3. Het Fiscale-eenheidsregime
3.3 Werking van de fiscale eenheid
3.3.1 Formele vereisten
Voordat een fiscale eenheid kan worden aangegaan moeten moeder- en dochtermaatschappijen voldoen aan een aantal in artikel 15 e.v. Wet Vpb 1969 geformuleerde vereisten. In deze paragraaf wordt kort stil gestaan bij een tweetal vereisten die een rol spelen bij de in deze scriptie centraal staande per-elementbenadering.
Het eerste vereiste is het kwantiteitsvereiste die regelt dat de moedermaatschappij minimaal 95%
van de aandelen in de dochtermaatschappij moet bezitten alvorens op verzoek van beide (of meerdere) partijen een fiscale eenheid kan worden aangegaan.75 Het gegeven dat hierom moet worden verzocht speelt een rol bij het onderwerp ‘cherry picking’ waar in hoofdstuk vier uitgebreider op wordt ingegaan. Het is tevens van belang te noemen dat in het verzoek de belastingplichtige zelf een tijdstip mag kiezen waarop de fiscale eenheid tot stand komt met als begrenzing dat dit tijdstip niet meer dan drie maanden voor de datum van het verzoek mag liggen.76
Het tweede vereiste dat een rol speelt bij de per-elementbenadering problematiek is het vestigingsplaatsvereiste. Uit deze eis vloeit voort dat gevoegde maatschappijen in Nederland gevestigd moeten zijn.77 Ondanks de introductie van zuster- en papillon fiscale eenheden is het niet mogelijk om een buitenlandse maatschappij te voegen in een fiscale eenheid.78 Zoals in hoofdstuk twee al aan bod is gekomen is het deze onmogelijkheid, voortvloeiend uit het
69 HR 22 februari 1956, nr. 12 518, BNB 1956/132, m.nt. Tekenbroek.
70 Strik 2016, Vpb.2.9.1.B.b2.II.(oud).
71 Van der Geld 2016, p. 288.
72 Strik 2016, Vpb.2.9.1.B.b2.II.(oud).
73 HR 6 september 1995, nr. 30 244, BNB 1996/16, m.nt. Daniëls.
74 HR 4 juni 1986, nr. 23 381, BNB 1986/282, m.nt. Slot.
75 Artikel 15 lid 1 Wet Vpb 1969.
76 Artikel 15 lid 9 Wet Vpb 1969.
77 Artikel 15 lid 4 onderdeel c Wet Vpb 1969.
78 Het is buiten het bereik van deze scriptie om dieper in te gaan op de zuster- en papillon fiscale eenheid. Voor verdere uitleg hiervan wordt verwezen naar het in noot 30 aangehaalde stuk van Kok in TFO 2016/146.1, p. 8 – 29.
21 vestigingsplaatsvereiste, die ten grondslag ligt aan een verschil in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse maatschappijen.79
3.3.2 Voordelen van het fiscale-eenheidsregime
Bij de bespreking van de opgaan-in-gedachte is aangegeven dat deze een verregaande invloed heeft op de werking van het fiscale-eenheidsregime. Het beïnvloedt andere regelingen van de
vennootschapsbelasting wanneer deze samenlopen met de fiscale eenheid. Dit kan voordelig uitpakken voor de belastingplichtige. Drie van deze voordelen (elementen), afkomstig uit de
probleemstelling, worden in deze paragraaf uitgewerkt respectievelijk artikel 10a Wet Vpb 1969, de geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen en artikel 13l Wet Vpb 1969. Per element wordt in hoofdlijnen ingegaan op de autonome werking om vervolgens de contrasterende werking in samenloop met de fiscale eenheid te behandelen waardoor het voordeel duidelijk wordt.
3.3.2.1 De renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969
Rente (kosten van vreemd vermogen) is in beginsel aftrekbaar bij het bepalen van de winst. De wetgever heeft echter om uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen onder bepaalde voorwaarden bepaald dat renteaftrek niet mogelijk is.80 De voorwaarden voor de onderhavige renteaftrekbeperking staan geregeld in artikel 10a Wet Vpb 1969.
In lid 1 aanhef van dit artikel staat geregeld dat het moet gaan om renten (kosten en
valutaresultaten) ter zake van schulden die direct of indirect verschuldigd zijn aan een verbonden lichaam of natuurlijk persoon. Hieruit blijkt dat er sprake moet zijn van een verbonden lichaam.
Wanneer dit het geval is heeft de wetgever bepaald in lid 4 en 5. Voor de fiscale eenheid springt lid 4 onderdeel d eruit. Dit onderdeel bepaalt dat een lichaam die met de belastingplichtige onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid een verbonden lichaam is.81 De tekst van dit onderdeel suggereert dat voor de toepassing van 10a door de fiscale eenheid heen wordt gekeken. Uit de
wetsgeschiedenis blijkt echter dat de bepaling zich enkel strekt tot het veilig stellen van
verbondenheid voor toepassing van een aantal regelingen bij verbreking van de fiscale eenheid.82 Deze zienswijze is bevestigd door de Hoge Raad die overweegt dat een verder strekkende zienswijze haaks zou staan op de opgaan-in-gedachte die ten grondslag ligt aan het fiscale-eenheidsregime.83 Naast het vereiste van verbondenheid moet de schuld ook rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houden met drie door de wetgever bepaalde rechtshandelingen respectievelijk het uitdelen van winst of teruggeven van gestort kapitaal aan een verbonden partij, storting van kapitaal in een verbonden lichaam en de verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat daarna verbonden is met de belastingplichtige.84 Wanneer sprake is van een verband dat sterk genoeg is om tot toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 te leiden is afhankelijk van de feiten en
79 Paragraaf 2.4, tweede alinea.
80 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, 3, p. 19.
81 Artikel 10a lid 4 onderdeel d Wet Vpb 1969.
82 Kamerstukken II, 2000/01, 26 854, 7, p. 12.
83 HR 08-07-2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9, m.nt. Redactie aantekening, r.o. 2.8.2.6.
84 Artikel 10a lid 1 onderdelen a, b en c Wet Vpb 1969.
22 omstandigheden. Hierover zijn in de parlementaire geschiedenis geen concrete uitspraken gedaan.85
86
Wanneer sprake is van een fiscale eenheid beïnvloedt dit de werking van artikel 10a Wet Vpb 1969.
Door de opgaan-in-gedachte wordt er geheven alsof er één belastingplichtige is waarbij consolidatie plaatsvindt bij de moedermaatschappij. Het gevolg hiervan is dat onderlinge verhoudingen en handelingen non-existent worden. Hierdoor wordt niet meer voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 omdat er geen schuld dan wel besmette rechtshandeling zichtbaar is.87 Dit kan een voordelig effect hebben voor de
belastingplichtige die door voeging in een fiscale eenheid wel renteaftrek kan claimen in tegenstelling tot de situatie waarbij voeging niet mogelijk is en onderlinge verhoudingen en handelingen zichtbaar zijn.
3.3.2.2 De geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen
Wanneer verbonden lichamen onderling transacties verrichten moet op basis van de
totaalwinstgedachte een zakelijke prijs worden gehanteerd.88 Dit dient het doel om eventuele aandeelhoudersmotieven bij de prijsbepaling te elimineren om zo de totaalwinst zuiver te houden.
Het gevolg hiervan kan zijn dat bij de vaststelling van een zakelijke prijs het overdragende lichaam af moet rekenen over aanwezige stille reserves. Wanneer de prijs niet op een zakelijk niveau is
vastgesteld kan dit nog gecorrigeerd worden door het in artikel 8b Wet Vpb 1969 gecodificeerde at-arms-length beginsel, waardoor alsnog de grondslag voor de vennootschapsbelasting wordt
verhoogd. De onderlinge overdracht van vermogensbestanddelen tussen verbonden lichamen kan dus leiden tot een verhoging van de vennootschapsbelasting.
Wanneer de verbonden lichamen gevoegd zijn in een fiscale eenheid verloopt dit anders. Als gevolg van de opgaan-in-benadering zijn onderlinge deelnemingsverhoudingen binnen de fiscale eenheid niet zichtbaar en daarmee dus ook de onderlinge overdracht van vermogensbestanddelen. Als gevolg hiervan vindt er geen afrekening over stille reserves plaats waardoor de overdracht van
vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid geruisloos kan plaatsvinden en niet leidt tot een verhoging van de grondslag voor de vennootschapsbelasting.89 Dit levert een voordeel op voor de belastingplichtige die, wanneer zij in een fiscale eenheid gevoegd is met het verbonden lichaam, niet te maken krijgt met de verhoging bij onderlinge overdracht van vermogensbestanddelen als gevolg van verplichte afrekening over stille reserves.
85 Bouwman & Boer 2015, p. 310.
86 Het is buiten de reikwijdte van deze scriptie om dieper in te gaan op dit verband. Voor de samenloop met de fiscale eenheid en de per-elementbenadering kan worden volstaan met aan te geven dat er een dergelijk verband tussen schuld en rechtshandeling moet zijn.
87 Bouwman & Boer 2015, p. 321.
88 De totaalwinstgedachte voor de Vpb vloeit voort uit artikel 8 Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.8 Wet IB 2001.
89 Strik 2017, Vpb 2.9.1.B.c2.
23
3.3.2.3 De aftrekbeperking van deelnemingsrente uit artikel 13l Wet Vpb 1969
Artikel 13l Wet Vpb 1969 is een artikel die de aftrek van rente in verband met deelnemingen beperkt.
Het staat de belastingplichtige vrij om ter financiering van een deelneming gebruik te maken van eigen vermogen dan wel vreemd vermogen. Wanneer vreemd vermogen wordt aangetrokken door de belastingplichtige is deze hierover rente verschuldigd die ten laste van de winst kan worden gebracht en de belastinggrondslag vermindert. Om te voorkomen dat hiervan misbruik wordt gemaakt door belastingplichtigen, die deelnemingen overmatig financieren met vreemd vermogen om de belastinggrondslag te verlagen, heeft de wetgever een beperking op de aftrek van rente ingevoerd die verband houdt met deelnemingen.90
De in aftrek beperkte rente wordt op mathematische wijze bepaald, in tegenstelling tot bijvoorbeeld de renteaftrekbeperking uit artikel 10a Wet Vpb 1969 die op basis van een historisch verband met een specifieke transactie wordt bepaald.91 De mathematische wijze schrijft voor dat de overmatige deelnemingsrente wordt berekend door de verhouding van de deelnemingsschuld en de totale schulden te vermenigvuldigen met de totale rentekosten, waarbij de deelnemingsschuld gevonden wordt door de verkrijgingsprijs van de deelneming(en) te verminderen met het eigen vermogen.9293 Om uiteindelijk tot de in aftrek beperkte rente te komen moet de drempel van €750.000 in acht worden genomen die in mindering komt op de berekende overmatige deelnemingsrente.94 Wanneer de belastingplichtige met een deelneming gevoegd is in een fiscale eenheid levert dit een complicatie op voor de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969. Op grond van artikel 13l lid 8 onderdeel b juncto artikel 13 Wet Vpb 1969 moet voor de toepassing van onderhavige
renteaftrekbeperking namelijk sprake zijn van een deelneming waarvoor de deelnemingsvrijstelling geldt. Het fiscale-eenheidsregime brengt echter met zich mee dat binnen de fiscale eenheid geen sprake kan zijn van onderlinge deelnemingsverhoudingen en daarmee ook geen deelnemingen in de zin van art. 13 Wet Vpb 1969.95 Dit verhindert de toepassing van artikel 13l Wet Vpb 1969 binnen de fiscale eenheid waardoor door consolidatie de rente volledig afgetrokken kan worden. Dit levert dus een voordeel op voor belastingplichtigen die gevoegd zijn in een fiscale eenheid ten opzichte van belastingplichtige die dat niet zijn en wel te maken krijgen met de renteaftrekbeperking.
3.4 Conclusie
In dit hoofdstuk zijn de aard en werking van de fiscale eenheid behandeld. De aard van de fiscale eenheid is dat maatschappijen die onderdeel zijn van hetzelfde concern ervoor kunnen kiezen om voor de vennootschapsbelasting als één concern te worden behandeld. Hieruit volgt ook de opgaan-in-benadering die ten grondslag ligt aan de toerekening van vermogen en resultaten aan de
moedervennootschap waardoor onderlinge verhoudingen non-existent worden. Dit heeft invloed op de werking van het fiscale-eenheidsregime met andere regelingen in de vennootschapsbelasting.
95 Zie voetnoot 60 in paragraaf 3.2.1.
24 Bij de werking van het fiscale-eenheidsregime zijn eerst twee formele vereisten behandeld die een rol spelen bij de per-elementbenadering problematiek. Het eerste vereiste is het kwantiteitsvereiste waaruit blijkt dat de belastingplichtige moet verzoeken om een fiscale eenheid wat een rol kan spelen bij ‘cherry picking’. Het tweede formele vereiste dat een rol speelt is het
vestigingsplaatsvereiste. Dit vereiste stelt voor voeging de voorwaarde dat de maatschappijen in Nederland gevestigd moeten zijn. Dit vereiste ligt ten grondslag aan het verschil in behandeling tussen binnenlandse- en buitenlandse situaties.
Daarnaast zijn in dit hoofdstuk de gevolgen het fiscale-eenheidsregime onderzocht op de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969, de geruisloze overdracht van
vermogensbestanddelen en de renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb 1969. Bij de behandeling van de aard van het fiscale-eenheid is geconstateerd dat de nog steeds heersende opgaan-in-gedachte met consolidatie als gevolg, kenmerkend is voor de werking van het fiscale-eenheidsregime. Dit komt nadrukkelijk terug bij de uitwerking van de samenloop van de
geselecteerde elementen met de fiscale eenheid. De opgaan-in-benadering veroorzaakt namelijk dat geheven wordt alsof er één belastingplichtige is waarbij onderlinge schuldverhoudingen en
deelnemingsverhoudingen non-existent zijn. Voor belastingplichtigen gevoegd in een fiscale eenheid kan dit een voordeel opleveren als gevolg van verhindering van de behandelde
renteaftrekbeperkingen waardoor toch sprake kan zijn van renteaftrek. Het voordeel geldt ook voor de overdracht van vermogensbestanddelen waarbij door de afwezigheid onderlinge
deelnemingsverhoudingen binnen de fiscale eenheid de overdracht geruisloos kan plaatsvinden waardoor er geen afrekening over stille reserves plaatsvindt.
25