AIRBNB: HET GEZICHT VAN DE DEELECONOMIE
Waar op de fiscale kaart ligt de deeleconomie en wat zijn de coördinaten van Airbnb?
Masterscriptie Nederlands Belastingrecht Auteur
Begeleider Datum
: R.E.A. van Zuijdam
: dhr. mr. F.B. Bax : 01-03-2019
Verklaring van eigen werk
Hierbij verklaar ik, Renske van Zuijdam, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik voor de inhoud de volledige verantwoordelijkheid op mij neem. Ik bevestig dat de inhoud, tekst en het werk uit deze scriptie origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan hetgeen in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Rechtsgeleerdheid is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding van de scriptie tot en met aan het moment van inleveren en niet voor de inhoud.
Lijst met afkortingen
AARvS Afdeling advisering van Raad van State
AGCM Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato Airbnb Air Bed and Breakfast
Art. Artikel
ATAD Anti-Tax Avoidance Directive
BV Besloten vennootschap
EESC Europees Economisch Sociaal Comité
EU Europese Unie
EW Eigen woning
GBA Gemeentelijke Basis Administratie
HR Hoge Raad
HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie KvK Kamer van Koophandel
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
PW Programmawet
ROW Resultaat overige werkzaamheid
V-N Vakstudie Nieuws
VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie WFR Weekblad Fiscaal Recht
Wet IB 1964 Wet Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001
Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WEV Waarde economisch verkeer
WOZ Waardering Onroerende Zaken WUO Winst uit onderneming
Inhoudsopgave
1. Inleiding 7 1.1. Introductie en probleemstelling 7 1.2. Afbakening 10 1.3. Onderzoeksmethode en toetsingskader 10 1.4. Opzet 11 2. Inkomensbron 12 2.1. Inleiding 12 2.1.1. Airbnb 12 2.1.2. Inkomensbegrip 13 2.1.3. Bronnentheorie 142.1.4. Bronnentheorie en voordelen behaald uit deelname aan Airbnb 15
2.2. Rangvolgorden 16
2.3. Box I 17
2.3.1. Winst uit onderneming 17
2.3.2. Resultaat uit overige werkzaamheid 20
2.3.3. Eigen woning 23
2.3.3.1. Eigenwoningregeling 23
2.3.3.2. Tijdelijke verhuur van de eigen woning 24
2.3.3.3. Kamerverhuur 25
2.4. Box III 27
2.4.1. Inkomen uit sparen en beleggen 27
2.5. Overzicht 29
3. Knelpunten 30
3.1. Inleiding 30
3.2. Casuïstische rechtsvinding en onduidelijkheid 30
3.3. Inzicht huidige situatie 31
3.3.1. Effectiviteit 31 3.3.2. Efficiëntie 32 3.3.3. Uitvoerbaarheid 32 3.4. Rechtsbeginselen 33 3.4.1. Gelijkheidsbeginsel 34 3.4.2. Rechtszekerheidsbeginsel 34
3.4.3. Draagkrachtbeginsel 35
4. Buitenlandse situaties 36
4.1. Inleiding 36
4.2. Europese Commissie 36
4.3. Rechtsvergelijking buitenlandse fiscale wet- en regelgeving 38
1. België 38 2. Verenigd Koninkrijk 40 3. Italië 41 4. Estland 42 5. Mogelijke oplossingen 43 5.1. Inleiding 43 5.2. Europese Unie 43
5.3. Nationale mogelijke oplossingen 44
6. Conclusie 47 6.1. Probleemstelling 47 6.2. Conclusie 47 7. Bibliografie 49 7.1. Jurisprudentie 49 7.1.1. Rechtbank 49
7.1.2. Hof van Justitie 49
7.1.3. Hoge Raad 49
7.1.4. Hof van Justitie van de Europese Unie 50
7.2. Parlementaire geschiedenis 51
7.3. Literatuur 54
7.4. Websites 63
Voorwoord
In het kader van mijn afstuderen op de masteropleiding Nederlands Belastingrecht aan de Universiteit van Amsterdam heeft u mijn scriptie ‘Airbnb: het gezicht van de deeleconomie’ voor u liggen. Voor mij vormde de drijfveer van dit onderzoek dat het een hedendaags onderwerp is die in dermate grote stappen groeit dat we er allemaal bewust of onbewust mee te maken hebben. Doordat ikzelf nog voorafgaand aan het scriptietraject een grote reis heb gemaakt met het centraal staande onderwerp ‘Airbnb’, is het extra tastbaar en interessant geworden. Daarnaast enthousiasmeert mij het feit dat de scriptie mogelijk door een groter publiek dan enkel de lezers binnen de Universiteit van Amsterdam wordt gelezen, mede omwille van de actualiteit.
Mijn dank gaat uit naar mijn begeleider, de heer Bax, omwille van de hulp die hij gedurende het traject heeft geboden en de wijze waarop hij mij door het traject heen heeft geholpen.
Montfoort, maart 2019
1. Inleiding
1.1. Introductie en probleemstelling
De interneteconomie ontwikkelt in razend tempo, maar doet de wetgeving dat ook? Dit is wat ik mij af vraag als ik denk aan al de onlineplatforms die niet meer zijn weg te denken uit de 21e eeuw. Er komen steeds meer grote onlineplatforms waarop mensen onderling goederen delen of diensten kunnen aanbieden. Denk aan Airbnb, Uber, SnappCar, Peerby, BlaBlaCar, Airdnd, Mywheels, Helpling en nog vele andere platforms. Veelal wordt gesproken van de totstandkoming van een geheel nieuwe economie; de circulaire economie. Dit brengt mij direct tot de vraag óf er wel sprake is van een nieuwe economie, of kunnen we zeggen dat een oude vorm, die vanwege de veranderende maatschappij en de steeds verstrekkendere mogelijkheden, nieuw leven is ingeblazen? Zoals Amhaouch in het Kamerdebat van 5 oktober 2017 al aangaf: ‘’Op zich is de deeleconomie niks nieuws, maar de deeleconomie heeft wel haar onschuld verloren’’. Kamp bevestigde dit: ‘’Door schaalvergroting én commercialisering komen de publieke belangen steeds meer in beeld’’.
Er wordt ook wel gesproken van een doorbraakinnovatie, die gekarakteriseerd wordt door radicale vernieuwingen in de maatschappij de afgelopen jaren. In de wetenschappelijke literatuur wordt beweerd dat doorbraakinnovatie ontstaat door fundamentele aanpassingen in maatschappelijke maatstaven, regels en inzichten en niet zozeer in opgebouwde kennis en vaardigheden.1
De deeleconomie wordt gekenmerkt door het huren, ruilen, delen en uitlenen van onbenutte goederen. De definitie die Frenken hanteert voor de deeleconomie luidt: “het fenomeen dat
consumenten elkaar gebruik laten maken van hun onbenutte consumptiegoederen, eventueel tegen betaling”.2 Deze vormen van handel vinden plaats via onlineplatformen die consumenten
met elkaar verbinden. Dit wordt ook wel collaboratieve consumptie genoemd. Van eigendomsverschaffing is dan dus geen sprake. Het speelveld van deeleconomie omvat een diversiteit aan initiatieven die ieder ansich ook andere kenmerken bevatten waardoor regulatie lastig is. Wenselijk is een eenduidige definitie van deeleconomie en de activiteiten die dit omvat.3
1 Meelen & Frenken, 2015; Van de Glind & Van Sprank, 2015 2 Meelen & Frenken, 2015, p.4; Frenken e.a., 2015
In 2015 heeft ShareNL van de Staatssecretaris van Infrastructuur en Milieu en de Minister van Economische Zaken de opdracht gekregen om onderzoek uit te voeren naar het gebruik van de deeleconomie en mogelijke kansen en belemmeringen.4 De meest belangrijke bevinding volgend uit dit onderzoek had betrekking op het gebied van fiscale wet- en regelgeving. De Belastingdienst geeft aan geen raad te weten met de nieuwe laag in de economie, omdat het om nieuwe handhavingsvraagstukken vraagt vanwege het onduidelijke onderscheid tussen hobbyisme en (klein)ondernemerschap.5
In deze scriptie is gekozen om toe te spitsen op enkel de verhuur van vastgoed via onlineplatforms, omdat de impact hiervan het grootst lijkt. Een vraagstuk dat steeds vaker voorkomt en welke de noodzaak van dit onderzoek vormt, is het bepalen van de fiscale positie van de particulier die (een deel) van zijn eigen woning verhuurt via bijvoorbeeld Airbnb. Deze positie is niet gemakkelijk te duiden, noch heeft het in vele gevallen het gewenste effect.6 Niet
alleen heeft de ‘opkomst’ van het delen via platforms als Airbnb gevolgen voor de Nederlandse welvaart, maar het raakt ook andere aspecten van de maatschappij. Zo kan een deeleconomie wel degelijk positieve effecten hebben op het milieu, denk aan goederen efficiënt kunnen (her)gebruiken/benutten. Gezegd kan worden dat woningverhuurplatforms een geografisch gespreid aanbod van woningen bevorderen, waardoor de bouw van hotels voor de bevrediging van accommodatiebehoefte minder noodzakelijk is.7 Ook sociale aspecten spelen een rol. Alsmede op juridisch gebied worden regelmatig problemen ondervonden, denk aan de Huisvestigingswet en dergelijke. Veelal is dit het gevolg van het ten tijde van het opstellen van wetgeving niet voorzien in situaties die voortvloeien uit de deeleconomie en dit leidt veelal tot een niet gewenste uitkomst in de praktijk.8
Een evaluatie van het huidige systeem voor de inkomstenbelasting lijkt wenselijk. De fiscale regels zijn voor deelnemers van de deeleconomie in verschillende lidstaten van de Europese Unie niet altijd even toereikend, zo blijkt uit de Europese agenda van de Europese Commissie. Dit leidt onder andere tot uitvoeringsproblemen.9 Zo ver lijkt de inkomstenbelasting nog ten
4 Kamerstukken II 2015-2016, 33009, 12, p.4.
5 Driessen, 2017
6 Mol-Verver, 2018, p.1
7 ShareNL 2015, p. 102
8 Ellen MacArthur Foundation, 2014, p. 48; Jefferson-Jones, 2015, p. 560; Werner, p. 658
onrechte onder de radar te zijn gebleven.10 Particulieren vergaren inkomen uit de activiteiten die zij uitvoeren, zij het middels een platform. Momenteel worstelt de Belastingdienst nog met heffen over deze inkomsten.11
Terugkomend op de eerder gestelde vraag –‘de interneteconomie ontwikkelt in razend tempo, maar doet de wetgeving dat ook?’ – kan gesteld worden dat de fiscale wet- en regelgeving de ontwikkelingen (nog) niet weet bij te benen. Betekent dit dan dat onduidelijkheden zijn ontstaan over de toepassing van de fiscale wet- en regelgeving met betrekking tot de deeleconomie? En/of belanden daardoor de reeds gerealiseerde inkomsten uit deelname aan de circulaire economie op dit moment tussen wal en schip?
De ontwikkelingen in de wetgeving staan dus feitelijk stil ten opzichte van de veranderingen in de economie. Doordat de fiscale wetgeving nauwelijk is ‘meegegroeid’ met de veranderende economie kan mogelijk ook een ongelijk speelveld zijn gecreëerd tussen deelnemers aan de traditionele economie en deelnemers uit de deeleconomie. Het is tenslotte denkbaar dat de gegenereerde inkomsten ongelijk worden behandeld. Vanuit het fiscale gelijkheidsbeginsel moeten gelijke gevallen onder gelijke omstandigheden ook gelijk worden behandeld.12 Hiermee zou dus ongewenst een verstoring in de economie kunnen worden gecreëerd.
De constatering van de maatschappelijke onrust als gevolg van gebrek aan inkleding van de deeleconomie in de fiscale wetgeving vormt de aanleiding voor deze scriptie. De centrale onderzoeksvraag is als volgt geformuleerd:
Is de huidige fiscale wet- en regelgeving optimaal om effectief belasting te kunnen heffen over inkomsten uit verhuur van onroerend goed via deelplatforms, of dwingen de economische ontwikkelingen tot aanpassingen? Zo nee, waar zitten de knelpunten en wat zijn mogelijke oplossingen?
Om tot een antwoord op de centrale vraag te komen zullen de volgende deelvragen worden onderzocht.
10 Mol-Verver, 2017, p. 1 11 Driessen, C. 2017 12 Norden, 2015, p.1
1. Hoe worden de gegenereerde inkomsten via Airbnb onder het huidige systeem van de inkomstenbelasting belast?
2. Wat zijn de knelpunten ten aanzien van de huidige wet- en regelgeving? 3. Hoe gaan andere landen hiermee om? Hoe zit het in EU-verband?
4. Wat zijn mogelijke oplossingen en wat is de reikwijdte van een dergelijke aanpak?
1.2. Afbakening
In deze master scriptie wordt gekeken naar de belastbaarheid van de inkomsten gegenereerd uit kort verhuur van onroerend goed via een online platform in de inkomstenbelasting. Zoals Koen Frenken al aangaf ‘’Airbnb is een uitzondering op alle andere (verhuur)platforms, zij hebben als enige een verdienmodel dat volledig klopt, de bedragen die er in omgaan zijn hoog en de overlast is enorm groot’’.13
Omdat Airbnb hierin een zeer grote wereldwijde speler is, misschien zelfs wel de marktleider, wordt toegespitst op het platform van Airbnb. Airbnb zal dus ten aanzien van alle vormen van korte verhuur van vastgoed via een deelplatform het gezicht vormen.
In deze scriptie wordt volledig gericht op het niveau van de particulier en zijn belastingplicht. Hierbij zal uiteraard de relatie tussen de particulier en de Belastingdienst worden meegenomen. Ook wordt Airbnb als tussenschakel onderzocht. Echter, in deze scriptie zal niet de positie van Airbnb als organisatie en zijn belastingplicht worden onderzocht.
1.3. Onderzoeksmethode en toetsingskader
Om te kunnen onderzoeken of de gegenereerde inkomsten door deelname aan het platform van Airbnb belast (kunnen) worden in de inkomstenbelasting, moet allereerst het huidige inkomstenbelastingstelsel van de Wet IB 2001 worden beoordeeld. Genuanceerd betekent dit dat wordt geanalyseerd hoe de huidige structuur van de Wet IB 2001 in elkaar steekt en daarna wordt beoordeeld waar (kort) verhuur van onroerend goed via een deelplatform zijn plaats in deze structuur vindt. Effectiviteit (doeltreffendheid: ofwel wordt door middel van de huidige wetgeving het doel bereikt), efficiëntie (doelmatigheid: kent de huidige wetgeving de juiste en beste middelen toe om het gewenste doel te bereiken) en uitvoerbaarheid (uitvoeringskosten moeten in verhouding staan met de belastingopbrengsten en voor de belastingplichtige moet
het eenvoudig en begrijpelijk zijn) van het huidige inkomstenbelastingsysteem zullen aan bod komen. Ten aanzien van mogelijk geconstateerde knelpunten zullen oplossingen worden gezocht.
1.4. Opzet
Het onderzoek zal zich gezien de complexiteit en de vele vraagstukken op een aantal pijlers richten. Deze zullen essentieel zijn om zowel de noodzaak volledig in kaart te kunnen brengen en de tekortkomingen te kunnen presenteren.
Het is essentieel om te starten met het in kaart brengen van de huidige situatie van kort verhuur van onroerend goed. Wat zijn hierin binnen de deeleconomie de spelers en wat is hun huidige fiscale positie. Hierna zal worden geïnventariseerd tegen welke fiscale knelpunten op dit moment wordt aangelopen. Daarna wordt beoordeeld en vergeleken hoe in internationaal verband met de huidige kwestie wordt omgegaan. Als laatste wordt een gewenste situatie geschetst en wordt gekeken naar mogelijke oplossingen om dit te kunnen realiseren.
Het laatste hoofdstuk van dit onderzoek vormt de samenvatting en de conclusie. In dit hoofdstuk wordt de centrale onderzoeksvraag beantwoord en is ruimte voor aanbevelingen ten aanzien van de gewenste fiscale visie.
2. Inkomstenbron
2.1. Inleiding
Tot op heden is er in Nederland nog geen onderzoeksgroep opgericht, noch is er speciale wetgeving voor particulieren die verhuren via de onlineplatformen. Nochtans is in de fiscale beleidsagenda door de Staatssecretaris Snel initiatief tot onderzoek genomen.14 Ondersteunend heeft Nijboer een motie ingediend waarbij hij de regering verzoekt om onderzoek te verrichten naar mogelijke aanpassingen aan het huidige belastingstelsel, zodat in de belastingheffing ook digitale diensten kunnen worden betrokken.15 Echter, in deze fiscale beleidsnota en motie
ingediend door Nijboer wordt voornamelijk op de handhavingsvraagstukken gefocust. Uit de uitspraak van de Staatssecretaris in zijn beleidsnota blijkt dat naar zijn inziens de huidige (materiële) belastingregels op dit moment nog aansluiten bij de groeiende deeleconomie. Volgens hem zijn de huidige wettelijke kaders toereikend genoeg en kunnen inkomsten verworven vanuit de deeleconomie nog steeds tot de belastbare bronnen worden toegerekend.16 Desondanks wil het kabinet verder onderzoeken hoe efficiënt omgegaan kan worden met de platformen en de inkomsten die hieruit worden verworven.17
2.1.1. Airbnb
San Fransisco, 2007. Een opmerkelijke strategie en een hoop doorzettingsvermogen onder drie studerende vrienden heeft geleid tot de doorbraak van Airbnb, zo blijkt uit de historie. Airbnb kan worden omschreven als een community-marktplaats waar mensen over de hele wereld accommodaties op kunnen adverteren enerzijds en anderzijds ontdekken en boeken. Feitelijk fungeert Airbnb als tussenpersoon tussen de verhuurder en huurder en zij informeert over overnachtingsmogelijkheden.
In de wereld van (vakantie)verhuur is het concept van Airbnb enorm populair en kan inmiddels zelfs wel gezegd worden onmisbaar. Naast de in geld waardeerbare cijfers heeft het onlineplatform, na zijn introductie, in 2008 een dermate grote groei doormaakt dat de organisatie Airbnb in 2015 al een groter aanbod van kamers en woningen had dan de
14 Fiscale beleidsagenda, 2018
15 Kamerstukken II 2017-2018, 34 785, nr. 57
16 Fiscale beleidsagenda, 2018, p. 23 17 Fiscale beleidsagenda, 2018, p. 24
hotelketens als NH, Accor en Van der Valk.18 Er vindt een zichtbare stijging plaats van kamers en woningen die verhuurd en gehuurd worden via het Airbnb-platform.19
2.1.2. Inkomensbegrip
Om tot heffing in de inkomstenbelasting te kunnen komen dient er allereerst een zogeheten inkomensbron aanwezig te zijn. 20 Indien dit het geval is, kan belastingheffing over de inkomsten behaald door deelname aan Airbnb op verschillende manieren plaatsvinden. Belastingheffing op inkomsten kan namelijk plaatsvinden via box 1 (progressief tarief), box 2 (25%, aanmerkelijk belang) of via box 3 (forfaitair tarief). Alvorens bepaald kan worden via welke weg belasting moet worden geheven, is het belangrijk te beoordelen of er sprake is van een bron van inkomen: de bronnentheorie.
In de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) vormde de bronnentheorie de kern, waarbij enkel geheven werd over vermogen, maar niet over vermogenswinsten. Om te voorkomen dat een belaste opbrengst relatief gemakkelijk omgezet werd in een onbelaste waardestijging is door de wetgever in de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het boxensysteem en de vermogensrendementsheffing ingevoerd. De huidige Wet IB 2001 kent nog steeds de bronnentheorie, zij het op box 3 na. Wil er volgens de huidige wetsystematiek sprake zijn van een bron van inkomen, moet er aan drie cumulatieve21 voorwaarden worden voldaan:
1. Deelname aan het economisch verkeer; 22
2. Er moet een (geldelijk) voordeel verwacht/beoogd worden (subjectief criterium); 23 3. Het voordeel moet redelijkerwijs verwacht kunnen worden (objectief criterium). 24
Belangrijk is dat pas ná vaststelling of sprake is van een bron van inkomen kan worden beoordeeld op welke inkomenscategorie de bron betrekking heeft. Ieder van de voorwaarden bevat een essentieel element om een duidelijke scheiding te maken tot wat wel en wat niet wordt beoogd om in de heffing te betrekken.
18 ING Economisch Bureau, 2015, p. 5
19 https://www.newcom.nl/2018-deeleconomie
20 Heithuis, Kavelaars & Schuver, 2015, p.7
21 HR 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203
22 HR 23 oktober 1923, B. 3307
23 HR 25 januari 1933, B. 5365
Uiteraard moet de bestaande jurisprudentie rondom het fiscale bronbegrip uitkomst bieden, maar het is de vraag of de regels welke uit de jurisprudentie zijn ontstaan, nog voldoende aangrijpingspunten bieden om volledig binnen de ontwikkelende en veranderende feitencomplexen van de deeleconomie te passen.25
2.1.3. Bronnentheorie
Voorwaarde 1: deelname aan het economisch verkeer
Het kernelement vormt hier het buiten de heffing houden van de voordelen die ontstaan vanuit de familie- en vriendensfeer, ofwel persoonlijke sfeer. Deelname aan het economisch verkeer wordt verondersteld aanwezig te zijn wanneer er sprake is van inkomen dat is verdiend met optreden in het economisch verkeer; ofwel buiten de persoonlijke sfeer.26 Dit vereiste sluit zodoende ook de voordelen en/of verliezen vanuit de hobbymatige bezigheden uit. Het gaat hier om de prestaties aan derden en kenmerkend is dat men met deze werkzaamheden in concurrentie treedt op de markt.
Voorwaarde 2: het oogmerk (subjectief)
Bepalend is of de belastingplichtige met de activiteit verwacht een voordeel te behalen. Dit moet in de praktijk subjectief beoordeel worden. De belastingplichtige moet een voordeel beogen wat ook naar de buitenwereld kenbaar is en dit moet worden getoetst aan de feiten en omstandigheden.27 Een klassiek voorbeeld ten aanzien van deze tweede voorwaarde is dan ook het Vriendendienstarrest.28 De kern van dit arrest was dat het ontvangen van een (geldelijke) ‘beloning’ die volledig vanuit de privésfeer wordt verkregen een onbelast voordeel is. In de praktijk komt slechts marginale betekenis toe aan voorwaarde 2 en wordt praktisch bezien alleen nog gehanteerd om de voordelen die naar maatschappelijke opvatting niet als inkomen aanvoelen (zoals voordelen in familiare of vrienden sfeer), doch die nog niet worden gefilterd vanuit de uitzondering ‘persoonlijke sfeer’ toch buiten de belastingheffing te plaatsen.29
Voorwaarde 3: een redelijkerwijs te verwachten voordeel (objectief)
Ondanks dat de voorwaarden cumulatief zijn kunnen zowel twee als drie net de doorslag geven. De nadruk ligt dan vaak toch nét wat meer op voorwaarde drie. Door middel van de toetsing
25 Mol-Verver, 2017, p.1.
26 Heithuis, Kavelaars & Schuver, 2015, p. 355
27 HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, BNB 2011/246
28 HR 25 januari 1993, B. 5365; Hof Arnhem 27 juni 1983, nr. 645/1982, BNB 1985/9
aan voorwaarde drie kan eigenlijk op een relatief eenvoudige manier een filtering worden gemaakt tussen de incidentele- en de reguliere werkzaamheden. Bepalend is eigenlijk de innerlijke drijfveer van de individu, want met welk oogmerk verricht hij zijn handelingen. Pas dan komt men toe aan de behandeling of een voordeel hieruit ook objectief bezien naar alle redelijkheid kan worden verwacht. Bij verrichte arbeid waarmee voordeel is behaald, is er ook sprake van een beoogd voordeel.30 Bij werkzaamheden waarbij gehandeld wordt met voorkennis of waarbij de werkzaamheden het normale vermogensbeheer te boven gaan, is ook sprake van een beoogd voordeel.31
2.1.4. Bronnentheorie en voordelen behaald uit deelname aan Airbnb
De verhuuropbrengsten behaald door verhuur van een woning via het Airbnb-platform dienen als inkomensbron te worden gekwalificeerd om tot heffing van inkomstenbelasting te komen. Wil er sprake zijn van een bron voor de inkomstenbelasting, dan moet er zoals uit dit hoofdstuk is gebleken worden voldaan aan de drie eerder besproken voorwaarden.
Getoetst moet worden of je als particulier deelneemt aan het economisch verkeer wanneer je een ruimte beschikbaar stelt voor verhuur via Airbnb. De feiten moeten per situatie worden beoordeeld, maar wanneer een woning via een onlineplatform beschikbaar wordt gesteld aan vreemden over de hele wereld, gaat dit buiten de privé-, familie- of gezinssfeer. De vergoeding die wordt ontvangen door de aanbieder, duidt al snel op een zakelijke transactie. Er wordt aan het economisch verkeer deelgenomen.
Vervolgens is van belang of voordeel wordt beoogd met het beschikbaar stellen van een ruimte via Airbnb. Het winstoogmerk moet per geval worden beoordeeld, maar kan vrij snel worden aangenomen. Men treedt de persoonlijke sfeer te buiten door een woning via een onlineplatform aan te bieden, waarvoor hij via het platform een vergoeding betaald krijgt.
Als laatst is van belang dat dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten is. Omwille van het objectieve karakter van dit criterium, is het van belang dat dit naar omstandigheden en per geval wordt beoordeeld. Factoren die hierbij een rol spelen zijn: locatie, staat van de woning, huurprijs, recensies, eisen van beide partijen en natuurlijk de kosten die bij de verhuur komen kijken. Mijns inziens moet gezien de door Airbnb ingecalculeerde marges worden benadrukt
30 HR 8 juni 2007, nr. 42044, BNB 2007/246
dat bij deelname aan het platform een (geldelijk) voordeel niet enkel wordt beoogd, maar ook redelijkerwijs valt te verwachten. De verhuuropbrengsten horen in de inkomstenbelasting te worden betrokken.
2.2. Rangvolgorden
Het in art. 2.18 Wet IB 2001 genoemde verzamelinkomen bestaat uit het inkomen uit werk en woning (box 1), inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en het inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Op grond van art. 2.14 Wet IB 2001 worden de belastbare inkomens via de rangorderegeling toegerekend.32 Deze regeling houdt in dat als een inkomen reeds is belast in box 1, deze niet nogmaals kan worden belast in box 3.33 De rangorderegeling kent met name een sterke mate van betekenis binnen box 1. De hoofdregel luidt dat voor een juiste toerekening de volgorde van de wettekst wordt aangehouden.34 Aan de hand van de rangorderegeling
worden de inkomsten die een particulier verwerft uit deelname aan Airbnb in de volgende volgorde getoetst: belastbare winst uit onderneming, belastbare resultaat uit overige werkzaamheden, belastbaar inkomen uit eigen woning en indien aan geen van deze afdelingen kan worden toegerekend, inkomen uit sparen en beleggen.
Indien deze rangorderegeling er niet zou zijn, zou het gevaar bestaan dat inkomsten onbelast blijven, dan wel dubbel belast worden. Ook boxhoppen wordt hiermee voorkomen. De kwalificatie van de activiteit en de daaruit vloeiende inkomsten is van belang voor het bepalen waar en dus hoe de inkomsten worden belast. Daarnaast komt nog dat bepaalde faciliteiten van toepassing kunnen zijn bij bepaalde kwalificaties. Doordat er vele verschillende soorten verhuurders via Airbnb actief zijn, wordt het kwalificeren van de inkomsten steeds moeilijker, maar gelijktijdig ook belangrijker. De manier waarop de verhuurder handelt richting de huurder is essentieel voor de kwalificatie van de huurinkomsten. De geboden diensten naast de verhuur zouden er bijvoorbeeld toe kunnen leiden dat de inkomsten niet worden belast als inkomsten uit eigen woning, maar als winst uit onderneming of resultaat overige werkzaamheid.
32 Art. 2.14 lid 1 Wet IB 2001. 33 Beckers, 2016
2.3. Box I
2.3.1. Winst uit onderneming
Uit art. 3.2 Wet IB 2001volgt dat de eerste categorie binnen box 1 de ‘belastbare winst uit onderneming’ (hierna: wuo) is. Als de particulier verhuurder wordt gekwalificeerd als ondernemer worden de huurbaten uit Airbnb belast als wuo. De belastbare winst uit onderneming wordt als volgt in de wet gedefinieerd: ‘’Het gezamenlijke bedrag van de winst,
welke de belastingplichtige als ondernemer uit een of meerdere ondernemingen geniet, vermindert met ondernemersaftrek’’.35 Er moet dus sprake zijn van een onderneming én een
ondernemer.
De Staatssecretaris heeft voor het begrip onderneming een open norm gecreëerd, derhalve is geen definitie van het begrip onderneming in de Wet IB 2001 terug te vinden. De jurisprudentie heeft door de jaren heen deze open norm ingevuld en heeft het tot een vast begrip gevormd. Hierin wordt de onderneming omschreven als: ‘’Een duurzame organisatie die erop is gericht
met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economisch verkeer met als oogmerk daarmee winst te behalen’’. 36 In de Memorie van Toelichting geeft de Staatssecretaris van
Financiën uitleg over hoe dit begrip beoordeeld moet worden. ‘’Bij de beoordeling of sprake is
van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid spelen factoren een rol als de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden. Er wordt in de jurisprudentie vrij snel aangenomen dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Hierbij is van belang of het dienstonderdeel dat de activiteiten uitoefent op zodanige wijze is georganiseerd dat sprake is van een min of meer zelfstandige dienst die met eigen personeel (of toe te rekenen arbeid) en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Indien sprake is van normaal vermogensbeheer is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.’’37 De nadruk ligt hierbij op de factor arbeid en niet op de factor kapitaal. Kapitaal heeft een minder prominente rol.38
Het duurzaamheidsvereiste heeft met name betrekking op de objectieve onderneming; zoals de onderneming zich in het maatschappelijk verkeer presenteert en zich op de continuïteit van de ondernemingsuitoefening richt.39 De mening van de belastingplichtige zelf (dus de wil) weegt
35 Art. 3.2 Wet IB 2001
36 HR 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299; Hof Amsterdam 16 januari 1998
37 Kamerstukken II 2014-2015, 32 642, nr. 5, p. 4
38 HR 21 juni 1946, B. 8137
niet mee in de beoordeling of sprake is van een onderneming of niet. Bij normaal vermogensbeheer geldt dat geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.
De wettelijke definitie van het fiscale begrip ‘ondernemer’ is opgenomen in artikel 3.4 Wet IB 2001 en luidt als volgt: ‘’De belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt
gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’ ’. Aldaar een onderscheid te maken, kunnen we bepalen of aan de voorwaarden
van het eerste in de wet geduide inkomensbestandsdeel wordt voldaan. Duidelijk wordt dat bij afwezigheid van een onderneming, een Airbnb verhuurder nimmer kan kwalificeren als ondernemer voor de Wet IB 2001. Uit de definitie kunnen daarnaast nog twee vereisten voor het ondernemersbegrip worden gefilterd; de onderneming moet voor rekening van de belastingplichtige worden gedreven en er moet rechtstreekse verbondenheid zijn tussen de belastingplichtige en de verbintenissen van de onderneming.40
Uit jurisprudentie blijkt dat voor het ‘voor rekening van drijven’-vereiste voldoende is dat de belastingplichtige tot de stille reserves is gerechtigd bij liquidatie.41 Het verbondenheidscriterium dient echter te worden uitgelegd op overeenkomstige wijze als in het privaatrecht.42 Ofwel, voor de schulden van de onderneming bij zakelijke crediteuren, dient de belastingplichtige persoonlijk aansprakelijk te zijn.43
Er vanuit gaande dat aan de bronvereisten wordt voldaan, moet gekeken worden gekeken of de verhuur via Airbnb valt aan te merken als het drijven van een onderneming, alvorens het begrip ondernemer kan worden getoetst. De omvang van de organisatie, de (financiële) risico’s, de aard en duur van de werkzaamheden en het kapitaal zijn belangrijke indicatoren.44 Zoals de jurisprudentie doet blijken, ligt de nadruk sterk op de factor arbeid. Al snel kan worden aangenomen dat aan de factor arbeid wordt voldaan wanneer de verhuurder huurgelden int, de ruimte schoonmaakt, problemen oplost en andere facilitaire zaken regelt. 45
40 Albregtse, Arends, Doornebal, Essers, Hoogeveen, Kempen, Pötgens, Rijkers & Westen, 2014, p. 127
41 HR 1 juli 1964, 15 231 BNB 1964/259
42 HR 14 juli 2006, nr. 42 125 BNB 2006/321
43 Heithuis, Kavelaars & Schuver, 2016, p. 85
44 Kamerstukken II 2014-2015, 34 003, nr. 3, p. 11
45 HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319; Hof Arnhem Leeuwarden 5 november 2013,
Als we terugkeren naar de zuivere definitie van de deeleconomie (in dit geval toegespitst op verhuur onroerend goed) houdt dit in dat enkel onbenutte ‘consumptie’goederen worden gedeeld. We kunnen bij de beoordelen twee situaties schetsen. Eén waarin sprake is van zuivere deelname aan deeleconomie en één waarin dit niet het geval is.
1. Situatie 1: zuivere definitie deeleconomie
Ingeval van Airbnb houdt dit in het verhuren van bijvoorbeeld een woning ingeval men zelf niet aanwezig is, of het verhuren van een gedeelte van de woning welke a momentum niet gebruikt wordt. In dat geval is twijfelachtig of ook gezegd kan worden dat een (financieel) risico wordt gelopen. De woning is tijdelijk onbenut, er is dus sprake van overcapaciteit, maar niet van nieuwe capaciteit. De omvang van investeringen specifiek voor korte verhuur perioden zal beperkt zijn.46 Daarnaast speelt een belangrijke rol dat op incidentele basis verhuren van (een
deel van) de woning niet ondersteunend is aan het duurzaamheidsvereiste.
2. Situatie 2: geen zuivere definitie deeleconomie
Hierbij moet gedacht worden aan een particulier die via Airbnb diverse ruimtes verhuurt. In tegenstelling tot vorige situatie wordt hierbij wél nieuwe capaciteit gecreëerd en is er geen sprake van overcapaciteit. Dit gaat gepaard met aanschaf van onroerende zaken, ofwel investeringen. Hiermee wordt -ondanks het beschikbaar stellen via Airbnb- wel (financieel) risico gelopen.
Voor beide situaties geldt dat de omvang van de onderneming en de aard van de werkzaamheden doorslag gevend zijn voor de afbakening tussen ondernemerschap of normaal vermogensbeheer. De Hoge Raad heeft hierbij geoordeeld dat het aantal verhuurde panden bepalend is.47 Toegepast op situatie één betekent dit dat als een particulier alleen zijn eigen onbenutte woning verhuurt, het normaal vermogensbeheer niet te boven wordt gegaan en geen sprake is van het drijven van een onderneming. In situatie twee, waarbij iemand via Airbnb meerdere onroerend goed objecten verhuurt, is de omvang van de onderneming en de aard van de werkzaamheden voldoende om te kunnen spreken van een onderneming. Duurzaamheid is in geval van meerdere objecten ook aannemelijk. De voordelen worden dan belast als winst uit onderneming en de onroerende zaken worden geactiveerd. Op de onroerende zaken kan op grond van art. 3.30 Wet IB 2001 juncto 3.30a Wet Ib 2001 worden afgeschreven.
46 HR 23 april 2010, nr. 08 04843, BNB 2010/22
2.3.2. Resultaat uit overige werkzaamheid
Naast de ondernemingswinsten wordt in box 1 ook het resultaat uit overige werkzaamheden en de eigen woning belast. In het geval de particuliere woningverhuur niet als winst uit onderneming kan worden aangemerkt, is vanuit de rangorderegeling van belang als volgende te beoordelen of sprake is van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheid (hierna: row).
De wetgever heeft row als zijnde restcategorie aangemerkt.48 Dit is zichtbaar in de wettelijke bepaling van de row uit art. 3.90 Wet IB 2001: ‘’Het voordeel is verkregen als opbrengst van
een dienst of een werkzaamheid in het economisch verkeer, terwijl de dienst of werkzaamheid niet in het kader van een onderneming of als loon uit dienstbetrekking is verricht, waarbij het voordeel wordt beoogd en te verwachten is.’’
Blijkens art. 3.95 Wet IB 2001 moet het resultaat bepaald worden alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.49 Met andere woorden, de regels omtrent goedkoopmansgebruik zijn dus
op de row van overeenkomstige toepassing. Dit heeft tot gevolg dat het onroerend goed evengoed wordt geactiveerd en er op kan worden afgeschreven, met inachtneming van de afschrijvingsbeperking. Voor een gebouw dat bestemd is als belegging, geldt de WOZ-waarde als bodemwaarde. Voor een gebouw in eigen gebruik geldt 50% van de WOZ-waarde.50 Het karakter van Airbnb brengt met zich mee dat in meest van de gevallen het laatste van toepassing zal zijn.
Als gevolg van het ontbreken van een wettelijke definitie van het begrip ‘werkzaamheid’ is oneindig veel jurisprudentie gewijd aan de kwestie ‘(meer dan) normaal vermogensbeheer’. Deze jurisprudentie moet invulling geven aan deze open norm. Toch blijft de grens tussen beiden zeer arbitrair. De bronvereisten zijn onverminderd van toepassing op de categorie row. In tegenstelling tot de wuo, kent de row geen duurzaamheidsvereiste, noch het verbondenheidscriterium.51 Kern van de row vormt de kwaliteit van de arbeid en niet de kwantiteit.52 Ofwel: de arbeid verricht door de belastingplichtige moet hebben geleid tot een meerwaarde die de belastingplichtige met normaalvermogensbeheer nimmer zou hebben
48 Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 132 (MvT)
49 Art. 3.95 Wet IB 2001
50 Art. 3.30a Wet IB 2001
51 Rechtbank Den Haag 30 juni 2016, nr. SGR 15/9565.
behaald.53 Freudenthal onderschrijft deze visie.54 De Hoge Raad geeft aan dat het cruciaal is dat de werkzaamheden onbetwist ten grondslag liggen aan de behaalde (hogere) opbrengst.55 Het voordeel behaald met de activiteiten moet voortvloeien uit de verrichte arbeid; hierbij kan het voor de vereiste arbeid zelfs zo zijn dat de arbeid (mede) door iemand anders wordt verricht.56
Wanneer sprake is van normaal vermogensbeheer, wordt niet meer voldaan aan een (duurzame) organisatie van kapitaal en arbeid.57 De Hoge Raad oordeelde dat bij de verhuur van een onroerende zaak door een natuurlijk persoon geen sprake is van normaal vermogensbeheer bij persoonlijke arbeid door de eigenaar van de onroerende zaak als het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de eigenaar van de onroerende zaak verricht en deze arbeid naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.58
De ondernemingswinsten onderscheiden zich in belangrijke mate van de resultaatwinsten op het gebied van ondernemingsfaciliteiten. Deze faciliteiten gelden niet op opbrengsten uit row.59 Denk hierbij aan de MKB-winstvrijstelling, de investeringsaftrek, zelfstandigenaftrek, maar ook de willekeurige afschrijvingen en bijvoorbeeld doorschuiffaciliteiten.
Hoe zit dit dan bij de particulier verhuurder die zijn woning via Airbnb verhuurt? Aanvankelijk dient aan een groot aantal overeenkomstige vereisten te worden voldaan als bij de wuo. Aan de bronvereisten moet worden voldaan en evengoed moet er sprake zijn van meer dan normaal vermogensbeheer. Ik de praktijk zul je vaak zien dat als onmiskenbaar vast staat dat naar aard en omvang van het kapitaal en de arbeid beoordeeld wordt dat het normaal vermogensbeheer te buiten gaat, het bij de kwalificatie van wuo spaak loopt bij de beoordeling of deze organisatie duurzaam is. Deze vereiste geld immers niet voor de row. Aan het vereiste van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt eerder voldaan als er sprake is van een permanente
53 HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346 54 Freudenthal, 2012 55 HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219 56 HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346; HR 5 september 1956, nr. 12 859 57 Kamerstukken II 2014-2015, 34003, nr. 3, p. 11 58 HR 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319
verhuur via Airbnb. Echter is daarbij wel de intentie van de verhuurder leidend en niet de daadwerkelijke verhuurperiode.60
De bronvereisten zijn eerder uitvoerig besproken. Mijns inziens moet weer even terug gevallen worden op de twee geschetste situaties in de vorige paragraaf. Kernvraag blijft: is de arbeid verricht met als doel om een hoger rendement te behalen, dan bijvoorbeeld een belegger? Ik deel de visie van Prof. dr. Berkhout61 dat de meerwaardetoets zit in het rendabel maken van de eigen arbeidskracht, ervaringen, capaciteiten, relaties/connecties, die de sleutel vormen voor verbetering van het nettorendement.
1. Situatie 1: zuivere definitie deeleconomie
Bij de beoordeling op sprake was van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid voor de wuo, werd geconcludeerd dat incidenteel verhuur het duurzaamheidsvereiste in de weg staat. Daarnaast zijn de werkzaamheden die bij het incidentele verhuur van (een deel van) de woning komen kijken van groot belang of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Of voldoende wordt voldaan aan de factor arbeid om het resultaat als row te kunnen aanmerken, is belangrijk dat het om rendement verhogend arbeid gaat. Of het voordeel verkregen uit de verhuur via Airbnb kwalificeert als row, is mijns inziens zeer sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Ik durf in twijfel te trekken of enkel het verschonen van beddengoed, het in- en uitchecken van de gasten en het fungeren als aanspreekpunt voor eventuele vraag- en probleempunten zal leiden tot een hogere winst, of een hogere winst in alle realisme ten doel kan hebben. Op dit punt draai ik honderdtachtig graden van mening zodra de particulier ook werkzaamheden gaat verrichten als bijvoorbeeld: verzorgen ontbijt, verzorgen transfer van/naar luchthaven, faciliteren excursies.
2. Situatie 2: geen zuivere definitie deeleconomie
Vanuit de eenvoud van de rangorderegeling kan simpelweg gezegd worden dat bij situatieschets twee nooit toegekomen wordt aan de vraag of het row is, omdat reeds beoordeeld was dat er sprake was van wuo.
60 Pipping-van der Storm, 2015, p. 38
2.3.3. Eigen woning
De eigenwoningregeling is de derde halte uit de rangorderegeling waar de verhuuropbrengsten door verhuur via Airbnb kunnen worden ondergebracht. In deze paragraaf rijst niet alleen de vraag hoe de opbrengsten worden belast, maar ook wat voor gevolgen dit heeft voor de eigenwoningregeling. In dit hoofdstuk worden allereerst de inkomsten uit de eigen woning en de definitie van de eigen woning geanalyseerd. Vervolgens wordt dit toegepast op de situatie dat voordelen worden behaald uit verhuur via Airbnb.
2.3.3.1. Eigenwoningregeling
Ingeval huurbaten uit Airbnb niet als wuo of row vallen te kwalificeren, kunnen ze mogelijk kwalificeren als inkomsten uit de eigen woning. De wetgever kent aan de eigen woning naast het consumptieve karakter ook nog een inkomenskarakter toe.62 De wetgever gaat er feitelijk
vanuit dat een onroerende zaak per definitie een fiscale bron van inkomen vormt en derhalve ook inkomen genereert.63 Dit voordeel wordt op grond van art. 3.112 Wet IB 2001 forfaitair
berekend. Op grond van art. 3.110 Wet IB 2001 mogen de op die voordelen drukkende kosten in mindering worden gebracht. Dit leidt in menig situatie tot een aftrekpost, omdat één van die drukkende kosten (onder strikte voorwaarden) de betaalde hypotheekrente is.
Maar wat is nu eigenlijk de ‘eigen woning’? In artikel 3.111 lid 1 Wet IB 2001 wordt de definitie van een eigen woning als volgt gegeven: “Een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden
schip of woonwagen… of een gedeelte van een gebouw, een schip, of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (…)”.64
De rechtspraak leert ons dat de definitie van een gebouw in de meest ruime zin van het woord moet worden geïnterpreteerd. Volgens de Hoge Raad wordt namelijk onder een gebouw verstaan: ‘’een bouwwerk dat een voor mensentoegankelijke, overdekte, geheel of gedeeltelijk
met wanden omsloten ruimte vormt.’’.65
Art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001 stelt als eis dat voor kwalificatie voor de eigenwoningregeling de woning de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op
62 Heithuis, Kavelaars & Schuver 2016, p. 461
63 HR 28 april 1976, nr. 17 853, BNB 1976/152
64 Art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001
grond van (economisch) eigendom, een recht van lidmaatschap van een coöperatie of een woningvereniging, een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen.66
2.3.3.2. Tijdelijke verhuur van de eigen woning
Wederom terugkerend op de deeleconomie-definitie, kan geconcludeerd worden dat het om een onbenutte ruimte moet gaan. Aanvankelijk impliceert dit dat het om tijdelijke verhuur moet gaan en niet om permanente verhuur. Om huurbaten te kunnen belasten als inkomsten uit eigen woning, is allereerst van belang dat de betreffende woning of ruimte kwalificeert als eigen woning op grond van art. 3.111 Wet IB 2001. Zodra een eigen woning permanent wordt verhuurd, verliest het zijn karakter van ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan’ ten aanzien van de verhuurder en kwalificeren de inkomsten ook niet meer als inkomsten uit eigen woning. Permanente verhuur sluit echter niet helemaal aan bij het karakter en de idealen van Airbnb. Wanneer permanent wordt verhuurd zien we in de praktijk voornamelijk dat het gaat om een (zelfstandig) gedeelte van de eigen woning of om een tweede eigen woning. Wanneer het niet (meer) kwalificeert als eigen woning, wordt het onroerend goed in box 3 belast als inkomen uit sparen en beleggen. Mogelijk zal bij permanente verhuur van een zelfstandig deel van de woning, enkel dit zelfstandige deel moeten worden afgesplitst en worden ondergebracht in box 3.67 Van een zelfstandig gedeelte kan worden gesproken indien het beschikt over eigen sanitaire voorzieningen en eigen toegang.68
De grens tussen tijdelijk en permanent is echter onduidelijk. Dit komt doordat bij de beoordeling de bestemming en het feitelijk gebruik van belang is en niet zoals men verwacht de feitelijke verhuur periode.69 Kortweg, willen de huurbaten kwalificeren als belastbare inkomsten uit eigen woning, dan moet de woning ook tijdens de verhuurde periode hoofdverblijf blijven bij de particulier verhuurder.70 De Staatssecretaris heeft besloten dat als particulieren zelf op vakantie zijn, zij hun woning een paar keer per jaar kunnen verhuren via bijvoorbeeld Airbnb, zonder dat het de status van hoofdverblijf verliest, door deze verhuur onder te brengen in de tijdelijke verhuurregeling van art. 3.111 lid 7 Wet IB 2001.71
66 Exter, 2018, p. 45 67 Belastingdienst, 2018
68 Rijksoverheid, 2018
69 Van den Berg, 2018, p. 38; Pipping-van der Storm, 2015, p. 38
70 HR 15 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7182
Dit ansich levert enkel een veiligstelling van de kwalificatie van de woning als eigen woning. Hiermee zijn echter nog niet eventuele verhuurbaten belast. Hiervoor is het specifieke wetsartikel 3.113 in de Wet IB 2001 gevoegd. Conform dit artikel moet 70% van de voordelen uit het ter beschikking stellen (ofwel de huurbaten) bij het eigenwoningforfait worden opgeteld. Ook hiervoor geldt dat op deze voordelen drukkende kosten, met inbegrip van de met de tijdelijke verhuur samenhangende kosten, in mindering mogen worden gebracht.72
2.3.3.3. Kamerverhuur
Naast de gehele eigen woning, kan een particulier er ook voor kiezen een deel via Airbnb te verhuren. Airbnb biedt dit als volgt aan: ‘’Gasten delen een aantal ruimtes, maar hebben hun
eigen kamer om op te slapen’’.73 Het niet-zelfstandige karakter van de aangeboden ruimte is
evident in deze zinssnede. Onder zelfstandig gelden de volgende cumulatieve voorwaarden: afsluitbaarheid, kookgelegenheid, sanitaire voorzieningen. Het verhuurde deel moet onverminderd deel uitmaken van het hoofdverblijf van de belastingplichtige.
De eigenwoningregeling kent voor de verhuur van een onzelfstandig deel van de eigen woning een specifieke bepaling, namelijk de kamerverhuurvrijstelling uit art. 3.114 Wet IB 2001. Deze bepaling geeft een vrijstelling voor de verhuuropbrengsten welke worden gerealiseerd met de verhuur van een onzelfstandig gedeelte van de eigen woning. Op grond van art. 3.114 Wet IB 2001 mogen deze op jaarbasis niet meer bedragen dan € 5.367.74 Om in aanmerking te komen
voor de vrijstelling moet men aan alle volgende voorwaarden voldoen:
- Het gedeelte dat verhuurd wordt, mag geen deel zelfstandig deel van de woning zijn; - De verhuurder en de huurder zijn/waren beiden op hetzelfde adres ingeschreven in het
GBA gedurende de verhuurperiode; en
- De verhuur was niet van korte duur, bijvoorbeeld verhuur aan vakantiegasten.
Wat met deze regeling oorspronkelijk werd beoogd was het stimuleren van particulieren om overtollige woonruimtes ter beschikking te stellen aan derden daar waar de tekorten aan woonruimten onder studenten konden worden opgevuld.75 Feitelijk zijn de voordelen uit de
72 HR 9 september 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7592
73 htps://www.airbnb.nl/become-a-host/room
74 Geldend tarief voor 2019
verhuur (mitsdien zij onder vrijstelling blijven) onbelast en schaadt het de verhuurder ook niet in zijn kwalificatie ‘eigen woning’.
Deze variant van particulier onroerend goed verhuur is een variant die de grenzen van de deeleconomie te buiten gaat. Airbnb biedt in vrijwel alle gevallen tijdelijke verhuur aan, bij uitzondering kan het om permanente verhuur gaan. Echter, Airbnb faciliteert geen GBA in- of overschrijving. De kans dat een huurder via Airbnb een onzelfstandig deel van een woning huurt en zich inschrijft in de basisregistratie personen, is nihil.
Als niet aan de voorwaarden voor de kamerverhuurvrijstelling wordt voldaan en niet de gehele eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, blijkt uit de jurisprudentie dat de huurinkomsten onbelast worden ontvangen. Dit is bij verhuur van een onzelfstandig deel van de eigen woning via Airbnb veelal het geval. Zo blijkt ook uit het spraakmakende ‘Tuinhuisje-arrest’ uit het voorjaar van 2018.76 De Rechtbank heeft zijn oordeel in dit arrest primair gebaseerd op de
grammaticale interpretatie van het wetsartikel over tijdelijke verhuur van een eigen woning, omdat de woorden ‘voor zover’ of ‘geheel of gedeeltelijk’ in de wettekst ontbreken. Ik betwijfel sterk of de wetgever, met het oog op de wetshistorie, de bedoeling heeft gehad om met het huidige wetsartikel 3.113 Wet IB 2001 de inkomsten uit het tijdelijke verhuren van een gedeelte van de eigen woning buiten toepassing te laten. In de parlementaire toelichting heeft de wetgever namelijk expliciet aangegeven dat artikel 3.113 in de huidige Wet IB 2001 de vervanger is van artikel 42a lid 8 Wet IB 1964.77 Naar aanleiding van dit arrest zijn door leden van de D66 op 14 juni 2018 vragen gesteld aan de Staatssecretaris Snel van Financiën over het onbelast genereren van huurinkomsten uit een aanhorigheid van de eigen woning.78 Bij brief heeft de Staatssecretaris van Financiën hier op 23 augustus 2018 op gereageerd.79 Ondanks zijn mening dat idealiter deze inkomsten ook in de heffing betrokken dienen te worden, blijkt dat er nog geen voornemens zijn om maatregelen te nemen zodat ook tijdelijke verhuur van een onzelfstandig gedeelte van de woning onder art. 3.113 Wet IB 2001 valt.
76 Rechtbank Noord-Holland 30 mei 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:4343
77 Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, p. 147
78 Kamervragen, 2018
2.4. Box III
2.4.1. Inkomen uit sparen en beleggen
Box 3 is de grondslag voor het heffen over de belastbare inkomsten uit sparen en beleggen. Deze rendementsgrondslag wordt berekend door de waarde van de schulden van de waarde van de bezittingen af te trekken. 1 januari van het belastingjaar vormt de peildatum voor de berekening van de vermogensstanden. Tot 1 januari 2017 werd het inkomen uit sparen en beleggen forfaitair berekend. Vanaf 1 januari 2017 geldt dat het fictieve rendement wordt berekend over drie schijven. Over dat berekende fictieve rendement wordt dan 30% inkomstenbelasting geheven. Zie onderstaande tabel voor de berekening van het rendement op vermogen zoals dat vanaf 1 januari 2017 wordt berekend, met inachtneming van de cijfers en dus de tabel die wordt gehanteerd voor peildatum 1 januari 2019 (belastingjaar 2019).
Tabel 1. Berekening rendement op vermogen over 2019 80
Schijf Uw (deel van de) grondslag sparen en beleggen Percentage 0,13% Percentage 5,60% Percentage gemiddeld rendement 1 Tot en met € 71.650 67% 33% 1,935%
2 Vanaf € 71.650 tot en met € 989.736
21% 79% 4,451%
3 Vanaf € 989.736 0% 100% 5,60%
Als gevolg van de rangorderegeling van de Wet IB 2001 wordt pas aan heffing in box 3 toegekomen zodra de opbrengsten onder geen van de onderdelen in box 1 vallen.81 Feitelijk zijn
er voor box 3 ‘geen’ vereisten. Het is als ware de restcategorie uit de rangorderegeling. Wat onderscheid de aanschaf van onroerend goed -niet zijnde de eigen woning- in box 3 dan van de investering in onroerend goed kwalificerend als vermogensbestandsdeel geactiveerd in box 1? Het onroerend goed, welke niet in box 1 thuis hoort, zijn aangeschaft als belegging en het bezit is dus enkel gericht op het verkrijgen van waardestijging en een gebruikelijk rendement. Er is
80 Belastingdienst, Oktober 2018
geen sprake van meer dan normaal vermogensbeheer, maar van beleggen in box 3, zo blijkt ook uit een uitspraak van Hof den Haag.82 Over het fictief rendement wordt belasting geheven. Eventuele verkoopwinst bij verkoop blijft onbelast.
De wet kent hierin echter nog wel een specifieke regeling voor woningen die worden verhuurd en waarvan de huurder huurbescherming83 geniet. In dat geval mag een zogeheten
leegwaarderatio worden berekend op grond van art. 5.20 lid 3 Wet IB 2001 j.o. art. 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001. Hierbij worden de jaarlijkse huur afgezet tegen de WOZ-waarde, deze bepaald de jaarlijkse huur als percentage van de WOZ-waarde. Het Uitvoeringsbesluit IB 2001 koppelt aan dit percentage een leegwaarderatio-percentage. Dat percentage van de WOZ-waarde is de WOZ-waarde die in box 3 verantwoord moet worden.
82 Hof Den Haag, 20 december 2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:5083
2.5. Overzicht
Tabel 2; Fiscale gevolgen verhuur- en kwalificatievariant
Winst uit onderneming Box 1 Indien sprake is van een onderneming en meer dan normaal vermogensbeheer, worden de huurinkomsten belast als wuo.
Huurbaten worden in box 1 progressief belast, met inachtneming van de ondernemersfaciliteiten en eventuele afschrijvingen en afschrijvingsbeperkingen. Faciliteiten als: MKB-winstvrijstelling, ondernemersaftrek en de herinvesteringsreserve.
Resultaat uit overige werkzaamheid
Box 1 Indien sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer, maar er is geen onderneming (bijv. wegens ontbreken duurzaamheid), dan worden de huurinkomsten belast als row.
Huurbaten worden in box 1 progressief belast. Resultaat moet worden bepaald alsof de werkzaamheid een onderneming vormt, ofwel met inachtneming van goedkoopmansgebruik. Met dien verstande dat geen ondernemersfaciliteiten van toepassing zijn.
Eigen woning
Tijdelijke verhuur (gehele woning)
Incidentele verhuur van de gehele eigen woning, waarbij de eigen woning als hoofdverblijf aan de belastingplichtige ter beschikking blijft staan.
Inkomsten uit eigen woning worden gesteld op het gebruikelijke eigenwoningforfait, vermeerderd met 70% van de huurinkomsten verminderd met de met verhuur samenhangende aftrekbare lasten.
Tijdelijke verhuur (gedeelte eigen woning)
Non-belasting Tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning.
Onbelaste verhuur
Kamerverhuurvrijstelling Box 1 Meer dan tijdelijke ter beschikking stelling van een onzelfstandige woonruimte die deel uitmaakt van de eigen woning. Het blijft een hoofdverblijf bij de belastingplichtige
Een vrijstelling voor huurinkomsten tot € 5.367. Het eigenwoningforfait blijft van toepassing op de gehele eigen woning.
Sparen en beleggen Box 3 Indien geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer en de woning als beleggingsobject wordt gezien, worden de huurinkomsten niet rechtstreeks belast. Over het vermogensbestandsdeel wordt fictief inkomen berekend en belast. Permanente verhuur van (een zelfstandig gedeelte
De huurbaten blijven onbelast. De woning wordt gewaardeerd op de WOZ-waarde en met de bijbehorende leningschuld wordt dit aangegeven in box 3. Met inachtneming van eventuele toepassing van de leegwaarderatio.
Boxensysteem
Kwalificatie Toepassing Gevolgen
3. Knelpunten
3.1. Inleiding
In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe doeltreffend, doelmatig en uitvoerbaar het huidige inkomstenbelastingsysteem is. Teven zullen hier enkele rechtsbeginselen worden besproken, die momenteel op gespannen voet staan met de deeleconomie. Na in kaart brengen van de knelpunten, zal in het volgende hoofdstuk onderzocht worden wat mogelijke oplossingen zijn. Centraal staat in dit hoofdstuk de vraag: Wat zijn de knelpunten ten aanzien van de huidige wet-
en regelgeving?
3.2. Casuïstische rechtsvinding en onduidelijkheid
In het vorige hoofdstuk is uitvoerig uiteengezet dat een voordeel uit particulier verhuur via Airbnb allereerst uit een bron van inkomen moet voortkomen alvorens het kan worden belast. Verhuurinkomsten die worden gerealiseerd door een woning via Airbnb aan te bieden, behoren dus niet per definitie in een bepaalde box thuis, maar zijn afhankelijk van alle omstandigheden van het specifieke geval.84 De materie omtrent de belastbaarheid van voordelen uit verhuur van onroerend goed via Airbnb is een typisch geval van casuïstische rechtsvinding. Bijzonder hieraan is dat aan een juridisch relevant begrip betekenis wordt gegeven welke vrijwel volledig wordt bepaald door de omstandigheden van het geval.85
De grote crux zit in het grijze gebied, welke onder particulieren veel onrust en verwarring wekt. Het is de particulier vaak onduidelijk wanneer hij kwalificeert als ondernemer, belegger, of wanneer de woning ‘slechts’ een eigen woning is en de inkomsten (mogelijk) niet eens worden belast. De grens voor de ondernemerskwalificatie wordt, zo blijkt uit de jurisprudentie, gelegd tussen normaal of meer dan normaal vermogensbeheer.
Sommige particulieren worden mogelijk te snel aangemerkt als ondernemer en komen onterecht tegenover een hoger belastingtarief te staan dan gewenst. Dit heeft mogelijk negatieve effecten op de groei van de deeleconomie, omdat particulieren afgeschrokken worden door de mogelijke fiscale gevolgen. Niet te vergeten dat bij heffing in box 3 misschien een relatief lager tarief geldt, maar daar mogen in tegenstelling tot de ondernemer weer geen kosten worden
84 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 3, p.43
afgetrokken. In facto is de onzekerheid bij de particulier hetgeen de das om doet, omdat de ondernemer geen weet heeft van de mogelijke fiscale gevolgen.
3.3. Inzicht huidige situatie 3.3.1. Effectiviteit
Om de effectiviteit van de wet- en regelgeving te kunnen analyseren is het van belang te beoordelen of de regeling doel treft. Het belasten van voordelen uit verhuur via Airbnb in box 1 van de inkomstenbelasting gebeurt niet altijd. Duidelijk is dat continue moet worden teruggevallen op ‘omstandigheden van het specifieke geval’. Voor de particulier verhuurder levert dit veel verwarring. Als gevolg hiervan worden onnodig inkomsten niet belast en is er sprake van non-belasting bij verhuur via Airbnb.86 Hoewel het verschillend belasten van
inkomstenbronnen in lijn is met de wetssystematiek van de Wet IB 2001, lijkt dit met betrekking tot Airbnb niet te stroken met de bedoeling van de wetgever. Dit omdat juist op vrijwel identieke verhuur situaties verschillende inkomenscategorieën van toepassing zijn, met als gevolg dat het gelijkheidsbeginsel onder druk komt te staan. s
Als de particulier al door het web van theorieën, voorwaarden en kwalificaties is geworsteld, zullen zijn voordelen ofwel rechtstreeks worden belast in box 1 als wuo of row, of wordt over het vermogensbestandsdeel een fictief voordeel worden berekend en belast in box 3. Voor kort verhuur van onroerend goed, welke kwalificeert als eigen woning, kent de wet een specifieke bepaling waardoor bij tijdelijke verhuur de voordelen worden belast. Het is de particulier vaak ook niet geheel duidelijk waar de scheidingslijn ligt tussen tijdelijk en permanent verhuur. Met als gevolg dat lang niet alle belastbare inkomsten via de inkomstenbelasting daadwerkelijk worden belast. Door de eigenwoningregeling wordt veel non-belasting voorkomen, maar zo blijkt ook uit een recente uitspraak van de rechtbank Nood-Holland, ingeval van tijdelijke verhuur van een onzelfstandig deel van de eigen woning, blijven de huuropbrengsten nog onbelast.87
Terug vallend op wat Staatssecretaris Snel in zijn beantwoording op de gestelde Kamervragen aangaf -dat hij de mening deelde dat voordelen uit verhuren van een deel van de woning óók belast zouden moeten worden88-, betekent dit mijns inziens dat de huidige wetgeving niet
86 Mol-Verver 2017, p.2.
87 Rechtbank Noord-Holland 30 mei 2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:4343
volledig doeltreffend is ten aanzien van de voordelen die worden behaald uit kort verhuur van onroerend goed via deelplatforms. Er lijkt namelijk een heffingslek te zijn. Denkbaar is dat deze door de belastingplichtigen in de toekomst zal worden uitgebuit, nu menig particulier lucht heeft gekregen van de non-belasting en het feit dat de huidige Kamer voorlopig geen actie gaat ondernemen.
3.3.2. Efficiëntie
Als we de doelmatigheid willen beoordelen, moeten we kijken of de huidige wet- en regelgeving de juiste en beste middelen kent om het gewenste doel ook te bereiken. Juiste en beste middelen is een vrij breed begrip.
In dit onderzoek is gebleken dat met name de informatievoorziening ter discussie staat. Het schort aan handvatten voor de particulier verhuurder. Dit wordt ook beaamd door de deelplatforms zelf, zo blijkt uit een onderzoek van ShareNL.89 Ondanks dat alsnog de behoefte
bij particulieren bestaat naar meer duidelijkheid en informatie, heeft de Belastingdienst al middels een tool voor een klein deel in informatie voor particulieren voorzien op de website.90 Hier bieden zij een ondernemerscheck aan, welke een indicatie geeft na het beantwoorden van een aantal vragen.
Vice versa is het zo dat de Belastingdienst vooral veel problemen ervaart door de niet transparante handelswijzen van de onlineplatforms. De Belastingdienst ontvangt nauwelijks tot geen informatie van de deelplatforms, waardoor het de Belastingdienst ontbreekt aan een inzicht van de hoeveelheid van de transacties, maar ook de omvang van de transacties en tussen welke partijen deze plaatsvindt (verhuurder – huurder). Op deze manier kan de Belastingdienst niet in alle volledigheid controleren of de particulieren die verhuurinkomsten genereren, deze ook daadwerkelijk aangeven. Gesteld kan worden dat de huidige wet- en regelgeving nog onvoldoende doelmatige is.
3.3.3. Uitvoerbaarheid
De uitvoerbaarheid kent eigenlijk twee benaderingen. Vanuit de visie van de Belastingdienst, maar ook vanuit de particulier. Beiden worden beoordeeld.
89 ShareNL 2015, p.22
Voor de particulier staat voorop dat de regelingen begrijpelijk en eenvoudig moeten zijn. De verwarring die er op dit moment hangt omtrent de deeleconomie als geheel, geeft al aan dat de uitvoerbaarheid niet op het wenselijke niveau is.91 Particulieren overzien op dit moment niet de fiscale gevolgen van de verhuur. Dit is mede het gevolg van een heel scala aan mogelijke kwalificaties, waarvoor ieder zijn eigen vereisten weer heeft en ieder leidt tot een andere mogelijke belasting.
Zoals eerder al is gebleken, is het voor de Belastingdienst ook een gecompliceerde materie en is de wens naar meer helderheid groot. Bij de overheid speelt een belangrijke rol dat de uitvoeringskosten ten alle tijden in verhouding zullen moeten staan tot de opbrengst die uit de belastingheffing volgt. Omdat de onlineplatforms nauwelijks tot geen informatie over de belastingplichtigen deelt, beschikt de Belastingdienst niet over informatie over behaalde voordelen van particulieren uit verhuur van hun woning. Het controleren van belastingplichtigen is een kostbaar en moeilijke aangelegenheid en maakt de uitvoerbaarheid complex.
De eigenwoningregeling ansich is een complexe wettelijke constructie en blijkt in de praktijk moeilijk uitvoerbaar.92 In de literatuur wordt derhalve door menigeen gehamerd op vereenvoudiging van de huidige regeling, mogelijk door overheveling van de eigen woning naar box 3. Dit zou neutraliteit creëren ten aanzien van de fiscale behandeling van kapitaalinkomen en zou het systeem begrijpelijker en eenvoudiger maken.93
3.4. Rechtsbeginselen
Casuïstische rechtsvinding staat haaks op de regelgeleide rechtsvinding, waarbij aan de hand van harde vaststaande regels wordt getoetst. Daar waar casuïstische rechtsvinding is gericht op de billijkheid en streven naar rechtvaardigheid, heeft de regelgeleide rechtsvinding ten doel rechtseenheid, rechtsgelijkheid en rechtszekerheid garanderen.94 Er zijn echter wel een aantal beginselen die botsen met de casuïstische benadering, met als gevolg dat deze beginselen mogelijk ook op gespannen voet staan met de hele deeleconomie-materie.
91 Mol-Verver 2017, p.2.
92 Caminada & Stevens, 2017, p. 639 e.v.
93 Van den Dool, 2017
3.4.1. Gelijkheidsbeginsel
Zo vormt het gelijkheidsbeginsel al jaar en dag een fundamenteel rechtsbeginsel in het Nederlandse (fiscale) recht. Dit beginsel is niet voor niets na de grondwetherziening in 1983 in de Grondwet opgenomen als eerste wetsartikel. Dit beginsel is eveneens op internationaal niveau van groot belang.
Vanuit het gelijkheidsbeginsel wordt verwacht dat een rechtsoordeel een regel oplevert die zich voor herhaaldelijke toepassing leent. Dit betekent dat niet alleen in een geval een bepaalde beslissing genomen moet worden, maar dat evengoed in de toekomstige bij gelijke gevallen dezelfde beslissing wordt genomen. De kern van het gelijkheidsbeginsel is; gelijke gevallen moeten gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk. Ook hiervoor geldt dat een inhoudelijke definitie van ‘gelijk’ nodig is om te kunnen oordelen.95 De gevallen moeten dan
zowel rechtens als feitelijk gelijk zijn. Gaat het om gelijke gevallen? Dan nog kan een rechtvaardigingsgrond aanwezig zijn, zo blijkt uit de rechtspraak.96 Van een
rechtvaardigingsgrond is sprake wanneer én een legitiem doel wordt nagestreefd én aan de proportionaliteitstoets wordt voldaan. Ofwel, staan de ingezette middelen in verhouding ten aanzien van het doel.
Het grijze gebied maakt het praktisch onmogelijk voor de Belastingdienst om gelijke gevallen gelijk te behandelen. In theorie moet de behandeling van de traditionele exploitanten van overnachtingsmogelijkheden gelijk zijn aan de behandeling van verhuurders via Airbnb. In een situatie als deze wordt de ongelijke behandeling gerechtvaardigd door het argument van keuzevrijheid bij redelijk overheidsbeleid. In dit geval valt de gemaakte keuze binnen de beoordelingsmarge van de wetgever, waar ook de vrijheid onder valt om wenselijke maatschappelijke doeleinden te stimuleren zoals de ontwikkeling van de deeleconomie.97
3.4.2. Rechtszekerheidsbeginsel
Eerder in dit hoofdstuk is als één van de grootste knelpunten de onduidelijkheid aangestipt. Dit knelpunt geeft al aan dat de inconsistentie van de uitwerking van de deeleconomie weinig rechtszekerheid biedt aan de belastingplichtigen. De rechtszekerheid van belastingplichtigen is moeilijker te waarborgen, wanneer vanuit de wet of rechtspraak geen eenduidige rechtsregel
95 Gribnau, 2001, p. 53 96 Gribnau, 2001, p. 53
