1.1 Aanleiding van het onderzoek
De afgelopen jaren heeft de Nederlandse fiscale eenheid internationaal onder druk gestaan door uitspraken van het Europese Hof van Justitie. Het HvJ EU heeft met een aantal arresten ervoor gezorgd dat papillon- en zuster fiscale eenheden mogelijk werden gemaakt.1 Deze twee vormen van grensoverschrijdende fiscale eenheden zijn nu vastgelegd in de Wet Vennootschapsbelasting. Dit verloop van arrest tot implementatie in de wet geeft aan dat het Nederlandse
fiscale-eenheidsregime in EU-verband kwetsbaar is met als gevolg een wetswijziging om de fiscale eenheid weer ‘EU proof’ te maken.
In de tussentijd is er, naast de in de vorige alinea kort aangehaalde vormen van een
grensoverschrijdende fiscale eenheid, ook een discussie ontstaan over grensoverschrijdende toepassing van voordelen die samenhangen met de werking van het fiscale-eenheidsregime. Deze discussie gaat over de vraag of voordelen die voortvloeien uit het aangaan van een fiscale eenheid ook grensoverschrijdende werking kunnen hebben, ondanks dat de buitenlandse maatschappij niet in de fiscale eenheid kan worden opgenomen. Dit wordt ook wel aangeduid als de
per-elementbenadering van de fiscale eenheid.2 In beginsel oordeelde de Hoge Raad in een tweetal arresten analoog aan het arrest X-Holding3 dat de onmogelijkheid van grensoverschrijdende verliesverrekening in dit verband ook geldt voor andere voordelen4 die voortvloeien uit het fiscale-eenheidsregime.5 Na de verschijning van deze twee arresten van de Hoge Raad leek de deur gesloten voor een toepassing van de per-elementbenadering. Het Europese Hof van Justitie lijkt echter met twee arresten de deur voor de per-elementbenadering weer te openen, respectievelijk de arresten Groupe Steria6 en Finanzamt Linz7.8 Deze ‘heropening’ is ook gesignaleerd door de Hoge Raad die naar aanleiding van deze twee arresten préjudiciële vragen heeft gesteld over de toepassing van de per-elementbenadering op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime.9
De twijfel over de toepassing van de per-elementbenadering werd ook geuit door leden van de Tweede Kamer. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet aanpassing fiscale eenheid in 2016 hebben leden van de PvdA gevraagd om een analyse van de gevolgen van de zaak Groupe Steria voor het fiscale-eenheidsregime en een visie op de toekomst van het fiscale-eenheidsregime. Het kabinet gaf hierop geen inhoudelijke reactie. Zij stelde dat door de verschillen tussen het Nederlandse en het
1 Onder andere de arresten: HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-039/12 (SCA), HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-040/13 (X AG) en HvJ EG/EU 12 juni 2014, nr. C-041/13 (MSA).
2 Kok, TFO 2016/146.1, p. 4.
3 HvJ EU 25 januari 2010, C-337/08, BNB 2010/66, m.nt. Meussen. (X-Holding)
4 De voordelen waarover hier gesproken wordt zijn onder andere de geselecteerde elementen/regelingen uit de probleemstelling. Zie verder paragraaf 1.2.
5 HR 24 juni 2011 BN3537, BNB 2011/244, m.nt G.T.K. Meussen en HR 21 september 2012, ECLI:NL:2012:BT5858, BNB 2013/15, m.nt. O.C.R. Marres.
6 HvJ EU 02-09-2015, c-386/14, BNB 2015/223, ECLI:EU:C:2015:524, m.nt. Marres, (Groupe steria).
7 HvJ EU 06-10-2016, C-66/14, ECLI:EU:C:2015:661, (Finanzamt Linz).
8 Kok, TFO 2016/146.1, p. 5.
9 HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9. & HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1351, V-N 2016/36.10.
8 Franse regime10 (nog) geen gevolgen kunnen worden vastgesteld en eerst de betekenis en reikwijdte van het arrest moet worden bestudeerd.11 Intussen is gebleken dat de houding van het kabinet te passief was. Op 22 februari 2018 besliste het HvJ EU dat de per-elementbenadering toegepast moet worden ingeval van artikel 10a Wet Vpb 1969.12 Het was achteraf niet nodig om eerst nader
onderzoek te doen naar de betekenis van Groupe Steria om mogelijke gevolgen voor de
vennootschapsbelasting te analyseren alsmede een toekomstvisie voor de nationale fiscale eenheid te geven. De passieve reactie van het kabinet was daarom mijns inziens een inschattingsfout. Dit werd al enigszins duidelijk op het moment dat de staatssecretaris spoedmaatregelen aankondigde als reactie op de conclusie van de A-G inzake de préjudiciële vragen van de Hoge Raad.1314 De A-G concludeerde dat de per-elementbenadering van toepassing is waarop de staatssecretaris dezelfde dag spoedmaatregelen aankondigde om acute negatieve budgettaire gevolgen te voorkomen.15 Zoals blijkt uit de vorige alinea had het kabinet er beter aan gedaan om gehoor te geven aan de vragen van leden van de PvdA zodat het adequater had kunnen anticiperen op de recente beslissing van het HvJ EU om de per-elementbenadering van toepassing te verklaren. Er heerst op dit moment nog onduidelijkheid over de gevolgen voor verschillende elementen van de vennootschapsbelasting en de toekomst van de fiscale eenheid staat ter discussie. Daarom is het van belang om in deze scriptie enkele gevolgen voor de vennootschapsbelasting en de toekomst van de fiscale eenheid te onderzoeken.
1.2 Probleemstelling
In de aanleiding van het onderzoek is op grote lijnen beschreven wat het onderwerp van deze scriptie is. In deze paragraaf wordt hierop een concrete probleemstelling geformuleerd en wordt het onderwerp verder afgebakend.
De vraag die centraal staat is: Wat zijn de gevolgen voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij toepassing van de per-elementbenadering op het nationale fiscale-eenheidsregime en welke optie is het beste alternatief voor de huidige fiscale eenheid.
De term ‘gevolgen’ vraagt om een nadere afbakening. Uit de literatuur blijkt dat er een aantal elementen uit de vennootschapsbelasting gevolgen ondervindt door toepassing van de per-elementbenadering, enkele voorbeelden hiervan zijn16:
- Overdracht van vermogensbestanddelen
- Renteaftrekbeperkingen van artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969
10 Bij de zaak Groupe Steria ging het om het Franse systeem van intégration fiscale.
11 Kamerstukken II 2015/16, 34323, 6, p. 7.
12 HvJ EU 22 februari 2018, ECLI:EU:C:2018:110.
13 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271.
14 HvJ EU 25 oktober 2017, ECLI:EU:C:2017:807, Concl. A-G M. Campos sánchez-bordona bij zaaknummers C-398/16 en C-399/16.
15 In paragraaf 5.2 wordt uitgebreid ingegaan op de spoedmaatregelen.
16 Kok en De Vries, WFR 2018/37, p. 244 – 248. Er wordt hier niet inhoudelijk ingegaan op de genoemde voorbeelden. In hoofdstuk 3, 4 en 5 wordt inhoudelijk ingegaan op de geselecteerde elementen. Voor een korte inhoudelijke behandeling van de overige elementen verwijs ik u naar het artikel in de WFR van Kok en de Vries.
9 - Aftrek van valutaverliezen ten aanzien van een buitenlandse deelneming
- Samentelling van bezitspercentages in niet-gevoegde dochters ten behoeve van de deelnemingsvrijstelling
- Herinvesteringsreserves
- Houdsterverliesregeling van artikel 20 lid 4 – 6 Wet Vpb 1969 - Handel in verliesvennootschappen van artikel 20a Wet Vpb 1969
Het is ten behoeve van de omvang van deze scriptie niet mogelijk om alle gevolgen van de
toepassing van de per-elementbenadering op de vennootschapsbelasting te behandelen daarom is er een selectie gemaakt om de omvang beperkt doch relevant te houden. De geselecteerde elementen zijn:
- De renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
- De geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen die mogelijk is binnen de fiscale eenheid.
- De aftrekbeperking voor deelnemingsrente van artikel 13l Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
Naast de drie geselecteerde elementen uit de literatuur17 wordt ook een gevolg afkomstig uit de jurisprudentie18 onderzocht. Het gaat om:
- De mogelijkheid van ‘cherry picking’ door buitenlandse ondernemingen.
Kort gezegd wordt met ‘cherry picking’ bedoeld dat een buitenlandse onderneming naar eigen keuze gebruik kan maken van de per-elementbenadering in geval dit fiscaal voordelig uitpakt, vrij van de nadelen die gepaard gaan met voeging in een fiscale eenheid. De onderneming kan, om in termen van de analogie te blijven, de ‘lekkere kersen’ eruit plukken.
Het tweede gedeelte van de probleemstelling vraagt om de beantwoording van de vraag welke optie het beste alternatief is voor de huidige fiscale eenheid is om de gevolgen van de
per-elementbenadering te ondervangen. Aan de hand van parlementaire stukken, jurisprudentie en literatuur worden de voor- en nadelen van mogelijke alternatieven in kaart gebracht om vervolgens een persoonlijke afweging te maken welk alternatief het beste is. De mogelijke alternatieven die in deze scriptie worden onderzocht zijn:
- Spoedmaatregelen van de staatssecretaris - Group relief-systeem
- Grensoverschrijdende fiscale eenheid
De staatssecretaris geeft in zijn brief aan dat de spoedmaatregelen worden opgevolgd door een concernregeling.19 Het is echter ook interessant om de handhaving van de spoedmaatregelen als
17 Kok, TFO 2016/146.1, p. 5.
18 HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, V-N 2016/36.9, r.o. 2.8.5.4.
19 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271, p. 5.
10 blijvende oplossing te onderzoeken, daarom wordt deze als één van de mogelijke alternatieven behandeld. De overige twee zijn afkomstig uit de literatuur waar deze veelvuldig als alternatief worden voorgesteld.
1.3 Opzet
In deze paragraaf wordt uiteengezet hoe de hiervoor geformuleerde probleemstelling behandeld gaat worden. Om de gevolgen van de per-elementbenadering van de fiscale eenheid op de vennootschapsbelasting te bepalen is het van belang eerst in te gaan op wat de per element
benadering inhoudt. De per-elementbenadering is tevens de aanleiding van het onderzoek en wordt daarom als eerste behandeld in hoofdstuk twee.
Vervolgens wordt in hoofdstuk drie de aard en werking van de fiscale eenheid besproken. De bespreking hiervan zorgt ervoor dat bepaald kan worden welke invloed de per-elementbenadering heeft op de werking van de fiscale eenheid.
In hoofdstuk vier worden de gevolgen van de per-elementbenadering op de geselecteerde
elementen behandeld. In dit hoofdstuk wordt de per-elementbenadering gekoppeld aan de werking van de fiscale eenheid.
Nadat de gevolgen voor de geselecteerde elementen zijn besproken worden in hoofdstuk vijf alternatieven voor het huidige fiscale-eenheidsregime behandeld, die de beschreven gevolgen het hoofd kunnen bieden. Hierbij wordt een persoonlijke aanbeveling gegeven welke optie het beste alternatief is.
Na de hoofdstukken twee, drie, vier en vijf volgt het slot in hoofdstuk zes. In dit hoofdstuk wordt een samenvatting gegeven van de voorgaande hoofdstukken gevolgd door een conclusie die antwoord geeft op de probleemstelling.
11