst wordt onderzocht in hoeverre de plannen van de OECD nu zijn geïmplementeerd. Aansluitend wordt de huidige stand van zaken beschreven. Bij de huidige stand van zaken wordt uitgezocht in hoeverre het probleem omtrent BEPS op dit moment aangepakt wordt, en op wat voor manier deze aanpak bijdraagt. Tot slot zullen reacties uit de literatuur beschreven worden, welke de huidige stand van zaken in een perspectief kunnen plaatsen. Naar aanleiding van deze analyse zal de subvraag beantwoord worden die centraal staat in dit hoofdstuk, namelijk: ‘Hoe verloopt de implementatie van de doelstellingen van het actieplan en wat is de huidige stand van zaken?’. Op het einde van dit hoofdstuk wordt een korte subconclusie gegeven waarin deze subvraag beantwoord wordt.

3.2 De implementatie van het actieplan

In deze paragraaf wordt van bepaalde actiepunten besproken in hoeverre deze

geïmplementeerd zijn. Niet elk actiepunt zal individueel besproken worden omdat er nog niet op elk gebied noemenswaardige veranderingen plaats hebben gevonden. Per

hoofdpunt, die genoemd zijn in hoofdstuk twee, zal de status van de implementatie van verschillende actiepunten uiteengezet worden. Hiermee wordt geprobeerd een duidelijk beeld te creëren over hoe het actieplan in de praktijk uitwerkt.

De OECD heeft in zijn actieplan een planning opgenomen waarin de verwachte implementatiedata opgesteld zijn. Hierin wordt benadrukt dat de actiepunten van dusdanig belang zijn dat deze zo snel mogelijk geïmplementeerd moeten worden. Als kanttekening hierbij stelt de OECD echter dat overheden ook de tijd moeten krijgen om het noodzakelijke werk te verrichten om deze punten door te kunnen voeren. Hierdoor gaat zij er vanuit dat het actieplan grotendeels doorgevoerd moet kunnen zijn in een periode van twee jaar.

Er worden drie implementatiegroepen opgesteld door de OECD. De eerste groep dient omstreeks september 2014 te zijn uitgewerkt. In deze groep zitten vooral rapporten met aanbevelingen die opgesteld moeten worden. De rapporten en aanbevelingen die hieronder vallen zijn:

- Actiepunt 1. Een rapport welke de uitdagingen identificeert die voortkomen uit de verandering naar een digitale economie, en de noodzakelijk acties om deze uitdagingen aan te pakken.

- Actiepunt 2. Aanbevelingen presenteren op het gebied van nationale regelgeving en het verdragennetwerk die de effecten van hybride mismatches kunnen

neutraliseren.

- Actiepunt 5. Het afmaken van het in kaart stellen van de belastingregimes van leden van de OECD om zo schadelijke belastingregimes aan te pakken.

- Actiepunt 6. Aanbevelingen doen om het verdragennetwerk zo in te delen om het misbruik van deze verdragen aan te pakken

- Actiepunt 8. Veranderingen aanbrengen in de transferpricing regels op het gebied van immateriële activa.

- Actiepunt 13. Veranderingen aanbrengen in de transferpricing regels op het gebied van vereiste documentatie

- Actiepunt 15. Een rapport opstellen omtrent de aanbevelingen op het gebied van het multilaterale instrument om de maatregelen omtrent BEPS te

implementeren.

Deze actiepunten dienen dus binnen één à anderhalf jaar gepresenteerd te zijn. De OECD verwacht deze actiepunten het snelst te kunnen implementeren omdat het vooral om rapporten gaat welke opgesteld moeten worden. De echte veranderingen zullen pas plaatsvinden nadat deze rapporten geanalyseerd zijn.

Een jaar later, namelijk september 2015, verwacht de OECD een volgende set

actiepunten te kunnen verwezenlijken. Hier verwachten ze vooral aanbevelingen te kunnen doen op bepaalde actiepunten die meer onderzoek vereisen.

- Actiepunt 3. Aanbevelingen doen op welke manier de nationale regelgeving zo vormgegeven kan worden dat de regelgeving omtrent CFC versterkt wordt. - Actiepunt 4. Het doen van aanbevelingen waarmee nationale regelgeving zo

vormgegeven kan worden dat grondslaguitholling door middel van aftrek van interest en andere financiële betalingen aangepakt kan worden.

- Actiepunt 5. Een strategie opstellen zodat ook niet leden van de OECD deelnemen aan het aanpakken van schadelijke belastingregimes.

- Actiepunt 7. Maatregelen in het verdragennetwerk zodat er geen kunstmatige vermijding van de status als vaste inrichting kan zijn

- Actiepunt 9 & 10. Veranderingen aanbrengen in de transferpricing regels op het gebied van risico en kapitaal, en andere transacties met hoog risico.

- Actiepunt 11. Aanbevelingen doen om op een juiste manier data omtrent het probleem BEPS te kunnen verzamelen en methoden te ontwikkelen welke dit probleem kunnen analyseren

- Actiepunt 12. Aanbevelingen doen om nationale regelgeving aan te passen zodat belastingbetalers openheid moeten geven in de manier van agressieve

belastingplanning.

- Actiepunt 14. Aanpassingen in verdragen zodat discussies omtrent verdragen effectiever aangepakt kunnen worden.

Van enkele andere actiepunten, of delen hiervan, verwacht de OECD nog wat extra tijd nodig te hebben. Deze punten zijn het meest ingewikkeld om te implementeren.

- Actiepunt 4. Veranderingen aanbrengen in de transferpricing regels zodat grondslaguitholling door middel van aftrek van interest en andere financiële betaling voorkomen wordt.

- Actiepunt 5. Een effectievere manier van herziening van de criteria om schadelijke belastingpraktijken aan te pakken

- Actiepunt 15. Het creëren van een multilateraal instrument.

In deze paragraaf is kort aangegeven wanneer de OECD zijn actiepunten geïmplementeerd wil hebben, of wanneer de aanbevelingen en rapporten uitgebracht moeten worden. Dit is belangrijk om een idee te hebben wat voor tijdspanne ervoor is uitgetrokken en in welke fase we ons nu moeten bevinden.

3.3 De huidige stand van zaken

In deze paragraaf zal een analyse worden gegeven van de huidige stand van zaken. Er zal gekeken worden naar de tussentijdse rapporten die de OECD heeft opgesteld. De

aanbevelingen die hieruit naar voren komen zullen kort worden besproken. Verder zal gekeken worden of er al maatregelen gedaan zijn. Deze eventuele maatregelen zullen worden geanalyseerd door middel van reacties en commentaren uit de literatuur. Zo kan een analyse worden gegeven van de huidige stand van zaken.

Zoals in paragraaf 3.2 besproken heeft de OECD de verwachting dat in september dit jaar de eerste rapporten uitgegeven worden omtrent verschillende actiepunten. Enkele rapporten zijn gebaseerd op een tussentijds rapport, opgesteld door de OECD, waarop de fiscale wereld kan reageren. Het initiële rapport in combinatie met de commentaren hierop zal uiteindelijk leiden tot het rapport wat in september uitgegeven wordt.

3.3.1 Digitale economie

In maart 2014 heeft de OECD drie rapporten uitgegeven waarin verschillende actiepunten behandeld worden. Het eerste rapport (OECD, Digital economy, 2014) sluit aan bij actiepunt, het aanpakken van de belastinguitdagingen die de digitale economie met zich meebrengt. In dit rapport wordt eerst de ontwikkeling beschreven die nu de ontwikkeling naar de digitale economie genoemd wordt. De impact van deze ontwikkeling wordt besproken, en er wordt uiteengezet welke uitdagingen dit met zich meebrengt voor het huidige belastingsysteem. Als laatste worden optionele oplossingen gepresenteerd, waar nadrukkelijk bij wordt gezegd dat deze open staan voor suggesties. Verder worden in het rapport ook verschillende vragen gepresenteerd waar het bedrijfsleven op kon reageren. Hiermee hoopt de OECD uiteindelijk een plan te presenteren met zoveel mogelijk medestanders.

De OECD stelt dat de digitale economie veel mogelijkheden aan bedrijven heeft gegeven om mee te profiteren van BEPS. Doordat alles digitaal mogelijk werd was het voor verkopen niet meer nodig om een fysieke aanwezigheid in een bepaalde jurisdictie te

hebben. Dit leidt ertoe dat winsten makkelijker verschoven kunnen worden naar laagbelaste jurisdicties, waardoor de belastingheffing wordt ondermijnd. Samenvattend stelt de OECD

dat de uitdagingen die de digitale economie met zich meebrengt teruggebracht kunnen worden tot vier pijlers:

- ‘Nexus’: De continue ontwikkeling op het gebied van digitale technologieën, met als gevolg dat er steeds minder noodzaak is tot fysieke aanwezigheid in een land om bedrijfsactiviteiten door te voeren, zorgt ervoor dat men zich moet afvragen of de huidige regelgeving nog wel geschikt is om belasting op een juiste manier te heffen.

- ‘Data’: De ontwikkeling van technologieën om informatie te verkrijgen heeft ervoor gezorgd dat bedrijven informatie kunnen verkrijgen en gebruiken tot een steeds hoger niveau. Dit zorgt ervoor dat men zich moet afvragen of de waarde die voorkomt uit deze informatievergaring wel op een juiste manier wordt meegenomen bij belastingheffing.

- ‘Characterisation’: De ontwikkeling van nieuwe digitale producten en de manieren van levering hiervan zorgen ervoor dat het niet duidelijk is hoe de betalingen hiervoor gekarakteriseerd moeten worden.

- ‘Value-added tax collection’: Doordat goederen in diensten internationaal steeds makkelijker verhandeld worden, ontstaan er uitdagingen om deze handel op een juiste manier te belasten. Zeker als het gaat om particulieren die bij bedrijven in het buitenland kopen.

De OECD heeft ook enkele oplossingen aangedragen om deze problemen aan te pakken, welke hier kort beschreven zullen worden. In hoofdstuk vier zullen inhoudelijke reacties gegeven worden op deze oplossingen, zodat kan worden bepaald over de OECD de juiste weg inslaat. Een eerste oplossing die wordt voorgesteld is het aanpassen van de

uitzondering die gemaakt worden op de aanwezigheid van de vaste inrichting status. Deze uitzonderingen zijn opgenomen in artikel 5 van de OECD Model Tax Convention. Dit kan door de uitzonderingen volledig te schrappen, dan wel door het artikel aan te passen. Een gevolg hiervan moet zijn dat duidelijk is waar de vaste inrichting zich bevindt, en waar men dus belasting moet betalen.

Een tweede oplossing is het creëren van een nieuwe ‘nexus’ gebaseerd op een significante digitale aanwezigheid. Hiermee doelt de OECD op het aanpakken van situaties waarin bedrijven volledig digitaal worden uitgevoerd. Een dergelijk bedrijf zou op basis van deze nexus geacht kunnen worden een vaste inrichting te hebben in een land waar men significante digitale aanwezigheid heeft. Het gevolg hiervan is dat dit bedrijf dan onderhevig is aan de belasting.

De derde oplossing die het OECD presenteert is het creëren van bepaalde drempels voor de status vaste inrichting. Een voorbeeld hiervan is dat een bedrijf dat een website beheert op een server van een ander bedrijf in een bepaalde jurisdictie, en hierdoor handel drijft, de status vaste inrichting krijgt. Een ander voorbeeld is de zogenaamde ‘on-site’ vaste inrichting, waar wordt naar de economische ‘on-site’ activiteiten van een bedrijf in een bepaalde jurisdictie.

De vierde oplossing die wordt aangedragen door de OECD is het creëren van een bronbelasting op digitale transacties. De belasting moet oplossing geven in gevallen waarbij een bedrijf niet belast kan worden in een bepaalde jurisdictie, vanwege een tekort aan fysieke aanwezigheid in een land, terwijl men digitaal wel handel drijft.

De vijfde en laatste oplossing die wordt aangedragen door de OECD is een oplossing omtrent de opties voor consumptiebelasting. Een voorbeeld dat hierbij gegeven wordt is een herziening van bepaalde vrijgestelde laag gewaardeerde goederen. Verder wordt er ook nog voorgesteld om de leverancier die zich niet in een bepaalde jurisdictie bevindt, te verplichten de BTW te verrekenen en te registreren die zich voordoet op een transactie tussen bedrijf en consument.

In de literatuur wordt naar aanleiding van dit rapport wel geconcludeerd dat het rapport erg vrijblijvend is (Redactie Vakstudie Nieuws, 2014). Doordat het rapport enkel een omschrijving geeft van de problemen omtrent de digitale economie, zal het in eerste

instantie concreet weinig opleveren. Daarnaast wordt ook benadrukt in hoeverre dit probleem bijdraagt aan het probleem omtrent BEPS. Kavelaars (2014) vraagt zich af of dit niet een algeheel probleem is, welke op allerlei aspecten problemen met zich meebrengt.

Duidelijk is dat de OECD de nodige plannen heeft om de uitdagingen omtrent de digitale economie op een juist manier aan te pakken. Naar aanleiding van de reacties op hun voorstel en het verdere onderzoek dat wordt gedaan, zal zij in september 2014 een rapport met aanbevelingen presenteren om op een juiste manier met deze uitdagingen om te gaan.

3.3.2 Neutraliseren van de effecten van hybride mismatches

Het tweede conceptrapport van de OECD, ook gepubliceerd in maart 2014, behandelt het tweede actiepunt, het neutraliseren van de effecten van hybride mismatches (OECD, Hybrid mismatches, 2014). Dit rapport is uitgebracht in twee onderdelen, vergelijkbaar met de twee onderdelen van het actiepunt. Het eerste deel gaat over het de mismatches omtrent

verdragen, het tweede deel heeft betrekking op de aanbevelingen op het gebied van nationale regelgeving. Beide zullen apart behandeld worden in de paragraaf.

Het eerste deel van dit concept rapport bestaat dus uit aanbevelingen om de zogenoemde problemen omtrent verdragen aan te passen, op het gebied van hybride mismatches. Bij dit conceptrapport geeft de OECD direct aan dat dit punt een grote samenhang heeft met actiepunt 6 (het voorkomen van verdragsmisbruik). Zij stelt dat de aanpassing in het modelverdrag, die wordt voorgesteld in actiepunt 6, van belang is om te zorgen dat de problemen omtrent verdragen aangepakt kunnen worden, ook op het gebied van hybride mismatches. De voorgestelde aanpassing houdt in dat bij bepaling van de vestigingsplaats niet meer gebruikt wordt gemaakt van de tie-breaker regel, maar dat de verdragsvestigingsplaats wordt bekeken aan de hand van het individuele geval. De tie-breaker regel zorgt ervoor dat de feitelijke vestigingsplaats ook de verdragsvestigingsplaats is. Omdat deze wijziging niet alle problemen omtrent hybride mismatches oplost, wordt daarnaast voorgesteld om in de nationale regelgeving een regeling door te voeren die ervoor zorgt dat een entiteit volgens de verdragen inwoner is van een andere jurisdictie, ook voor

de nationale regelgeving valt onder die jurisdictie. Dit om te voorkomen dat entiteiten door middel van verdragen misbruik maken van het inwonerschap, om zo belasting te ontwijken.

Een tweede punt wat wordt gemaakt met betrekking tot de problemen omtrent verdragen heeft te maken met de zogenoemde transparante entiteiten. Hiervoor wordt voorgesteld om een lid aan het OECD modelverdrag toe te voegen. Dit lid moet ervoor zorgen dat dat het inkomen van een entiteit alleen wordt aangemerkt als verdragsinkomen indien het inkomen is van een entiteit die inwoner is voor het nationale recht van de staat waar de entiteit gevestigd is. Dit houdt in dat er enkel verdragsvoordelen van toepassing kunnen zijn als zowel een staat zowel volgens het verdrag als volgens de nationale regelgeving kan hebben. Hiermee worden hybride mismatches voorkomen.

Het tweede deel van het conceptrapport gaat over aanbevelingen op het gebied van nationale regelgeving. Dit deel van het conceptrapport richt zich vooral op situaties waarin wel afgetrokken kan worden, maar geen belasting betaald hoeft te worden. Deze situaties duidt de OECD aan met D/NI, oftewel ‘deduction, no inclusion’. Daarnaast richt het rapport zich ook op situaties waarin dubbel afgetrokken kan worden, de zogenaamde DD situaties, ‘double deduction’. Er worden in dit conceptrapport drie verschillende vormen besproken, namelijk:

- Hybride financiële instrumenten en overdrachten - Hybride entiteiten

- Omgekeerde hybrides en geïmporteerde mismatches

De eerste vorm is het hybride financiële instrument. Het draait hier vaak om situaties waarin de betaler zijn vergoeding kan aftrekken omdat het gekwalificeerd wordt als vreemd

vermogen. Daarnaast kan hoeft de ontvanger geen belasting te betalen omdat het in zijn geval wordt gezien als eigen vermogen. Om dit te voorkomen heeft de OECD maatregelen voorgesteld. De eerste correctieregel stelt dat een betaler zijn vergoeding niet mag aftrekken indien in het land van de ontvanger geen belasting wordt geheven over de ontvangen vergoeding. Mocht deze regel niet opgaan, heeft de OECD een tweede correctieregel opgesteld. Deze bepaalt dat indien deze aftrekvoorkoming niet wordt

toegepast, het land van de ontvanger de vergoeding niet mag vrijstellen en dus als normaal inkomen moet laten kwalificeren. De tweede vorm is de hybride entiteit. Het draait hier om situaties waarbij de hybride entiteit wordt gebruik om dubbele niet belasting te creëren, dan wel dubbele aftrek te verkrijgen. Om dit te corrigeren stelt de OECD dat er nooit meer afgetrokken mag worden dan het bedrag dat daar tegenover staat in inkomen. Dit houdt in dat men een bedrag dus niet dubbel kan aftrekken. Dit geldt ook voor situaties waarin dubbele niet belasting wordt geprobeerd te creëren. Er wordt gezorgd dat de aftrek enkel zover kan gaan als het bedrag dat dubbel wordt belast. Dit om dubbele belasting te voorkomen.

De derde vorm is de omgekeerde hybride. Bij de omgekeerde hybride gaat het om betaling aan entiteiten, waar het bij de vorm van de hybride entiteiten ging om de betaling van entiteiten. Het gaat hier vaak om een situatie waarbij een entiteit (1) gevestigd in een

bepaald land inkomsten vergaard uit een entiteit uit een derde land (3). De entiteit (1) wordt in het eigen land gezien als transparant. Deze transparante entiteit wordt in de moederstaat echter gezien als niet-transparant (2). Hierdoor stelt de moederstaat dat de heffing moet plaatsvinden in het land waar de entiteit (1) gevestigd is. Omdat de entiteit (1) hier

transparant is, wordt er geen belasting geheven. Er is in het derde land (3) echter wel aftrek mogelijk. Om dit te corrigeren stelt de OECD dat de belasting altijd zal moeten plaatsvinden in de moederstaat (3), tenzij er goede afspraken zijn dat de heffing in de eigen staat

plaatsvindt (2). Is dit niet het geval, dan stelt de OECD dat de rente in het derde land (3) niet aftrekbaar mag zijn.

Dit actiepunt vindt in de literatuur voldoende steun. Vleggeert (2013) concludeert dat het aanpakken van deze vormen van misbruik een grote bijdrage kan leveren aan het

oplossen van het probleem omtrent BEPS. Dit wordt bevestigd door de redactie van Vakstudie Nieuws (2014), die het aanpakken van dit probleem als gerechtvaardigd ziet doordat het in grote mate bijdraagt aan belastingontwijking. Wel moet gezegd worden dat alle uitkomsten slechts aanbevelingen zijn en het dus afhankelijk is van de bereidheid van landen om deze door te voeren.

3.3.3 Voorkomen van verdragsmisbruik

Het derde conceptrapport van de OECD, ook gepubliceerd in maart 2014, slaat terug op actiepunt 6 (OECD, Treaty abuse, 2014). Dit rapport doet aanbevelingen om het misbruik met verdragen terug te dringen. De OECD onderscheidt twee vormen, een vorm waarbij het verdrag uitgebuit wordt en een vorm waarbij nationale regelgeving uitgebuit wordt door middel van een verdrag.

De eerste vorm gaat vooral om het fenomeen ‘treaty shopping’. Dit houdt in dat een inwoner van een staat die niet deel uitmaakt van een bepaald verdrag, gebruik probeert te maken van een verdrag tussen twee verschillende landen om daar fiscale voordelen mee op te doen. Om dit aan te pakken stelt de OECD voor om een algemene bepaling op te nemen in het verdrag waarin verklaard wordt dat belastingontwijking tegen wordt gegaan, vooral op het gebied van ‘treaty shopping’. Daarnaast kan een specifieke antimisbruikregeling worden vastgesteld. Mocht dit niet genoeg zijn, stelt de OECD voor om een algemene antimisbruikregeling in te stellen, welke het probleem zo goed mogelijk moet oplossen. Verder zijn er ook nog overige vormen van misbruik, naast treaty shopping, welke aangepakt dienen te worden door antimisbruikregelgeving.

De tweede vorm probeert uitbuiting van nationale regelgeving tegen te gaan. Deze zijn al eerder aan de orde gekomen bij het bespreken van actiepunt twee. Er moet worden gezorgd dat verdragsbepalingen de antimisbruikregelgeving van de nationale regelgeving niet in de weg zitten.

Verder stelt de OECD nog dat er in verdragen opgenomen moet worden dat verdragen erop uit zijn om dubbele niet belasting tegen te gaan, in plaats van het alleen tegengaan van dubbele belasting. Daarnaast wilt de OECD een aantal aanbevelingen geven die landen kunnen gebruiken bij de afweging of ze wel of geen nieuwe verdragen willen

sluiten.

In de literatuur wordt aangevuld dat verdragsmisbruik een belangrijke rol speelt bij het probleem omtrent BEPS. Voornamelijk de zogenaamde brievenbusmaatschappijen weten verdragen zo toe te passen dat belasting grotendeels ontweken wordt (Vleggeert, 2013). Het aanpakken van dit probleem zal dus aanzienlijk bijdragen aan het oplossen van het probleem omtrent BEPS.

3.3.4 Transfer pricing

Vlak na het uitbrengen van het actieplan, 19 juli 2013, kwam de OECD al met een plan om het fenomeen transfer pricing aan te pakken, namelijk op 30 juli 2013 (OECD, Transfer Pricing, 2013). Dit plan was een gevolg van eerdere, in 2012 geschreven rapporten omtrent transfer pricing, en de reacties daarop. In deze paragraaf zullen de wijzigingen ten opzichte van het oude plan kort worden beschreven, en uitgelicht worden wat de voorstellen en aanbevelingen van het OECD zijn. In hoofdstuk vier zullen vervolgens de reacties uit de literatuur besproken worden, met de bijbehorende toekomstverwachtingen.

De OECD stelt voor om hoofdstuk 1 van de transfer pricing richtlijnen aan te passen. Zij opteert voor een toevoeging van een aantal extra paragrafen. Deze paragrafen bevatten het onderdeel locatiebesparingen, het personeelsbestand en groepssynergieën tussen multinationale ondernemingen. De OECD wil de regelgeving hiermee duidelijker en

completer maken. Daarnaast stelt de OECD ook voor op het gebied van de behandeling van immateriële activa. De OECD heeft de definitie enigszins veranderd door een verwijzing naar derde partijen toe te voegen. Daarnaast zijn er enkele aanpassingen voorgesteld om de analyse van eigenaarschap makkelijker en overzichtelijker te maken.

Op het gebied van transfer pricing heeft de OECD niet alleen inhoudelijke wijzigingen voorgesteld. In het kader van country by country reporting heeft de OECD ook een rapport opgesteld op het gebied van documentatie, welke overeenkomt met actiepunt 13. In dit rapport komt vooral naar voren dat de OECD meer duidelijk wil creëren in de

belastingstructuren van multinationals. De OECD stelt dat het belangrijk is dat er uniforme formats gehanteerd gaan worden, waarmee het makkelijker wordt om internationaal de gegevens uit te wisselen. Daarnaast vindt de OECD dat nationale overheden regelgeving veranderen zodat zij de juiste informatie doorkrijgen van bedrijven. Als elke overheid dit zal doen, zal het internationale systeem van country by country reporting veel duidelijkheid geven in de belastingstructuren van multinationals, stelt de OECD.

In deze paragraaf zijn de verschillende conceptrapporten van de OECD uitgewerkt, om een idee te geven wat voor stappen de OECD nu heeft gezet. In het volgende hoofdstuk zullen de reacties hierop geanalyseerd worden.

3.3.5 Country-by-country reporting

Eén van de meest actuele ontwikkelingen in de internationale belastingwereld heeft te maken met country-by-country reporting (hierna: cbc-reporting). Hoewel de OECD in het actieplan niet expliciet een actiepunt aan cbc-reporting wijdt, komt het algemeen wel aan de

orde. Ook heeft de OECD een conceptrapport opgesteld waarin, in combinatie met transfer pricing documentation, bepaalde standpunten op het gebied van cbc-reporting aangekaart worden (OECD, cbc-raporting, 2014). Het aanpakken van cbc-reporting valt grotendeels samen met actiepunt 13 van de OECD, het opnieuw bekijken van documentatie omtrent transfer pricing. Het idee is om multinationals te verplichten een zogenoemd master file en een local file te hebben. In deze files moet alle informatie opgenomen worden omtrent de belastingverplichtingen en economische activiteiten in verschillende landen. Aan de hand van deze documentatie moet het voor landen makkelijker zijn om de knelpunten in het belastingsysteem te analyseren en aan te pakken. De OECD pleit hierbij wel voor een systeem waarin de openheid van belastingbetalingen enkel gegeven hoeft te worden naar de belastingautoriteiten. Hiermee stappen ze dus af van het idee dat er algehele openheid hoeft te zijn, dat wil zeggen dat iedereen beschikking kan hebben tot deze gegevens. Hiermee willen ze de nadelen voor multinationals wat betreft reputatie beperken. De redactie van Vakstudie Nieuws (2014) benadrukt dat dit waarschijnlijk één van de

belangrijkste ontwikkelingen in de belastingwereld zal worden. Ook zij staan achter het idee om de publicatie enkel te verplichten naar de belastingdiensten toe. De toekomst zal

uitwijzen in hoeverre deze cbc-reporting aan terrein gaat winnen, op dit moment is er veel steun voor het idee en het is dan ook aannemelijk dat dit in de komende jaren meer vorm gaat krijgen.

3.4 Conclusie

In dit hoofdstuk is de huidige stand van zaken bekeken om een antwoord te kunnen geven op de subvraag: ‘Hoe verloopt de implementatie van de doelstellingen van het actieplan en wat is de huidige stand van zaken?’

Ten eerste is gekeken naar de implementatiedoelstelling van de verschillende actiepunten die de OECD heeft opgesteld. Hierbij is bekend geworden dat de OECD een ambitieus twee-jaren plan heeft opgesteld die zijn eerste resultaten moet opleveren in september 2014. De uiterlijke implementatiedatum van alle actiepunten is december 2015.

Ten tweede is onderzocht wat de OECD nu al heeft gepubliceerd. Sinds het actieplan is gepresenteerd zijn verschillende conceptrapporten gepresenteerd waarin eerste stappen zijn gezet om de actiepunten te verwezenlijken. In dit hoofdstuk zijn de verschillende

uitgebrachte conceptrapporten uitgewerkt om op een rijtje te zetten hoe ver de OECD nu is. Daaruit kan geconcludeerd worden dat de OECD op bepaalde actiepunten al op de goede weg is. De reden dat deze rapporten al gepresenteerd zijn is dat ze op deze manier

onderhevig kunnen zijn aan de kritische blik van het werkveld, waarna de OECD het initiële rapport samen met de reacties verwerkt tot een definitief rapport.

Punten waar de OECD al stappen in heeft gezet zijn de uitdagingen van de digitale economie, de hybride mismatches, het misbruik van verdragen en de problemen omtrent transferpricing. In dit hoofdstuk zijn deze ideeën uitgewerkt zodat duidelijk is welke stappen de OECD heeft gezet. De reacties uit de literatuur zullen in het volgende hoofdstuk aan de orde komen.

De conclusie die getrokken kan worden is dat de OECD op bepaalde punten hard bezig is om de strak gestelde deadlines te halen. Inhoudelijk zijn veel aanbevelingen gepresenteerd die ervoor moeten zorgen dat het probleem omtrent BEPS teruggedrongen kan worden. De implementatiedata zijn vastgesteld en in de toekomst zal moeten uitwijzen of de OECD deze data ook daadwerkelijk kan halen. Op dit moment zijn de nodige dingen behandeld, maar moet ook geconcludeerd worden dat er op bepaalde actiepunten nog weinig tot geen zichtbaar werk is verricht, iets wat zorgen kan baren.

Hoofdstuk 4 De verwachtingen voor de toekomst

4.1 Inleiding

In dit hoofdstuk worden de verwachtingen voor de toekomst gepresenteerd. De vorige hoofdstukken gaven een inhoud van het plan, met enkele commentaren uit de literatuur, en de huidige stand van zaken. In dit hoofdstuk zal aan de hand van commentaren en

alternatieven in de literatuur worden weergegeven wat het verwachtingspatroon voor de toekomst is. Eerst zullen algemene verwachtingen geanalyseerd worden, vervolgens zal er op specifieke gevallen ingegaan worden. Vervolgens zal de laatste paragraaf een opsomming geven met de gevolgen voor Nederland, aan de hand van de verwachtingen en de reeds genomen maatregelen in reactie op het gepresenteerde actieplan. Naar aanleiding van deze commentaren uit de literatuur zal de derde subvraag uitgewerkt worden, namelijk: ‘Wat zijn de toekomstverwachtingen en hoe reageert Nederland op dit actieplan?’. Op het einde van het hoofdstuk wordt een korte subconclusie gegeven waarin deze subvraag wordt

beantwoord.

4.2 Algemeen verwachtingspatroon

In deze paragraaf zal het algemene verwachtingspatroon omtrent het actieplan gegeven worden. Dit wordt geanalyseerd aan de hand van reacties uit de literatuur. Er is veel geschreven over het actieplan. Elke auteur concentreert zich op verschillende actiepunten en probeert hier een analyse van te geven. Als over het algemene plan wordt geschreven komen er wel een aantal algemene reacties op. Een groot probleem ligt volgens de literatuur bij de implementatie. Waar het plan in theorie passend en daadkrachtig lijkt, is het maar de vraag in hoeverre dit in de praktijk verwezenlijkt kan worden (Engelen en Gunn, 2013). Zij stellen dat de uitkomsten van het rapport vooral aanbevelingen en suggesties bevatten, welke niet bindend zijn en dus nooit zeker zijn van doorvoering. Hieraan moet nog worden toegevoegd dat landen vaak bang zijn om hun fiscale concurrentenpositie te verzwakken door bepaalde maatregelen in te voeren, voortkomend uit het actieplan van de OECD (Kruithof, 2013). Immers, een doorvoering in een bepaald land hoeft niet te betekenen dat een ander land dit ook doet. Hierdoor zullen landen dus erg voorzichtig zijn in het

doorvoeren van bepaalde maatregelen, als zij niet de garantie hebben dat andere landen dit ook doen.

Ander veelgehoord commentaar heeft te maken met het verwachtingspatroon. Vaak worden bepaalde aanbevelingen gedaan maar is niet duidelijk wie hier gebruik van moet maken, of wie deze maatregelen moet toepassen (Kruithof, 2013). Zonder dat duidelijk is wie in actie moeten komen, en op welke manier, is het maar de vraag in hoeverre het actieplan zijn gewenste uitwerking gaat hebben. Dit slaat ook weer terug op het argument van Engelen en Gunn: de theorie is er, maar het is maar afwachten hoe het in de praktijk uitgewerkt wordt. Aanvullend wordt ook gesteld dat veel van de actiepunten vaag geformuleerd zijn (Marres, 2013). Marres stelt dat het actieplan weinig concrete punten

bevat en dat deze vaagheid de uitkomsten niet bevorderd. Hij benadrukt dat de gewenste uitkomsten enkel behaald kunnen worden als exact duidelijk is wat er moet gebeuren. Daarbij vraagt hij zich af of de eendracht die nu bestaat in de G20 nog steeds zo groot zal zijn indien er concretere plannen op tafel komen. Elk land is immers gebaat bij een sterkere aanpak van het probleem omtrent BEPS, maar elk land wil zelf ook het minste slachtoffer zijn van deze te nemen maatregelen.

Ook andere auteurs stellen hun vraagtekens bij de uitwerkingen van het plan. De algemene visie is dat de waarde van het actieplan wordt vastgesteld aan de hand van de implementatie (Herrington en Lowell, 2013). Herrington en Lowell (2013) stellen dat een actieplan als deze slechts kan werken als er brede politieke steun is. Immers, de OECD is geen wetgevende instantie en kan dus enkel adviseren. De daadwerkelijke doorvoering ligt in handen van de verschillende landen. Politieke steun is dus van levensbelang om dit plan te kunnen laten slagen. Hoewel er vanuit de G20 vraag was naar het actieplan en er daarnaast ook steun is uitgesproken, is nog maar de vraag hoe dit in de praktijk zal uitwerken. Ook stellen zij dat dit actieplan niet veel afwijkt van eerdere rapporten en plannen gepubliceerd door de OECD. Hoewel er vaak uitbreidingen zijn aangebracht, blijft de kern toch gelijk aan de eerdere rapporten, die ook nog niet hun gewenste uitwerking hebben gehad (Herrington en Lowell, 2013).

Daarnaast wordt nog een aantal keer benadrukt dat bij lange na niet alle landen ter wereld lid zijn van de OECD. Een plan om BEPS aan te pakken moet wereldwijd

geïmplementeerd worden, anders heeft het weinig zin (Kavelaars, 2014). Afgevraagd moet dus worden hoe deze ‘derde landen’ ook meegetrokken kunnen worden in de regelgeving, om ervoor te zorgen dat het probleem omtrent BEPS zo goed mogelijk aangepakt kan

worden. Hierbij moet vooral gedacht worden aan de zogenoemde ‘BRICS-landen’, oftewel de grootste opkomende economieën van dit moment: Brazilië, Rusland, India, China en Zuid Afrika (South Africa). Deze landen kunnen zich vaak niet vinden in de richtlijnen van de OECD en trekken meestal hun eigen plan. Het is dus zaak om deze landen zo ver te krijgen dit plan te steunen (Herrington en Lowell, 2013).

Aan de andere kant komt naar voren dat men in de literatuur wel van mening is dat een dusdanig plan opgesteld moet worden. Het is duidelijk dat er op internationaal gebied veel moet veranderen om het probleem omtrent BEPS aan te pakken (Engelen en Gunn).

Daarnaast is het belangrijk dat de G20 achter de plannen staat, een breed gedragen steun is immers noodzakelijk om het plan te laten slagen (Herrington en Lowell, 2013).

Concluderend kan gezegd worden dat het actieplan op steun kan rekenen in de literatuur omdat het probleem omtrent BEPS aangepakt moet worden. Er worden wel kanttekeningen geplaatst bij de resultaten die het gaat opleveren in de toekomst, omdat men verwacht dat de plannen te weinig concreet zijn en het daarnaast niet zeker is of elk land deze aanbevelingen zal doorvoeren. Elke schrijver heeft ongeveer dezelfde gedachte, namelijk: ‘De toekomst zal het leren’.