Grensoverschrijdende fiscale eenheid - Een alternatief voor de huidige fiscale eenheid

5. Een alternatief voor de huidige fiscale eenheid

5.4 Grensoverschrijdende fiscale eenheid

In de vorige sub-paragraaf heb ik geconcludeerd dat het group relief-systeem niet het juiste alternatief is. De logische vervolgvraag luidt; Wat dan wel? Een in de literatuur veel genoemd alternatief is het openstellen van de fiscale eenheid voor buitenlandse maatschappijen ook wel een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit alternatief wordt in deze sub-paragraaf onderzocht en beoordeeld of het een geschikt alternatief is om de gevolgen van de per-elementbenadering op te vangen. In de literatuur zijn twee varianten van de grensoverschrijdende fiscale eenheid voorgesteld respectievelijk een volledige¹⁵⁴en een beperkte¹⁵⁵ variant. De volledige grensoverschrijdende fiscale eenheid komt als eerste aan bod.

De volledige grensoverschrijdende fiscale eenheid staat het toe om buitenlandse maatschappijen te voegen in een Nederlandse fiscale eenheid. De commissie wetsvoorstellen van de NOB en Kok en de Vries presenteren de grensoverschrijdende fiscale eenheid als alternatief voor de toekomst.¹⁵⁶ Dit alternatief noemde Marres ook in zijn noot bij het arrest Groupe Steria en Korving concludeerde dat op deze manier de fiscale eenheid EU-rechtelijk makkelijk op te lossen zou zijn.¹⁵⁷¹⁵⁸ De

grensoverschrijdende fiscale eenheid zorgt ervoor dat binnenlandse en buitenlandse situaties gelijk behandeld worden omdat voeging van buitenlandse maatschappijen openstaat waardoor de verboden belemmering weggenomen wordt. Cruciaal hierbij is dat de huidige, voor de

vennootschapsbelasting zo belangrijke, fiscale eenheid kan blijven bestaan. Ten opzichte van de spoedmaatregelen heeft het een omgekeerde werking. Waarbij de spoedmaatregelen beogen de

151 De vries, WFR 2016/36 en Heithuis, WFR 2015/1348.

152 Simonis, MBB 2018/3-1, p. 6.

153 Kooijman, NTFR 2018/797, p.2.

154 Onder andere in: Kok en De Vries, WFR 2018/37.

155 Smit, MBB 2018/1.

156 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018.

157 Marres, annotatie bij HvJ EU 02-09-2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, onderdeel 15 (Groupe steria).

158 Korving, NTFR-B 2015/35, p. 5.

37 belemmering weg te nemen door voordelige werking van de fiscale eenheid inzake een selecte groep elementen in binnenlandse situaties te blokkeren, blokkeert de grensoverschrijdende fiscale eenheid deze voordelen juist niet door de fiscale eenheid open te stellen voor buitenlandse maatschappijen om zo de oorzaak van de belemmering weg te nemen.¹⁵⁹ Deze openheid roept terecht bezwaren op met betrekking tot misbruik en grondslaguitholling.

Om aan deze bezwaren tegemoet te komen converteert bij voeging van een buitenlandse dochtermaatschappij de onderneming van de buitenlandse dochtermaatschappij in een vaste inrichting van de moedermaatschappij gecombineerd met flankerende maatregelen om misbruik of grondslaguitholling tegen te gaan.¹⁶⁰¹⁶¹¹⁶²De conversie naar een vaste inrichting zorgt ervoor dat de resultaten van deze vaste inrichting door de objectvrijstelling¹⁶³ uit de Nederlandse grondslag worden gefilterd om het gevaar van verliesimport weg te nemen.¹⁶⁴

Deze conversie heeft ook gevolgen voor de werking van artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969. Door de grensoverschrijdende fiscale eenheid kan aan deze twee renteaftrekbeperkingen worden ontkomen.

Het hierdoor veroorzaakte budgettaire nadeel kan geheel dan wel gedeeltelijk worden weggenomen door de werking van de objectvrijstelling omdat de schulden geheel of gedeeltelijk toegerekend worden aan de vaste inrichting waardoor de rente het resultaat van de vaste inrichting vermindert.

Dit verminderde resultaat heeft tot gevolg dat de winst van de vaste inrichting, die vrijgesteld wordt door de objectvrijstelling, lager uitvalt. Er is weliswaar renteaftrek mogelijk maar grondslaguitholling wordt voorkomen door toerekening van de schuld aan de vaste inrichting waardoor de rente door werking van de objectvrijstelling uit de Nederlandse grondslag wordt gefilterd.¹⁶⁵¹⁶⁶

De grensoverschrijdende fiscale eenheid heeft ook invloed op de overdracht van

vermogensbestanddelen. Dit kan binnen de grensoverschrijdende fiscale eenheid geruisloos

waardoor het gevaar ontstaat dat Nederland zijn claim verliest. Dit gevaar kan optreden wanneer de buitenlandse dochter wordt ontvoegd. Gebeurt dit binnen de sanctietermijn van zes jaar van artikel 15ai lid 3 onderdeel c Wet Vpb 1969 is er volgens Kok en de Vries voor de schatkist niets aan de hand omdat er dan gewoon geheven kan worden over de herwaarderingswinst.¹⁶⁷ Het probleem treedt op wanneer de sanctietermijn is overschreden of de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening ex artikel 15ai lid 3 onderdeel a Wet Vpb 1969. Er vindt geen herwaardering plaats wat bij ontvoeging kan leiden tot claimverlies. Kok en de Vries stellen mijns inziens terecht voor om voor deze gevallen de ontvoeging te kwalificeren als een fictieve vervreemding van de desbetreffende

159 De oorzaak van de belemmering die juist gevonden kan worden in de onmogelijkheid om buitenlandse maatschappijen te voegen in een fiscale eenheid.

160 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018, p. 3.

161 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 251.

162 Marres, annotatie bij HvJ EU 02-09-2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, onderdeel 15 (Groupe steria).

163 Artikel 15e Wet Vpb 1969.

164 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 5 januari 2018, p. 3.

165 Smit, MBB 2018/1, p. 4.

166 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 260.

167 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 254.

38 vermogensbestanddelen.¹⁶⁸ Om Europees rechtelijke problemen te voorkomen moet dan wel uitstel van betaling worden verleend.¹⁶⁹

De grensoverschrijdende fiscale eenheid voorkomt ook ‘cherry picking’. Omdat het

fiscale-eenheidsregime ook van toepassing is op buitenlandse situaties gelden ook de regelingen inzake de totstandkoming van de fiscale eenheid, zoals artikel 15 lid 9 Wet Vpb 1969. Dit betekent dat niet meer achteraf besloten kan worden een beroep te doen op de per-elementbenadering voor het verkrijgen van een bepaald voordeel maar dat er een echte fiscale eenheid tot stand moet komen waarbij alle flankerende regelingen (voordelige en nadelige) gelden. Ruijschop merkt op dat door het toestaan van de grensoverschrijdende fiscale eenheid buitenlandse maatschappijen wel naar

believen kunnen worden gevoegd en ontvoegd waardoor er een zekere keuzevrijheid bestaat wat lijkt op ‘cherry picking’.¹⁷⁰ Dit leidt mijns inziens echter niet tot een onaanvaardbaar niveau van

‘cherry picking’ omdat deze keuzevrijheid ten aanzien van voegen en ontvoegen ook bestaat voor binnenlandse maatschappijen.

De hiervoor geschetste gevolgen gelden ook voor de beperkte variant van de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Deze variant wordt voorgesteld door Smit en beperkt de reikwijdte van de fiscale eenheid. Smit stelt voor de grensoverschrijdende fiscale eenheid alleen open te stellen voor die gevallen waarbij het EU-recht een per-elementbenadering voorschrijft.¹⁷¹ Helaas gaat hij niet in op de verschillen en voordelen ten opzichte van de volledige grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dit zou mijns inziens wel interessant zijn geweest omdat de toepassingsvoorwaarden wel enig gewicht in de schaal leggen bij een afweging van beide varianten.

Zoals blijkt zijn beide varianten nauw verwant aan elkaar. Ze hebben dezelfde materiële gevolgen en ze laten de huidige fiscale eenheid intact zonder voordelen voor ‘onschuldige’ belastingplichtigen weg te nemen en nemen de strijd met het EU-recht weg. Het verschil tussen de twee varianten zit in de toepassingsvoorwaarden. De beperkte variant schrijft voor dat alleen een grensoverschrijdende fiscale eenheid openstaat voor de gevallen waarin volgens EU-recht de per-elementbenadering verplicht is. Dit is mijns inziens een voorwaarde waardoor de beperkte variant minder de voorkeur geniet dan de volledige variant. Zoals eerder vermeld zijn er naast de beschreven elementen meer elementen die mogelijk onder het toepassingsbereik van de per-elementbenadering vallen. Bij de beperkte variant moet dus per element gewacht worden op uitsluitsel van het HvJ EU voordat er voor de belastingplichtige en de fiscus zekerheid is of er een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan worden aangegaan. Tot op heden is die zekerheid er alleen voor artikel 10a Wet Vpb 1969. Bij het geheel openstellen van de fiscale eenheid hoeft daarentegen niet te worden gewacht op een uitspraak van het HvJ EU en biedt daardoor meer rechtszekerheid voor de belastingplichtige en de fiscus. Daarbij in overweging genomen dat de beoogde materiële gevolgen van de twee varianten aan elkaar gelijk zijn, gaat mijn voorkeur uit naar de volledige grensoverschrijdende fiscale eenheid en acht ik deze het meest geschikte alternatief.

Voor de volledigheid wil ik hieraan toevoegen dat het er niet goed uitziet voor het behoud van het huidige fiscale-eenheidsregime. De staatssecretaris geeft in zijn brief aan de Tweede Kamer aan dat

168 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 254.

169 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 254.

170 Ruijschop, NTFR 2018/552, p. 2.

171 Smit, MBB 2018/1, p. 5.

39 door de aanvaarding van de per-elementbenadering een einde komt aan de consolidatiegedachte van fiscale-eenheidsregime.¹⁷² Het ligt volgens de staatssecretaris dan ook in de lijn dat deze niet terugkomt in een nieuwe concernregeling. Ik betreur deze uitspraak. Het zou betekenen dat het huidige fiscale-eenheidsregime zijn voor de praktijk belangrijke karakter en daarmee

samenhangende voordelen verliest. In dezelfde brief voert de staatssecretaris ook enige bezwaren tegen de grensoverschrijdende fiscale eenheid aan. De staatssecretaris geeft aan dat het nog steeds leidt tot grondslaguitholling en het onwenselijke is dat dit opgevangen wordt door complexe anti-misbruikbepalingen en een bewerkelijke manier van winstbepaling door de objectvrijstelling.¹⁷³ Ruijschop voert daarbij het bezwaar aan dat het openstellen van de fiscale eenheid leidt tot een hele

‘kerstboom’ aan concerns dat zich kan voegen en ontvoegen.¹⁷⁴ Ondanks deze bezwaren vind ik dat de grensoverschrijdende fiscale eenheid het beste alternatief is. Het biedt de meeste rechtszekerheid boven de andere alternatieven en de fiscale eenheid blijft als ‘hoeksteen’ van de

vennootschapsbelasting behouden.

5.5 Conclusie

In dit hoofdstuk is onderzocht welk alternatief het meest geschikt is om de gevolgen van de per-elementbenadering op te vangen. Hierbij zijn drie alternatieven behandeld respectievelijk de spoedmaatregelen van de staatssecretaris, het group relief-systeem en de grensoverschrijdende fiscale eenheid.

Het eerste alternatief zijn de spoedmaatregelen van de staatssecretaris. Deze spoedmaatregelen zijn een reactie op de conclusie van de A-G van het HvJ EU waarin hij de per-elementbenadering van toepassing verklaart. De spoedmaatregelen bewerkstelligen dat bij samenloop van de fiscale eenheid met artikel 10a en 13lWet Vpb 1969 er gedaan moet worden alsof er geen fiscale eenheid is.¹⁷⁵ Hierdoor worden de onderlinge verhoudingen tussen groepsmaatschappijen zichtbaar waardoor er inzake artikel 10a Wet Vpb 1969 weer sprake kan zijn van een besmette rechtshandeling en ten aanzien van artikel 13l Wet Vpb 1969 van een deelnemingsschuld. Op deze manier wordt de strijdigheid met het EU recht weggenomen door de voordelen die in buitenlandse situaties worden onthouden ook niet meer beschikbaar te maken voor binnenlandse situaties. Op deze systematiek is in de literatuur veel kritiek geuit. Door de binnenlandse situatie gelijk te stellen aan de buitenlandse situatie worden alle bestaande fiscale eenheden geraakt waaronder ‘onschuldige’ fiscale eenheden die door enkel binnenlandse activiteit geen voordeel hebben bij de per-elementbenadering. In de literatuur is een voorstel gedaan om deze kleinere ‘onschuldige’ fiscale eenheden te ontzien door het invoeren van een drempelbedrag voor de rente in artikel 10a Wet Vpb 1969. De staatssecretaris is hier enigszins aan tegemoet gekomen door een tijdelijke overgangsmaatregel voor te stellen waarbij de spoedmaatregel inzake artikel 10a Wet Vpb 1969 niet geldt bij rentelasten van kleiner dan

€100.000. Op deze manier kunnen de ‘onschuldige’ fiscale eenheden worden ontzien en wordt daarmee het grootste bezwaar tegen de spoedmaatregel weggenomen. Door deze toevoeging wordt het handhaven van de spoedmaatregelen mijns inziens een reëel alternatief om de gevolgen van de

172 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 maart 2018. Kenmerk: 2018-0000038989.

173 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 maart 2018. Kenmerk: 2018-0000038989

174 Ruijschop, NTFR 2018/552, p. 2.

175 De spoedmaatregelen hebben betrekking op meerdere regelingen in de vennootschapsbelasting maar daar wordt in deze scriptie geen aandacht aan besteed.

40 per-elementbenadering op te vangen mits de overgangsmaatregel ook gehandhaafd wordt.

Bovendien blijft de huidige fiscale eenheid bestaan.

Het tweede alternatief is de huidige fiscale eenheid vervangen door een verliesoverdrachtsregeling zoals het group relief-systeem. Door het verdwijnen van de huidige fiscale eenheid en vervanging door het group relief-systeem wordt de strijdigheid met het EU recht weggenomen. Het grootste bezwaar tegen dit alternatief is dat de huidige fiscale eenheid verdwijnt. Heithuis en de Vries hebben hierover een discussie gevoerd waarbij ik het standpunt deel van de Vries dat het verdwijnen van de fiscale eenheid een te grote klap is voor de belastingplichtigen en de fiscus. Door het belang van de fiscale eenheid voor belastingheffing in de praktijk ben ik van mening dat de fiscale eenheid ‘too big to fail’ is. Bovendien leidt de herleving van de zelfstandige belastingplicht, door veelvuldig gebruik van het laagste tarief, ook tot budgettaire derving. Vervanging van de huidige fiscale eenheid door een group relief-systeem is mijns inziens dan ook niet het geschikte alternatief.

Het derde alternatief is een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Er zijn twee varianten denkbaar;

Een gehele- en een beperkte grensoverschrijdende fiscale eenheid. Beide varianten nemen de EU-rechtelijke belemmering weg door de buitenlandse situatie gelijk te stellen aan de binnenlandse situatie waardoor er geen verschil in behandeling meer is. Eventuele gevaren inzake

grondslaguitholling worden opgevangen door de buitenlandse maatschappij te converteren naar een vaste inrichting. Er is in dat geval weliswaar renteaftrek omdat aan artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969 ontkomen kan worden maar door toerekening van de corresponderende schulden aan de vaste inrichting en werking van de objectvrijstelling kan grondslaguitholling voorkomen worden. Doordat de rente in aanmerking wordt genomen bij de vaste inrichting verlaagt dit de vrijstellingswinst en wordt op deze manier de renteaftrek door een lagere vrijstelling uit de Nederlandse grondslag gefilterd. De grensoverschrijdende fiscale eenheid neutraliseert ook het gevaar van ‘cherry picking’

omdat de bepalingen ten aanzien van de totstandkoming van een fiscale eenheid ook gelden in buitenlandse situaties waardoor niet meer achteraf beslist kan worden of het voordelig is het fiscale-eenheidsregime toe te passen door een beroep te doen op de per-elementbenadering.

Het verschil tussen de beperkte en de gehele variant zit in de toepassingsvoorwaarden. De beperkte variant stelt de fiscale eenheid alleen open voor gevallen waarbij het HvJ EU heeft bepaald dat de per-elementbenadering toegepast moet worden. Hierdoor blijft er dus inzake bepaalde elementen onzekerheid heersen voor de belastingplichtigen en de fiscus of er een fiscale eenheid kan worden aangegaan. Om deze reden gaat mijn voorkeur uit naar een gehele grensoverschrijdende fiscale eenheid.

Het is duidelijk dat mijn voorkeur uitgaat naar een alternatief waarbij de huidige fiscale eenheid behouden blijft. Het is mijns inziens niet proportioneel de huidige fiscale eenheid af te schaffen. Door het belang van de fiscale eenheid als ‘hoeksteen’ voor de vennootschapsbelasting zou afschaffing een te grote inbreuk betekenen ten opzichte van een grensoverschrijdende fiscale eenheid of handhaving van de spoedmaatregelen waarbij de huidige fiscale eenheid blijft bestaan en de per-elementbenadering problematiek wordt opgevangen. De afweging tussen de grensoverschrijdende fiscale eenheid en handhaving van de spoedmaatregelen met een drempelbedrag voor artikel 10a Wet Vpb 1969 vind ik een moeilijke afweging. Beide alternatieven nemen de strijd met het EU recht weg en laten de huidige fiscale eenheid in stand. De spoedmaatregelen hebben echter betrekking op een beperkte selectie van regelingen die beïnvloed worden door de per-elementbenadering.

41 Hierdoor blijft er te veel onzekerheid bestaan ten opzichte van een gehele grensoverschrijdende fiscale eenheid waarbij de onzekerheid ten aanzien van alle elementen wordt weggenomen.

Bovendien blijft de grensoverschrijdende fiscale eenheid meer trouw aan het huidige fiscale-eenheidsregime dan de spoedmaatregelen waardoor niet per geval waarbij artikel 10a of 13l Wet Vpb speelt, beoordeeld hoeft te worden of artikel 10a of 13l Wet Vpb 1969 van toepassing is. Om de hierboven genoemde redenen gaat mijn voorkeur dan ook uit naar de gehele grensoverschrijdende fiscale eenheid om de gevolgen van de per-elementbenadering op te vangen.

6. Conclusie

De arresten Groupe Steria en Finanzamt Linz van het HvJ EU hebben geleid tot een herleving van de discussie over de toepassing van de per-elementbenadering op het nationale fiscale-eenheidsregime.

Deze arresten gaven de Hoge Raad voldoende aanleiding de aanvankelijk afgewezen toepassing van de per-elementbenadering te heroverwegen door deze in préjudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EU. Onder andere vanuit de politiek kwamen er vragen over de gevolgen voor Nederland wanneer de per-elementbenadering van toepassing is. Dit is de aanleiding geweest voor dit

onderzoek. Intussen heeft het HvJ EU geoordeeld dat de per-elementbenadering van toepassing is op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, wat het onderzoek naar de gevolgen en oplossingen nog relevanter heeft gemaakt. Dit leidde tot de formulering van de volgende onderzoeksvraag:

‘’Wat kunnen de gevolgen zijn voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wanneer het HvJ EU de per-elementbenadering van toepassing verklaart op het nationale fiscale-eenheidsregime en welke optie is het beste alternatief voor de huidige fiscale eenheid.”

Ik heb in mijn onderzoek aan de hand van de literatuur en jurisprudentie gekozen om de gevolgen van de per-elementbenadering voor drie elementen uit de vennootschapsbelasting en een gevolg afkomstig uit de jurisprudentie te onderzoeken. De drie elementen zijn de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969, de renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb1969 en de geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen. Het onderzochte gevolg uit de jurisprudentie is ‘cherry picking’. Dit houdt in dat een belastingplichtige naar believen kan kiezen of hij gebruik maakt van een bepaalde voordelige regeling.

Om te beginnen is in hoofdstuk twee onderzocht wat de elementbenadering inhoudt. De per-elementbenadering heeft zich ontwikkeld in jurisprudentie van het HvJ EU en is daarom aan de hand van deze jurisprudentie onderzocht. De behandelde jurisprudentie zijn de zaken X-Holding, Groupe Steria, Finanzamt Linz en de préjudiciële vragen van de Hoge Raad alsmede de conclusie van de A-G en het antwoord van het HvJ EU hier op. Op basis van deze jurisprudentie kan geconcludeerd

worden dat de per-elementbenadering inhoudt dat ondanks de onmogelijkheid om een buitenlandse maatschappij te voegen in een fiscale eenheid, per element afzonderlijk beoordeeld moet worden of weigering van het voordeel een niet gerechtvaardigde belemmering van de vrijheid van vestiging oplevert als de buitenlandse maatschappij een binnenlandse maatschappij zou zijn geweest en wel gevoegd had kunnen worden in een fiscale eenheid.

In hoofdstuk drie is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime behandeld om in hoofdstuk vier de gevolgen van de per-elementbenadering te kunnen onderzoeken. Als eerste is de

opgaan-in-benadering behandeld die ten grondslag ligt aan de werking van de fiscale eenheid. Deze opgaan-in-benadering zorgt ervoor dat onderlinge verhoudingen non-existent zijn en resultaten van gevoegde dochters aan de moeder van de fiscale eenheid worden toegerekend. De opgaan-in-benadering staat centraal in hoe de samenloop van artikel 10a Wet Vpb 1969, artikel 13l Wet Vpb 1969 en de geruisloze

overdracht van vermogensbestanddelen met de fiscale eenheid uitwerkt. De opgaan-in-benadering zorgt er namelijk voor dat onderlinge verhoudingen tussen groepsmaatschappijen binnen de fiscale eenheid non-existent zijn. Dit heeft voor de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 tot gevolg dat er geen besmette rechtshandeling zichtbaar is binnen de fiscale eenheid waardoor aan de

43 renteaftrekbeperking ontkomen kan worden. Aan de renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb 1969 kan ook ontkomen worden omdat binnen de fiscale eenheid deelnemingsverhoudingen niet zichtbaar zijn waardoor er ook geen sprake is van een vereiste deelnemingsschuld. De opgaan-in-benadering heeft ook tot gevolg dat onderlinge transacties niet zichtbaar zijn waardoor

vermogensbestanddelen geruisloze overgedragen kunnen worden binnen de fiscale eenheid.. Ook is het voor het fenomeen ‘cherry picking’ van belang te vermelden dat het fiscale-eenheidsregime met

In document De Per-Elementbenadering van de Fiscale Eenheid. (pagina 36-50)